Stycket

1.I Avverkningsmålet hade som bekant en fysisk person upplåtit avverkningsrätter till två aktiebolag (AB A och AB B) som ägdes av den fysiska personens make. Dessa bolag hade för ett klart högre belopp under dagen efter respektive upplåtelse upplåtit avverkningsrätterna vidare till AB C. SKV hävdade att den fysiske personen skulle anses ha upplåtit avverkningsrätterna direkt till AB C. Enligt HFD gav utredningen i målet emellertid inte stöd för att detta var rättshandlingarnas egentliga innebörd. Den fysiske personen beskattades därför endast för det lägre belopp som hade inbetalats från makens bolag, medan dessa bolag i sin tur kunde kvitta intäkterna från upplåtelsen till AB C mot tidigare uppkomna kostnader. Frågan är då vad den verkliga innebörden är i civilrätten av den fysiska personens upplåtelser av avverkningsrätter till AB A och AB B, samt av AB A:s och AB B:s vidareupplåtelser till AB C. För att fastställa detta bör det till att börja med frågas i vilket sammanhang det över huvud taget är relevant att ta ställning till denna fråga i civilrätten. Jag kan emellertid inte se att denna fråga är särskilt civilrättsligt relevant. En fråga som skulle kunna ställas i civilrätten är huruvida något av avtalen skulle kunna jämkas eller huruvida den fysiske personen skulle kunna kräva AB C på betalning. Såsom dessa frågeställningar ser ut handlar de om vilka olika anspråk som olika subjekt kan göra gällande gentemot varandra, snarare än vad transaktionernas korrekta etiketter är. Frågan 393 om vad nämnda transaktioners korrekta etiketter är framstår alltså inte som en civilrättslig fråga, men behandlas ändå i skatterätten såsom civilrättslig. Detta ger uttryck för en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i skatterätten.[^1463] Talet om verklig innebörd ger intryck att handla om vad innebörden är av rättshandling x och rättshandling z som om dessa rättshandlingar har en innebörd i sig. Den fysiska personens upplåtelser av avverkningsrätter till AB A och AB B, samt AB A:s och AB B:s vidareupplåtelser till AB C kan emellertid inte ha någon annan innebörd i sig än just att den fysiska personen har upplåtit avverkningsrätter till AB A och AB B, samt att AB A och AB B har upplåtit dem vidare till AB C. Frågan kring vad den verkliga innebörden är i sig kan alltså inte uppställas utan att samtidigt besvaras. Frågan är tautologisk. Anta då att talet om verklig innebörd inte ska förstås som en kvalificering av transaktionerna, utan enbart som det förhållandet att förekommande transaktioner ska betraktas separat i skatte- och civilrätten. Ur civilrättslig synvinkel är det emellertid inte någon självklarhet att upplåtelserna ska ses var och en för sig. Enligt förarbetena till 36 § AvtL framgår som sagt att avtal mellan flera olika parter kan vara kopplade.[^1464] Bara för att avverkningsrätterna uppläts av olika parter i flera led innebär inte det att avtalen inte skulle kunna anses som kopplade enligt denna regel. En omständighet som det hade kunnat fästas vikt vid för att komma till slutsatsen att avtalen ska ses som kopplade består i att vidareupplåtelsen från AB A och AB B till AB C skedde dagen efter upplåtelsen från den fysiska personen till AB A och AB B. I NJA 1996 s. 624 och NJA 1966 s. 66 ansågs det förhållandet att två avtal tillkommit i direkt anslutning till varandra eller i ett sammanhang tala för att de skulle betraktas gemensamt. Ytterligare en omständighet som det hade kunnat läggas vikt vid i Avverkningsmålet är att parterna genom sitt handlade hade uppnått samma effekter (med bortseende från skattefrågan) som om den fysiske personen hade lämnat ett aktieägartillskott till AB A och AB B. Detta kan 394 jämföras med ett argument som HD lade vikt vid i NJA 1981 s. 562. Till stöd för att vissa rättshandlingar skulle vara återvinningsbara anförde HD att det faktiska och ekonomiska resultat som hade uppnåtts genom transaktionerna lika gärna hade kunnat uppnås genom transaktioner som hade varit klart återvinningsbara. I Avverkningsmålet noterade HFD förvisso att parterna hade uppnått samma effekter som om ett aktieägartillskott hade lämnats till AB A och AB B, men enligt HFD hänförde sig detta till parternas motiv för att upplåtelserna hade skett på det sätt som uttrycktes i avtalet och dess skatterättsliga konsekvenser. Detta var något som enligt HFD saknade betydelse för bedömningen