beskattas för en viss inkomst

Inledning

1.De frågeställningar som jag behandlar i detta avsnitt knyter an till det som jag i mitt inledningsavsnitt kallar ”Skatterättens förhållande till civilrättslig bundenhet och giltighet”.[^1277] Det är inte längre innebörden hos olika termer som behandlas som något substantiellt, utan ”rätten till en inkomst” eller ”skyldigheten att betala en skuld”. I denna mening kan civilrätten antas ha betydelse för frågan om vem som har rätt till avdrag för en viss kostnad. Likaså kan civilrätten tänkas ha betydelse för frågan om en anställd ska beskattas för en förmån som åtnjuts av en närstående till den anställde,[^1278] samt för frågan om en uppdragstagare ska beskattas för en inkomst som på dennes uppmaning har inbetalats till ett annat subjekt.[^1279] Ett första avsnitt ägnar jag åt frågan om huruvida olika förvärvsinkomster ska beskattas hos ett aktiebolag eller dess delägare personligen. Ett andra avsnitt ägnar jag åt resultatfördelning i handels- och kommanditbolag. Motivet för att undersöka just dessa två frågor består i att det rör sig om två frågor som har väckt debatt i den skatterättsliga litteraturen på grund av att skatterätten här ser ut att avvika från civilrätten i större eller mindre grad.s. 435

Inkomstallokering mellan ägare och bolag

Den skatterättsliga frågeställningen

1.Det finns inte någon regel i inkomstskattelagen som generellt reglerar frågan om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst. I 3:8 och 6:4 IL anges förvisso att fysiska och juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige är skattskyldiga här för alla sina inkomster. Vad som menas med ”sina inkomster” framgår dock inte närmare. Såvitt gäller utdelning kan dock noteras att det finns en specifik regel i 42:12 IL som 319 anger att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras.[^1280] HFD har haft anledning att ta ställning till vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst i ett flertal mål. I detta sammanhang inriktar jag mig på mål som handlar om huruvida en viss inkomst ska beskattas hos ett aktiebolag eller dess delägare.[^1281] I RÅ 1969 ref. 19 gjorde en artist gällande att inkomster från olika uppträdanden skulle beskattas i dennes aktiebolag. HFD uttalade att hinder förvisso inte förelåg att med skatterättslig verkan bedriva denna verksamhet i aktiebolagsform, men att det var artisten (och inte bolaget) som i detta fall hade förvärvat intäkterna. Artisten ansågs bara ha överfört intäkterna till bolaget. Enligt HFD var det alltså inte aktiebolaget som hade bedrivit rörelsen, varför artisten beskattades personligen. I flera mål därefter har HFD upprepat att några hinder inte föreligger att med skatterättslig verkan bedriva olika typer av verksamheter i aktiebolagsform, även då verksamheterna i allt väsentligt bygger på ägarens personliga insatser.[^1282] Frågan om huruvida beskattning skulle ske hos ett aktiebolag eller dess delägare uppkom också i RÅ 1983 1:40. I detta mål framhöll HFD att det av omständigheterna framgick att aktiebolaget ifråga civilrättsligt var att betrakta som uppdragstagare. Det är inte helt klart vilka omständigheter majoriteten syftade på. Ett skiljaktigt justitieråd anförde dock att uppdragsavtalet hade ingåtts mellan aktiebolaget och uppdragsgivaren. Möjligen var det i detta avseende som majoriteten menade att aktiebolaget 320 civilrättsligt var att uppfatta som uppdragstagare. Majoriteten anförde vidare att det inte fanns något i målet som antydde att aktiebolaget hade tillskapats för att uppnå förmåner vid beskattningen. Enligt HFD saknades därför anledning att beskatta delägaren personligen. Till skillnad från ovannämnda avgöranden kom delägaren att beskattas personligen i RÅ 1981 1:17. Enligt Sagen och Kleist har HFD i detta mål bortsett från ett civilrättsligt giltigt avtal.[^1283] I domen framgår att en läkare genom sitt helägda aktiebolag hade avtalat med ett annat bolag om att erbjuda företagshälsovård. HFD framhöll i sina domskäl att uppdraget hade utförts av delägaren personligen, att några löner eller arvoden inte hade belastat bolaget under det gångna året, samt att bolagets befattning med läkarverksamheten begränsat sig till att stå som mottagare av ersättningen. På grundval av detta ansågs verksamheten inte ha bedrivits av bolaget, utan av delägaren personligen, varför denne kom att beskattas istället för bolaget. Beskattning har också skett hos delägaren personligen när det gäller inkomster från VD- och styrelseuppdrag. I RÅ 1993 ref. 104 framhöll HFD att det av ABL framgår att ett uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag ska innehas av en fysisk person och att ett sådant uppdrag därför är personligt.[^1284] Följaktligen skulle arvodet beskattas såsom inkomst av tjänst hos delägaren personligen. HFD behandlade också frågan i RÅ 1993 ref. 55. I detta mål uttalade HFD att beskattning kan ske hos bolaget om uppdraget som styrelseledamot eller VD har pågått under begränsad tid och haft ett specifikt syfte. Vidare framhöll HFD att det av 321 omständigheterna framgick att aktiebolaget civilrättsligt var att betrakta som uppdragstagare och att det inte fanns skäl att anta att aktiebolaget hade tillskapats för att uppnå förmåner vid beskattningen. Hur dessa mål kan förenas med varandra framgår av RÅ 2000 not. 187. I detta mål anförde HFD att styrelseuppdragets personliga natur medför att det föreligger ”en stark presumtion” för att det rör sig om en intäkt av tjänst hos styrelseledamoten personligen. I tiden efter ovannämnda avgöranden genomfördes en regeländring i 13:1 IL, med syfte att utvidga näringsverksamhetsbegreppet. Vid bedömningen av huruvida något är att betrakta såsom näringsverksamhet ska större fokus numera läggas vid vad som har avtalats mellan de parter som ingått uppdragsavtalet ifråga.[^1285] Denna regeländring är av betydelse för allokeringsfrågan eftersom bedömningen av huruvida en inkomst ska allokeras till ett bolag eller dess delägare till viss del har påståtts tangera bedömningen av till vilket inkomstslag en viss inkomst ska hänföras.[^1286] Att avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet har fått inflytande över allokeringsfrågan skulle möjligen kunna sammanhänga med en äldre föreställning om att aktiebolagsformen i stor utsträckning kunde utnyttjas för att hänföra inkomster, vilka skulle ha beskattats i inkomstslaget tjänst för det fall att bolagsformen inte hade använts, till ett förmånligare inkomstslag.[^1287] Genom att låta allokeringsfrågan ankomma på avgränsningen av de olika inkomstslagen försvinner denna möjlighet. En parallell kan dras till det som Melz kallar subjektsprincipen, enligt vilken frågan om vem som ska beskattas för en inkomst hänger ihop med rekvisiten för att hänföra inkomsten till något av de olika inkomstslagen.[^1288] I HFD 2017 ref. 41 anförde emellertid HFD att just styrelseuppdrag ges en särskild och framförallt personlig karaktär genom ABL. 322 Regeländringen i 13:1 IL skulle därför inte anses påverka hittillsvarande rättspraxis avseende styrelseuppdrag.[^1289] Frågan om i vilken utsträckning styrelseuppdrag med skatterättslig verkan kan utföras genom eget aktiebolag prövades på nytt av HFD i plenum 2019. HFD framhöll emellertid att det finns en klar och sedan länge etablerad praxis avseende beskattning av styrelsearvoden. Hänsyn till rättsordningens stabilitet och till förutsebarhet talade enligt HFD för att nämnda praxis inte bör ändras såvida inte en sådan ändring framstår som angelägen. I det aktuella fallet hade det enligt HFD inte framkommit något som talade för att en sådan ändring framstod som angelägen.[^1290] Urban Rydin lyfter i en artikel från 1999 fram ett antal faktorer som verkar ha varit avgörande i HFD:s praxis för tillskrivandet av en inkomst till en aktieägare istället för dennes bolag. Närmare bestämt talar han om formella brister, bristande självständighet, uppdrag av personlig art och uppnående av skatteförmåner.[^1291] Liknande faktorer framhålls av Tjernberg i hans avhandling,[^1292] samt av Kleist i en mer sentida kartläggning av HFD:s praxis kring inkomstallokeringen mellan ägare och bolag.[^1293] Enligt Kleist utgör civilrättsliga kvalificeringar en utgångspunkt för skatterätten såvida det inte förekommer särskilda skatterättsliga kvalificeringsregler. På motsvarande sätt förhåller det sig enligt Kleist med civilrättsliga följder. Att ett avtal ger upphov till en fordran utgör exempelvis en utgångspunkt för beskattningen. Enligt Kleist talar goda skäl för att någon avvikelse från denna civilrätt inte borde förekomma i skatterätten eftersom en sådan ordning riskerar att bli godtycklig.[^1294] Samtidigt framhåller han att HFD:s praxis inte uppvisar någon absolut bundenhet till civilrätten. I vissa fall har en inkomst allokerats till ägaren istället för bolaget trots att bolaget har ingått ett civilrättsligt giltigt avtal med uppdragsgivaren. Detta utfall underbyggs ofta med att uppdrags 323 tagaren inte anses vara tillräckligt självständig i förhållande till uppdragsgivaren. Ett exempel är då en delägare som tidigare varit anställd av uppdragsgivaren övergår till att utföra samma arbetsuppgifter via eget bolag, men utan att tjäna några andra klienter. Så var enligt hans mening fallet i RÅ 1981 1:17.[^1295] Av betydelse är enligt Kleist i vilken kapacitet en aktieägare har utfört en viss prestation.[^1296] Om ägaren har bildat ett bolag innan verksamheten påbörjades, ställt ut fakturor i bolagets namn, samt uppdragsgivaren har betalat till bolagets konto finns det inte anledning att ifrågasätta att det förelegat ett avtal mellan bolaget och uppdragsgivaren. Om prestationen däremot har utförts som ett led i en anställning och därefter bara har destinerats till ett bolag genom att detta bolag ställt ut en faktura på ersättningen så ska inkomsten allokeras till ägaren.[^1297] Skulle ägaren beskattas trots att det föreligger ett giltigt uppdragsavtal mellan bolaget och uppdragsgivaren har uppdragsförhållandet skatterättsligt klassificerats som ett anställningsförhållande, med påföljd att det civilrättsligt giltiga avtalet frånkänns skatterättslig verkan.[^1298] En annan faktor som i den skatterättsliga litteraturen har påståtts påverka allokeringen, utöver självständighetsbedömningen, är om uppdraget har en ”personlig karaktär”. Att ”personliga uppdrag” inte med skatterättslig verkan kan utföras i bolagsform framfördes av Sandström redan 1969. Detta berodde enligt honom på att sådana uppdrag inte heller civilrättsligt kunde utföras i aktiebolagsform.[^1299] Som exempel på personliga uppdrag lyfte han fram författare, skulptörer, målare och kompositörer.[^1300] Frågan om möjligheterna att med skatterättslig verkan bolagisera ett uppdrag av personlig natur har allt sedan dess varit om 324 debatterad.[^1301] Enligt Kleist innebär RÅ 1969 ref. 19 emellertid att det inte längre föreligger några principiella hinder mot att med skatterättslig verkan bedriva verksamhet som är förbunden med utövarens person i aktiebolagsform.[^1302] Tjernberg framhåller att det genom denna dom står klart att det är möjligt att driva fri yrkesverksamhet i ett enmansaktiebolag. Att delägaren ändå beskattades personligen i detta mål berodde på att rätten till inkomsterna tillkom denne och inte bolaget.[^1303] Ytterligare en faktor av betydelse för inkomstallokeringen är enligt Kleist huruvida ett visst bolagsarrangemang haft till syfte att uppnå förmåner vid beskattningen.[^1304] Det är enligt Kleist dock inte helt klart vad som menas med en skatteförmån, eller vilken vikt som läggs vid detta.[^1305] Enligt Berglund utgår skatterätten förvisso ifrån att den som civilrättsligt har en fordran också ska beskattas för den.[^1306] Samtidigt framhåller han att bedömningen i grund och botten är skatterättslig och att bedömningen skulle kunna göras utifrån kriterier som är självständiga i förhållande till civilrätten. Han framhåller följande:[^1307]s. 435

2.Skatterätten följer visserligen regelmässigt civilrätten ifråga om intjänandes. 441

3.av intäkter. Att så är fallet förtar dock inte det förhållandet atts. 441

4.bedömningen i grunden är skatterättslig. Att man, vid bedömningen avs. 441

5.skattebasen, säger att en person har intjänat en viss intäkt, betyder att mans. 441

6.säger att personen ifråga har intjänat intäkten i skatterättslig mening,s. 441

7.oavsett om bedömningen ansluter till en civilrättslig bedömning. Sammanfattningsvis finns det inte någon regel i IL som generellt hanterar frågan om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst. HFD har i flera mål godtagit aktiebolag såsom verksamhetsdrivare, men inte undantagslöst. När det exempelvis gäller inkomster från styrelse- och VD 325 uppdrag har inkomsterna beskattats hos uppdragsinnehavaren personligen. Utöver de civilrättsliga förhållandena har tre faktorer identifierats i den skatterättsliga litteraturen som påverkar den skatterättsliga inkomstallokeringen: uppdragets personliga karaktär, självständigheten gentemot uppdragsgivaren och syftet att uppnå förmåner vid beskattningen. I den skatterättsliga litteraturen har det därför konstaterats att skatterätten inte är absolut bunden av civilrätten i detta hänseende. Detta väcker emellertid ett par frågor. Till att börja med kan frågas om inkomstallokeringsfrågan är lika relevant i civilrätten som i skatterätten, det vill säga om (eller i vilken utsträckning) frågan över huvud taget är civilrättslig. I den mån frågan är civilrättslig kan frågas huruvida det alltid är möjligt att identifiera ett subjekt som civilrättsligt har rätt till en viss inkomst eller om detta ankommer på det civilrättsliga sammanhanget. En ytterligare fråga är om de faktorer som i den skatterättsliga litteraturen har påståtts styra den skatterättsliga allokeringen utöver civilrättsliga förhållanden verkligen är unika för skatterätten eller om liknande hänsyn även tas i civilrätten. I så fall skulle det kunna hävdas att värnandet om dessa faktorer inte innebär någon avvikelse från civilrätten.s. 441

Vem som har rätt till en inkomst i civilrätten

1.Vem som har rätt till en inkomst uppställs vare sig som något rekvisit eller som någon rättsföljd i civilrättsliga rättskällor. Det rör sig alltså inte om en regelkonstituent.[^1308] Snarare rör det sig om ett begrepp som används för att beskriva civilrättsliga rättsföljder. För att undersöka hur olika dispositioner tillskrivs ett subjekt i civilrätten finns det anledning att fråga sig i vilka civilrättsliga sammanhang detta är relevant att ta ställning till. Frågan om en inkomst ska tillskrivas ett bolag eller dess delägare kan göra sig gällande i olika civilrättsliga konflikter. Anta att ett antal konsulter har gått samman och skapat ett aktiebolag. En av konsulterna utför emellertid ett uppdrag i eget namn trots att uppdraget faller inom bolagets verksamhetsområde. Arvodet utbetalas till dennes personliga bankkonto. En tänkbar konflikt skulle kunna utspela sig mellan bolaget och tredje man (uppdragsgivaren). 326 Bolaget gör då gällande att denne har betalat till fel subjekt. Om det är tydligt att konsulten har ingått avtalet i eget namn kommer förmodligen bolaget att förlora en sådan process. En annan tänkbar konflikt kan utspela sig mellan bolaget och delägaren. Delägaren kan ha förpliktigat sig gentemot bolaget att överföra uppdragsinkomsterna till bolaget även om delägaren skulle vara det subjekt som har rätt att kräva tredje man. Huruvida delägaren förbundit sig gentemot bolaget på detta sätt ankommer på vad som har överenskommits internt mellan delägarna.[^1309] Det kan alltså mycket väl vara så att en delägare har ”rätt till inkomsten” i förhållande till tredje man, medan bolaget har ”rätt till inkomsten” i förhållande till delägaren. Det är alltså inte bara ett subjekt som civilrättsligt har rätt till inkomsten, utan detta beror på det civilrättsliga sammanhanget. Skulle en delägare eller dennes bolag gå i konkurs kan en konflikt dessutom uppstå i förhållande till konkursgäldenärens borgenärskollektiv. Så var fallet i NJA 2001 s. 872. Målet handlade om en advokat som gått i konkurs och som vid konkursutbrottet hade ett antal upparbetade fordringar på konkursförvaltararvode. Arvodet för ett av dessa uppdrag inbetalades till advokatens konkursbo. Rörelsen hade bedrivits i aktiebolaget, vilket likaså var försatt i konkurs. Aktiebolagets konkursbo gjorde anspråk på arvodet, varför fråga uppkom huruvida advokatens eller aktiebolagets konkursbo skulle ha bättre rätt till arvodet. Frågeställningen kan illustreras på följande sätt: 327 HD påpekade i sina domskäl att samtliga arvoden för de uppdrag som advokaten tidigare utfört hade inbetalats till aktiebolaget. Dessutom noterade HD att bolaget var registrerat för mervärdesskatt och att delägaren inte tagit upp något arvode från verksamheten i sin inkomstdeklaration. Vidare påpekade HD att om någon startar upp ett aktiebolag för att driva en företagsverksamhet och äger samtliga aktier i bolaget så ligger det normalt nära till hands att anta att verksamheten bedrivs för bolagets räkning. Ägaren blir då redovisningsskyldig gentemot bolaget för uppburna intäkter. Enligt HD skulle det inte komma ifråga att från fall till fall göra undantag från denna princip av den anledningen att en medkontrahent ansett sig anlita företagaren personligen (och inte dennes aktiebolag). Att uppdraget som konkursförvaltare enligt lag endast kan meddelas fysiska personer påverkade inte heller bedömningen eftersom det enligt HD inte låg några sakrättsliga överväganden bakom denna lagstiftning. I förhållandet mellan ägaren och dennes bolag, eller mellan deras respektive borgenärskollektiv, är den avgörande faktorn enligt HD huruvida verksamheten faller inom ramen för rörelsens ändamål såsom det anges i bolagsordningen. I en intern konflikt, det vill säga mellan delägaren och dennes bolag eller mellan respektive parts borgenärskollektiv, ansåg HD alltså att rörelsens ändamål var av central betydelse. Att ett konkursförvaltaruppdrag har personlig karaktär eller enligt lag endast kan utföras av fysiska personer ansågs sakna betydelse. Detta kan jämföras med NJA 1973 s. 42 där konkursförvaltaruppdragets personliga karaktär ansågs vara avgörande. I detta mål hade ett subjekt riktat en skadeståndstalan mot en delägare i ett HB som drev advokatrörelse. Talan grundades på att den andre delägaren, i sin egenskap av konkursförvaltare, hade förskingrat medel. HD uttalade att uppdrag som ligger inom bolagets verksamhetsområde i många fall anses ingånget på bolagets vägnar, även om inte någon uttrycklig överenskommelse träffats om detta. Huruvida uppdraget anses falla inom verksamhetsområdet ankommer på omständigheterna i det enskilda fallet. Enligt HD ska ett uppdrag dock inte tillskrivas bolaget om uppdraget har ”utpräglad personlig karaktär”. Så ansågs vara fallet beträffande konkursförvaltaruppdraget eftersom det på grund av föreskrifter i KonkL inte kunde överlämnas till någon annan och eftersom handelsbolaget inte kunde ingripa i konkursförvaltningen. Vare sig 328 handelsbolaget eller den andre handelsbolagsdelägaren ansågs därför ansvara för skadeståndet.[^1310] Tre förhållanden skiljer sig åt mellan NJA 2001 s. 872 och NJA 1973 s. 42. För det första rörde det sig om ett HB istället för ett AB i 1973 års fall. När det gäller ett HB har en fordringsägare normalt ett intresse av att kunna rikta sitt anspråk mot bolaget eftersom bolagsmännen är solidariskt ansvariga för bolagets skulder (2:20 HBL). Så är inte fallet när det gäller ett AB (1:3 ABL). För det andra rörde det sig i 1973 års fall om en konflikt mellan en delägare och uppdragsgivare och inte om en konflikt mellan en delägare och dennes bolag (eller deras respektive borgenärer). För det tredje rörde det sig om ansvaret för en kostnad och inte rätten till en intäkt. Huruvida HD är av uppfattningen att någon, eller flera, av dessa skillnader kan förklara de olika förhållningssätten till konkursförvaltaruppdragets personliga natur framgår inte uttryckligen av nämnda avgöranden.[^1311] Frågan om till vilket subjekt en viss inkomst ska tillskrivas aktualiserades också i NJA 1994 s. 236. Målet handlade om en person som bedrev en patentbyrå. Av skatteskäl överfördes rörelsen till ett aktiebolag (det så kallade patentbolaget). Detta bolag ägdes till 50 % av verksamhetsutövaren själv och till 50 % av dennes son. Efter att viss osämja uppstått med sonen bildade verksamhetsutövaren ett nytt bolag tillsammans med sin ena dotter och sin andra dotters make. Med styrelsens godkännande i patentbolaget flyttade verksamhetsutövaren över alla sina uppdrag till det nybildade bolaget. Sonen väckte då skadeståndstalan mot övriga styrelseledamöter i patentbolaget för att ha godkänt att bolaget tömdes på detta sätt. HD framhöll att oavsett vilket subjekt som har ingått avtalet med tredje man så kan delägaren ha förbundit sig i förhållande till bolaget på så sätt att det ekonomiska värdet av uppdragen skulle ingå i bolagets tillgångar. I just detta fall hade något avtal mellan patentbolaget och verksamhetsutövaren inte åberopats. Inte heller kunde motsvarande utläsas ur bolagsordningen. Skadeståndstalan skulle emellertid också kunna bifallas på den grunden att delägaren tillgodogjort sig inkomster från uppdrag som utförts för bolaget. Enligt HD kan det vid uppdrag med 329 starka personliga element vara oklart om uppdraget i juridisk mening har utförts av verksamhetsutövaren personligen eller av dennes bolag. HD noterade vidare att samtliga uppdrag i rörelsen hade lämnats till verksamhetsutövaren personligen och att bolagets firma vare sig förekom på brevpapper eller fakturor. Enligt HD verkade uppdragsgivarna i allmänhet inte ens känna till bolagets existens. Något rättsförhållande förelåg därför inte mellan uppdragsgivarna och bolaget.[^1312] Sammantaget underkändes skadeståndstalan. Utöver NJA 1994 s. 236 och NJA 2001 s. 872 har inte jag uppmärksammat något HD-avgörande som handlar om hur en inkomst ska tillskrivas ett visst subjekt. Det är möjligt att denna fråga inte är så intressant i civilrätten. Om ett aktiebolag exempelvis skulle ägas till 100 % av en och samma delägare kommer någon konflikt aldrig att uppstå mellan bolaget och delägaren kring vem av dem som har bättre rätt till en viss inkomst. Frågan är i detta fall inte civilrättsligt relevant; den är inte civilrättslig. Av större intresse i civilrätten är huruvida ett utomstående subjekt kan kräva ett aktiebolag eller av dess delägare personligen. Vid denna bedömning har HD lagt vikt vid huruvida firmateckningen eller omständigheterna i stort borde ha gett tredje man intryck av att avtalet ingåtts för bolagets räkning.[^1313] Det handlar alltså om vad tredje man haft anledning att förvänta sig och inte om vad bolagsmännen kommit överens om sinsemellan. Att verksamheten i bolaget inte har bedrivits tillräckligt självständigt eller med tillräckliga medel utgör också omständigheter som i vissa fall ansetts medföra att tredje man kunnat rikta krav mot delägaren eller mot det i subjekt i vars intresse verksamheten har bedrivits.[^1314] HD har i ett mål från 1989 tagit ställning till huruvida en skuld på mervärdesskatt skulle tillskrivas ett HB eller enbart dess ene delägare. I 330 NJA 1989 s. 519 hade en handelsbolagsdelägare olagligen importerat och försålt fisk från Norge. För detta hade handelsbolaget påförts mervärdesskatt. Frågan i målet var om SKV i sin tur kunde kräva detta belopp av den andre handelsbolagsdelägaren. Anledningen till att frågan uppkom i allmän domstol var att ML utpekar handelsbolaget, och inte dess delägare, såsom skattesubjekt. Ett krav mot delägaren kan därför inte grundas direkt på skatteregelverket.[^1315] Inte heller kan skattebeslutet för handelsbolaget verkställas mot en delägare utan särskild exekutionstitel.[^1316] I målet ansåg sig HD kunna pröva den enskildes invändningar om att handelsbolaget inte var skyldigt att betala mervärdesskatten eftersom tiden för meddelande av slutligt beslut om skatt ännu inte gått ut. Vid denna bedömning konstaterade HD att det var utan betydelse huruvida den handelsbolagsman som företagit den olagliga importen och försäljningen hade överskridit sin befogenhet enligt 2:18 HBL. HD framhöll att denna regel endast gäller i förhållande till en avtalspart. I förhållande till staten är regeln därför inte tillämplig. Avgörande för frågan i målet var enligt HD huruvida den handelsbolagsman som företagit importen och försäljningen hade agerat på handelsbolagets vägnar. Vid denna bedömning tog HD fasta på att inköp av fisk från Norge låg inom ramen för bolagets näringsverksamhet. Dessutom hade den delägare som företagit importen och försäljningen uppgett sig handla under bolagsbeteckning, om än utan att ange handelsbolagets korrekta firma. Denne hade också använt en bil som bolaget hade nyttjanderätt till. Vidare tog HD fasta på att handelsbolaget vid skatterevision hade ansetts vara skyldig att erlägga mervärdesskatt och att någon begäran om omprövning av detta beslut inte hade begärts. Sammantaget konkluderade HD att handelsbolaget var skyldigt att utge mervärdesskatten, varför också dess delägare kunde krävas. Frågan om vem som civilrättsligt har rätt till en inkomst kompliceras ytterligare om det ska tas hänsyn till i vilken kapacitet någon erhåller en inkomst. Aktiebolaget kan ses som uppdragstagare, men aktiebolagets ägare kan också ses som anställd av uppdragsgivaren/arbetsgivaren. I AD 1995 nr. 26 hade en tidigare anställd kommit överens med arbetsgivaren om att fortsätta att utföra sina arbetsuppgifter genom ett eget aktiebolag. 331 Trots att aktiebolaget nu stod som avtalspart i förhållande till arbetsgivaren ansåg AD att aktiebolagets ägare var att betrakta som anställd. Utfallet blev det motsatta i AD 1994 nr. 130. I AD 2013 nr. 32 sammanfattas denna praxis så att om ett avtal med tredje man formellt sett har ingåtts av ett aktiebolag och inte av dess delägare så rör det sig om en omständighet som med betydande tyngd talar emot att ett arbetstagarförhållande föreligger. Ett arbetstagarförhållande kan dock anses föreligga om upplägget har syftat till att kringgå tvingande lag eller kollektivavtal, eller om det annars finns starka skäl att anta att ett anställningsförhållande föreligger. Sammanfattningsvis kan konstateras att frågan om vilket subjekt som ska tillskrivas en viss inkomst sällan har aktualiserats i HD:s praxis. En vanligare frågeställning är vilket subjekt som kan krävas för en viss skuld. Frågan om hur olika dispositioner ska tillskrivas olika subjekt har dessutom lösts på lite olika sätt i olika HD-avgöranden. När konflikten handlade om bättre rätt till en inkomst mellan bolagets och delägarens konkursbon i NJA 2001 s. 872 tog HD fasta på huruvida uppdraget föll inom verksamhetsändamålet eller inte. I centrum stod frågan om vad delägarna hade kommit överens om sinsemellan. När konflikten istället handlade om huruvida en uppdragsgivare kunde kräva en aktieägare personligen för ett avtal som denne försökt ingå för bolagets räkning ansåg HD att det var av större betydelse hur firmateckningen gått till och huruvida omständigheterna i stort gett uttryck för att avtalet ingåtts på bolagets vägnar (NJA 1955 s. 473 och NJA 1983 s. 229). I denna fråga har det snarare handlat om vad tredje man haft anledning att förvänta sig.[^1317] I NJA 1973 s. 42 fäste HD vikt vid verksamhetsändamålet trots att konflikten utspelade sig mellan bolaget och uppdragsgivaren. Särpräglat för detta mål var dock att det rörde sig om ett handelsbolag. Ett aktiebolag kan enligt 8:42 2 st. ABL inte undkomma bundenhet mot tredje man genom att påpeka att verksamhetsändamålet har överträtts.[^1318] I NJA 1989 332 s. 519 beaktade HD flera omständigheter för att bedöma om ett handelsbolag kunde krävas på en mervärdesskatteskuld. Bland annat fäste HD vikt vid att de ingångna avtalen låg innanför bolagets verksamhetsområde, samt att den bolagsman som företagit importen och försäljningarna hade uppgett sig agera under bolagsbeteckning. Att firman inte var korrekt angiven hade mindre betydelse. Likaså ansågs det sakna betydelse att det eventuellt rörde sig om ett befogenhetsöverskridande enligt 2:18 HBL eftersom denna regel enligt HD endast gäller i förhållande till en avtalspart och inte i förhållande till staten.s. 442

Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsliga

1.frågeställningen I den skatterättsliga litteraturen har det hävdats att HFD beaktar fler faktorer än civilrättsliga förutsättningar vid den skatterättsliga inkomstallokeringen.[^1319] Närmare bestämt består dessa faktorer i huruvida det utförda uppdraget varit av personlig karaktär, huruvida uppdragstagaren varit tillräckligt självständig i förhållande till uppdragsgivaren och huruvida aktiebolagskonstruktionen har använts för att uppnå förmåner vid beskattningen. Skatterätten har i denna mening påståtts avvika från civilrätten. Genomgången i föregående avsnitt visar emellertid att nämnda överväganden inte är helt unika för skatterätten. Liknande hänsyn tas även i olika civilrättsliga sammanhang. Att ett konkursförvaltaruppdrag har personlig karaktär var avgörande för utgången i NJA 1973 s. 42.[^1320] Att verksamheten inte har bedrivits tillräckligt självständigt fäste HD vikt vid ifråga om ett systerbolag kunde krävas på en viss skuld i NJA 1975 s. 45. 333 Det har också haft betydelse ifråga om den som bedrivit viss verksamhet genom ett aktiebolag har varit att betrakta som anställd vid tillämpningen av LAS (AD 2013 nr. 32). Vid denna bedömning har AD också tagit hänsyn till huruvida aktiebolagsformen har använts för att kringgå tvingande lag, i detta fallet arbetstagarskyddslagstiftningen. AD har förvisso inte bedömt huruvida det funnits ett syfte att kringgå skattelagstiftningen, men har som metod beaktat huruvida aktiebolagsformen använts för att kringgå den lagstiftning som var föremål för tillämpning. HFD:s praxis i allokeringsfrågan kan sägas överensstämma med denna metod i så måtto att HFD beaktar huruvida aktiebolagsformen har använts för att kringgå det regelverk som tillämpas (skatteregelverket). Att beakta huruvida ett uppdrag har personlig karaktär eller huruvida en verksamhet bedrivits tillräckligt självständigt kan likaså sägas ge uttryck för en civilrättslig metod. Som svar på det ovan sagda skulle det kunna hävdas att termen ”civilrätt” i detta sammanhang inte åsyftar en metod, utan ett utfall. Närmare bestämt skulle det kunna hävdas att även om HFD:s tillvägagångssätt skulle kunna sägas vara civilrättsligt så avviker själva utfallet av HFD:s prövningar i flera fall från vilket subjekt som har rätt till inkomsten i civilrätten. Något som problematiserar det nyss sagda är dock att ”rätten till en inkomst” inte är något som fastställs på ett allmängiltigt sätt i civilrätten. Ett subjekt har bara bättre eller sämre rätt till en inkomst i förhållande till ett visst annat subjekt. Det är alltså fullt möjligt att ett visst subjekt har bättre rätt till en inkomst än ett visst annat subjekt, men samtidigt har sämre rätt till inkomsten i förhållande till ytterligare ett annat subjekt. Rätten till en inkomst tillfaller alltså inte ett subjekt i generell mening utan i relationen till andra specifika subjekt, till exempel i relationen mellan bolaget och dess delägare eller i relationen mellan bolaget och en extern borgenär/uppdragsgivare. Anta då att det är relationen mellan aktiebolag och delägare som ska tillmätas betydelse för den skatterättsliga allokeringsfrågan. HD verkar själv ha lagt stor vikt vid bolagsmännens interna förhållande i NJA 1989 s. 519 där frågan var huruvida en fordran på mervärdesskatt skulle kunna riktas mot ett handelsbolag eller enbart mot den handelsbolagsman som vidtagit de åtgärder som givit upphov till mervärdesskatteskulden. En 334 svårighet med att fokusera på denna relation är att det i vissa fall kan vara svårt att bedöma vem av delägaren och dennes bolag som civilrättsligt har bäst rätt till en viss inkomst. Detta är en faktor som kan producera olika förståelser av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.[^1321] En annan svårighet består i att frågan om huruvida ett aktiebolag eller dess delägare har bäst rätt till en inkomst inte alltid är civilrättsligt relevant. Om det exempelvis är så att ett aktiebolag ägs till 100 procent av en och samma delägare kommer någon konflikt aldrig att uppstå mellan delägaren och dennes aktiebolag kring vem som har bäst rätt till inkomsten. Detta utgör med andra ord inte någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera. Frågan är i så fall enbart skatterättslig. Skulle det vara så att aktiebolaget eller dess ägare försätts i konkurs skulle givetvis en civilrättslig tvist kunna uppstå mellan ägaren/bolaget och den andres borgenärskollektiv avseende vem som har bäst rätt till ett intjänat arvode. Här rör det sig om en annan konfliktsituation än den som jag behandlar i föregående stycke. Det rör sig också om en annan konflikt än den som kan uppstå mellan ägaren/bolaget och en extern uppdragsgivare. Anta då att en aktieägare personligen har utfört ett uppdrag och därefter fört över inkomsterna från detta uppdrag till sitt aktiebolag. I linje med RÅ 1969 ref. 19 skulle i så fall ägaren anses som rätt skattesubjekt eftersom det är denne som tjänat in inkomsten. Om bolaget emellertid inte är redovisningsskyldigt gentemot aktieägaren står det klart att aktieägaren inte skulle ha prioritet till dessa medel i bolagets konkurs. I denna konfliktsituation har bolagets borgenärskollektiv bättre rätt till medlen än delägaren, men det är ändå delägaren som beskattas. Att delägaren beskattas personligen utgör sålunda en avvikelse från civilrätten sett till vem av bolagets borgenärskollektiv och dess delägare som skulle haft bäst rätt till inkomsten i händelse av bolagets konkurs. Detta kan utgöra skäl att vid den skatterättsliga inkomstallokeringen fästa vikt vid relationen mellan delägaren och bolagets borgenärskollektiv. Civilrättsligt aktualiseras emellertid inte denna fråga så länge någon konkurs inte inträffar. Det är inte heller denna relation som HFD fäste vikt vid i RÅ 1969 ref. 19. 335 En ytterligare relation som det är möjligt att fästa vikt vid är den obligationsrättsliga relationen mellan å ena sidan bolaget/ägaren och å andra sidan den externe uppdragsgivaren. Det civilrättsliga består i så fall i vem av aktiebolaget och dess ägare som har ingått avtalet med den externe uppdragsgivaren. I många situationer kan detta nog avgöras utan några större svårigheter. För att bedöma detta i ovannämnda HFDavgöranden skulle det förvisso krävas mer information än vad som framgår av domarna, men det förefaller som att både RÅ 1969 ref. 19 och RÅ 1983 1:40 vilar på civilrätten i denna bemärkelse.[^1322] RÅ 1981 1:17 utgör en avvikelse. I den skatterättsliga litteraturen har avvikelsen förklarats med att aktiebolagskonstruktionen i detta fall hade använts för att kringgå skatteregelverket.[^1323] Vem som är avtalspart är dock inte alltid så enkelt att bedöma. Som HD själv framhöll i NJA 1994 s. 236 kan det vid uppdrag med starka personliga element vara oklart huruvida uppdraget i juridisk mening har utförts av bolaget eller dess delägare. Civilrättsligt kan alltså den personliga karaktären hos ett uppdrag påverka vem som är avtalspart gentemot uppdragsgivaren. Mot denna bakgrund är HFD:s praxis kring VD- och styrelsearvoden intressant att beakta. Enligt HFD medför regleringen i ABL att dessa uppdrag har en personlig karaktär och att de med skatterättslig verkan normalt inte kan utföras av ett aktiebolag.[^1324] Detta stöds på 8:10 ABL som föreskriver att en juridisk person inte kan vara styrelseledamot. Enligt förarbetena är ett förordnande i strid mot regeln ogiltigt.[^1325] I denna bemärkelse skulle HFD:s praxis kring styrelse- och VD-uppdrag kunna sägas sammanfalla med civilrätten.[^1326] Nämnda rättsfall har emellertid kritiserats i den skatterättsliga litteraturen för att avvika 336 från civilrätten. Det hänvisas då till NJA 2001 s. 872, i vilket konkursboet till en konkursförvaltares aktiebolag ansågs ha bättre rätt till ett konkursförvaltararvode än konkursboet till konkursförvaltaren själv, trots att endast fysiska personer enligt lag kan förordnas till konkursförvaltare.[^1327] Det är förvisso riktigt att HFD:s mål om styrelse- och VD-uppdrag avviker från civilrätten i denna bemärkelse. I NJA 2001 s. 872 rörde det sig emellertid om en annan civilrättslig relation än den mellan å ena sidan aktiebolaget/dess ägare och å andra sidan en extern uppdragsgivare. Om det är avtalet med uppdragsgivaren som ska styra den skatterättsliga inkomstallokeringsfrågan borde den konfliktsituation som prövades i NJA 2001 s. 872 sakna betydelse. Beroende på vilken civilrättslig relation och vilken del av civilrätten man ser till produceras alltså olika förståelser av vilket subjekt som civilrättsligt har rätt till en inkomst. Sammanfattningsvis är hänsynen till ett uppdrags personliga karaktär, till självständigheten gentemot en uppdragsgivare och till syftet att kringgå tvingande lagstiftning inte specifika för skatterätten. Även i civilrätten har motsvarande hänsyn beaktats. Att HFD beaktar dessa faktorer skulle därför kunna anses ge uttryck för en följsamhet gentemot det civilrättsliga om nu det civilrättsliga uppfattas såsom en metod. Det civilrättsliga behöver dock inte ramas in som en metod utan skulle lika gärna kunna ramas in som ett utfall avseende vilket subjekt som har rätt till en inkomst. Frågan om vem som har rätt till en inkomst avgörs dock inte på ett allmängiltigt sätt i civilrätten utan i relation till olika konflikter mellan specifika subjekt. Beroende på vilken relation man fäster vikt vid i skatterätten är det därför möjligt att olika förståelser produceras av vilket subjekt som civilrättsligt har rätt till en inkomst. Olika hänsyn blir nämligen relevanta i olika civilrättsliga konflikter. Exempelvis kan ett uppdrags personliga karaktär bli relevant i en konflikt mellan å ena sidan bolaget/dess ägare och å andra sidan en extern uppdragsgivare. Sammantaget är det 337 problematiskt för behandlingen av det civilrättsliga såsom en yttre entitet att förhålla sig till att det civilrättsliga kan förstås och avgränsas på olika sätt.s. 449

Resultatfördelning i handels- och kommanditbolag

Den skatterättsliga frågeställningen

1.Frågan om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst aktualiseras också vid fördelningen av rörelseresultat i ett handels- eller kommanditbolag. Ett handels- eller kommanditbolag utgör inte något inkomstskattesubjekt. Istället sker beskattningen direkt hos delägarna (5:1 IL). Varje delägare beskattas för ett belopp som motsvarar dennes andel av handels- eller kommanditbolagets nettoresultat (5:3 IL och RÅ 1994 not 487). I 14:14 IL anges att en kommanditdelägare inte får tillgodogöra sig större del av bolagets underskott än vad denne satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Av regeln framgår också att detsamma gäller för en handelsbolagsdelägare som åtagit sig ett begränsat ansvar i förhållande till övriga delägare. I övrigt framgår det inte av IL hur fördelningen av bolagets nettoresultat ska göras mellan bolagsmännen. Frågan har däremot varit föremål för prövning i många rättsfall. Min avsikt är inte att göra någon heltäckande kartläggning.[^1328] Mitt intresse ligger istället i rättsfall där den skatterättsliga fördelningen har påståtts avvika från en civilrättslig fördelning. I RÅ 2002 ref. 115 framhöll HFD att resultatfördelningen i princip ska grundas på bolagsmännens avtal, men att denna resultatfördelning kan frångås om den leder till en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl.[^1329] Ett exempel på ett fall då parternas resultatfördelning underkändes är RÅ 1995 ref. 35. I målet hade en serie transaktioner vidtagits för att åstadkomma en, med HFD:s terminologi, ”fiktiv förlust” i kommandit 338 bolaget. Det aktiebolag som var komplementär i bolaget hade gjort en kapitalinsats om 10 000 000 kr, medan de fysiska personer som utgjorde kommanditdelägare endast hade tillskjutit 100 kr var. Av bolagsavtalet följde samtidigt att aktiebolaget inte skulle påföras någon del av förlusten, utan att förlusten skulle fördelades bland kommanditdelägarna. Målet gällde ett beskattningsår som inföll innan 14:14 IL hade trätt ikraft.[^1330] HFD uttalade trots detta att den överenskomna fördelningen framstod som ojämn, varför upplägget underkändes. Förlusten omfördelades så att varje delägare tillfördes en lika stor del av förlusten som motsvarade dennes insatsandel i bolaget. Resultatfördelningen underkändes också i RÅ 1995 not 95. Målet handlade om ett handelsbolag som ägdes av två makar, vilka hade kommit överens om att ena maken skulle tillskrivas allt underskott från rörelsen medan den andre skulle tillskrivas allt överskott. På så sätt skulle det vara möjligt att minska progressiviteten i makarnas totala skattebörda. Samtliga instanser i målet ansåg dock att båda makarna var att betrakta som företagsledare och att hälften av underskottet skulle hänföras till respektive make. I RÅ 1997 not 126 hade bolagsmännen i ett kommanditbolag enats om att större delen av vinsten skulle fördelas till ett aktiebolag som hade gått in som kommanditdelägare med en högst blygsam insats. Att fördela större delen av vinsten till den bolagsman som hade tagit minst risk och som endast hade bidragit med en blygsam insats framstod som anmärkningsvärt enligt HFD. En omfördelning gjordes så att istället en marginell del av vinsten hänfördes till aktiebolaget. I HFD 2018 ref. 36 tog HFD ställning till en situation då en säljare av ett kommanditbolag hade kommit överens med köparen om att räkenskapsårets resultat skulle fördelas till denne såväl skatte- som civilrättsligt. Kommanditbolaget hade överlåtits för 1 kr. Under det senast gångna året hade säljaren tillgodogjort sig tillgångarna i kommanditbolaget genom uttag. Sammanlagt uppgick uttagen till ca 67 000 000 kr. Samma dag som andelarna överläts gjorde säljaren en insättning om ca 4 000 000 kr på ett klientmedelskonto hos en juristfirma för kommanditbolagets räkning. Vid överlåtelsetidpunkten bestod kommanditbolagets tillgångar av en kassa 339 om 1 kr samt en fordran på de medel som säljaren satt in på klientmedelskontot. Dessutom framgick att köparen hade ett resultatmässigt underskott som skatterättsligt kunde dras av mot vinsten. Enligt HFD innebar inte överlåtelseavtalet något annat än att säljaren hade överlåtit skattskyldigheten för årets resultat. På grundval av detta ansågs säljaren skattskyldig för överskottet i kommanditbolagets rörelse. Andreas Hansson presenterar i en artikel från 2019 fyra möjliga tolkningar av HFD 2018 ref. 36. En första tolkning är att beskattningen enligt HFD måste korrelera med den faktiska civilrättsliga fördelningen av resultatet mellan köpare och säljare. Han uppger sig dock inte finna stöd för denna tolkning i HFD:s domskäl.[^1331] En andra tolkning är att det skattepliktiga resultatet inte hade genererats i kommanditbolagets verksamhet utan hos säljaren och att skattskyldigheten för detta resultat inte kan överföras utan stöd i IL. En tredje tolkning är att det skattepliktiga resultatet förvisso hade genererats i kommanditbolagets verksamhet, men att detta resultat inte ingick i överlåtelsen av kommanditbolaget. Vad som framförallt talar mot den andra och tredje tolkningen är enligt Hansson att det i så fall inte hade funnits skäl för HFD att nämna något om att den avtalade fördelningen framstod som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl. Den rimligaste tolkningen är enligt Hansson istället att HFD gjorde en omfördelning av den överenskomna resultatfördelningen, om än på något annat sätt än vad HFD gjort i tidigare praxis.[^1332] Målet har också kommenterats av Bo Svensson. Enligt honom angrep HFD upplägget med stöd av principen om obehörig resultatfördelning. Samtidigt framhåller han att HFD lika gärna kunde ha använt sig av andra rättsgrunder såsom att ett särskilt bokslut var upprättat per överlåtelsedagen, transaktionens verkliga innebörd eller skatteflyktslagen.[^1333] Svensson har även i en artikel från 2007 analyserat HFD:s praxis överlag när det gäller resultatfördelning i handels- och kommanditbolag. Bland annat undersöker han vilken betydelse vissa särskilda faktorer har: storleken hos bolagsmännens kapitalinsatser, omfattningen av bolagsmännens arbetsinsatser, intressegemenskap mellan bolagsmännen, vilken grad av risktagande som respektive bolagsman bär, samt huruvida den 340 avtalade resultatfördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. Enligt Svensson speglar dessa faktorer ganska väl vilka omständigheter som HFD lägger vikt vid för att fastställa huruvida en obehörig resultatfördelning föreligger. Samtliga omständigheter behöver dock inte föreligga samtidigt.[^1334] Nils Mattsson framhåller i en monografi från 1998 att den civilrättsliga resultatfördelningen måste följas i skatterätten. Om det följer av bolagsavtalet hur vinst och förlust ska fördelas kan en fördelning som frångår detta i skatterätten inte accepteras. Att bolagsmännen vanligen bara ser till sina egna intressen är något som talar för att den fördelning som avtalas är objektivt riktig. Samtidigt framhåller han att utvecklingen i skatterättslig praxis har inneburit att den faktiska inkomstfördelningen emellanåt frångås om det är så att den medför en obehörig överföring.[^1335] Sammanfattningsvis har HFD i ett antal mål tagit ställning till hur resultatet i ett HB eller KB skattemässigt ska fördelas mellan bolagsmännen. HFD har uttryckligen betonat att bolagsmännens avtalade resultatfördelning är en viktig utgångspunkt. I flera mål har HFD emellertid tagit avstånd från detta. I den skatterättsliga litteraturen har resultatfördelningen påståtts ankomma på följande faktorer: storleken hos bolagsmännens kapitalinsatser, omfattningen av bolagsmännens arbetsinsatser, intressegemenskap mellan bolagsmännen, vilken grad av risktagande som respektive bolagsman bär, samt huruvida den avtalade resultatfördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar.s. 454

