Frågan om en aktieägare eller dennes bolag ska beskattas för
1.en viss inkomst Utifrån en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga är det relevant att fastställa vilket subjekt som civilrättsligt har rätt till en inkomst för att avgöra vilket subjekt som ska beskattas för den. Enligt vad som framgår av avsnitt 3.4.2.1 ovan har det i den skatterättsliga litteraturen emellertid hävdats att HFD inte bara ser till de civilrättsliga förutsättningarna i denna fråga. Tre faktorer har i den skatterättsliga litteraturen påståtts ha betydelse för inkomstallokeringen utöver de civilrättsliga förutsättningarna: den personliga karaktären hos ett uppdrag, självständigheten i förhållande till en uppdragsgivare samt huruvida aktiebolagskonstruktionen har använts för att uppnå förmåner vid beskattningen.[^1671] Ovan visar jag emellertid att liknande hänsyn även tas i olika civilrättsliga sammanhang och att det därför kan ifrågasättas huruvida det rör sig om rent skatterättsliga överväganden. Dessutom visar jag att vem som har rätt till en inkomst i civilrätten inte är något som fastställs generellt utan enbart i relation till specifika konflikter. Ett subjekt har alltså endast bättre eller sämre rätt till en viss inkomst i förhållande till ett visst annat subjekt.[^1672] Den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga behandlar inte rätten till en inkomst som en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Vilka rättsföljder en allmän domstol utdömt eller kan förväntas utdöma i en tvist mellan två specifika subjekt behandlas däremot som en omständighet att förhålla sig till. Mot denna bakgrund är det intressant att konstatera att när det är fråga om enmansaktiebolag kommer någon civilrättslig tvist aldrig att uppstå mellan bolaget och dess delägare kring vem som har bäst rätt till inkomsten för ett visst uppdrag. Med andra 462 ord utgör det inte någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera (frågan är i detta fall inte civilrättslig). För att visa hur intressekonflikten mellan det allmänna och den enskilde ser ut i detta sammanhang är det värt att notera följande. Såsom IL för närvarande ser ut beskattas aktiebolag enbart för inkomst av näringsverksamhet till en proportionell skattesats på 21,4 % (13:2 och 65:10 IL).[^1673] Eventuell utdelning kommer, till den del fåmansföretagsregleringen medger det, att beskattas med ytterligare 20 % (57:20 IL).[^1674] En fysisk person kan däremot beskattas för antingen inkomst av tjänst (10:1 IL), inkomst av näringsverksamhet (13:1 IL) eller inkomst av kapital (41:1 IL). Tjänsteinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala (65:5 IL). På denna ersättning ska bolaget också betala arbetsgivaravgifter med 31,42 % (2:1 och 2:10 SAL). Det är därför skattemässigt gynnsammare att beskattas i eget aktiebolag än som anställd.[^1675] Skyddet av den enskilde och av marknadsekonomiska intressen talar för att frågan om rätt skattesubjekt helt borde styras av vilket subjekt som står angiven som part i avtalet med tredje man. Det allmänna har dock ett intresse av att inte tjänsteinkomster ska kunna bolagiseras eftersom detta riskerar att urholka systemet med tjänsteinkomstbeskattningen. I linje med hur jag har gjort olika intresseavvägningar ovan i detta kapitel avser jag att hantera den nu aktuella intresseavvägningen genom att resonera utifrån skatteregelverket som ett system. Om en anställd med skatterättslig verkan skulle kunna övergå till att genom eget aktiebolag utföra exakt samma arbetsuppgifter för samma arbetsgivare skulle det vara möjligt att kringgå tjänsteinkomstbeskattningen.[^1676] Att tjänsteinkomst 463 beskattningen inte ska kunna kringgås talar för att vem som står angiven som part i avtalet med tredje man inte ensamt bör avgöra skattefrågan. Eftersom inkomst av tjänst i 10:1 IL avgränsas negativt genom att skiljas från inkomst av näringsverksamhet skulle det kunna argumenteras för att bolaget i princip bara borde ses som rätt skattesubjekt om kriterierna för näringsverksamhet är uppfyllda.[^1677] I så fall hade, såvitt jag kan se, något tal om huruvida aktiebolagsformen använts för att uppnå förmåner vid beskattningen inte behövts.[^1678] En invändning mot att bolagiseringen av tjänsteinkomster skulle utgöra ett kringgående av tjänsteinkomstbeskattningen är att enskilda näringsidkare, det vill säga fysiska personer som uppfyller näringskriterierna men som inte bedriver sin verksamhet genom ett aktiebolag, beskattas enligt samma progressiva skatteskala som anställda.