av deras verkliga innebörd. Det skulle alltså vara möjligt att finna stöd i civilrättsliga normer för att betrakta upplåtelserna i Avverkningsmålet såsom kopplade. Som framgår ovan visar emellertid NJA 2007 s. 1018 att en sammankoppling i ett visst civilrättsligt avseende inte behöver innebära att avtalen ses som sammankopplade i alla civilrättsliga avseenden. I NJA 1996 s. 624 hade en betalning för såld hypoteksegendom, samt säljarens omedelbara vidareöverföring av medlen till hypoteksinnehavaren ansetts som en sammanhängande transaktion. Däremot sågs det inte som en sammanhängande transaktion i NJA 1990 s. 562 då hypoteksinnehavaren med stöd av fullmakt flyttade över de inbetalda medlen till ett annat konto för att ge sig själv kvittningsrätt. Vad är då bestämmande för om två rättshandlingar ska ses som en sammanhängande transaktion? Enligt nyssnämnda avgöranden verkar det ankomma på huruvida försäljningen av hypoteksegendom sker i syfte att bereda hypoteksinnehavaren betalning samt huruvida gäldenären omedelbart för över medlen till denne. Huruvida det i Avverkningsmålet förelegat ett syfte att bereda en hypoteksinnehavare betalning kan inte prövas eftersom det inte alls var vad frågan handlade om i detta mål. Frågan om två avtal är att se som kopplade ankommer alltså på den kontext som påkallar frågeställningen. Det talar för att två eller flera avtal inte är kopplade i sig, utan att kopplingen betingas av hänsyn till de effekter som uppstår av att de anses som kopplade i ett visst sammanhang. Beroende på vilken del av civilrätten man ser till är det därför möjligt att nå olika slutsatser avseende huruvida transaktionerna ses som sammantagna eller fristående i civilrättslig mening. Till följd av denna 395 faktor kan diametralt olika förståelser av det civilrättsliga produceras i en skatterättslig kontext.[^1465] Till stöd för att inte se upplåtelserna som sammankopplade skulle det kunna anföras att den fysiske personen inte med framgång hade kunnat kräva AB C på den ersättning som enligt avtalet mellan AB C och makens bolag skulle erläggas för avverkningsrätten. Antagligen var den fysiske personen emellertid inte heller intresserad av att föra någon sådan talan (denne hade som sagt själv uppgivit i målet att avsikten med upplägget var att göra ett tillskott till AB A och AB B med obeskattade medel). Denna fråga var därför aldrig särskilt civilrättsligt relevant. Vidare är det inte helt omöjligt att AB C hade kunnat rikta vissa anspråk mot den fysiske personen. Av vissa HD-fall framgår att det vid så kallade kontraktskedjor kan vara möjligt för ett subjekt att även på inomobligatorisk grund rikta anspråk mot inte bara sin avtalspart utan också mot avtalspartens avtalspart.[^1466] Det kan konstateras att det i Avverkningsmålet förekommer flera omständigheter som hade kunnat läggas till grund för att anse den fysiske personen såsom upplåtare i förhållande AB C: att AB A och AB B var helägt av maken till den fysiske personen, att vidareupplåtelserna skedde dagen efter de ursprungliga upplåtelserna samt till ett klart högre pris, att den fysiske personen endast erhållit 80 000 kr av den ursprungliga fordringen utan att invända och att parterna själva uppgivit att syftet varit att tillföra obeskattade medel till aktiebolaget. Det är svårt att se varför dessa omständigheter skulle vara mindre verkliga än den omständigheten att det förekom handlingar enligt vilka den fysiske personen upplät avverkningsrätter till AB A och AB B, samt att AB A och AB B upplät dem vidare till AB C. Uttrycket ”verklig innebörd” har alltså bara använts av HFD för att språkligt legitimera prioriteringen av vissa omständigheter framför andra. Begreppet har använts som ett avgränsningskriterium utan att det av nödvändighet var tvunget att leda till den avgränsning som HFD företog. 396 Sammanfattningsvis anger inte civilrätten entydigt att den fysiske personen inte hade kunnat ses som upplåtare direkt till AB C. Tvärtom hade civilrättsliga normer kunnat åberopas för att komma till just denna slutsats. Det är svårt att se att de omständigheter i målet som talar för ett sådant ställningstagande skulle vara mindre verkliga än de omständigheter som HFD grundade sitt avgörande på. Termen ”verklig innebörd” har i domskälen därför bara tjänat funktionen att språkligt legitimera en viss prioritering av omständigheter och intressen.s. 509