Resultatfördelning i civilrätten

1.Enligt 2:6 HBL har varje bolagsman rätt till ränta på insatsen samt skäligt arvode för sin förvaltning av bolagets angelägenheter. Det överskott eller den brist som kvarstår sedan varje bolagsman tillgodogjorts ränta och förvaltningsarvode utgör räkenskapsårets resultat (2:7 HBL). Resultatet 341 ska fördelas lika mellan bolagsmännen såvida inte annat har avtalats (2:8 HBL). Enligt Hemström och Nial ska resultatet delas lika efter huvudtalet, såvida inte annat har avtalats.[^1336] När det däremot gäller kommanditbolag finns det inte någon regel i HBL som föreskriver att resultatet ska delas lika i avsaknad av ett resultatfördelningsavtal. I händelse av tvist är det upp till en allmän domstol att avgöra hur resultatet ska fördelas så att det blir skäligt (3:5 HBL). I förhållandet mellan kommanditdelägare och komplementärer får en kommanditdelägare inte påföras en förlust som överstiger vad denne satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Denna regel är dock dispositiv (3:3 HBL). Av det ovan sagda följer att det står bolagsmännen fritt att fördela vinst och förlust mellan sig som de själva behagar.[^1337] Frågan inställer sig om det i något fall kan vara aktuellt att frångå ett sådant avtal i civilrätten. Möjligen skulle avtalet kunna tolkas på det sättet att bolagsmännen bara kommit överens om att den ene skulle uppbära resultatet för den andres räkning. Ett avtal om resultatfördelning skulle möjligen också kunna angripas med stöd av AvtL:ens ogiltighetsregler.[^1338] Om de enda bolagsmännen i ett HB eller KB består av en fysisk person och dennes helägda aktiebolag kommer någon tvist mellan bolagsmännen angående resultatfördelningen emellertid aldrig att uppstå. När det gäller förhållandet till tredje man svarar varje bolagsman solidariskt för bolagets förpliktelser (2:20 HBL). Att parterna sinsemellan kommit överens om att endast den ene ska stå för eventuell förlust gäller alltså inte i förhållande till tredje man.[^1339] En kommanditdelägare kan inte krävas direkt av tredje man över huvud taget, utan svarar endast gentemot bolaget för att sätta in det belopp som denne åtagit sig att sätta in (1:2 och 3:8 HBL). Såvida inte annat avtalats är kommanditdelägaren inte skyldig att sätta in mer, inte ens ifall den behållna insatsen på nytt kommer att 342 understiga den avtalade då kommanditdelägaren för visst räkenskapsår påförts en förlustandel.[^1340] Anta att bolagsman X inför en nära förestående personlig konkurs kommer överens med bolagsman Z att hela rörelseresultatet ska tillfalla denne. En fråga är hur ett sådant avtal skulle stå sig i förhållande till X:s borgenärskollektiv. Såvitt jag kan se har frågeställningen inte behandlats i något HD-avgörande och inte heller underkastats någon närmare analys i litteraturen.[^1341] X:s borgenärskollektiv skulle möjligen kunna argumentera utifrån att Z har agerat som bulvan. I vilken mån en sådan argumentation skulle vinna gehör i allmän domstol beror på det enskilda fallet och kan vara svårt att avgöra.[^1342] Vidare är det inte otänkbart att avtalet skulle kunna återvinnas med stöd av 4:5 KonkL.[^1343] Denna regel handlar om återvinning av rättshandlingar som på ett otillbörligt sätt gynnar en viss borgenär eller som innebär att gäldenärens egendom undandras borgenärerna. Återvinning kan ske om gäldenären var eller genom förfarandet blev insolvent, samt om den som gynnades kände till eller borde ha känt till gäldenärens insolvens samt de omständigheter som gjorde rättshandlingen otillbörlig. Närstående ska enligt regeln anses ha sådan kännedom.[^1344] Så länge någon konkurssituation inte är nära förestående saknar återvinningsrisken emellertid betydelse. Ett avtal som innebär att en viss bolagsman inte tilldelas någon del av vinsten kan enligt Hemström och Nial tyda på att denne inte är någon bolagsman.[^1345] Enligt Dotevall är det knappast möjligt att avtala om att en bolagsman endast ska stå för en eventuell förlust, utan att kunna tillskrivas någon vinst. I så fall finns en risk att bolagsrekvisiten inte är uppfyllda.[^1346] Sammanfattningsvis står det bolagsmännen fritt att komma överens om hur resultatet i ett HB eller KB ska fördelas. Ett avtal om resultat 343 fördelning skulle dock kunna angripas med stöd av AvtL:ens ogiltighetsregler. I en tvist mellan en bolagsman och den andre bolagsmannens borgenärskollektiv skulle borgenärerna möjligen kunna argumentera utifrån att den andre bolagsmannen agerat som bulvan. Möjligen skulle ett resultatfördelningsavtal också kunna återvinnas. Att endast förlust, men inte någon vinst, tillskrivs en bolagsman kan också innebära att denne inte utgör någon bolagsman över huvud taget och att bolagsrekvisiten därför inte är uppfyllda.s. 457

Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsliga

1.frågeställningen Något som är gemensamt för flera av de mål som jag behandlar avseende resultatfördelning i handels- och kommanditbolag är att en skillnad verkar föreligga (eller kan misstänkas föreligga) mellan hur bolagsmän skriftligen har avtalat hur ett resultat ska fördelas och hur det faktiskt har fördelats. Detta visar på vissa svårigheter att fastställa vad ett avtal är och innebär. I exempelvis HFD 2018 ref. 36 hade en säljare av ett HB kommit överens med köparen om att hela rörelseresultatet skulle fördelas till köparen, trots att säljaren genom uttag hade tillgodogjort sig bolagets samtliga tillgångar. Eftersom något formkrav inte gäller för resultatfördelningsavtal skulle parternas faktiska handlande kunna sägas vara en del av avtalet. Sålunda hade HFD kunnat argumentera för att bolagsmännens agerande visade att resultatfördelningen var en annan än den som skriftligen framgick. Utfallet av HFD:s skatterättsliga prövning hade i denna mening kunnat sägas överensstämma med civilrätten. Vad som ska anses utgöra respektive inte utgöra avtalsinnehåll är emellertid inte någon självklar fråga. Lika gärna hade det kunnat hävdas att det skriftliga avtalet var det säkraste beviset för vad bolagsmännens vilja var och att respektive bolagsman fick stå den risk som detta avtal medförde. Parternas faktiska handlande visade bara att avtalet inte efterlevdes enligt sitt innehåll, helt enkelt beroende på att köparen inte valde att väcka någon talan mot säljaren om att utfå rörelseresultatet. Hur förfarandet skulle ha bedömts i allmän domstol är svårt att svara på eftersom det kan misstänkas att ingen av de inblandade bolagsmännen någonsin var intresserad av att väcka en sådan talan. Civilrätten är med andra ord oklar och kan tolkas på olika sätt, vilket är en av de 344 faktorer som gör det problematiskt att tala om den civilrättsliga resultatfördelningen som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen.[^1347] Om nu bolagsmännens avtal antas svara mot det som skriftligen har uttalats kan det också frågas i vilken utsträckning det skulle vara möjligt att angripa detta avtal med stöd av olika civilrättsliga regler. I RÅ 1995 ref. 35 underkände HFD att hela årsförlusten fördelades till de fysiska personer som med blygsamma insatser gått in som kommanditdelägare då det samtidigt fanns ett aktiebolag som gått in med en betydande kapitalinsats såsom komplementär. Enligt 3:3 HBL får en kommanditdelägare inte påföras en större förlust än vad denne satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget, men denna regel är dispositiv. Det är däremot inte omöjligt att avtalet om resultatfördelningen hade kunnat angripas med stöd av exempelvis 36 § AvtL. Att kommanditdelägarna påförs hela förlusten går ju nämligen emot funktionen av att vara just kommanditdelägare. Om det civilrättsliga skulle anses bestå i vad som hade blivit utfallet vid en prövning enligt 36 § AvtL hade HFD:s omfördelning möjligen kunnat anses vila på civilrätten, men det är svårt att avgöra. Det skulle nämligen kunna finnas skäl för en sådan resultatfördelning. Exempelvis skulle upplägget kunna bero på att den som går in som komplementär har bättre likviditet och att kommanditdelägarna gentemot komplementären kan komma överens om en längre kredittid. Huruvida det avtal som förekom i RÅ 1995 ref. 35 hade kunnat jämkas med stöd av 36 § AvtL utgör en hypotetisk fråga. Det förelåg knappast något intresse från kommanditdelägarna i målet att yrka jämkning. Civilrätten är i detta avseende oklar.[^1348] I förhållande till tredje man är en kommanditdelägare skyldig att betala in sin utfästa insats till bolaget, men kommanditdelägaren kan inte krävas på något belopp av tredje man (1:2 och 3:8 HBL). Om skatterätten skulle antas bygga på denna del av civilrätten borde kommanditdelägaren inte tillskrivits större del av underskottet än vad denne satt in. När det gäller RÅ 1995 not 95 underkände HFD en resultatfördelning i ett HB där ena maken tillskrevs all vinst och den andra maken tillskrevs all förlust. Med stöd av Hemström och Nial, samt Dotevall kan det ifrågasättas huruvida bolagskriterierna över huvud taget är uppfyllda i en sådan 345 situation.[^1349] Möjligen hade hela handelsbolagskonstruktionen därför kunnat underkännas i detta fall. I RÅ 1997 not 126 underkändes en resultatfördelning som innebar att merparten av vinsten hänfördes till ett aktiebolag som med en högst blygsam insats gått in som kommanditdelägare. Även en sådan resultatfördelning hade möjligen kunnat angripas med stöd av 36 § AvtL, beroende på omständigheterna. Möjligen hade avtalet också kunnat återvinnas enligt 4 kap KonkL om någon av komplementärerna hade försatts i konkurs inom fristperioden. Det skulle kunna hävdas att så länge någon konkurs eller någon process kring AvtL:ens ogiltighetsregler inte har aktualiserats så är det inte relevant för skattefrågan att den avtalade resultatfördelningen möjligen hade kunnat angripas med stöd av dessa regler. Frågan är emellertid om inte ett liknande argument i vissa fall kan riktas mot den civilrättsliga resultatfördelningen i sig. Om exempelvis bolagsmännen består av en fysisk person och dennes helägda aktiebolag kommer någon tvist kring den avtalade resultatfördelningen aldrig att uppstå mellan dem. Det utgör med andra ord inte någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera. Frågan är med andra ord inte civilrättsligt relevant. Den är rent skatterättslig. Att frågan inte är civilrättslig, men i skatterätten ändå behandlas som om den vore civilrättslig är en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.[^1350] Sammanfattningsvis kan följande framföras. Förhållandet mellan skatte- och civilrätten kan i detta fall uppfattas som en fråga om hur HFD:s praxis förhåller sig till den av parterna avtalade resultatfördelningen. Vad avtalet är och innebär kan emellertid förstås på olika sätt. Parternas faktiska handlande kan ses som en del av avtalsinnehållet, vilket sålunda skulle kunna avvika från vad som framgår skriftligen. Emellertid skulle parternas faktiska handlande också kunna ses som att avtalet bara inte har efterlevts. Hur en allmän domstol skulle ha bedömt de specifika händelseförlopp som har varit föremål för prövning i de skattemål som jag analyserar är svårt att veta. Civilrätten är i detta hänseende oklar och måste tolkas, vilket är en av de faktorer som gör det 346 problematiskt att behandla civilrättslig resultatfördelning som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Förståelsen av det civilrättsliga vidgas om hänsyn tas till att en avtalad resultatfördelning även skulle kunna angripas i civilrätten med stöd av exempelvis AvtL:ens ogiltighetsregler eller KonkL:ens återvinningsregler. Huruvida så är fallet är också svårt att bedöma såvida inte någon sådan process har förts i allmän domstol. Det skulle kunna hävdas att så länge någon sådan talan inte har förts i allmän domstol är det inte civilrättsligt relevant huruvida en resultatfördelning kan angripas med stöd av dessa regler eller inte. Eftersom det inte har någon civilrättslig relevans har det inte heller någon relevans i skatterätten. Frågan är emellertid om inte också relevansen av det civilrättsliga resultatfördelningsavtalet i flera fall skulle kunna ifrågasättas utifrån en liknande argumentation. Om det på grund av bolagsmännens relation till varandra står klart att någon tvist aldrig kommer att uppstå kring resultatfördelningen, till exempel då bolagsmännen är en fysisk person och dennes helägda aktiebolag, så har det inte någon större civilrättslig betydelse hur parterna angett att resultatet ska fördelas. Det rör sig med andra ord inte om någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera. Frågan har enbart relevans i skatterätten och är i denna mening rent skatterättslig. Att under dessa förhållanden ändå behandla frågan som om den vore civilrättslig är en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.s. 460

Sammanfattning av civilrättens betydelse för frågan om vem

1.som ska beskattas för en inkomst När det gäller frågan om ett aktiebolag eller dess ägare ska beskattas för en viss förvärvsinkomst är det framförallt två faktorer (av de sju som jag presenterar i kapitel 1[^1351]) som gör det problematiskt att i skatterätten behandla den civilrättsliga rätten till en inkomst som en yttre entitet att förhålla sig till. En sådan faktor består i huruvida det civilrättsliga ska uppfattas som en metod eller som ett utfall. Om det civilrättsliga uppfattas som en metod skulle det kunna argumenteras för att HFD:s praxis följer det civilrättsliga när hänsyn tas till sådant som ett uppdrags personliga karaktär, självständigheten gentemot en uppdragsgivare och ett syfte att 347 kringgå tvingande lagstiftning för att avgöra den skatterättsliga frågan. Exempel står nämligen att finna i civilrätten på att liknande hänsyn tas även där i olika sammanhang. Det civilrättsliga skulle emellertid istället kunna ramas in som ett utfall avseende vilket subjekt som har rätt till en viss inkomst. Detta problematiseras emellertid av att frågan om vem som har bäst rätt till en inkomst inte avgörs på ett allmängiltigt sätt i civilrätten. Frågan avgörs i relation till olika konflikter mellan olika specifika subjekt. Detta är en annan faktor som gör det problematiskt att behandla den civilrättsliga rätten till en inkomst som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen, nämligen att denna fråga besvaras på ett kontextuellt sätt i civilrätten. Såvitt gäller resultatfördelning i handels- och kommanditbolag är det två faktorer som gör sig gällande. En sådan faktor består i att civilrätten kan vara oklar med avseende på vad ett avtal om resultatfördelning består i och innebär. En annan faktor är att den obligationsrättsliga frågan om hur resultatet ska fördelas mellan två bolagsmän inte nödvändigtvis är civilrättsligt relevant. På grund av relationen mellan de två bolagsmännen kan det nämligen stå klart att det inte rör sig om någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera. Frågan är inte civilrättsligt relevant. Nämnda faktorer gör det problematiskt att behandla den civilrättsliga resultatfördelningen som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen.s. 463

Civilrätt och skattekringgåenden

Inledning

1.Genomsyn, helhetssyn, kopplade avtal, sammansatta transaktioner, skenavtal och verklig innebörd är alla benämningar på verktyg som i viss mån möjliggör för förvaltningsdomstolarna att ingripa mot försök till skattekringgåenden.[^1352] Dessa verktyg brukar dock inte betraktas som specifika för att just motverka skattekringgåenden. I den skatterättsliga 348 litteraturen påstås ofta att det förhållandet att den enskilde uppnått, eller haft till huvudsakligt syfte att uppnå, skattefördelar inte ska tillmätas betydelse.[^1353] Bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd ska alltså göras oavsett om en kringgåendesituation är för handen eller inte.[^1354] Enligt Lars Hjerner är det en truism att rättshandlingar ska bedömas efter sin verkliga innebörd.[^1355] I linje med detta har Hultqvist retoriskt frågat sig om en rättshandling i något fall inte ska bedömas efter sin verkliga innebörd.[^1356] Vidare har det uttryckts på flera håll i den skatterättsliga litteraturen att HFD:s bedömningar i dessa fall ofta grundar sig på en civilrättslig analys av företagna rättshandlingar.[^1357] Att bedömningen bygger på civilrätten i dessa fall har ansetts vara centralt ur legalitets- och förutsebarhetssynpunkt.[^1358] Till följd av just legalitetsprincipen och förutsebarhetskravet har Hultqvist framhållit att en skatteföreskrift inte får tillämpas utanför sitt betydelseområde, även om syftet är att motverka skattekringgående.[^1359] Endast om det på civilrättslig väg kan konstateras att ett avtal är ett skenavtal,[^1360] att en rättshandling är felaktigt rubricerad[^1361] eller att flera avtal är att se som sammansatta[^1362] har det ansetts möjligt att göra detsamma i skatterätten. Att denna tillämpning i skatterätten skulle vara förenlig med legalitetsprincipen anses följa av att det rör sig om en 349 kvalificering av rättsfakta och inte om att skatteföreskrifterna tillämpas utanför sitt betydelseområde.[^1363] På annat håll i skatterättsrättslitteraturen har emellertid talet om ”verklig innebörd” även ansetts ge uttryck för en möjlighet att frigöra sig från civilrätten. Exempelvis har Gäverth uttryckt att HFD ofta har lagt en ekonomisk innebörd, istället för en civilrättslig, till grund för sina avgöranden.[^1364] Påhlsson betonar i en artikel från 2016 att rättshandlingar enbart är intellektuella konstruktioner utan objektiv existens utanför människors medvetande. De har därför ingen verklig innebörd. Det verkliga är det som ska insorteras under de rättsliga konstruktionerna. Civilrättsliga begrepp och institut utgör ett möjligt sätt att fånga in denna verklighet, men inte det enda möjliga sättet. Eftersom verkligheten kan vara föremål för olika tolkningar är det fullt möjligt att de skatterättsliga verklighetsbeskrivningarna kan komma att avvika från de civilrättsliga. Detta beror på att civil- och skatterätten har olika skyddsintressen.[^1365] Antalet rättsfall som i skatterättslitteraturen har hänförts till detta tema är väldigt omfångsrikt och jag har inte möjligt att behandla dem alla i detta sammanhang.[^1366] I det följande anger jag därför bara exempel på rättsfall som i rättslitteraturen har påståtts vila på den civilrättsliga innebörden eller på en civilrättslig analys.[^1367] Det ska noteras att HFD inte alltid själv använder benämningen ”verklig innebörd” i de rättsfall som enligt olika rättsvetare handlar om verklig innebörd.[^1368] I än mindre utsträckning framhåller HFD att bedömningarna vilar på civilrättsliga analyser.[^1369] Mitt urval av rättsfall baserar sig emellertid inte på vad HFD själv använt för 350 uttryck, utan på avgöranden som återkommande har anförts i skatterättslitteraturen såsom tydliga exempel på att HFD företagit civilrättsliga analyser. Närmare bestämt behandlar jag RÅ 2004 ref. 27, RÅ 1998 ref. 19, RÅ 1989 ref. 62 I-II och RÅ 1998 ref. 58 I-III (i denna ordning).s. 464