[^1679] Den progressiva skatteskalan är alltså inte knuten till inkomstslag utan till fysiska personer. Enskilda näringsidkare kan undkomma denna progressiva skatteskala genom att bolagisera sin verksamhet. Det skulle därför kunna hävdas att samma fördel av bolagiseringen uppkommer oavsett om näringskriterierna är uppfyllda eller inte. Detta ger skäl att ifrågasätta varför näringskriterierna borde ha betydelse för att avgöra om ett kringgående av den progressiva skatteskalan är för handen. Det bör emellertid uppmärksammas att det finns ett antal regler i IL som syftar till att göra beskattningen av enskilda näringsidkare likvärdig med beskattningen av aktieägare. Genom reglerna om räntefördelning är det möjligt för en enskild näringsidkare att dela upp den skattepliktiga vinsten i två delar. Den ena delen motsvarar en tänkt avkastning på investerat kapital i verksamheten. Underlaget för denna beräkning utgör i princip det egna kapitalet. Den tänkta avkastningen beskattas i inkomstslaget kapital till 30 % och undgår sålunda den progressiva beskattningen.[^1680] Vidare medför reglerna om expansionsfond att den skattepliktiga vinst som hålls kvar i en näringsverksamhet endast beskattas med samma skattesats som 464 bolagsinkomster (så kallad expansionsfondsskatt).[^1681] Avsättning kan göras för i princip hela den skattepliktiga vinsten[^1682] under förutsättning att bolaget har ett tillräckligt stort kapitalunderlag.[^1683] När avsättningen återförs sker full progressiv beskattning med avdrag för den tidigare inbetalda expansionsfondsskatten.[^1684] Enskilda näringsidkare har, liksom aktiebolag, dessutom möjlighet att skjuta upp beskattningen till viss del genom att göra avsättningar till periodiseringsfond.[^1685] Reglerna i IL medger alltså lättnader i beskattningen av inkomster som ingår och stannar kvar i en pågående näringsverksamhet. Med detta sagt kommer dock de inkomster som tas ut ur en näringsverksamhet förmodligen att bli föremål för en lägre beskattning hos en aktieägare än hos en enskild näringsidkare.[^1686] Det finns alltså viss asymmetri i beskattningen av enskilda näringsidkare och aktieägare. Enligt min mening finns det dock större anledning att kritisera denna asymmetri i sig än att låta den möjliggöra en bolagisering av tjänsteinkomster. I så fall skulle nämligen systemet avseende tjänsteinkomstbeskattningen riskera att urholkas. Till inkomstslaget näringsverksamhet hänförs förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13:1 IL). Enligt 2 st. samma regel ska det särskilt beaktas vad som har avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet. Att bedöma huruvida näringskriterierna är uppfyllda är emellertid inte tillräckligt för att avgöra frågan om en delägare eller dennes aktiebolag ska beskattas för en viss inkomst. Lika gärna som inkomsten beskattas hos aktiebolaget skulle den nämligen kunna beskattas hos delägaren såsom enskild näringsidkare. För att avgöra huruvida bolaget eller dess delägare ska beskattas finns det därför anledning att både se till näringskriterierna och till vilket subjekt som står angivet som part i avtalet med tredje man. 465 För att visa hur detta sätt att angripa skattefrågan skulle kunna appliceras finns det anledning att göra en prövning av omständigheterna i några olika HFD-avgöranden. I RÅ 1969 ref. 19 framhöll HFD att några hinder inte förelåg för artister att med skatterättslig verkan driva sin verksamhet i aktiebolagsform. Emellertid beskattades artisten personligen med motivering att det var denne och inte aktiebolaget som ingått uppdragsavtalen. Hur förhåller sig då detta avgörande till näringskriterierna? Såvitt gäller artisters gage för uppträdanden borde det stå klart att stor självständighet råder gentemot uppdragsgivaren. Att det rörde sig om yrkesmässig förvärvsverksamhet finns det heller inte anledning att betvivla. Med tanke på att relativt låga krav har ställts av HFD för att konstnärlig verksamhet ska anses som inkomst av näringsverksamhet[^1687] skulle det mycket väl kunna tänkas att näringskriterierna var uppfyllda i detta mål. Till stöd för detta kan det också noteras att artisten ifråga kom att beskattas i inkomstslaget rörelse och inte i inkomstslaget tjänst i målet. Att artisten beskattades personligen verkar ha berott på att det var artisten, och inte bolaget, som enligt HFD hade ingått avtalen. Detta motiverar att beskattningen skedde hos denne trots att näringskriterierna var uppfyllda. I RÅ 1981 1:17 beskattades en