Består det civilrättsliga i en särskild kvalificering av

1.rättshandlingar eller i en metod för att kvalificeras. 467

2.rättshandlingar? För att kunna ta ställning till hur dessa avgöranden förhåller sig till det civilrättsliga förutsätts att det står klart vad det innebär att förhålla sig till det civilrättsliga i detta sammanhang. Som jag visar i det följande framgår inte detta klart av de litteraturuttalanden där ovannämnda mål har analyserats och kommenterats. En av de faktorer som producerar olika förståelser av det civilrättsliga i detta sammanhang är huruvida det civilrättsliga ska uppfattas som den kvalificering av en rättshandling som följer av innehållet i civilrättsliga rättskällor eller som en metod för att kvalificera rättshandlingar i civilrätten. För att i skatterätten följa en civilrättslig kvalificering krävs att de sakomständigheter som en förvaltningsdomstol har att ta ställning till kvalificeras under samma etiketter som i civilrätten. Endast om ett visst avtal utgör en försäljning i civilrätten får (och ska) det anses som en försäljning i skatterätten. Om det civilrättsliga istället antas bestå i en metod är det tillräckligt att exempelvis genomsyn förekommer i civilrätten för att genomsyn också ska kunna tillgripas i skatterätten, det vill säga utan krav på att den kvalificering som genomsynen i det enskilda fallet utfaller i blir densamma. Terminologin som används i skatterättslitteraturen ger inget klart besked kring vad som avses; medan ”genomsyn”, ”helhetssyn” och ”civilrättslig analys” ger intryck av en metod, ger uttrycken ”verklig innebörd” och ”civilrättslig innebörd” intryck av en kvalificering. Synen på det civilrättsliga som en metod är emellertid svår att förena med idén om att legalitetsprincipens föreskriftskrav gör denna civilrätt prejudiciell för skatterätten.[^1370] På flera håll i den inkomstskatterättsliga 351 litteraturen har föreskriftskravet nämligen påståtts medföra ett analogiförbud.[^1371] Analogislut utgör däremot en metod som HD använder sig av.[^1372] Om det är förenligt med legalitetsprincipen att i skatterätten företa civilrättsliga analyser och om det med ”civilrättslig analys” menas att samma metoder får användas som HD använder sig av borde det vara förenligt med legalitetsprincipen att företa analogislut i skatterätten. Detta framstår som en paradox; föreskriftskravet medför ett analogiförbud i skatterätten men motiverar på samma gång en koppling till civilrätten som, för det fall det civilrättsliga anses bestå i en metod, möjliggör analogislut i skatterätten.[^1373] Förvisso skulle det kunna hävdas att just denna metod (analogislutet) inte får importeras till skatterätten, men däremot metoden att bedöma en rättshandling efter sin verkliga innebörd. Det är emellertid inte så enkelt att skilja dessa metoder åt. Om en domstol förklarar att en transaktion som rubricerats såsom ”gåva” egentligen utgör ränta vid tillämpningen av en viss regel skulle detta antingen kunna ses som en omtolkning av vad som hänt i verkligheten eller som en förklaring att med ”ränta” i förevarande regel avses även den typen av transaktion som det var fråga om i målet. Beroende på hur domstolens bedömning språkligt inramas kan den alltså hänföras till både faktum- och regelsidan. Att så är fallet framgår också i min analys av den skatterättsliga litteraturen ovan. Medan Hjerner framfört att talet om ”verklig innebörd” hör till regelsidan och utgör en analog rättstillämpning[^1374] har exempelvis Simon-Almendal framfört att det hör till faktumsidan.[^1375] 352 Ett annat problem visar sig också i förhållande till teorin om civilrättens prejudiciella ställning för det fall att det civilrättsliga anses bestå i en metod. Nedan visar jag att i den mån det är möjligt att utkristallisera vad denna metod skulle gå ut på i civilrätten så verkar det röra sig om att kvalificera ett visst händelseförlopp utifrån det eller de ändamål som ligger till grund för den regel som aktualiserat kvalificeringsfrågan. För att följa denna metod i en skatterättslig kontext kan frågas om inte kvalificeringen av ett visst händelseförlopp då borde ankomma på de ändamål som ligger till grund för de skatteregler som aktualiserat kvalificeringsfrågan. Detta skulle emellertid innebära att det inte rör sig om någon självständig och prejudiciell civilrättslig kvalificering. För att HFD:s praxis i mål om verklig innebörd ska anses vila på civilrätten borde därför det civilrättsliga inte anses bestå i en metod, utan i de etiketter som specifika händelseförlopp kvalificeras under. I relation till de skattemål som jag analyserar nedan visar jag emellertid att det inte är så enkelt att avgöra hur de inträffade händelseförloppen kvalificeras i civilrätten. Detta beror på följande faktorer (av de som jag presenterar i kapitel 1[^1376]):s. 467

3.• att det civilrättsliga antingen kan förstås som en metod eller soms. 469

4.ett innehåll i vissa rättskällor,[^1377]s. 469

5.• att det i många fall är oklart hur de inträffade händelseförloppens. 469

6.kvalificeras i civilrätten,[^1378]s. 469

7.• att kvalificeringsfrågan kan vara civilrättslig irrelevant[^1379] ochs. 469

8.• att kvalificeringen i många fall görs på olika sätt i civilrättens. 469

9.beroende på kontexten[^1380] Dessa faktorer har förmåga att producera olika förståelser av det civilrättsliga och får till konsekvens att diametralt olika kvalificeringar av inträffade händelseförlopp kan sägas vila på civilrätten. Oavsett hur 353 kvalificeringen utfaller i skatterätten kan den alltså sägas vara civilrättslig. Detta visar jag i det följande.s. 469

De skatterättsliga frågeställningarna

RÅ 2004 ref. 27 (Avverkningsmålet)

1.Ett avgörande där HFD själv använder uttrycket ”verklig innebörd” är RÅ 2004 ref. 27. I domen beskrivs omständigheterna på följande sätt. En fysisk person hade upplåtit två avverkningsrätter till olika bolag (AB A och AB B) som kontrollerades av den fysiske personens make. Priset för den första avverkningsrätten uppgick till 700 000 kr, varav 150 000 kr skulle erläggas år 1994 och 550 000 kr år 1996. Priset för den andra avverkningsrätten uppgick till 90 000 kr. Dagen efter upplåtelsen av den första avverkningsrätten upplät AB A denna avverkningsrätt vidare till AB C för 1 000 000 kr. Dagen efter den andra upplåtelsen upplät AB B även denna avverkningsrätt vidare till AB C för 106 000 kr. Enligt en regel i dåvarande KL behövde den som under loppet av flera år upplåter en avverkningsrätt inte ta upp högre belopp till beskattning för ett visst år än vad som inflyter till denne under det året.[^1381] Till den fysiske personen hade endast 80 000 kr inbetalats sedan upplåtelseavtalet ingicks år 1994 fram till och med utgången av år 1996. Sålunda hade denne inte beskattats för mer än 80 000 kr. Makens bolag, som erhållit betalning från AB C, påfördes inte någon skatt alls eftersom dessa bolag hade förluster som kunde kvittas mot vinsten. SKV hade i första hand gjort gällande att den fysiske personen skulle beskattas för de belopp som AB C inbetalat till makens bolag.[^1382] Med stöd av genomsyn skulle nämligen den fysiske personen anses ha upplåtit avverkningsrätten direkt till AB C och inte till makens bolag. SKV gjorde 354 i andra hand gällande att den fysiske personen skulle uttagsbeskattas för att ha upplåtit avverkningsrätten till pris under marknadsvärde till makens bolag. SKV hävdade också att vederlaget för upplåtelsen skulle anses uppgå till vad den fysiske personen erhållit (80 000 kr) och inte till de belopp som hade avtalats (700 000 kr respektive 90 000 kr). HFD anförde inledningsvis att beskattningen allmänt ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd. Därefter redogjorde HFD för de skäl som hade anförts till stöd för att den fysiske personen skulle anses ha upplåtit avverkningsrätterna direkt till AB C. Till att börja med hade anförts att syftet med upplåtelserna till makens bolag var att undvika omedelbara beskattningskonsekvenser och att tillföra obeskattade medel till detta bolag. Vidare framförde HFD att makens bolag inte hade betalat den fysiske personen i enlighet med avtalet och att deras mellanhavanden inte hade vilat på affärsmässig grund. Enligt HFD hänförde sig detta emellertid till motiven för att upplåtelserna skedde på det sätt som kom till uttryck i avtalen och dess skattemässiga konsekvenser. HFD framhöll att detta var något som hade kunnat få betydelse vid en prövning av skatteflyktslagen, men inte vid en prövning av rättshandlingarnas egentliga innebörd.[^1383] Dessutom påpekade HFD att det inte heller hade gjorts gällande eller framgått av utredningen att några rättigheter och förpliktelser uppkommit mellan den fysiske personen och AB C. När det gällde frågan om hur vederlaget skulle beräknas inom ramen för uttagsbeskattningen uttalade HFD att utredningen i målet inte gav stöd för att den fysiske personen avstått från den avtalade ersättningen. Uttagsbeskattningen skulle därför enbart grundas på skillnaden mellan 1 000 000 kr och 700 000 kr vad gällde den första avverkningsrätten, samt på skillnaden mellan 106 000 kr och 90 000 kr vad gällde den andra. Enligt Hultqvist ger detta mål uttryck för att det är rättshandlingarnas civilrättsliga innebörd som ska ligga till grund för beskattningen. Detta stödjer han framförallt på HFD:s uttalande om att det saknar betydelse för bedömningen av verklig innebörd att motiven med ett visst upplägg är att minska sin skatt.[^1384] Hultqvist talar i termer av hur avgörandet förhåller 355 sig till civilrätten, men gör inte någon egen undersökning av civilrätten. Hans analys bygger enbart på HFD:s egna skrivningar. Han framställer alltså sina uttalanden som en analys av hur avgörandet förhåller sig till civilrätten, men uttalar sig egentligen bara om hur HFD själv kan tänkas ha avsett att förhålla sig till civilrätten. Enligt Bergström bekräftar målet att HFD inte anser sig bunden av den beteckning som parterna själva tillskrivit sin rättshandling, om det nu är så att den verkliga innebörden avviker från den uppgivna. Samtidigt bekräftar domen enligt honom att det vid en prövning av den verkliga innebörden saknar betydelse om förfarandet medför skattefördelar.[^1385] Burmeister anför att en civilrättslig analys och rättslig kvalificering låg till grund för den verkliga innebörden i detta mål. Han drar denna slutsats efter att i likhet med Hultqvist ha återgett HFD:s uttalanden om att motiven för rättshandlingarna och dess skattemässiga konsekvenser saknar betydelse för bedömningen av verklig innebörd. Dessutom underbygger Burmeister denna slutsats genom att hänvisa till HFD:s uttalande om att det inte uppkommit några rättigheter och skyldigheter mellan den fysiske personen och AB C.[^1386] Det kan framstå som att detta uttalande från Burmeister tar sikte på hur avgörandet förhåller sig till civilrätten. Någon egen prövning av om några rättigheter och skyldigheter uppkommit mellan den fysiska personen och AB C gör han dock inte, utan på sin höjd uttalar han sig bara om vad HFD kan tänkas ha avsett med uttalandet att några rättigheter och skyldigheter inte uppkommit mellan den fysiske personen och AB C. Till skillnad från Hultqvist, Bergström och Burmeister anser Gäverth och Möller att målet lämnar utrymme för en skatterättslig genomsynsprincip. Till stöd för detta har de hänvisat till HFD:s uttalande i domen om att rättshandlingars verkliga innebörd ska ligga till grund för beskattningen. Enligt Gäverth och Möller innebär detta att HFD principiellt sett hållit fast vid att genomsyn skulle kunna ske, även om inte genomsyn skedde i just detta fall.[^1387] Vidare stödjer Gäverth och Möller sin slutsats om skatterättslig genomsyn på HFD:s uttalande om att några rättigheter och skyldigheter inte uppstått mellan den fysiske personen och 356 AB C. Enligt Gäverth och Möller lämnade HFD nämligen öppet för att bedömningen hade kunnat utfalla på ett annat sätt om det hade funnits någon form av reglering mellan den fysiske personen och AB C, även om inte själva upplåtelseavtalet hade gällt mellan dessa parter.[^1388] Som framgår av föregående stycke tog Burmeister istället detta uttalande till intäkt för att det inte fanns utrymme för skatterättslig genomsyn. Någon undersökning av civilrätten företar inte Gäverth och Möller, utan de bygger enbart sin analys på HFD:s egna skrivningar. Liksom Hultqvist och Burmeister framstår det alltså som att Möller och Gäverth uttalar sig om hur avgörandet förhåller sig till civilrätten, trots att de egentligen bara uttalar sig om hur HFD kan tänkas ha avsett att förhålla sig till civilrätten. Deras slutsats avseende avgörande bryter däremot tvärt mot Hultqvists och Burmeisters slutsatser. Sammanfattningsvis använder HFD själv uttrycket ”verklig innebörd” i RÅ 2004 ref. 27. I målet hade en fysisk person upplåtit två avverkningsrätter till två aktiebolag som kontrollerades av den fysiske personens make. Dagen efter respektive upplåtelse hade bolaget upplåtit avverkningsrätterna vidare för klart högre belopp. Till den ursprunglige upplåtaren hade bolaget endast betalat en begränsad delsumma av den utlovade ersättningen. Att så var fallet hänförde sig enligt HFD till motiven för att upplåtelserna skedde på det sätt som kom till uttryck i avtalen och deras skattemässiga konsekvenser. Enligt HFD var detta något som kan få betydelse vid en prövning enligt skatteflyktslagen, men inte vid en prövning av rättshandlingarnas egentliga innebörd. Vidare framhöll HFD att utredningen inte gav stöd för att den fysiske personen avstått från den avtalade ersättningen och att vederlaget enligt uttagsbeskattningsreglerna skulle bestämmas till den avtalade ersättningen.s. 470

RÅ 1998 ref. 19 (Omstruktureringsmålet)

1.RÅ 1998 ref. 19 byggde på ett överklagat förhandsbesked enligt vilket Y AB skulle lämna utdelning till en av bolagets två delägare, X AB. Det som skulle delas ut var Y AB:s andelar i dotterbolaget Z AB. Därefter skulle det beslutas om indragning av X AB:s aktier i Y AB, utan att någon 357 ersättning skulle utgå. Det sammantagna utfallet skulle alltså bli att X AB skulle inneha andelar i Z AB istället för i Y AB. HFD framhöll i sina domskäl att ”beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts”, samt att detta inte bara gäller enstaka rättshandlingar utan flera rättshandlingar som bedöms gemensamt. Enligt HFD hindrar inte det förhållandet att det finns organisatoriska skäl bakom en dylik omstrukturering att den skatterättsliga bedömningen görs utifrån en helhetssyn. Vidare ansåg HFD att de planerade åtgärderna framstod som säregna ur bolagsrättslig synpunkt om de skulle betraktas var och en för sig. Detta gällde dels det förhållandet att utdelning bara skulle lämnas till en av aktieägarna, dels det förhållandet att indragning bara skulle ske av dennes aktier. Enligt HFD hade hela transaktionskedjan utgjort en sammanhängande plan. Åtgärderna framstod som rimliga endast om de betraktades gemensamt. Indragningen skulle därför ses som en skattepliktig avyttring av X AB:s aktier i Y AB, mot ett vederlag som motsvarade de erhållna aktierna i Z AB. Bergström har i en kommentar till rättsfallet uttryckt att parternas beteckningar på avtal inte binder domstolarna. En domstol kan komma fram till att rättshandlingens innebörd är en annan än vad parterna kommit överens om. Därefter anför han att det är ”ett naturligt sätt att bedöma rättshandlingar efter deras verklig innebörd såväl i civilrätt som i skatterätt.” Enligt Bergström är det dessutom sällsynt att HFD ”uppfattar civilrättsliga termer och rättshandlingar på ett principiellt annorlunda sätt än vad Högsta Domstolen skulle ha gjort”.[^1389] Det framgår inte uttryckligen av Bergströms kommentar vad som bekräftar att en bedömning är civilrättslig, men den sista meningen antyder att så åtminstone är fallet när avtal och rättshandlingar kvalificeras på samma sätt som HD skulle ha kvalificerat dem. Det ger uttryck för en syn på civilrätt såsom utfallet av HD:s prövning av hur ett avtal eller en rättshandling ska kvalificeras. Något närmare stöd för hur HD uppfattar eller skulle ha uppfattat rättshandlingarna i Omstruktureringsmålet presenterar dock inte Bergström. Simon-Almendal anför Omstruktureringsmålet som ett exempel där HFD fastställt den verkliga innebörden genom en ”civilrättslig analys av 358 avtalsvillkor m.m.” Kommentaren görs i en fotnot och hon utvecklar inte detta närmare.[^1390] Enligt Hultqvist visar Omstruktureringsmålet att det finns visst utrymme att betrakta flera rättshandlingar som en helhet när de är så civilrättsligt säregna att de framstår som rimliga endast om de betraktas tillsammans. Detta är emellertid begränsat till sådana mycket speciella situationer som närmast liknar det som inom civilrätten benämns kopplade avtal. Vidare uttrycker han att form är detsamma som substans i den juridiska världen, men att det ibland finns utrymme att omkvalificera rättshandlingar på civilrättslig grund.[^1391] Hultqvist visar dock inte att just rättshandlingarna i Omstruktureringsmålet var att se som en helhet i civilrätten. Det är svårt att se vad som enligt hans mening bekräftar att utfallet i just Omstruktureringsmålet vilar på civilrätten. Hans uttalande ger endast uttryck för att omkvalificering är en metod i civilrätten och att denna metod därför också kan tillgripas i skatterätten. Burmeister kategoriserar Omstruktureringsmålet såsom ett avgörande där den civilrättsliga klassificeringen varit avgörande. Till stöd för detta framför han följande. Enligt HFD hindrar inte det faktum att det finns organisatoriska skäl bakom förfarandet att de skattemässiga konsekvenserna bedöms utifrån en helhetssyn. Enligt honom innebär detta att bedömningen av verklig innebörd ska göras oberoende av parternas eventuella skattesyften. Därefter uttalar han att HFD konstaterat att åtgärderna ingått i en sammanhängande plan och att parternas syfte varit att X AB skulle förvärva andelarna i Z AB mot ett vederlag i form av aktier i Y AB. Partsavsikten har alltså varit avgörande för fastställandet av rättshandlingarnas verkliga innebörd.[^1392] Enligt Burmeister verkar det vara detta som gör bedömningen civilrättslig.[^1393] Enligt Gäverth bekräftar målet att HFD har tillämpat genomsyn. Med detta förstås enligt honom att en prövning av de ekonomiska verkningarna ledde till att den juridiska formen frångicks.[^1394] Den ekonomiska inne 359 börden är alltså något annat än den juridiska. Vad som bekräftar att HFD:s avgörande i Omstruktureringsmålet enligt Gäverths mening bygger på en ekonomisk bedömning framgår inte klart. I anslutning till sin analys återger han en passage ur domen där HFD uttryckte att åtgärderna skulle vidtas på ett sätt som var förenligt med bolagsrätten, men att de ur bolagsrättslig synpunkt ändå framstod som säregna var och en för sig och på grund av detta borde betraktas tillsammans.[^1395] Möjligen är det HFD:s uttalande om att åtgärderna var förenliga med bolagsrätten som föranledde Gäverth att dra slutsatsen att HFD menat sig företa en ekonomisk genomsyn. Även i detta fall rör det sig om en bedömning av vad HFD kan tänkas ha avsett, baserat på utformningen av HFD:s domskäl. Gäverth har inte ställt utfallet eller tillvägagångssättet i domen mot civilrättsliga rättskällor. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 1998 ref. 19 ger tillsammans uttryck för att den verkliga innebörden enligt HFD är något som ska identifieras utan hänsyn till skatteundvikande motiv och utan hänsyn till organisatoriska motiv bakom ett visst agerande. Detta kan ge intryck av att parternas motiv inte har någon relevans över huvud taget för bedömningen av verklig innebörd. Av ovannämnda forskare har Bergström och Burmeister försökt förklara de olika utfallen i Avverknings- och Omstruktureringsmålen. Bergström har framfört att den skattskyldige i RÅ 2004 ref. 27 verkligen avsåg att upplåta avverkningsrätterna till makens bolag, som därefter kunde upplåta dem till AB C, medan avsikten i RÅ 1998 ref. 19 var att genom säregna transaktioner avyttra aktier i ett bolag i utbyte mot aktier i ett annat bolag.[^1396] Enligt Bergström är det alltså partsavsikten som skiljde sig åt. Frågan är dock hur han kan veta att just detta var parternas avsikter i de olika målen. I tiden före HFD:s avkunnande av dessa domar var det inte alls någon självklarhet att parternas avsikter skulle tecknas på just detta sätt. Bergströms förklaring ger inte heller någon större ledning för hur framtida avgöranden kan komma att utfalla. I princip skulle vilket utfall som helst kunna förklaras på detta sätt. Hade exempelvis HFD kommit fram till att utdelningen och indragningen inte skulle ses som någon avyttring i RÅ 1998 ref. 19 hade det kunnat uttryckas att parterna 360 verklig avsåg att göra en utdelning och indragning och inte att åstadkomma någon avyttring. Som framgår av Burmeisters analys av domen ovan verkar han utgå ifrån att HFD:s uttalande kring organisatoriska skäl inte avsåg något annat än skatteundvikande skäl. Vidare har han försökt förklara de olika utfallen på liknande sätt som Bergström. Enligt Burmeister var den riktade utdelningen betingad av indragningen i RÅ 1998 ref. 19, medan den första upplåtelsen av avverkningsrätten i RÅ 2004 ref. 27 inte var villkorad av att den senare upplåtelsen skulle ske.[^1397] Sammanfattningsvis ansåg HFD i RÅ 1998 ref. 19 att en utdelning och indragning skulle anses som en skattepliktig avyttring. I målet skulle ett aktiebolag, Y AB, lämna utdelning till en av sina delägare, X AB. Det som skulle delas ut var Y AB:s andelar i dotterbolaget Z AB. Därefter skulle indragning ske av X AB:s aktier i Y AB. Sammantaget skulle X AB komma att inneha andelar i Z AB istället för i Y AB. Enligt HFD framstod dessa åtgärder som rimliga endast om de betraktades gemensamt. Indragningen och utdelningen skulle därför ses som en avyttring av X AB:s aktier i Y AB mot ett vederlag som svarade mot aktierna i Z AB.s. 473