läkare personligen trots att det var dennes aktiebolag som hade ingått uppdragsavtalet om företagshälsovård. Utifrån en substantialistisk förståelse framstår avgörandet som ett undantag till huvudregeln att avtalet blir styrande. Med en funktionalistisk förståelse behöver detta avgörande emellertid inte behandlas som något undantag. Det framgår av domen att läkarens aktiebolag inte hade några anställda utöver läkaren, att bolaget bara hade en uppdragsgivare, samt att uppdragsgivaren tillhandahöll sköterska och lokaler med utrustning. Baserat på detta hade kunnat hävdas att läkaren inte var tillräckligt självständig i förhållande till uppdragsgivaren och att läkaren därför hade beskattats i inkomstslaget tjänst för det fall att aktiebolaget inte hade funnits. Denna slutsats överensstämmer med utfallet i domen. I RÅ 1983 1:40 framhöll HFD att även verksamhet som bygger på en aktieägares personliga insatser kan bedrivas i aktiebolagsform, samt att aktiebolagsformen inte verkade ha använts för att uppnå förmåner vid beskattningen. Aktiebolaget ansågs därför som rätt skattesubjekt. Enligt 466 HFD var bolaget ”civilrättsligt” att betrakta som uppdragstagare. I detta sammanhang kan det noteras att ett av kriterierna för att avgränsa inkomst av näringsverksamhet som sagt är kravet på självständighet (13:1 IL). I målet argumenterade kammarrätten för att bolaget inte var tillräckligt självständigt i förhållande till uppdragsgivaren och att delägaren därför skulle beskattas för inkomst av tjänst. Denna bedömning av självständigheten är enligt min mening emellertid inte helt självklar. Förvisso hade bolaget få uppdragsgivare, men det fanns också omständigheter som talade för självständighet. Uppdragstagaren tillhandahöll själv arbetsredskap och bestämde själv tidsåtgången. På denna väg hade det varit möjligt att komma till samma slut som HFD. Något tal om ”förmåner vid beskattningen” hade inte behövts eftersom dessa hänsyn borde tillgodoses genom att bedömningen av vem som ska beskattas görs beroende av huruvida näringskriterierna varit uppfyllda. När det gäller beskattningen av VD- och styrelseuppdrag har HFD själv framhållit att inkomster från sådana uppdrag i regel är att hänföra till inkomstslaget tjänst.[^1688] Utifrån en funktionalistisk förståelse är det i så fall inte heller förvånande att beskattningen överlag har skett hos VD- och styrelseledamoten personligen för dessa uppdrag. Däremot skulle möjligen tillämpningen av näringskriterierna kunna ifrågasättas i dessa fall, särskilt då VD:n eller styrelseledamoten har ett stort antal uppdrag och alltså framstår som förhållandevis självständig i förhållande till sina uppdragsgivare.[^1689] I RÅ 1993 ref. 104 har HFD uttryckligen fäst vikt vid att uppdraget var av ”personlig karaktär”. Enligt min mening är det emellertid svårt att se varför detta uppdrag skulle vara mer personligt (och mindre självständigt) än exempelvis uppdraget som en artist. I domen lutar sig HFD mot att endast fysiska personer kan förordnas till uppdraget som VD och styrelseledamot i ett aktiebolag. Enligt förarbetena till ABL består motivet till denna ordning i att dessa uppdrag i hög grad förutsätter 467 aktieägarnas förtroende för personen ifråga och att det då skulle vara främmande om en juridisk person kunde förordnas till dessa uppdrag.[^1690] Detta förbud har emellertid inte tillmätts någon avgörande betydelse i sakrättsligt hänseende[^1691] och det är svårt att se varför det skulle ha någon omedelbar relevans för skattefrågan.[^1692] Jag kan därför inte se varför inkomster från VD- och styrelseuppdrag oreserverat borde hänföras till inkomstslaget tjänst. Huruvida beskattningen av dessa inkomster ska ske i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst måste dock bedömas i relation till det enskilda fallet. I den mån näringskriterierna anses uppfyllda borde också beskattning kunna ske hos ett aktiebolag. Mot denna bakgrund kan det sammantaget konstateras att den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga framförallt skiljer sig från det substantialistiska genom att inte behandla rätten till en inkomst såsom en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Med andra ord är det inramningen av det som avtalet med tredje man antas ge upphov till (”rätt till inkomsten”) som den funktionalistiska förståelsen tar avstånd ifrån. Om avtalet, i enlighet med en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga, antas föranleda att ett visst subjekt har ”rätt till inkomsten” innebär det