RÅ 1989 ref. 62 I-II (Fastighetsleasingmålet)

1.Liksom Omstruktureringsmålet byggde RÅ 1989 ref. 62 I-II på ett överklagat förhandsbesked. Det som skiljer mål I och II åt är att det första målet handlade om en fastighet och det senare målet om en byggnad på annans mark. I det första målet beskrivs omständigheterna på följande sätt. Ett finansbolag skulle erbjuda fastighetsägare att överlåta sina fastigheter till finansbolaget, varefter finansbolaget i sin tur skulle hyra ut fastigheten till de ursprungliga ägarna. De ursprungliga ägarna skulle också erhålla en optionsrätt som innebar att de, efter ett antal år, skulle få återköpa fastigheten till ett förutbestämt pris. Återköpspriset och hyran sattes i relation till varandra utifrån en på förhand tänkt avkastning för finansbolaget. Som en ytterligare förutsättning för förhandsbeskedet framhölls det att fastigheterna skulle förvärvas genom giltiga avtal. 361 Finansbolaget hade anfört att motiven för en fastighetsägare att nyttja detta upplägg består i att denne frigör kapital, kan ”förbättra” balansräkningens utseende, samt kan återköpa fastigheten om och när denne vill (och därmed tillgodogöra sig eventuell värdestegring). Frågan som nu hade ställts bestod i huruvida finansbolagets fastigheter skulle ses som omsättningstillgångar i finansbolagets rörelse. En annan fråga var till vilket inkomstslag de löpande intäkterna skulle hänföras. HFD anförde i sina domskäl att dessa frågor ankom på om finansbolaget skulle anses som ägare till fastigheterna eller inte. Vidare framförde HFD att ett överlåtelseavtal som upprättas i föreskriven form bör kunna godtas ”som ledande till att äganderätten till fastigheten överförs till bolaget, försåvitt det inte föreligger omständigheter som klart visar att den reella och av parterna åsyftade innebörden i den totala transaktionen (överlåtelse-hyra-option) är en annan.” Vid denna bedömning anförde HFD, med hänvisning till förutsebarhetsskäl, att stor restriktivitet ska iakttas. Därefter presenterade HFD ett antal omständigheter som talade för att den reella innebörden inte var någon överföring av äganderätten, utan ett ställande av säkerhet för ett lån:s. 477

2.• Förvärvaren var ett finansbolag, vars uppgift var att bedrivas. 478

3.finansieringsverksamhets. 478

4.• I ansökningen hade uppgetts att transaktionen utgjorde en nys. 478

5.finansieringsform och att bolagets verksamhet inte i första hands. 478

6.syftade till att äga och förvalta fastigheters. 478

7.• Att fastighetsöverlåtelsen, samt återförsäljningen inte skedde tills. 478

8.marknadspris. I ansökningen om förhandsbesked angavs atts. 478

9.överlåtelsepriset i normalfall torde sättas så att säljaren undvikers. 478

10.skattekonsekvenser. Återköpspriset torde enligt HFD motsvaras. 478

11.överlåtelsepriset, minskat med de avskrivningar som görs unders. 478

12.finansbolagets innehavstids. 478

13.• Att transaktionen till sin innebörd på flera sätt klart avvek fråns. 478

14.normala köp, inte minst på så sätt att det från början ingått i avtalets. 478

15.att finansbolaget skulle sälja tillbaka fastigheten till dens. 478

16.ursprunglige innehavaren. HFD framhöll också att även oms. 478

17.optionen inte var civilrättsligt bindande med hänsyn till form-s. 478

18.kraven för fastighetsförvärv utgjorde den en väsentlig del av 362s. 478

19.transaktionen. Enligt HFD måste bedömningen därför utgå ifråns. 479

20.att parterna skulle agera i enlighet med den Enligt HFD var dessa skäl emellertid inte av tillräcklig styrka för att ge avtalen en annan innebörd. Till stöd för att den reella innebörden överensstämde med formen anförde HFD:s. 479

21.• Parterna hade verkligen önskat uppnå andra effekter än de soms. 479

22.uppstår vid pantsättning enligt 6 kap JB. HFD framhöll dock intes. 479

23.vilka dessa effekter vars. 479

24.• En förutsättning mellan parterna var att äganderätten skulle liggas. 479

25.hos finansbolaget under avtalstiden. HFD specificerade dock intes. 479

26.vad detta närmare bestämt innebars. 479

27.• Liknande transaktioner förekommer i stor utsträckning och utans. 479

28.att den civilrättsliga innebörden på allvar ifrågasätts Sammantaget ansåg HFD att avtalen därför innefattade ”en överföring av äganderätten till fastigheten till bolaget”. Enligt HFD skulle denna bedömning av det civilrättsliga förhållandet också ligga till grund för beskattningen. Däremot ansåg inte HFD att fastigheten eller byggnaden skulle utgöra omsättningstillgångar i finansbolagets rörelse, utan anläggningstillgångar. Två justitieråd var skiljaktiga och menade att transaktionen skulle betraktas som en säkerhetsöverlåtelse och att det därför saknades anledning att gå in på frågan om fastigheterna utgjorde omsättnings- eller anläggningstillgångar i finansbolagets rörelse. I målet uttryckte HFD explicit att en bedömning av det civilrättsliga förhållandet låg till grund för beskattningen. Det kan frågas om en bedömning av det civilrättsliga förhållandet är detsamma som en civilrättslig bedömning. Grosskopf har framhållit att det i RÅ 1989 ref. 62 I ter sig riktigt att konstatera att transaktionen civilrättsligt innebar en överlåtelse respektive återuthyrning. Han framhåller att det förvisso är svårare att avgöra om HFD:s bedömning i mål II vilar på civilrätten eftersom en byggnad på ofri grund utgör lös egendom, varför optionsklausulen då skulle vara giltig. Enligt hans mening skulle dock även en allmän domstol kunna komma fram till att partsavsikten överensstämt med upprättade handlingar. Bedömningen vilar därför på en civilrättslig analys.[^1398] Det 363 ”civilrättsliga” antas i detta fall bestå vad en allmän domstol skulle komma fram till. Något stöd för att detta är vad en allmän domstol skulle ha kommit fram till presenterar han dock inte. Enligt Hultqvist ankommer det på en prejudiciell civilrättslig analys att avgöra huruvida avtalet är att se såsom ett hyresavtal eller avbetalningsköp.[^1399] HFD:s uttalande i Fastighetsleasingmålet om att stor restriktivitet ska iakttas innan en rättshandling omkvalificeras överensstämmer enligt Hultqvist med gängse krav i civilrätten.[^1400] Det framgår dock inte vad som skulle bekräfta att så är fallet. Inte heller visar Hultqvist att just de avtal som var föremål för prövning i Fastighetsleasingmålet skulle kvalificeras såsom ett överlåtelseavtal och ett hyresavtal med optionsrätt i civilrätten. Även Gäverth har uttryckt att HFD vidtog en civilrättslig analys som utmynnade i att det inte fanns stöd att tillskriva avtalen en annan innebörd än vad deras beteckningar utvisade. Förvisso framhöll han att HFD:s civilrättsliga analys på goda grunder kunde diskuteras, men att det ändå var en bedömning av det civilrättsliga förhållandet som låg till grund för beskattningen.[^1401] Trots att den civilrättsliga analysen enligt Gäverth verkar ha kunnat ifrågasättas framhöll han alltså att HFD företog en civilrättslig analys. Det framgår inte klart av Gäverths artikel vad som gjorde bedömningen civilrättslig. Det skulle kunna röra sig om HFD:s tillvägagångssätt. Emellertid är det också möjligt att Gäverths uttalande inte alls tar sikte på hur avgörandet förhåller sig till civilrätten, utan på hur HFD kunde tänkas ha avsett att förhålla sig till civilrätten. Detta skulle ligga i linje med Gäverths kommentarer av ovannämnda skattemål. Burmeister har uttryckt att HFD tog fasta på parternas avsikt, vilket enligt HFD var att äganderätten skulle övergå. Enligt Burmeister utgör målet ett tydligt exempel på att HFD företagit en civilrättslig tolkning och rättslig kvalificering.[^1402] Återigen verkar det alltså vara fastställandet av partsavsikten som enligt Burmeisters mening bekräftar att HFD företog en civilrättslig analys. Nerep har däremot uttryckt att den bedömning som HFD gjorde inte var civilrättslig, utan skatterättslig. Till stöd för detta har han anfört att 364 HFD uttryckligen påstod sig utgå från att transaktionen var civilrättsligt giltig (vilket var en förutsättning för förhandsbeskedet).[^1403] Denna analys från Nerep tar sikte på vad HFD själv påstod sig göra. Nerep företar också en egen bedömning av den civilrättsliga giltigheten av vart och ett av de enskilda avtal som ingår i en typisk sale and lease back-transaktion. Han når då slutsatsen att köparen både i obligations- och sakrättsligt hänseende blivit ägare till fastigheten och att detta även borde avspegla sig i den skatterättsliga bedömningen.[^1404] Huruvida de civilrättsliga rättskällorna innebär att avtalen ska kvalificeras såsom ett ställande av en säkerhet eller såsom en överlåtelse och återuthyrning fäster han mindre vikt vid. Sammanfattningsvis hade ett finansbolag ansökt om förhandsbesked i RÅ 1989 ref. 62, enligt vilket finansbolaget skulle erbjuda fastighetsägare att sälja fina fastigheter till finansbolaget. Därefter skulle finansbolaget hyra ut fastigheterna till de tidigare fastighetsägarna. Dessutom skulle de tidigare fastighetsägarna ha en optionsrätt som gav dem rätt att efter ett antal år återköpa fastigheterna till ett förutbestämt pris. En fråga som HFD ställdes inför var huruvida fastigheterna skulle anses som omsättningstillgångar i finansbolagets rörelse. Avgörande för detta var enligt HFD huruvida finansbolaget blivit ägare till fastigheterna eller inte. Enligt HFD bör överlåtelseavtalet kunna godtas såsom ledande till att äganderätten överförs på finansbolaget, såvida det inte av omständigheterna framgår att innebörden är en annan. HFD pekade på flera omständigheter som talade för att den reella innebörden var ett ställande av en säkerhet för ett lån och inte en överföring av äganderätt. En sådan omständighet var att fastighetsförsäljningen, samt återförsäljningen inte skulle ske till marknadspris. En annan sådan omständighet var att transaktionen på flera sätt avvek från normala köp, inte minst på så sätt att det från början ingått i upplägget att fastigheten skulle återgå till den ursprunglige innehavaren. Enligt HFD var omständigheterna emellertid inte av tillräcklig styrka för att ge avtalen en annan innebörd. Fastigheterna skulle dock inte ses som omsättningstillgångar, utan som anläggningstillgångar i finansbolagets rörelse. 365s. 479

RÅ 1998 ref. 58 I-III (Flygplansleasingmålet med flera)

1.Till skillnad från RÅ 1989 ref. 62 underkände HFD i RÅ 1998 ref. 58 IIII flera leasingupplägg. I RÅ 1998 ref. 58 I beskrivs omständigheterna på följande sätt. Ett bolag (Gelderse) hade träffat ett avtal om rätten att köpa ett flygplan. Gelderse hade, med säljarens godkännande, vidaresålt denna rätt att köpa planet till ett kommanditbolag (Mega). I sin tur hade Mega hyrt ut planet till ett bolag som var närstående till Gelderse. Därutöver förekom ett avtal som angav olika alternativ för vad som skulle hända vid avtalets upphörande. Bland annat framgick att leasetagaren skulle betala ett visst angivet slutbelopp till Mega. Frågan i målet var huruvida Mega var berättigad till värdeminskningsavdrag på flygplanen. Någon uttrycklig regel kring finansiell leasing fanns inte i IL vid denna tidpunkt.[^1405] I sina domskäl framhöll HFD inledningsvis följande. Avtalstolkning går ut på att bedöma partsavsikten och avtalets egentliga innebörd. Vid denna bedömning saknar det betydelse att parterna avsett att uppnå ett visst skattemässigt resultat. Istället får en analys göras av de ekonomiska och andra effekter som leasingavtalet och anknytande avtal för med sig. Därefter redogjorde HFD för olika delar av de ingångna avtalen. Enligt överlåtelseavtalet mellan Gelderse och Mega hade Gelderse rätt att i eget namn utöva alla de rättigheter som tillkom köparen av flygplanet enligt avtalet med flygplanssäljaren. Gelderse var också skyldigt att svara gentemot flygplanssäljaren för köparens alla skyldigheter som om avtalet med Mega aldrig hade ingåtts. På grund av detta framförde HFD att Mega inte framstod som ägare av flygplanet. Vidare stod leasetagaren risken för att planet skulle förloras, stjälas, skadas eller förstöras, samt bar kostnaderna för reparationer och underhåll. Samtidigt drog denne fördel av garantier och utfästelser från flyg 366 planssäljaren. Enligt HFD innebar detta att viktiga ägarfunktioner låg hos leasetagaren. Mega hade tagit upp ett lån för att finansiera förvärvet. Leasingavgifterna svarade mot de belopp som Mega i sin tur amorterade till långivaren. HFD framförde vidare att de ekonomiska effekterna för leasetagaren att återlämna planet till Mega vid leasingperiodens upphörande var så oförmånliga att detta inte framstod som ett trovärdigt alternativ. Vid en extern försäljning av planet var Megas intresse begränsat till ett på förhand bestämt slutbelopp. HFD anförde sammanfattningsvis att leasetagaren utövade de väsentligaste ägarfunktionerna med avseende på flygplanet, att parterna förutsatt att Mega inte skulle återta planet vid leasingperiodens upphörande och att Mega kunnat beräkna det ekonomiska utfallet från början. Enligt HFD skulle Mega därför inte godtas som ägare och följaktligen inte vara berättigad till värdeminskningsavdrag. I RÅ 1998 ref. 58 II och III gör inte HFD en lika noggrann genomgång av förekommande avtal. I RÅ 1998 ref. 58 II hade inventarier sålts på kredit, varefter de omedelbart hade hyrts ut till säljaren (sale and lease back). Leasingavgifterna sammanföll med köparens amorteringar. Dessutom hade leasetagaren en tvingande rätt att köpa ut inventarierna för ett belopp som motsvarade utestående låneskuld. Vid en extern försäljning i samband med leasingperiodens upphörande tog leasegivaren vare sig del i vinst eller förlust, utan var berättigad till ett på förhand bestämt slutbelopp. På grundval av detta anförde HFD att syftet med avtalen var att ge leasegivaren ett underlag för värdeminskning och inte att i övrigt överföra några rättigheter och skyldigheter med avseende på inventarierna. Leasegivaren tillerkändes därför inte nämnda värdeminskningsavdrag. Utgången blev densamma i RÅ 1998 ref. 58 III där ett svenskt AB hade genomfört sale and lease back-transaktioner med utländska koncernbolag. Enligt förekommande avtal svarade leasetagaren för underhåll och skador, samt för krav som kunde riktas mot leasegivaren. Någon option hade inte ställts ut och inte heller hade någon garanti lämnats till leasetagaren om att få fortsätta använda inventarierna efter leasingperiodens slut. Enligt HFD var det dock inte något realistiskt alternativ för leasegivaren att ta hand om eller externt försälja inventarierna efter leasingperiodens utgång. Någon närmare motivering för detta lämnades inte, men möjligen hade 367 det att göra med att köparen/leasegivaren var moderbolag till säljaren/leasetagaren och att det inte fanns något som tydde på att produktionen skulle upphöra i dotterbolagen. Inte heller i detta mål ansågs leasegivaren berättigad till värdeminskningsavdrag. Arvidsson har framhållit att HFD gjorde en renodlat civilrättslig bedömning av avtalen.[^1406] Han stödjer detta på ett citat från domen där HFD uttalade att den gjorda analysen av avtalsvillkoren visade att viktiga ägarfunktioner låg hos leasetagaren, att parterna från början förutsatt att leasegivaren inte skulle återta planet, att leasegivaren med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet och att leasegivaren sammantaget därför inte skulle godtas som ägare. Arvidsson framhåller att huruvida den civilrättsliga bedömningen är korrekt eller inte är en annan rättsfråga.[^1407] Enligt Arvidsson verkar det alltså röra sig om en civilrättslig analys även om det skulle visa sig att den är inkorrekt. Det framstår i så fall som att det är tillvägagångssättet, snarare än utfallet, som det civilrättsliga består i enligt Arvidsson. En annan möjlighet är att Arvidsson menade att HFD avsåg att göra en civilrättslig analys och att det är en annan fråga huruvida analysen var civilrättsligt korrekt eller inte. Silfverberg har framhållit att HFD gjorde en ingående analys av parternas avsikter och avtalens egentliga innebörd vid bedömning av vem som skulle anses som ägare. Detta utgör enbart en spegling av vad HFD själv uttalade i målet och inte en avstämning mot civilrättsliga rättskällor. Målen är enligt Silfverberg svårbedömda, men behöver inte innebära att en genomsynsprincip etablerats i svensk rätt. Det är fullt möjligt att HFD, med utgångspunkt i en analys av förhållandet mellan rättshandlingar som ingick i en transaktionskedja, gjorde en civilrättslig helhetsbedömning.[^1408] Vad en civilrättslig helhetsbedömning är eller vad som bekräftar att HFD företagit en civilrättslig helhetsbedömning utvecklas inte närmare av Silfverberg och är svårt att utläsa av sammanhanget i övrigt. I en artikel från 1999 framhåller Bergström att HFD klart har betonat att utgången grundar sig på en civilrättslig analys av avtalsvillkoren. Han stödjer detta på samma citat som Arvidsson återgav. Enligt Bergström överensstämde inte avtalens form och innehåll, varpå HFD tolkade 368 avtalen i enlighet med deras innehåll.[^1409] Han visar dock inte att detta följer av civilrätten. I en artikel från 2003 framhåller han, i linje med Arvidsson, att HFD förvisso kan ha feltolkat avtalen i Flygplansleasingmålet, men att det inte innebär att någon särskild skatterättslig genomsynsprincip har tillämpats.[^1410] Frågan är dock återigen om uttrycket ”civilrättslig analys” enbart innebär att HFD bedömt rättshandlingarna eller om det också ställer krav på hur bedömningen har gått till. Och hur är det i så fall bedömningen ska gå till för att vara civilrättslig? Detta framgår inte av Bergströms artiklar. Det kan också tänkas att Bergström enbart menade att HFD avsåg att göra en civilrättslig analys och att det är en annan fråga huruvida analysen var civilrättsligt korrekt eller inte. Knutsson, Norberg och Thorell gör en distinktion mellan juridisk och ekonomisk äganderätt. Enligt deras mening vilar RÅ 1998 ref. 58 inte på den juridiska äganderätten, utan på den ekonomiska äganderätten.[^1411] På liknande sätt framhåller Bjuvberg i sin avhandling att vid finansiella leasingavtal ska leasetagaren redovisa avtalet som en tillgång i balansräkningen, trots att äganderätten kvarstår hos leasegivaren.[^1412] Enligt Gäverth vägrades värdeminskningsavdrag i RÅ 1998 ref. 58 IIII eftersom HFD fann att syftet med avtalen varit att ge leasegivaren ett underlag för värdeminskningsavdrag och inte att överföra några rättigheter och skyldigheter i övrigt. Gäverth framhåller vidare att HFD vidtog en avtalstolkning med beaktande av bland annat den ekonomiska innebörden.[^1413] Det är svårt att uttyda huruvida Gäverth menar att just detta avgörande går längre än civilrätten. Är beaktandet av den ekonomiska innebörden något som gör att avtalstolkningen inte skulle vara civilrättslig? Eller anses beaktandet av den ekonomiska innebörden vara något som ingår i en civilrättslig bedömning? Gäverth ser ut att anföra målet som ett exempel på att det förekommer en skatterättslig genomsynsprincip, vilken går längre än civilrätten.[^1414] Han prövar det emellertid inte mot några civilrättsliga rättskällor, utan hans slutsats grundar sig enbart på 369 vad HFD kan tänkas ha avsett genom att formulera sig på visst sätt i domskälen. HFD uttrycker inte explicit vad som skiljer RÅ 1989 ref. 62 I-II från RÅ 1998 ref. 58 II-III. Enligt Hultqvist saknas en diskussion i RÅ 1998 ref. 58 II-III kring de krav som uppställts i RÅ 1989 ref. 62 för att omkvalificering ska ske, nämligen att stor restriktivitet ska iakttas. Enligt honom är dock det sannolika att HFD även i RÅ 1998 ref. 58 ansett att utfallet bygger på civilrättslig grund. Han underbygger detta med att HFD inte gjort någon anmärkning i domarna om att avsteg skulle göras från civilrätten.[^1415] Detta uttalande tar sikte på vad HFD avsåg att göra och inte på hur avgörandet förhåller sig till civilrätten. Stig von Bahr, som ingick i minoriteten i RÅ 1989 ref. 62, har i en artikel ifrågasatt huruvida det beviskrav som uppställdes i detta mål utgör gällande rätt. Senare rättsutveckling ger enligt honom föga stöd för kravet på stor restriktivitet. Ett exempel på detta är enligt honom just RÅ 1998 ref. 58 där omkvalificering skedde trots att det otvivelaktigt fanns utrymme för olika meningar om avtalens verkliga innebörd.[^1416] En tänkbar skillnad mellan målen skulle kunna vara att -89 års fall handlade om ett förhandsbesked och att HFD därför inte hade ett lika fullständigt underlag att utgå ifrån som i -98 års fall (som exempelvis ingångna avtal). Det är emellertid svårt att se vilka närmare omständigheter som i så fall gjorde skillnad i -98 års mål. En annan tänkbar förklaring skulle kunna vara att den enskilde i -89 års fall hade anfört skäl för upplägget som inte var skattedrivna.[^1417] Denna förklaring rimmar dock illa med HFD:s uttalande i RÅ 2004 ref. 27 och i RÅ 1998 ref. 58 I om att enskildas syfte att uppnå skatteförmåner inte ska tillmätas betydelse. En tredje tänkbar förklaring till skillnaderna mellan -89 års fall och -98 års fall kan vara att det rör sig om olika skattefrågor. I -89 års fall prövades huruvida fastigheterna skulle ses som omsättningstillgångar i finansbolagets rörelse och i vilket inkomstslag de löpande intäkterna skulle beskattas. I -98 års fall var frågan om finansbolaget skulle ha rätt till värdeminskningsavdrag. Om detta är den avgörande skillnaden står det 370 emellertid klart att HFD inte bara fastställt en verklig innebörd och därefter tillämpat skattereglerna, utan att den verkliga innebörden kan variera beroende på vilka skatteregler som ska tillämpas. En annan förklaring skulle kunna vara att målen avgjorts vid olika tidpunkter och att det skett en förändring i synen på sale and lease back-transaktioner. Att det skulle röra sig om ett förändrat synsätt hos HFD borde dock ha föranlett ett avgörande i plenum, vilket inte var fallet i -98 års mål. Det skulle också kunna tänkas att målen helt enkelt är oförenliga och att de olika utfallen beror på att det var olika justitieråd som dömde.[^1418] Sammanfattningsvis bedömde HFD i RÅ 1998 ref. 58 I-III olika upplägg avseende finansiell leasing. I det första målet hade rätten att köpa ett flygplan överlåtits till en finansiär. Denne upplät omedelbart flygplanet till ett bolag som var närstående till den ursprunglige flygplansköparen. Frågan var om finansiären skulle medges värdeminskningsavdrag på flygplanet. HFD framhöll i sina domskäl att vid bedömningen av ett avtals egentliga innebörd saknar det betydelse att parterna avsett att uppnå ett visst skattemässigt resultat. Mot bakgrund av förekommande avtal anförde HFD dock att finansiären inte blivit ägare till flygplanet. Finansiären svarade inte för några skyldigheter gentemot flygplanssäljaren och stod inte heller någon risk för det fall planet skulle förloras, stjälas, skadas eller förstöras. Inte heller svarade finansiären för reparation och underhåll. Vidare var de ekonomiska effekterna för leasetagaren att återlämna planet till finansiären efter hyresperiodens upphörande så oförmånliga att detta inte framstod som ett rimligt alternativ. Vid en extern försäljning av planet begränsade sig också finansiärens intresse till ett på förhand bestämt belopp. Enligt HFD skulle finansiären mot denna bakgrund inte godtas som ägare och därför inte vara berättigad till värdeminskningsavdrag. RÅ 1998 ref. 58 II och III utföll på samma sätt, men utan en lika noggrann genomgång av förekommande avtal från HFD:s sida. 371s. 482