att avtalet prima facie tillskrivs en mer betydelsefull status än andra omständigheter (utifrån teorin om civilrättens prejudiciella ställning). En prioritering av andra omständigheter behandlas såsom undantag. Flera av HFD:s avgöranden anses i så fall utgöra undantag. Utifrån en funktionalistisk förståelse är frågan om huruvida bolaget eller dess delägare står som part i avtalet med tredje man förvisso en relevant omständighet, men inte nödvändigtvis den enda relevanta omständigheten. Det är en omständighet som måste vägas mot andra omständigheter. Det kan noteras att jag av detta skäl undviker termen ”inkomstallokering” i avsnittet. Termen inbjuder till en föreställning om att inkomsten först ska allokeras till ett subjekt (en prejudiciell civilrättslig prövning), för att därefter beskattas. Frågan om vem som är rätt skatte 468 subjekt bör utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga snarare beskrivas som en skuldallokeringsfråga, det vill säga som en fråga om hur skatteskulden ska allokeras. För att avgöra detta kan flera olika omständigheter tänkas vara relevanta. I relation till de HFD-avgöranden som jag går igenom i detta avsnitt landar inte jag i några andra utfall än vad HFD har gjort, med undantag för vissa rättsfall avseende VD- och styrelseuppdrag. Det skulle därför kunna reflekteras kring huruvida det även enligt HFD krävs att näringskriterierna är uppfyllda för att beskattning ska kunna ske hos ett aktiebolag. Kleist är tveksam till att den självständighetsprövning som HFD idag gör vid avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet skulle vara densamma som vid avgörandet av vem som ska beskattas för en viss inkomst. Enligt honom är troligen självständighetsbedömningen strängare när det handlar om att avgränsa inkomstslaget näringsverksamhet än när det handlar om att avgöra huruvida ett aktiebolag eller dess delägare ska beskattas för en viss inkomst. Detta beror enligt honom på att det normalt inte är motiverat att avvika från civilrätten. Han hänvisar i detta sammanhang till RÅ 2007 not 103. I detta mål sågs aktiebolaget som rätt skattesubjekt, trots att bolaget bara hade en uppdragsgivare. Kleist är tveksam till att näringskriterierna skulle ha ansetts vara uppfyllda om verksamheten hade bedrivits av delägaren personligen.[^1693] Antalet uppdragsgivare är emellertid inte det enda som HFD har fäst vikt vid i sin tillämpning av självständighetskriteriet i 13:1 IL. Även om en uppdragstagare bara haft en uppdragsgivare har HFD i vissa fall hänfört inkomster till inkomstslaget näringsverksamhet.[^1694] Flera omständigheter i RÅ 2007 not 103 talade dessutom för att aktiebolaget var självständigt gentemot uppdragsgivaren, nämligen att bolaget inte använde uppdragsgivarens kontor eller arbetsredskap, samt inte heller stod under uppdragsgivarens kontroll. Det är därför inte omöjligt att HFD hade bedömt näringskriterierna som uppfyllda i detta fall. HFD framhöll uttryckligen i RÅ 2001 ref. 60 och i HFD 2019 not 31 att frågan om vem av ett aktiebolag och dess ägare som ska beskattas för en viss inkomst till stor del liknar frågan om huruvida en inkomst ska hänföras till inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Uttrycket ”till 469 stor del” kan tas till intäkt för att bedömningarna enligt HFD:s mening inte helt överensstämmer. Detta innebär dock inte nödvändigtvis att det är en föreställning om civilrättens inverkan som gör att bedömningarna skiljer sig åt.[^1695] Uttalandet skulle nämligen kunna läsas på så sätt att HFD ville hålla öppet för att även andra skatterättsliga hänsyn än avgränsningen av de olika inkomstslagen skulle kunna vara relevanta för att avgöra en fråga om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst. Som exempel kan RÅ 2004 ref. 62 framhållas. I detta mål hade ägaren till ett aktiebolag utfört tjänster åt ett nyligen förvärvat dotterbolag. Delägarens engagemang i dotterbolaget medförde att moderbolagets externa uppdrag kom att begränsas så att intäkterna huvudsakligen kom från arbetet i dotterbolaget. Eftersom antalet uppdragstagare på detta sätt reducerats framstod inte längre moderbolaget som lika självständigt i förhållande till det uppdragsgivande dotterbolaget. Frågan var om uppdragsintäkterna skulle beskattas hos moderbolaget eller dess delägare personligen. Enligt HFD medförde framförallt koncernbidragsrätten att moderbolaget och dotterbolaget i relevanta avseenden fungerade som ett subjekt. Med anledning av koncernbidragsrätten framstod med andra