Vad Avverknings-, Omstrukturerings-, Fastighets-, och Flygplans-

1.leasingmålen har gemensamt Målen som jag går igenom ovan berör olika typer av skatterättsliga frågor, men hänger alla samman med det som brukar kallas verklig innebörd, genomsyn, kopplade avtal och sammansatta transaktioner. I Avverkningsmålet anförde HFD att rättshandlingarnas verkliga innebörd utgjorde ett hinder mot att underkänna dem i beskattningshänseende. I Omstruktureringsmålet hänvisade emellertid HFD till den verkliga innebörden för att just underkänna upplägget i skattehänseende. När det gäller Fastighets- och Flygplansleasingmålen argumenterade HFD kring huruvida innebörden av ingångna avtal var att äganderätten hade övergått eller inte. I fastighetsmålet besvarades frågan med ett ja och i Flygplansleasingmålet besvarades frågan med ett nej. Frågan inställer sig följaktligen huruvida verklig innebörd, genomsyn, kopplade avtal och sammansatta transaktioner också är något som återfinns i civilrätten. Detta handlar nästa avsnitt om.s. 488

Verklig innebörd, genomsyn, kopplade avtal och sammansatta

1.transaktioner i civilrättens. 488

Inledning

1.Nedan undersöker jag i vilken utsträckning genomsyn, verklig innebörd, kopplade avtal och sammansatta transaktioner explicit behandlas i civilrätten.[^1419] Jag undersöker huruvida några generella kriterier kan identifieras för att tillämpa genomsyn eller för att fastställa verklig innebörd, kopplade avtal och sammansatta transaktioner. I nästföljande avsnitt behandlar jag, under separata rubriker, vilken ledning civilrätten ger för de bedömningar som var aktuella i ovannämnda skatterättsliga mål (RÅ 2004 ref. 27, RÅ 1998 ref. 19, RÅ 1989 ref. 62 I, RÅ 1998 ref. 58 IIII). 372s. 488

Verklig innebörd

1.HD använder sällan termen ”verklig innebörd” i sina domskäl. Ett mål där så emellertid är fallet är NJA 2008 s. 805. I detta mål hade en företagsrekonstruktör strax före gäldenärens konkurs förklarat sig kvitta sin fordran på arvode mot medel som var innestående på ett administrationskonto. Kvittningen hade redovisats som en förskottsutbetalning i konkursförvaltarens utdelningsförslag. Enligt gällande regelverk skulle förskottsutbetalningar återvinnas. HD framhöll att kvittningen borde ha redovisats enligt sin ”verkliga innebörd”. Att kvittningen nu redovisats som en förskottsbetalning medförde emellertid inte någon skillnad i sak och utgjorde därför inte något hinder mot att fastställa utdelningsförslaget. Kvittningen skulle därför inte gå åter. Några kriterier uppställs inte i domen för vad som gjorde etiketten ”förskottsutbetalning” felaktig. Det framgår bara att den var felaktig. I NJA 2000 s. 685 använde HD en annan, men liknande beteckning: ”reell innebörd”. Ett bolag och en kommun hade träffat ett ramavtal enligt vilket bolaget åtog sig att vara totalleverantör av bland annat ett kraftvärmeverk. Sedan bolaget gått i konkurs uppkom frågan om kommunen eller konkursbolaget hade bättre rätt till ett skadeståndsanspråk på en underleverantör. Avgörande för detta var huruvida kommunen inträtt i avtalet med underleverantören genom en direkt eller analog tillämpning av KommL. HD framhöll att ett avtals beteckning är ett viktigt tolkningsdatum, men att avtalsinnehållet i övrigt och den gemensamma partsavsikten ”kan utvisa att avtalens reella innebörd är en annan än vad terminologin antyder”. Därefter framförde HD att avtalet mellan kommunen och bolaget uppvisade påtagliga likheter med ett sysslomannaskap. Bland annat hade bolaget en osjälvständig roll i förhållande till kommunen och dess uppdrag hade helt gått ut på att tillgodose kommunens intressen. Enligt HD hade bolaget reellt sett uppträtt som kommissionär, varför fordringen ifråga skulle förbehållas kommunen framför bolagets borgenärer. I målet framhöll HD alltså explicit att den reella innebörden avsåg en bedömning av avtalsinnehållet och partsavsikten. Hur denna bedömning närmare bestämt gick till framgår inte uttryckligen. HD verkar emellertid ha gjort en bedömning av likheten mellan parternas avtal och ett kommissionsförhållande. Med andra ord har det handlat om att jämföra det inträffade händelseförloppet 373 med ett typfall av kommissionsförhållanden. Någon mer ledning än så ger inte detta avgörande för de skatterättsliga målen ovan eftersom det inte handlade om att ta ställning till om ett kommissionsförhållande förelåg i dessa mål. Att lösa de civilrättsliga konflikterna genom att söka efter ingångna avtals verkliga innebörd är ett ovanligt grepp i HD:s praxis. Däremot har de tvistande parterna emellanåt argumenterat med ledning av uttrycket ”verklig innebörd”.[^1420] Axel Adlercreutz och Lars Gorton har i en lärobok på temat avtalsrätt framhållit att ett avtal består av två förenade viljeförklaringar och att avtalstolkning därför går ut på att fastställa vad parterna har avsett. En sådan fastställelse kan enligt deras mening utvisa att avtalets rubricering döljer rättsförhållandets verkliga karaktär. I enlighet med tolkningsregeln falsa demonstratio non nocet finns det i så fall möjlighet att bortse från beteckningen. Som exempel nämner de säkerhetsöverlåtelser, samt avbetalningsköp som har klätts i hyresavtalets form.[^1421] Adlercreutz och Gorton specificerar dock inte vad det är som partsavsikten ska avse. Partsavsikten skulle kunna avse avtalets beteckning, det vill säga att parterna har varit överens om att deras avtal ska åsättas en viss etikett. Enligt Adlercreutz och Gorton kan, som framgår av föregående stycke, fastställandet av partsavsikten emellertid utmynna i att avtalet tillskrivs en annan innebörd än vad dess beteckning antyder. Det borde därför inte vara partsavsikten avseende avtalets beteckning som har avsetts. Det skulle också kunna tänkas att parternas avsikt har varit att kringgå ett visst regelverk. Innebär hänsynstagandet till partsavsikten i så fall att kringgåendet ska accepteras? Eller innebär just en sådan partsavsikt att den kringgångna lagen ändå ska tillämpas? Som sagt har det i skatterättslitteraturen påståtts att parternas avsikt att uppnå skatteförmåner inte ska tillmätas betydelse vid bedömningen av verklig innebörd. Det kan i så fall 374 åtminstone inte vara parternas avsikt att kringgå viss skattelagstiftning som ska efterforskas. Det skulle också kunna tänkas att det handlar om parternas avsikt avseende vilka prestationer som ska utbytas.[^1422] Anta att parterna X och Y kommit överens om följande. X ska lämna över en tillgång till Y, mot att Y betalar viss summa pengar till X. Dessutom ska X få utnyttja tillgången mot månadsvisa betalningar till Y. Efter viss tid och på vissa villkor ska X dessutom få behålla tillgången om X betalar en viss summa till Y. Identifierandet av dessa prestationer utsäger dock inte under vilken eller vilka etiketter de ska kvalificeras. Prestationerna skulle kunna komma att kvalificeras på olika sätt i skatte- och civilrätten, exempelvis såsom en försäljning och uthyrning med optionsrätt i skatterätten, men som ett avtal om säkerhet i civilrätten. Vilar i så fall det skatterättsliga avgörandet på en civilrättslig analys? Det vilar helt klart inte på en civilrättslig kvalificering. Ett problem gäller också hur parternas avsedda prestationer ska identifieras. I det nyssnämnda exemplet skrev jag att avsikten var att X skulle lämna över tillgången till Y, men samtidigt behålla den. Har avsikten då varit att X skulle överlämna tillgången över huvud taget? Jag hade istället kunnat beskriva de avsedda prestationerna på följande sätt: X ska överlåta tillgången till Y, samt hyra den av Y. Dessutom ska X ha rätt att på vissa villkor återköpa den. I så fall har emellertid de avsedda prestationerna identifierats och kvalificerats simultant, utan att detta med nödvändighet utgör det enda sättet att kvalificera dem på. Möjligen skulle de kunna omkvalificeras. En omkvalificering kan emellertid inte åstadkommas genom att efterforska den gemensamma partsavsikten avseende vad som ska presteras eftersom det var en sådan efterforskning som ledde 375 till att det ansågs röra sig om en överlåtelse och uthyrning med optionsrätt. Frågan är därför om inte det kan hänvisas till den gemensamma partsavsikten avseende vad som ska presteras för att åstadkomma helt olika kvalificeringar. Det kan noteras att mycket har skrivits om avtalstolkning i den civilrättsliga litteraturen. Talet om ”verklig innebörd” synes dock inte vara lika närvarande som i skatterätten. Såvitt gäller avtalstolkning generellt kan bland annat Konrad Lundbergs avhandling ”Avtalets innebörd” från 2019 noteras. Enligt honom sker tolkningen på olika nivåer. En nivå är den subjektiva tolkningen, vilken handlar om att fastställa faktiskt föreliggande partsvilja vid avtalsslutet (alternativt fastställande av bundenhet genom dolusregeln). Enligt Lundberg avgörs få rättsfall på detta sätt. Den andra nivån tar sikte på en objektiv tolkning. Det rör sig om att fastställa en hypotetisk partsvilja eller vad som borde ha avtalats om parterna varit förnuftiga personer, samt vad som framstår som rimligt, ändamålsenligt och typiskt i den föreliggande situationen. Utöver avtalets ordalydelse (läst i sitt språkliga sammanhang) beaktas syftet med den tvistiga klausulen, syftet med avtalet i sin helhet och syftet hos de övriga rättsnormer som avtalet ingår i. Den objektiva bedömningen innefattar också en prövning av vad som ”sakligt sett är en förnuftig och rimlig reglering.” Ett visst resultat kan underkännas om det på grund av sina drastiska verkningar inte framgått tillräckligt tydligt. Hänsyn tas också till konsekvenserna av olika lösningsalternativ. Den objektiva tolkningen kräver en avvägning mellan dessa olika parametrar. Till viss del ankommer denna fråga på den enskilda uttolkaren enligt Lundberg.[^1423] En något annan syn på avtalstolkning uttrycks av Samuelsson i ”Tolkningslärans gåta”. Enligt Samuelsson är föreställningen om att det skulle finnas regler för avtalstolkning missledande. Han framhåller att avtalstolkning är en konst som inte kan fångas i regler.[^1424] Avtalstolkning är ett görande. När man väl har lärt sig detta görande är det, precis som med cykling, inte möjligt att förklara vad det är man lärt sig.[^1425] Avtal utgör därför inte ett faktum (ett avslutat meningssammanhang) som ska utrönas. Dess innebörd är inte en kunskapsfråga. Inte heller är den gemensamma 376 partsviljan ett empiriskt faktum som kartläggs. Det är något som bestäms av en uttolkare baserat på förevarande tolkningsdata.[^1426] Avtalets innebörd är sålunda inte något som upptäcks, utan något som tillskrivs avtalet av en uttolkare då denne avgör den tvist som har givit upphov till tolkningsproblematiken.[^1427] Sammanfattningsvis använder HD sällan termen ”verklig innebörd”. I NJA 2000 s. 685 angav HD att en bedömning av avtalsinnehållet och den gemensamma partsavsikten kan visa att avtalets reella innebörd är en annan än vad beteckningen utvisar. Likaså har Adlercreutz och Gorton lagt vikt vid den gemensamma partsavsikten. En fråga som inställer sig är emellertid: partsavsikten avseende vad? Möjligen rör det sig om partsavsikten avseende vilka prestationer som ska utbytas. Det är emellertid tveksamt att detta kan fastställas utan att prestationerna kvalificeras simultant. När det gäller verklig innebörd förefaller civilrätten därför inte ge så mycket större ledning för skatterätten än att kvalificeringen av ett avtal eller en rättshandling inte enbart behöver ankomma på hur parterna betecknat det. Om detta är allt som avses med det civilrättsliga när det gäller verklig innebörd är det lämpligare att uttrycka just detta än att uttrycka att med verklig innebörd avses rättshandlingens civilrättsliga innebörd (det ger nämligen intryck av att det är kvalificeringen i sig som är civilrättslig). Samuelsson har argumenterat för att föreställningen om att avtalstolkning skulle vara styrt av regler är en vanföreställning. Avtalets innebörd är något som bestäms av en uttolkare i ett visst givet sammanhang. Frågan om vilka regler som styr avtalstolkningen borde enligt hans mening därför överges. Av annan uppfattning är Lundberg som sökt kartlägga hur avtals innebörd fastställs av HD. Detta innefattar enligt honom tre moment: inkorporering, tolkning och utfyllning. Såvitt gäller tolkningsledet framhåller han att tolkningen sker på olika nivåer. En sådan nivå är den subjektiva tolkningen, vilken handlar om att fastställa faktiskt förekommande partsvilja vid avtalsslutet (alternativt att fastställa bundenhet på grund av dolusregeln). Den objektiva nivån innefattar en bedömning av en rad olika parametrar såsom ordalydelsen hos det skrivna avtalet, dess syfte, konsekvenser av olika lösningsalternativ med mera. Det är upp till bedömaren ifråga att företa en avvägning mellan dessa olika parametrar. 377s. 489

Genomsyn

1.Jag har inte uppmärksammat att termen ”genomsyn” används av HD. Gäverth har hänvisat till NJA 1981 s. 562 för att understödja att genomsyn förekommer i civilprocesser. Han utvecklar inte närmare vad som bekräftar att genomsyn tillämpades i detta mål och framhåller att han inte heller har gjort någon studie av HD-fall vad gäller genomsyn.[^1428] Jan Ramberg har tidigare hänvisat till samma mål för att påvisa att det förekommer en genomsynsprincip i civilrätten. Denna princip innebär enligt Ramberg att HD ser till det reella syftet med rättshandlingen och inte bara till det formella. Vad som bekräftar att det reella syftet förhåller sig på visst sätt utvecklar han inte närmare.[^1429] I målet hade AB A på avbetalning sålt inventarier till AB B. I avtalet ingick också att AB A skulle ansvara för inredning och installationer hos AB B. Som säkerhet för AB A:s fordran hade det i avtalet tagits in ett återtagandeförbehåll med avseende på de överlåtna inventarierna. AB B hamnade på obestånd och överlät då, med AB A:s godkännande, hela rörelsen till AB C. För detta erlade AB C ett visst kontantbelopp till AB B, samt tog över AB B:s resterande betalningsansvar gentemot AB A. Frågan var om detta innebar att AB A hade gynnats på de andra konkursborgenärernas bekostnad och om konkursboet genom återvinning kunde kräva AB A på skillnaden mellan dennes fordran och värdet på inventarierna. HD anförde i domskälen att AB B:s rättshandling med AB C reellt sett inneburit att AB B förfogat över en tillgång i rörelsen för att befria sig från sin skuld till AB A. Till den del AB A:s fordran översteg värdet på inventarierna ansågs AB A därför ha fått betalt för en oprioriterad fordran. I motsvarande mån ansågs konkursboets ekonomiska ställning ha försvagats. Med anledning av beloppets storlek anförde HD att rättshandlingen dessutom var otillbörlig enligt 4:5 KonkL. AB A antogs ha känt till detta, liksom att AB B varit på obestånd. HD framförde också att det faktiska och ekonomiska resultat som hade uppnåtts genom transaktionerna lika gärna hade kunnat uppnås genom att AB B sålt rörelsen till AB A på villkor att AB B skulle friges från den återstående 378 skulden. En sådan rättshandling hade enligt HD varit klart återvinningsbar. Till den del AB A:s fordran översteg värdet på inventarierna ansågs därför återvinning kunna ske från AB A. I domskälen förekommer inte termen ”genomsyn”, men däremot talas det om vad rättshandlingarna ”reellt sett innebar”. Det är inte helt klart vad HD enligt Ramberg och Gäverth kan tänkas ha sett igenom. Möjligen rör det sig om det förhållandet att AB A inte gynnades direkt av AB B. Detta antyds av HD:s argument att återvinning hade kunnat ske om AB B på samma villkor hade sålt rörelsen till AB A istället för till AB C. Det är svårt att ur denna dom uttyda några allmänna riktlinjer för när genomsyn kan ske. Bedömningen av vad rättshandlingarna reellt sett innebar framstår som nära knuten till just den rättsfråga som prövades. Exempelvis följer det inte av domen att det skulle röra sig om två separata upplåtelser i Avverkningsmålet eller att det skulle röra sig om en avyttring i Omstruktureringsmålet. Hesser och Hessler har i förarbetena till den tidigare skatteflyktslagen hänvisat till NJA 1947 s. 647 och NJA 1975 s. 45 för att påvisa att det i civilrättslig praxis finns utrymme att vidta genomsyn av juridiska former som inte motsvarar deras verkliga eller egentliga innebörd.[^1430] I det förstnämnda målet ansågs ägarna till ett aktiebolag personligen ansvara för ett skadestånd på grund av bristande underhåll av en damm. HD använder inte själv termen ”genomsyn” i detta mål, utan anger bara de omständigheter på vilka domslutet om det personliga ansvaret skulle grundas. I det senare målet lade HD vikt vid att ett aktiebolag drev sin verksamhet uteslutande i ett systerbolags intresse, samt hade alltför otillräckliga medel för att driva verksamheten självständigt. HD anförde att systerbolaget därför skulle ses som den egentlige rörelseidkaren, eller i vart fall som så delaktig att detta bolag inte kunde undgå betalningsansvar gentemot verksamhetens fordringsägare. Vad som står klart från dessa avgöranden är att HD inte bara har tagit fasta på vilket subjekt som enligt ingångna avtal skulle svara för en viss skuld, utan att också andra omständigheter ansetts vara relevanta för att avgöra vem som ska ansvara för i målen uppkomna skulder. Det handlade i dessa mål inte om att kvalificera förekommande avtal och rättshandlingar under någon särskild 379 etikett. Det är svårt att se att dessa fall skulle ge någon större ledning för skattemålen ovan. HD har själv hänvisat till dessa mål i NJA 2014 s. 877. I detta mål uttalade HD att det finns flera olika grunder för ansvarsgenombrott. Det kan grunda sig på att verksamheten egentligen bedrivits av aktieägaren själv (som exempel hänvisar HD till NJA 1975 s. 45). Det kan också grunda sig på allmänna skadeståndsrättsliga regler (som exempel hänvisar HD till NJA 1947 s. 647). I NJA 2014 s. 877 uppgavs att ett aktiebolag nyligen hade förlorat en rättsprocess. Motparten gjorde gällande att aktieägarna skulle svara personligen för motpartens rättegångskostnader. HD framhöll att friheten från personligt ansvar utgör en hörnpelare i aktiebolagsrätten och att försiktighet bör iakttas innan den åsidosätts. Utrymme för att åsidosätta den borde enligt HD emellertid vara större när det gäller ett ansvar mot så kallade ofrivilliga borgenärer. En borgenär som frivilligt träder i förbindelse med ett aktiebolag (genom till exempel avtal) har typiskt sett haft möjlighet att utvärdera bolaget på förhand och ta ställning till de risker som avtalet medför. Detsamma gäller inte en ofrivillig borgenär (till exempel den som får ett anspråk på skadestånd mot bolaget). Därefter uttalade HD att huruvida aktieägarnas frihet från personligt ansvar i ett sådant fall ska åsidosättas ankommer på vilken slags fordran det rör sig om och ändamålet med den regel som fordringen grundar sig på. I förevarande fall hade aktiebolaget, enligt HD:s mening, bildats enbart i syfte att driva rättsprocessen. Dessutom hade bolaget enbart försetts med medel som täckte de egna ombudskostnaderna. Enligt HD hade arrangemanget uteslutande tillskapats för att kringgå RB:s regler om ansvaret för rättegångskostnader. På grund av detta hölls aktieägarna personligt ansvariga. Det som HD kan sägas ha sett igenom i detta mål är det begränsade personliga ansvaret. Någon kvalificeringsfråga uppställde inte HD (exempelvis diskuterade inte HD huruvida det var fråga om ett aktiebolag eller inte). I relation till Avverknings-, Omstrukturerings-, Fastighets- och Flygplansleasingmålet kan HD:s avgörande i NJA 2014 s. 877 på sin höjd ge metodologisk ledning för när genomsyn kan ske. Såvitt gäller metoden kan noteras att HFD uttalade att försiktighet ska iakttas innan det begränsade personliga ansvaret åsidosätts eftersom detta utgör en hörnpelare i aktiebolagsrätten. Av detta följer inte att stor restriktivitet 380 alltid ska iakttas innan ett avtal omkvalificeras.[^1431] När det gäller HD:s metodologiska tillvägagångssätt i NJA 2014 s. 877 kan också noteras att HD lade vikt vid ändamålet bakom den regel som fordringen grundade sig på. I sin slutsats uttalar också HD att arrangemanget uteslutande tillskapats för att kringgå vissa regler i RB. Det kan frågas om inte följsamhet gentemot denna metod i skatterätten borde innebära att tillämpningen av genomsyn blir beroende av vilka ändamål som ligger bakom de skatteregler som är föremål för tillämpning. I så fall står det emellertid klart att den civilrättsliga bedömningen inte är fristående och prejudiciell i förhållande till den skatterättsliga. Hultqvist har med stöd av NJA 1986 s. 205 hävdat att de enskilda inte ens i dispositiva tvistemål helt disponerar över de civilrättsliga instituten.[^1432] Det ska noteras att Hultqvist inte hänvisar till detta mål för att visa att ett specifikt skatterättsligt avgörande vilar på en civilrättslig kvalificering. Tvärtom hänvisar han till det för att visa att det inte alltid är så enkelt att lägga ”den civilrättsliga innebörden” till grund för den skatterättsliga kvalifikationen. I målet hade säljaren av en fastighet väckt talan mot köparen om att dels försäljningen skulle återgå, dels att köparens beviljade lagfart skulle undanröjas. Som grund för detta anförde säljaren att avtalet var ogiltigt på grund av köparens bristande betalning. Köparen hade medgett käromålet. Enligt HD saknade emellertid säljarens ogiltighetstalan helt rättslig grund. Vidare framhöll HD att även om utgångspunkten i ett dispositivt mål är att domstolen ska döma i enlighet med ett medgivande gäller inte detta undantagslöst. Ett mål kan nämligen även innehålla indispositiva moment, särskilt om hänsyn till tredje man eller allmänna intressen gör sig gällande. Talan om återgång var enligt HD i detta fall en maskerad återförsäljning i syfte att undkomma skyldigheten att söka lagfart. Dessutom skulle det kunna vara ett sätt att undkomma stämpelskattskyldigheten och att försämra en eventuell pant-, nyttjandeoch servitutsrättsinnehavares ställning. Svarandens medgivande skulle därför inte läggas till grund för ett bifall av käromålet. Det är svårt att med ledning av detta mål avgöra huruvida de kvalificeringar som HFD gjorde i Avverknings-, Omstrukturerings-, Fastighets- och Flygplansleasing 381 målen överensstämmer med hur sakförhållandena hade kvalificerats i civilrätten. Termen ”genomsyn” har i övrigt framförallt förekommit i gåvoskattemål och har då åberopats av underrätter, av tvistande parter eller av referenten i HD.[^1433] Termen har använts av HD i ett häktningsmål, men inte för att analysera det som inträffat utan för att beskriva att SKV tillämpat genomsyn i ett skatteärende som låg till grund för häktningsmålet.[^1434] I övrigt har termen förekommit i vissa tillägg och skiljaktiga meningar från olika justitieråd i HD.[^1435] Från civilrättslitteraturen märks att Ramberg i en lärobok på temat avtalsrätt tidigare framhållit att ett avtals form inte behöver överensstämma med dess egentliga syfte. Han uttryckte att en viss avtalsform kan ha valts för att kringgå ett visst regelverk. Utrymme finns då att med stöd av det han benämnde ”genomsynsprincipen” se igenom det formella för att finna det reella.[^1436] Uttalandet återfinns i flera upplagor av Rambergs bok,[^1437] men togs bort från och med 7:e upplagan 2007.[^1438] Gäverth har hänvisat till Rambergs tidigare uttalande för att stödja sitt påstående om att när termen ”genomsyn” används i civilrätten handlar det ofta om att bedöma enstaka rättshandlingar som har fått en oriktig benämning. Gäverth utvecklar inte närmare vad detta innebär, utan förklarar tvärtom att han avgränsar bort denna typ av genomsynsfall. Istället fokuserar han på situationer då skatterättslig genomsyn har tillämpats genom att den sammantagna ekonomiska innebörden av flera rättshandlingar har bedömts.[^1439] Eftersom bedömningen av den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar enligt Gäverth även kan vara civilrättslig[^1440] uppstår emellertid en fråga om vad som skiljer en sådan 382 civilrättslig bedömning åt från en ekonomisk. Detta framgår inte klart av Gäverths studie. Hultqvist har hänvisat till samma uttalande av Ramberg för att påvisa att det i civilrätten förekommer en doktrin om simulerade och dissimulerade rättshandlingar. Denna doktrin innebär enligt Hultqvist att det avgörande vid avtalstolkning är vad parterna avsett att uppnå sinsemellan och inte vad de manifesterat utåt.[^1441] Han visar dock inte att HFD med användning av denna doktrin i något enskilt fall har kvalificerat de inträffade händelseförloppen under samma etiketter som i civilrätten.[^1442] Däremot framhåller han rent generellt att en bedömning av en kedja av transaktioner får göras från fall till fall.[^1443] Något som kan antas ligga förhållandevis nära genomsyn är det som brukar kallas ”principen om rättsmissbruk”. Lennander har förklarat ”rättsmissbruk” som det förhållandet att någon åstadkommer ett klandervärt rättsläge och därefter åberopar detta till sin egen förmån. Principen om rättsmissbruk handlar om att någon inte ska kunna dra nytta av sitt oredliga agerande.[^1444] Enligt henne förekommer en sådan princip i tysk rätt. Däremot förekommer inte något rättsinstitut i Sverige som uttryckligen benämns ”rättsmissbruk”.[^1445] Enligt både Lennander och Jori Munukka är idén om rättsmissbruk emellertid närvarande i svensk civilrätt, även om det inte alltid syns.[^1446] Möjligen är det så att den funktionalistiska traditionen gör det obehövligt med en uttrycklig rättsmissbruksprincip. Enligt Jens Evald har de idéer som principen rättsmissbruk bygger på varit vägledande för rättstillämpningen genom historien.[^1447] Munukka framhåller att den nordiska rätten i så hög grad präglats av ändamålstänkande att det knappt finns skäl att tro att rättigheter kan missbrukas. 383 Sådana kringgåendeförsök kan enligt honom hanteras genom ordinär avtalstolkning.[^1448] Enligt Lennander har principen om rättsmissbruk i stor utsträckning också införlivats genom lagstiftning, till exempel i form av AvtL:ens ogiltighetsregler.[^1449] Vidare framhåller hon att genom denna lagoch praxisutveckling har principen om rättsmissbruk förlorat sin självständiga betydelse.[^1450] Uttrycket ”rättsmissbruk” förekommer i stort sett inte i HD:s praxis. Det enda målet där uttrycket förekommer i HD:s domskäl är mig veterligen NJA 2002 s. 244.[^1451] I målet uttalade HD följande:s. 494

2.Syftet med en on demandgaranti är att beneficientens rätt till betalnings. 500

3.inte skall kunna fördröjas genom invändningar om dennes rätt enligt dets. 500

4.bakomliggande förhållandet. Skulle garantierna anses vara obegränsats. 500

5.självständiga, fick beneficienten emellertid en möjlighet att skaffa sigs. 500

6.betalning också när han uppenbarligen saknar all rätt. Vid sådant rätts-s. 500

7.missbruk eller vid "clear cases of fraud" anses det i exempelvis Tysklands. 500

8.respektive England inte uteslutet att beneficientens rätt till betalning skulles. 500

9.bortfalla […] Ett motsvarande undantag vid uppenbart rättsmissbruks. 500

10.skulle enligt svensk rätt kunna göras med stöd av 36 § avtalslagen. Någon rättsmissbruksprincip är alltså inte särskilt synlig i svensk civilrätt.[^1452] De hänsyn som principen avser att tillvarata verkar beaktas genom att rättstillämpningen är så funktionellt inriktad.[^1453] Sammanfattningsvis verkar termen ”genomsyn” inte användas av HD. Det har hänvisats till ett par HD-fall för att påvisa att genomsyn förekommer i civilrätten. Emellertid är det svårt att ur dessa rättsfall utläsa några kriterier för hur och när genomsyn kan tillämpas. Bedömningen framstår som beroende av den regel som ska tillämpas. I NJA 2014 s. 877 fäste HD vikt vid ändamålet bakom den regel som låg till grund för den fordran som ett yrkande om ansvarsgenombrott angick. Om det är detta som ingår i metoden att tillämpa genomsyn borde denna metod i en skatterättslig kontext innebära att hänsyn tas till ändamålet eller ändamålen 384 bakom den skatterättsliga regeln. I så fall står det emellertid klart att det inte rör sig om någon självständig och prejudiciell civilrättslig prövning.s. 500

Kopplade avtal och sammanhängande transaktioner

1.Till skillnad från termerna ”verklig innebörd” och ”genomsyn” förekommer termen ”kopplade avtal” i flera civilrättsliga rättskällor. I 12:6 3 st. JB anges att om ett avtal om hyra av bostadslägenhet upphör att gälla så ska också andra avtal mellan hyresvärden och hyresgästen upphöra om dessa avtal avser en nyttighet som har omedelbart samband med, samt är av mindre betydelse i förhållande till användningen av lägenheten.[^1454] I förarbetena benämns detta som ”kopplade avtal”. Som exempel anförs avtal om garageplats, biluppställningsplats, restaurangservice eller nyttjande av möbler då lägenheten hyrs ut i andra hand. Dessa nyttigheter påstås normalt sett endast ha värde för hyresgästen så länge denne bor kvar.[^1455] För att två avtal ska anses som kopplade enligt denna regel verkar alltså krävas att de har ”omedelbart samband” med varandra. Det är inte helt klart vad detta innebär. Förarbetena antyder emellertid att ett omedelbart samband föreligger om ett avtal endast har värde för ena parten så länge ett annat avtal består. Detta ger viss ledning för när två avtal ska anses vara kopplade enligt denna regel. Emellertid följer inte av detta att avtalen ska ses som kopplade i alla civilrättsliga avseenden. Förarbetena till 12:46 8-9 p. JB talar också om ”kopplade avtal” då en upplåtelse av bostadslokal är beroende av en anställning.[^1456] I nämnda regel framhålls att besittningsskyddet inte gäller till en sådan lokal om det är nödvändigt att arbetsgivaren använder den för upplåtelse till anställda (8 p.). Besittningsskyddet gäller inte heller om det inte är oskäligt mot hyresgästen att denne får avflytta samt, om hyresförhållandet varat längre än tre år, hyresvärden har synnerliga skäl för uppsägning (9 p.). I för 385 arbetena uttrycks att en avvägning ska ske mellan arbetsgivarens intresse av att disponera lokalen och arbetstagarens behov av trygghet.[^1457] En diskussion kring kopplade avtal förekommer också i utredningen till 36 § AvtL. Vid prövningen av om ett avtal kan jämkas enligt denna regel ska det enligt utredningen tas hänsyn till om avtalet är kopplat till något annat avtal. Som exempel på avtal som kan vara kopplade till varandra anförs att en försäljning av mark kan vara kombinerad med ett avtal om att säljaren ska uppföra en byggnad på marken. I utredningen framhålls också att avtal mellan flera olika parter kan vara kopplade, liksom det framhålls att verkningarna av ett avtal kan vara beroende av ett annat avtal utan att någon direkt sammankoppling föreligger. Som exempel nämns att en detaljhandlare som på grund av tvingande konsumentlagstiftning tvingas godta en hävning från en konsument kan åberopa detta som en grund för jämkning av mer restriktiva hävningsvillkor i ett avtal med en tillverkare. Däremot kan jämkning inte grundas på att avtalet medför oönskade verkningar för tredje man.[^1458] Av utredningen framgår alltså att även avtal mellan olika parter kan vara kopplade vid tillämpningen av denna regel. Någon större ledning för i vilka specifika fall avtal ska anses som kopplade lämnas dock inte. Det bör särskilt noteras att relevansen av att avgöra huruvida två avtal är att anse som kopplade enligt dessa regler består i huruvida uppsägningen av det ena också leder till uppsägningen av det andra, eller i huruvida något av dem kan jämkas. Kopplingen har däremot inte relevans för att avgöra avtalens kvalificering, vilket det ofta handlar om i skatterätten (exempelvis var frågan i RÅ 1998 ref. 19 huruvida utdelningen och indragningen av aktier skulle ses som en avyttring). Att två avtal anses som kopplade i ett visst civilrättsligt avseende innebär inte heller att de anses vara kopplade i alla civilrättsliga avseenden. Detta visar NJA 2007 s. 1018.[^1459] Målet handlade om ett samarbete mellan ett bensinbolag och en återförsäljare. Samarbetet var reglerat genom fyra avtal, varav ett övergripande avtal och ett hyresavtal avseende lokaler. 386 Enligt villkoren i parternas avtal skulle samtliga avtal upphöra att gälla om något av avtalen upphörde att gälla. Bensinbolaget hade sedermera sagt upp samtliga avtal för att driva verksamheten vidare i egen regi. För detta hade bensinbolaget lämnat viss ersättning till återförsäljaren. Denne krävde emellertid ersättning för ett högre belopp, beräknat på en förlust av att avtalen hade sagts upp i sin helhet. Enligt bensinbolaget var samarbetet emellertid reglerat genom fyra olika avtal, varför återförsäljarens rätt till ersättning på grund av uppsägningen begränsade sig till skadan som uppstått till följd av att just hyresavtalet sagts upp. I målet påstod sig HD göra en intresseavvägning. Vid denna bedömning framhöll HD att bensinbolaget rimligen måste ha kunnat frigöra sig från samarbetet. Att återförsäljaren skulle tillerkännas skadestånd för hela det positiva kontraktsintresset på grund av att bensinbolaget även upplåtit en lokal ansågs inte motiverat. HD påpekade att något så långtgående skadeståndsansvar inte heller gäller vid liknande uppdragsformer, såsom vid handelsagentur eller kommission, trots att uppdragsgivaren upplåter en lokal till uppdragstagaren. HD underkände därför återförsäljarens talan. Att avtalen var kopplade till varandra i det avseendet att samtliga avtal sades upp om något av dem sades upp innebar alltså inte att HD såg avtalen som kopplade i skadeståndshänseende. När det gäller den ovannämnda regeln i 12:6 JB kan kopplingen mellan två avtal framstå som en förutsättning för regelns tillämplighet. Om det emellertid är så att bedömningen av sammankopplingen varierar beroende på den regel som ska tillämpas rör det sig inte om en bedömning som helt och hållet föregår regelns tillämpning. Kopplingen mellan två avtal är alltså inte bara ett sakförhållande som enligt 12:6 JB leder till att en uppsägning av det ena också innebär en uppsägning av det andra. Att uppsägningen av det ena bör leda till en uppsägning av det andra är istället ett förhållande som delvis ingår i begreppet kopplade avtal. HD har i vissa mål diskuterat huruvida flera rättshandlingar är att se såsom en ”sammanhängande transaktion”. Frågan har uppkommit när en gäldenär har sålt egendom som omfattas av ett företagshypotek. Medel som inflyter från denna försäljning ingår inte i hypoteksunderlaget,[^1460] varför en sådan försäljning försämrar hypoteksinnehavarens säkerhet. I 387 NJA 1990 s. 562 hade medel från en försäljning av hypoteksegendom influtit på ett postgirokonto. Banken som administrerade detta konto hade omedelbart fört över det inbetalade beloppet till kundens checkräkningskonto, varefter banken kvittade detta belopp mot kundens checkräkningsskuld. Detta gjordes samma dag som kunden hade försatts i konkurs, varför konkursboet väckte talan om återvinning. Enligt HD användes postgirokontot för in- och utbetalningar av varierande slag varför tillgodohavandet på detta konto ansågs ha införlivats med gäldenärens allmänna tillgångar. Vidare anförde HD att inbetalningen av de aktuella medlen på postgirokontot jämte överföringen till checkkontot inte heller kunde betraktas som en sammanhängande transaktion jämförlig med en betalning från kunden direkt till banken. Återvinning kunde därför ske. Det ska noteras att inte heller i detta fall handlade frågan om kvalificeringen av rättshandlingar, utan HD tog hänsyn till sammansattheten för att bedöma om bankens överföring var till nackdel för andra borgenärer. I ett liknande mål, NJA 1996 s. 624, betraktades en inbetalning av medel till gäldenären samt dennes vidareöverföring av medlen till en hypotekshavare såsom en sammanhängande transaktion, jämställd med en betalning direkt till hypotekshavaren. Enligt HD kan detta synsätt anläggas när försäljningen av hypoteksegendom företas i syfte att bereda hypotekshavaren betalning och gäldenären i direkt anslutning till erhållandet av betalningen för över motsvarande belopp till hypotekshavaren. Ett mål där HD uttryckligen tog avstånd från att lösa frågan med ledning av huruvida det rörde sig om en sammansatt transaktion eller inte är NJA 1986 s. 623 I. En bank hade i detta mål beviljat kredit mot en företagsinteckning, men ansökningen om företagsinteckning hade ingivits till inskrivningsmyndigheten först en månad efter skuldens tillkomst. I målet stod det klart att säkerheten kunde återvinnas. Frågan var om skyldigheten att återställa säkerheten kunde jämkas. HD framhöll att om krediten och ansökningen om företagsinteckning ses som en sammanhängande transaktion har kreditgivaren inte åtnjutit någon fördel på övriga borgenärers bekostnad. Enligt HD leder det dock till något av ett cirkelresonemang att fråga sig om en kreditgivare vunnit något eller inte genom att för sent skaffa sig säkerhet. För att avgöra frågan ansåg HD att det istället var nödvändigt att beakta de motiv som anfördes för återvinnings 388 reglerna då de tillkom. Detta ger uttryck för ett funktionalistiskt angreppssätt. Det finns vissa civilrättsliga mål där ett avtals koppling till ett annat avtal har ansetts vara betydelsefullt för dess kvalificering och i sin tur för vilka regler som blir tillämpliga. I NJA 1971 s. 129 hade ett travsällskap upplåtit samtliga restaurangbyggnader och fyra kiosker på sin travbana, men senare sagt upp hyrestagaren för avflyttning. Hyrestagaren gjorde gällande att det rörde sig om ett hyresavtal på vilket då gällande hyreslagstiftning var tillämplig. Travsällskapet hävdade att det inte rörde sig om något hyresavtal utan om en utarrendering av restaurations-, serveringsoch försäljningsrörelse på travbanans område och att lokalupplåtelsen bara ingick som ett underordnat moment i detta. Det var alltså kvalificeringen av avtalet såsom ett hyresavtal eller inte som var relevant. HD anförde att avtalet innefattade sådan upplåtelse av hus eller del av hus mot vederlag som i och för sig omfattas av hyreslagstiftningen, men att upplåtelsen skulle kunna vara att hänföra till annat än hyra om den ingår som ett underordnat moment i ett annat avtal eller om omständigheterna kring avtalet i tillräcklig grad avviker från vad som normalt förekommer vid hyra. Att det med nyttjanderätten följde ett kundunderlag, att kundunderlaget var beroende av upplåtarens verksamhet och att hyrestagaren i praktiken var ensam om kundunderlaget ansågs dock inte vara något som avvek från normala nyttjanderättsupplåtelser. Vidare framhöll HD att nyttjanderätten tog sikte på stora och kapitalkrävande lokaler och därför inte heller kunde betraktas som ett underordnat led i avtalet. HD uttryckte också att travsällskapets och hyrestagarens verksamheter förvisso var ömsesidigt beroende av varandras välgång och att detta föranledde ett behov av att smidigt kunna påkalla förändringar i parternas rättsförhållande. Enligt HD tillät emellertid hyreslagstiftningen att sådana hänsyn kunde beaktas vid dess tillämpning. Sammantaget betraktades därför avtalet som ett hyresavtal. HD uttrycker här två omständigheter till ledning för kvalificeringen av ett avtal: huruvida det ingår som ett underordnat moment i ett annat avtal eller om omständigheterna kring avtalet i tillräcklig grad avviker från vad som normalt förekommer vid hyra. HD hade att ta ställning till en liknande fråga i NJA 2001 s. 10. Målet handlade om huruvida ett uppsagt avtal var att se som ett hyresavtal eller 389 inte. Enligt avtalet ifråga hade Stockholms lokaltrafik givit rätt åt en person att på vissa anvisade platser inom tunnelbaneområdet sälja bröd och eventuellt också andra produkter. HD framhöll uttryckligen att det avgörande för bedömningen av det aktuella avtalets rättsliga karaktär inte är den terminologi som används utan avtalets materiella innehåll. I avtalet specificerades det inte var försäljningsplatserna skulle vara belägna, utan detta skulle bestämmas genom en senare överenskommelse. Denna senare överenskommelse var inte heller definitiv utan vardera part kunde löpande kräva en justering av var försäljningsställena skulle vara belägna. Enligt HD talade detta, samt det förhållandet att avtalet väsentligen handlade om en rätt att bedriva försäljning, för att hyresmomentet var av underordnad betydelse. Avtalet ansågs därför inte vara något hyresavtal. Både NJA 1971 s. 129 och NJA 2001 s. 10 handlade om huruvida något var att kvalificera såsom ett hyresavtal. HD har även i andra sammanhang tagit ställning till kvalificeringen av ett avtal genom att se dess förhållande till andra avtal. I NJA 1955 s. 449 angavs att en fastighetsägare hade arrenderat ut en fastighet, samt ensidigt bundit upp sig mot arrendatorn att sälja fastigheten till denne. HD påstod att avtalen utformats på detta sätt för att undkomma skyldigheten att söka jordförvärvstillstånd. Enligt HD hade avtalen emellertid sådant samband med varandra att de skulle ses som en enda transaktion och därmed som ett förvärv av fastigheten. Eftersom ansökan om jordförvärvstillstånd inte hade lämnats in inom 3 månader från det att nämnda avtal ingicks ansågs förvärvet vara ogiltigt. I NJA 1966 s. 66 handlade frågan om en överlåtelse av en arvslott i ett dödsbo, vars enda kvarvarande tillgångar bestod i vissa byggnader och en fastighet (övriga tillgångar hade utskiftats). Med hänvisning till detta, samt till att överlåtelsen av arvslotten och utskiftningen av dödsboets tillgångar hade genomförts under samma dag och i ett sammanhang ansåg HD att överlåtelsen inte avsåg en andel i ett dödsbo utan en andel i nämnda fastighet och byggnader.[^1461] Förvärvaren borde därför ha ansökt om jordförvärvstillstånd.[^1462] 390 Sammanfattningsvis förekommer diskussioner om ”kopplade avtal” i flera civilrättsliga rättskällor. Enligt 12:6 JB anförs att avtalen ska ha ett ”omedelbart samband” med varandra. I förarbetena till 36 § AvtL uttrycks bland annat att även avtal mellan olika parter kan vara kopplade. Att avtalen anses kopplade i ett visst civilrättsligt avseende innebär dock inte att de anses kopplade i samtliga civilrättsliga avseenden (NJA 2007 s. 1018). HD har i vissa fall också diskuterat huruvida två eller flera rättshandlingar kan vara att se som en sammansatt transaktion. Relevansen av att göra en sådan bedömning i civilrätten består inte alltid i hur olika rättshandlingar ska kvalificeras. I vissa mål har frågan emellertid ansetts ha betydelse för att avgöra om ett avtal ska kvalificeras som ett hyresavtal eller om ett avtal ska kvalificeras som ett fastighetsförvärv i jordförvärvslagens mening. Vid bedömningen av om det förelegat ett hyresavtal har HD framhållit att det ska bedömas om ett avtal ingår såsom ett underordnat moment i ett annat avtal eller om omständigheterna i tillräcklig grad avviker från vad som normalt förekommer vid hyra. Detta ger viss ledning för när två avtal är att se som en sammansatt transaktion vid en tillämpning av hyresreglerna i JB. Vad som utgör ett ”underordnat led” eller ”vad som normalt förekommer” kan emellertid vara svårt att avgöra i andra sammanhang. Att avtal kan anses som kopplade i civilrätten utsäger inte när eller i vilka avseenden två specifika avtal är att se som kopplade. Dessutom bör det noteras att avtal eller rättshandlingar kan vara kopplade till varandra i olika bemärkelser. Två eller flera rättshandlingar kan anses vara sammankopplade i den meningen att en domstol hänvisar till slutresultatet av dem istället för att beakta rättshandlingarna som olika steg. Så var exempelvis fallet i Omstruktureringsmålet då HFD såg till slutresultatet av en utdelning och indragning av aktier, med påföljd att det bedömdes som en avyttring. Det är en annan sak att två rättshandlingar bedöms som kopplade i den meningen att den ena anses vara underordnad den andra. HD:s praxis kring huruvida kopplingen mellan olika rättshandlingar skulle medföra att det rörde sig om ett förvärv i jordförvärvslagens mening (NJA 1955 s. 449 och NJA 1966 s. 66) ligger närmare den typen av koppling som det var fråga om Omstruktureringsmålet. 391s. 501