ord inte den bristande självständigheten gentemot uppdragsgivaren som särskilt relevant för just den aktuella skattefrågan. Sammanfattningsvis tar den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga avstånd ifrån att frågan om vem som ska beskattas för en viss inkomst skulle ankomma på en prejudiciell civilrättslig bedömning av vilket subjekt som har rätt till inkomsten. Vilket subjekt som ”civilrättsligt har rätt till en inkomst” behandlas med andra ord inte som en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Huruvida bolaget eller dess delägare står som part i avtalet med tredje man kan däremot anses vara en för skatterätten relevant omständighet. Det rör sig dock om en omständighet såsom vilken annan omständighet som helst, vars skatterättsliga relevans måste vägas mot den skatterättsliga relevansen hos andra omständigheter. Skyddet av den enskilde och av marknadsekonomiska intressen talar för att det subjekt som står angiven som part i avtalet med tredje man ska anses som rätt skattesubjekt. Det allmänna har emellertid ett intresse av att tjänsteinkomstbeskattningen inte ska kunna kringgås. Jag 470 har företagit denna intresseavvägning mellan den enskilde och det allmänna genom att resonera kring skatteregelverket som ett system. Det är då värt att notera att beskattningen av fysiska personers tjänsteinkomster skiljer sig på ett markant sätt från beskattningen av aktiebolag. Eftersom inkomst av tjänst avgränsas negativt genom att skiljas från inkomst av näringsverksamhet skulle det kunna hävdas att näringskriterierna behöver vara uppfyllda för att ett aktiebolag ska kunna ses som rätt skattesubjekt. Utifrån denna förståelse av frågan om ett bolag eller dess delägare borde beskattas för en viss inkomst är det fullt möjligt att HFD:s tal om ”förmåner vid beskattningen” blir obehövligt. En invändning mot detta är att enskilda näringsidkare beskattas enligt samma progressiva skatteskala som anställda, det vill säga trots att näringskriterierna är uppfyllda. Det finns alltså viss asymmetri i beskattningen av aktieägare och enskilda näringsidkare. Enligt min mening finns det större skäl att kritisera denna asymmetri i sig än att lägga den till grund för ett accepterande av att tjänsteinkomster bolagiseras. I så fall urholkas nämligen systemet avseende tjänstebeskattningen.s. 44
Resultatfördelning i handels- och kommanditbolag
1.En fråga som jag behandlar ovan är hur stor del av ett rörelseöverskott eller rörelseunderskott som en viss bolagsman i ett handels- eller kommanditbolag ska ta upp eller får dra av vid beskattningen.[^1696] Utifrån en substantialistisk förståelse kan det framstå som besvärande att HFD i flera mål har bortsett från den av parterna avtalade resultatfördelningen med motivering att denna inneburit en ”obehörig inkomstöverföring” eller framstått ”såsom väsentligen betingad av skatteskäl”. Enligt von Bahr saknar denna praxis lagstöd och strider mot förutsebarhetskravet.[^1697] Denna kritik är inte så förvånande utifrån tankesättet att en bolagsman genom bolagsavtalet förvärvar en ”rätt till överskottet” eller en ”skyldighet att svara för underskottet”. Den funktionalistiska förståelsen behandlar emellertid inte ”rätten till överskottet” eller ”skyldigheten att svara för underskottet” som en 471 omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Att det finns ett skriftligt avtal som anger att resultatet ska fördelas på visst sätt är en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen, men inte nödvändigtvis den enda relevanta omständigheten. En annan omständighet som kan vara skatterättsligt relevant är bolagsmännens relation till varandra. Om ett kommanditbolag ägs av en fysisk person och dennes helägda aktiebolag så står det klart att någon tvist aldrig kommer att uppstå mellan bolagsmännen kring hur över- eller underskottet ska fördelas. Avtalet tjänar i så fall inte uppgiften ett hantera en potentiell konfliktsituation mellan bolagsmännen, utan tjänar framförallt (eller kanske till och med enbart) uppgiften att ordna ett visst beskattningsutfall. Utifrån intresset att skydda det allmänna är det av betydelse att parterna inte ska kunna styra över beskattningen. Nämnda avtal blir i så fall mindre relevant jämfört med andra omständigheter. Utifrån intresset att skydda den fria marknaden är det däremot bra om parterna kan styra över skattefrågan eftersom de då kan optimera den privata ekonomiska utväxlingen. I det följande söker jag visa hur denna intresseavvägning skulle kunna göras. Liksom ovan i detta kapitel bedömer jag den skatterättsliga relevansen av olika omständigheter genom att se till deras konsekvenser för skatteregelverket som ett system. Närmare bestämt bedömer jag omständigheterna i de mål avseende resultatfördelning som jag går igenom i kapitel 3 ovan.[^1698] I RÅ 1995 not 95 underkände HFD en resultatfördelning mellan två makar i ett handelsbolag. Som motiv framhölls att bolagsavtalets fördelningsregel inte framstod som objektiv eller affärsmässigt motiverad, att avtalet verkade ha tillkommit endast för att vinna skattefördelar samt att viss intressegemenskap förelåg mellan makarna. Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga är som sagt inte ”rätten till ett resultat” en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. En omständighet i målet är däremot att bolagsmännen hade kommit överens om att allt eventuellt överskott skulle tillskrivas den ene och allt eventuellt underskott den andre. En annan omständighet i målet bestod i att bolagsmännen var två makar. Eftersom bolagsmännen var gifta med varandra kan det tänkas att de i praktiken hade viss ekonomisk gemenskap. 472 Eventuellt hade de även giftorätt i varandras egendom (7:1 ÄktB). I praktiken innebar därför inte nödvändigtvis makarnas överenskommelse att den ene maken gagnades på den andres bekostnad. Ur skatterättslig synpunkt är detta relevant eftersom fysiska personer beskattas enligt en progressiv skatteskala (65:5 IL). Det är tänkbart att den make som enligt avtalet tillskrevs allt underskott hade inkomster på annat håll och att den överenskomna resultatfördelningen därför var ett försök att sänka parets totala progressivitet i beskattningen.[^1699] Ett skäl att vid beskattningen följa den resultatfördelning som två oberoende bolagsmän har kommit överens om är att resultatfördelningen som utgångspunkt innebär en uppoffring för respektive bolagsman. Var och en för sig erhåller bolagsmännen inte större skatteförmåga än som svarar mot resultatfördelningen. För bolagsmän som är gifta med varandra kan det däremot finnas skäl att misstänka att resultatfördelningen inte innebär samma uppoffring i praktiken, i synnerhet inte om makarna har full giftorätt i varandras egendom. Såvitt gäller målet ifråga framgår inte heller någon annan förklaring till varför den överenskomna resultatfördelningen såg ut som den gjorde. Att bolagsmännen var gifta med varandra och att någon förklaring till resultatfördelningen inte lämnades i målet framstår därför som mer relevant för skattefrågan än den omständigheten att bolagsmännen hade kommit överens om att allt underskott skulle tillföras den ene och allt överskott den andre. Hur den närmare resultatfördelningen borde göras är en annan fråga, vilken inte har med förståelsen av det civilrättsliga att göra. Det är fullt möjligt att resonera på olika sätt i denna fråga. Jag har inga synpunkter på att respektive make tillskrevs hälften av underskottet och att detta motiverades med att de båda var delaktiga och hade viktiga funktioner i verksamheten. I RÅ 1997 not 126 förekom ett avtal enligt vilket hela rörelseöverskottet i ett kommanditbolag (med undantag för visst arvode för utförda arbetsinsatser) skulle fördelas till ett aktiebolag som gått in som kommanditdelägare med ett ansvar som begränsade sig till 1 000 kr. HFD anförde att resultatfördelningen med anledning av dessa omständigheter framstod som anmärkningsvärd och att den inte skulle ligga till grund för beskattningen. Att aktiebolaget inte riskerade mer än 1 000 kr i händelse 473 av att kommanditbolaget skulle gå med underskott är en omständighet att beakta vid beskattningen. I målet var frågan emellertid hur stor del av ett överskott som aktiebolaget borde beskattas för. Varför skulle det vara relevant för denna fråga att aktiebolaget stod en begränsad risk i händelse av underskott? Värt att beakta är då att verksamheten tidigare bedrevs i ett handelsbolag utan aktiebolaget som delägare. Verksamheten ombildades till ett kommanditbolag och tog in aktiebolaget som kommanditdelägare i samband med att aktiebolaget gått med underskott och i stort sett var likvidationspliktigt enligt ABL. Aktiebolaget ägdes till lika delar av de tidigare handelsbolagsmännen, vilka nu var komplementärer i kommanditbolaget. Om aktiebolaget istället hade ägts av utomstående hade resultatfördelningsavtalet förmodligen inte sett ut på detta sätt. Att ombilda handelsbolaget till ett kommanditbolag, att ta in aktiebolaget som kommanditdelägare med ett ansvar som begränsade sig till 1 000 kr, samt att hänföra rörelseöverskottet i kommanditbolaget till aktiebolaget framstår därför som ett försök från komplementärernas sida att göra kapitaltillskott med obeskattade medel till aktiebolaget. Före ombildningen av handelsbolaget hade bolagsmännen förvisso kunnat lämna ett kapitaltillskott till aktiebolaget, men eftersom någon avdragsrätt inte föreligger för kapitaltillskott hade detta endast kunnat göras med beskattade medel. Med beaktande av hur kapitaltillskott hanteras i skatterätten förefaller det vara relevant för den nu aktuella skattefrågan att aktiebolaget gått in som kommanditdelägare med ett blygsamt ansvar. Denna omständighet, tillsammans med den omständigheten att aktiebolaget ägdes av komplementärerna i kommanditbolaget, skulle därför kunna sägas motivera att aktiebolaget inte borde beskattas i enlighet med resultatfördelningsavtalet. I RÅ 1995 ref. 35 yrkade en kommanditdelägare avdrag för en viss andel av kommanditbolagets underskott. Enligt bolagsavtalet skulle förlusten fördelas mellan bolagsmännen i enlighet med bolagsstämmobeslut. HFD anförde i sin dom att det vid den senaste bolagsstämman emellertid inte hade fattats något beslut om den bolagsrättsliga fördelningen av underskottet. Däremot hade det fattats beslut om hur det skattemässiga resultatet skulle fördelas. Vidare framhöll HFD att fördelningen innebar en påfallande ojämn behandling av olika delägare då bolagets ende komplementär inte tillagts någon del av förlusten. Med 474 anledning av detta valde HFD att inte tillerkänna det på bolagsstämman fattade beslutet någon betydelse i skattehänseende. Varje delägare tilldelades istället så stor del av underskottet som svarade mot dennes andel av de totala kapitalinsatserna i bolaget. Utifrån en funktionalistisk förståelse är bolagsstämmobeslutet en omständighet att förhålla sig till. Frågan är huruvida denna omständighet är skatterättsligt relevant eller inte. Rätten till avdrag för ett underskott är kopplad till idén om att varje subjekt endast ska beskattas för sin nettoinkomst. Enligt HFD avsåg bolagsstämmobeslutet som sagt endast hur det skattemässiga resultatet skulle fördelas. Om denna omständighet skulle tillmätas betydelse för beskattningen skulle bolagsmännen ensidigt kunna styra över skattefrågan och ge ett visst subjekt avdragsrätt utan att det nödvändigtvis är detta subjekt som slutgiltigt står för den kostnad som avdraget avser. Detta talar för att bolagsstämmobeslutet inte borde tillerkännas betydelse för skattefrågan, vilket även vad det som HFD kom fram till. Såvitt gäller hur resultatet närmare bestämt borde fördelas i skatterättsligt hänseende är en annan fråga. Det som jag avser att illustrera är endast vad en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga får för konsekvenser. Denna civilrätt kan inte svara på hur den närmare resultatfördelningen borde göras i skatterättsligt hänseende. Vad slutligen gäller HFD 2018 ref. 36 framgår det av denna dom att HB-andelar hade överlåtits för 1 kr. Säljaren hade dessförinnan plockat ut bolagets samtliga tillgångar genom uttag (totalt 67 000 000 kr). Trots detta hade säljaren och köparen kommit överens om att årets resultat i sin helhet skulle hänföras till köparen. HFD beskattade säljaren för rörelseöverskottet med motivering att det enda som hade överlåtits (eller försökt överlåtas) var skattskyldigheten för årets resultat. Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga är parternas skriftliga avtal en omständighet att förhålla sig till. Det är i många fall en relevant omständighet eftersom den indikerar vilket subjekt som erhåller den skattepliktiga inkomsten. Andra omständigheter att förhålla sig till i HFD 2018 ref. 36 är säljarens uttag, att andelarna hade överlåtits för 1 kr. samt att köparen hade ett redovisat underskott som kunde kvittas mot vinsten. I och med säljarens uttag stod det klart att det var denne, och inte köparen, som erhöll den skattepliktiga inkomsten. Det var säljaren som erhöll skatteförmåga. Att köpet skedde för 1 kr. antyder att köparen varit 475 införstådd i detta. Mot denna bakgrund framstår det som en för skatterätten mer relevant omständighet att säljaren tillgodogjort sig bolagets samlade tillgångar än att det förekom ett skriftligt avtal som föreskrev att räkenskapsårets resultat skulle tillskrivas köparen. Sammanfattningsvis har HFD i sin praxis kring fördelning av rörelseresultat i handels- och kommanditbolag anfört att den av bolagsmännen avtalade resultatfördelningen ska följas vid beskattningen, men att undantag kan göras om avtalet medför en ”obehörig inkomstöverföring” eller framstår såsom ”väsentligen betingad av skatteskäl”. I rättsfallen som jag behandlar i detta avsnitt har HFD avvikit från den av bolagsmännen avtalade resultatfördelningen. Utifrån en substantialistisk förståelse med dess betoning på vikten av förutsebarhet ger dessa avgöranden upphov till ett antal följdfrågor: Vad rättfärdigar undantagen? Vad menas med ”väsentligen betingad av skatteskäl”? Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga inställer sig inte dessa frågor. Ett skriftligt avtal om hur resultatet ska fördelas är förvisso en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen, men inte nödvändigtvis den enda relevanta omständigheten. En annan relevant omständighet kan vara parternas relation till varandra. Nämnda avgöranden behöver då inte ses som undantag till en huvudregel om att den avtalade resultatfördelnigen ska följas. HFD:s tal om ”obehörig resultatöverföring” och ”väsentligen betingad av skatteskäl” framstår som obehövligt utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Olika omständigheter blir helt enkelt bara mer eller mindre skatterättsligt relevanta i olika situationer. Jag har i detta avsnitt sökt göra bedömningen av vilka omständigheter som är skatterättsligt relevanta genom att se till deras konsekvenser för skatteregelverket som ett system. En sådan avvägning är till skydd för det allmänna inom ramen för hur skatteregelverket för närvarande är utformat.s. 53
Sammanfattning av hur frågan om civilrättens betydelse för
1.vem som ska beskattas för en viss inkomst förändras Den främsta skillnaden mellan en funktionalistisk respektive substantialistisk förståelse av det civilrättsliga när det gäller frågan om rätt skattesubjekt är huruvida rätten till en inkomst eller skyldigheten att svara 476 för en skuld ramas in som en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Kännetecknande för en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga är just att rätten till en inkomst (eller skyldigheten att svara för en skuld) ramas in som en omständighet att förhålla sig till. Att olika avtal antas ge upphov till att ett visst subjekt civilrättsligt har rätt till en viss inkomst och att denna civilrätt antas vara prejudiciell för skatterätten får till konsekvens att nämnda avtal prima facie tillskrivs en större vikt än andra omständigheter. En alternativ prioritering av omständigheter behandlas som undantag till nämnda huvudregel. När det exempelvis gäller de mål avseende resultatfördelning i handels- och kommanditbolag som jag går igenom har HFD uppställt en huvudregel som är till skydd för den enskilde. Skyddet av det allmänna tillvaratas i form av undantag till denna huvudregel (det krävs att resultatfördelningen inneburit en ”obehörig inkomstöverföring” eller framstått ”såsom väsentligen betingad av skatteskäl”). Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga ramas inte rätten till en inkomst in som en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Att ett aktiebolag står som part i ett skriftligt avtal med tredje man eller att två bolagsmän påstår sig ha kommit överens om att rörelseresultatet ska fördelas på visst sätt behandlas förvisso som omständigheter att förhålla sig till vid beskattningen. Däremot undviks konklusionen att ett visst subjekt på grund av ett dylikt avtal civilrättsligt har rätt till en inkomst. Ett dylikt avtal behandlas bara som en bland flera omständigheter vars relevans för skattefrågan behöver avvägas. Sett till hur skatteregelverket ser ut kan andra omständigheter framstå som mer relevanta i det enskilda fallet. När det gäller frågan om ett aktiebolag eller dess delägare ska beskattas för en viss inkomst framstår det exempelvis som relevant att bland annat beakta självständigheten gentemot arbets/uppdragsgivaren, detta för tjänsteinkomstbeskattningen annars riskerar att urholkas. Den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga arbetar därför inte med huvudregel och undantag på samma sätt som den substantialistiska förståelsen. Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga blir det enligt min mening inte heller nödvändigt att, som HFD uttryckligen har gjort i vissa avgöranden, överväga huruvida ett visst upplägg har tillkommit för att uppnå förmåner vid beskattningen. 477 Motsvarande hänsyn tillvaratas nämligen inom ramen för bedömningen av vilka omständigheter som är skatterättsligt relevanta.s. 58