Sammanfattning av verklig innebörd, genomsyn, kopplade avtal och

1.sammansatta transaktioner i civilrätten Termen ”verklig innebörd” används sällan av HD. I ett avgörande (NJA 2000 s. 685) har HD framhållit att den gemensamma partsavsikten kan utvisa att avtalets reella innebörd är en annan än vad parternas beteckning ger uttryck för. För bedömningen av hur ett specifikt händelseförlopp ska kvalificeras verkar civilrätten emellertid inte ge så mycket mer ledning i detta hänseende än att kvalificeringen inte nödvändigtvis behöver följa den beteckning som parterna själva valt. Om detta är allt som avses med det civilrättsliga är det bättre att uttrycka just detta än att uttrycka att den verkliga innebörden åsyftar rättshandlingars civilrättsliga innebörd. Det senare uttryckssättet ger nämligen sken av att specifika händelseförlopp har en korrekt kvalificering som skatterätten bara knyter an till. Termen ”genomsyn” verkar inte användas av HD. I skatterätten har det däremot hänvisats till ett par HD-avgöranden för att stödja att genomsyn är något som förekommer i civilrätten. Av dessa mål är det svårt att utläsa några mer allmänna kriterier för när genomsyn skulle kunna ske. Bedömningen framstår som beroende av ändamålen bakom den specifika regel som tillämpas. Om detta är vad den civilrättsliga genomsynsmetoden består i borde en sådan metod för skatterättsligt vidkommande innebära att hänsyn tas till ändamålen bakom de skatterättsliga regler som tillämpas. I så fall står det dock klart att det inte är fråga om någon prejudiciell, självständig civilrättslig bedömning. ”Kopplade avtal” verkar diskuteras i något större utsträckning i civilrätten än verklig innebörd och genomsyn. Att avtal anses vara kopplade i ett visst civilrättsligt hänseende innebär emellertid inte att de anses vara kopplade i samtliga civilrättsliga hänseenden. Bedömningen av huruvida två avtal ska ses som kopplade görs inte alltid heller för att fastställa hur de ska kvalificeras. HD har dock tagit ställning till huruvida olika avtal varit att se som kopplade till varandra för att avgöra vad ett hyresavtal är. HD har då bedömt huruvida ett visst avtal ingått som ett underordnat moment i ett annat avtal eller om omständigheterna har avvikit i tillräckligt hög grad från vad som normalt förekommer vid hyra. Att bedöma vad som utgör ett ”underordnat led” eller ”vad som normalt förekommer” är emellertid svårt att översätta till andra sammanhang. Att avtal kan ses som kopplade i civilrätten utsäger inte huruvida två specifika avtal är att se som 392 kopplade. Avtal kan dessutom vara kopplade till varandra i olika bemärkelser. De kan vara kopplade till varandra på det sättet att en domstol ser till slutresultatet av dem istället för att se på dem som separata steg. Ett exempel på detta förekommer i Omstruktureringsmålet. Alternativt kan avtal vara kopplade till varandra på det sättet att det ena ses som underordnat ett annat, till exempel genom att ett avtal om hyra av parkeringsplats konsumeras av ett avtal om hyra av bostad och sålunda anses ingå i bostadshyresavtalet.s. 508

Analys av vilken ledning civilrätten ger för de skatterättsliga

1.frågeställningarnas. 509

Avverkningsmålet (RÅ 2004 ref. 27)

1.I Avverkningsmålet hade som bekant en fysisk person upplåtit avverkningsrätter till två aktiebolag (AB A och AB B) som ägdes av den fysiska personens make. Dessa bolag hade för ett klart högre belopp under dagen efter respektive upplåtelse upplåtit avverkningsrätterna vidare till AB C. SKV hävdade att den fysiske personen skulle anses ha upplåtit avverkningsrätterna direkt till AB C. Enligt HFD gav utredningen i målet emellertid inte stöd för att detta var rättshandlingarnas egentliga innebörd. Den fysiske personen beskattades därför endast för det lägre belopp som hade inbetalats från makens bolag, medan dessa bolag i sin tur kunde kvitta intäkterna från upplåtelsen till AB C mot tidigare uppkomna kostnader. Frågan är då vad den verkliga innebörden är i civilrätten av den fysiska personens upplåtelser av avverkningsrätter till AB A och AB B, samt av AB A:s och AB B:s vidareupplåtelser till AB C. För att fastställa detta bör det till att börja med frågas i vilket sammanhang det över huvud taget är relevant att ta ställning till denna fråga i civilrätten. Jag kan emellertid inte se att denna fråga är särskilt civilrättsligt relevant. En fråga som skulle kunna ställas i civilrätten är huruvida något av avtalen skulle kunna jämkas eller huruvida den fysiske personen skulle kunna kräva AB C på betalning. Såsom dessa frågeställningar ser ut handlar de om vilka olika anspråk som olika subjekt kan göra gällande gentemot varandra, snarare än vad transaktionernas korrekta etiketter är. Frågan 393 om vad nämnda transaktioners korrekta etiketter är framstår alltså inte som en civilrättslig fråga, men behandlas ändå i skatterätten såsom civilrättslig. Detta ger uttryck för en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i skatterätten.[^1463] Talet om verklig innebörd ger intryck att handla om vad innebörden är av rättshandling x och rättshandling z som om dessa rättshandlingar har en innebörd i sig. Den fysiska personens upplåtelser av avverkningsrätter till AB A och AB B, samt AB A:s och AB B:s vidareupplåtelser till AB C kan emellertid inte ha någon annan innebörd i sig än just att den fysiska personen har upplåtit avverkningsrätter till AB A och AB B, samt att AB A och AB B har upplåtit dem vidare till AB C. Frågan kring vad den verkliga innebörden är i sig kan alltså inte uppställas utan att samtidigt besvaras. Frågan är tautologisk. Anta då att talet om verklig innebörd inte ska förstås som en kvalificering av transaktionerna, utan enbart som det förhållandet att förekommande transaktioner ska betraktas separat i skatte- och civilrätten. Ur civilrättslig synvinkel är det emellertid inte någon självklarhet att upplåtelserna ska ses var och en för sig. Enligt förarbetena till 36 § AvtL framgår som sagt att avtal mellan flera olika parter kan vara kopplade.[^1464] Bara för att avverkningsrätterna uppläts av olika parter i flera led innebär inte det att avtalen inte skulle kunna anses som kopplade enligt denna regel. En omständighet som det hade kunnat fästas vikt vid för att komma till slutsatsen att avtalen ska ses som kopplade består i att vidareupplåtelsen från AB A och AB B till AB C skedde dagen efter upplåtelsen från den fysiska personen till AB A och AB B. I NJA 1996 s. 624 och NJA 1966 s. 66 ansågs det förhållandet att två avtal tillkommit i direkt anslutning till varandra eller i ett sammanhang tala för att de skulle betraktas gemensamt. Ytterligare en omständighet som det hade kunnat läggas vikt vid i Avverkningsmålet är att parterna genom sitt handlade hade uppnått samma effekter (med bortseende från skattefrågan) som om den fysiske personen hade lämnat ett aktieägartillskott till AB A och AB B. Detta kan 394 jämföras med ett argument som HD lade vikt vid i NJA 1981 s. 562. Till stöd för att vissa rättshandlingar skulle vara återvinningsbara anförde HD att det faktiska och ekonomiska resultat som hade uppnåtts genom transaktionerna lika gärna hade kunnat uppnås genom transaktioner som hade varit klart återvinningsbara. I Avverkningsmålet noterade HFD förvisso att parterna hade uppnått samma effekter som om ett aktieägartillskott hade lämnats till AB A och AB B, men enligt HFD hänförde sig detta till parternas motiv för att upplåtelserna hade skett på det sätt som uttrycktes i avtalet och dess skatterättsliga konsekvenser. Detta var något som enligt HFD saknade betydelse för bedömningen av deras verkliga innebörd. Det skulle alltså vara möjligt att finna stöd i civilrättsliga normer för att betrakta upplåtelserna i Avverkningsmålet såsom kopplade. Som framgår ovan visar emellertid NJA 2007 s. 1018 att en sammankoppling i ett visst civilrättsligt avseende inte behöver innebära att avtalen ses som sammankopplade i alla civilrättsliga avseenden. I NJA 1996 s. 624 hade en betalning för såld hypoteksegendom, samt säljarens omedelbara vidareöverföring av medlen till hypoteksinnehavaren ansetts som en sammanhängande transaktion. Däremot sågs det inte som en sammanhängande transaktion i NJA 1990 s. 562 då hypoteksinnehavaren med stöd av fullmakt flyttade över de inbetalda medlen till ett annat konto för att ge sig själv kvittningsrätt. Vad är då bestämmande för om två rättshandlingar ska ses som en sammanhängande transaktion? Enligt nyssnämnda avgöranden verkar det ankomma på huruvida försäljningen av hypoteksegendom sker i syfte att bereda hypoteksinnehavaren betalning samt huruvida gäldenären omedelbart för över medlen till denne. Huruvida det i Avverkningsmålet förelegat ett syfte att bereda en hypoteksinnehavare betalning kan inte prövas eftersom det inte alls var vad frågan handlade om i detta mål. Frågan om två avtal är att se som kopplade ankommer alltså på den kontext som påkallar frågeställningen. Det talar för att två eller flera avtal inte är kopplade i sig, utan att kopplingen betingas av hänsyn till de effekter som uppstår av att de anses som kopplade i ett visst sammanhang. Beroende på vilken del av civilrätten man ser till är det därför möjligt att nå olika slutsatser avseende huruvida transaktionerna ses som sammantagna eller fristående i civilrättslig mening. Till följd av denna 395 faktor kan diametralt olika förståelser av det civilrättsliga produceras i en skatterättslig kontext.[^1465] Till stöd för att inte se upplåtelserna som sammankopplade skulle det kunna anföras att den fysiske personen inte med framgång hade kunnat kräva AB C på den ersättning som enligt avtalet mellan AB C och makens bolag skulle erläggas för avverkningsrätten. Antagligen var den fysiske personen emellertid inte heller intresserad av att föra någon sådan talan (denne hade som sagt själv uppgivit i målet att avsikten med upplägget var att göra ett tillskott till AB A och AB B med obeskattade medel). Denna fråga var därför aldrig särskilt civilrättsligt relevant. Vidare är det inte helt omöjligt att AB C hade kunnat rikta vissa anspråk mot den fysiske personen. Av vissa HD-fall framgår att det vid så kallade kontraktskedjor kan vara möjligt för ett subjekt att även på inomobligatorisk grund rikta anspråk mot inte bara sin avtalspart utan också mot avtalspartens avtalspart.[^1466] Det kan konstateras att det i Avverkningsmålet förekommer flera omständigheter som hade kunnat läggas till grund för att anse den fysiske personen såsom upplåtare i förhållande AB C: att AB A och AB B var helägt av maken till den fysiske personen, att vidareupplåtelserna skedde dagen efter de ursprungliga upplåtelserna samt till ett klart högre pris, att den fysiske personen endast erhållit 80 000 kr av den ursprungliga fordringen utan att invända och att parterna själva uppgivit att syftet varit att tillföra obeskattade medel till aktiebolaget. Det är svårt att se varför dessa omständigheter skulle vara mindre verkliga än den omständigheten att det förekom handlingar enligt vilka den fysiske personen upplät avverkningsrätter till AB A och AB B, samt att AB A och AB B upplät dem vidare till AB C. Uttrycket ”verklig innebörd” har alltså bara använts av HFD för att språkligt legitimera prioriteringen av vissa omständigheter framför andra. Begreppet har använts som ett avgränsningskriterium utan att det av nödvändighet var tvunget att leda till den avgränsning som HFD företog. 396 Sammanfattningsvis anger inte civilrätten entydigt att den fysiske personen inte hade kunnat ses som upplåtare direkt till AB C. Tvärtom hade civilrättsliga normer kunnat åberopas för att komma till just denna slutsats. Det är svårt att se att de omständigheter i målet som talar för ett sådant ställningstagande skulle vara mindre verkliga än de omständigheter som HFD grundade sitt avgörande på. Termen ”verklig innebörd” har i domskälen därför bara tjänat funktionen att språkligt legitimera en viss prioritering av omständigheter och intressen.s. 509

Omstruktureringsmålet (RÅ 1998 ref. 19)

1.Som framgår ovan ansåg HFD i detta mål att en utdelning i form av dotterbolagsaktier till en av delägarna i moderbolaget och att en efterföljande indragning av dennes aktier i moderbolaget skulle ses som en skattepliktig avyttring. HFD framförde att var och en av rättshandlingarna framstod som säregna ur bolagsrättslig synpunkt och att de därför borde betraktas utifrån en helhetssyn. Frågan är då om rättshandlingarna har denna innebörd i civilrätten. Att utdelning endast lämnas till en aktieägare och att indragning sker av endast en aktieägares aktier skulle kunna framstå som säreget med hänsyn till likhetsprincipen i 4:1 ABL. Denna regel innebär att alla aktier har lika rätt i bolaget om inte annat följer av lag eller föreskrifter i bolagsordningen. Regeln kompletteras av den så kallade generalklausulen, enligt vilken beslut inte får fattas som formellt sett behandlar aktieägare lika men som ändå ger en otillbörlig fördel åt en aktieägare till nackdel för bolaget eller någon annan aktieägare (7:47 och 8:41 ABL). I Omstruktureringsmålet var det fråga om en formell olikabehandling, varför likhetsprincipen aktualiserades. Likhetsprincipen utgör emellertid en regel till skydd för aktieägare. Av förarbetena till 1944 års ABL framgår att avsteg kan ske från likhetsprincipen genom samtycke från de aktieägare som särbehandlas.[^1467] Motsvarande framgår av NJA 1981 s. 1117 där HD framhöll att jävsregeln för styrelseledamöter[^1468] är en aktieägarskyddsregel och 397 att den därför inte kan tillämpas om det inte finns några aktieägare som lider förfång av att en styrelseledamot ingår ett avtal med sig själv. I Omstruktureringsmålet fanns det inget som antydde att aktieägarna inte var överens. Utdelningen och indragningen verkar därför inte ha varit bolagsrättsligt ogiltiga. Att utdelningen och indragningen i övrigt kan framstå som udda saknar mig veterligen bolagsrättslig relevans. Att vare sig den riktade utdelningen eller indragningen strider mot ABL säger inget om rättshandlingarnas kvalificering. Det är emellertid tveksamt att inblandade parter skulle kunna undkomma utdelningsreglerna i ABL genom att påpeka att rättshandlingarna egentligen har utgjort en försäljning. Indragningen av aktier är inte en motprestation som riktar sig mot bolaget, i utbyte mot dotterbolagsaktierna.[^1469] Bolaget gör inte något förvärv av aktierna.[^1470] Eftersom det fria egna kapitalet minskar och utdelningsreglerna avser att skydda bolagets borgenärer borde dessa regler bli tillämpliga. Möjligen skulle rättshandlingarna kunna kvalificeras såsom ett köp eller byte enligt KöpL (1 § KöpL). Någon definition av köp eller byte står emellertid inte att finna i lagen. Huruvida en utdelning av dotterbolagsaktier och en indragning av aktier i moderbolaget kan ses som ett byte enligt KöpL har såvitt jag kan se inte diskuterats i någon civilrättslig rättskälla. Det är till och med tveksamt huruvida denna kvalificeringsfråga är särskilt relevant i civilrätten över huvud taget. Att i skatterätten ändå behandla det som en civilrättslig fråga är en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.[^1471] Förvisso skulle frågan kunna bli relevant om den utdelningsmottagande aktieägaren önskar göra ett felansvar gällande enligt KöpL på grund av att dotterbolagsaktierna exempelvis varit felaktigt värderade.[^1472] Eftersom en köpare emellertid inte får göra något fel gällande som denne kan antas ha känt till vid köpet (20 § 1 st. KöpL) är det tveksamt huruvida en tidigare aktieägare med framgång kan göra anspråk på ett sådant felansvar. Vidare kan noteras att merparten av KöpL:ens påföljdsregler inte är särskilt aktuella när det gäller 398 utdelningen och indragningen av aktier. Vare sig avhjälpande eller omleverans (34 § KöpL) borde vara av intresse. Vid hävning ska vardera part enligt 64 § KöpL lämna tillbaka vad denne mottagit. Som framgår ovan rör det sig emellertid om ett trepartsförhållande. Aktieägaren har fått dotterbolagsaktierna i utdelning från aktiebolaget, men bolaget har inte fått någon prestation i retur genom indragningen. Det är därför oklart ifall hävning skulle leda till att indragningen av aktier återgår. Den påföljd som skulle kunna vara möjlig är prisavdrag.[^1473] I övrigt är inte KöpL:ens påföljdssystem avpassat för den här situationen. Om det civilrättsliga skulle förstås som en metod istället för en kvalificering av förekommande rättshandlingar skulle det med stöd av NJA 1966 s. 66 kunna hävdas att Omstruktureringsmålet överensstämmer med civilrätten. I NJA 1966 s. 66 såg HD till det sammantagna resultatet av en utskiftning av tillgångar och en överlåtelse av en dödsboandel. Att se till resultatet av olika rättshandlingar var också något HFD gjorde i Omstruktureringsmålet. I denna bemärkelse skulle Omstruktureringsmålet kunna påstås överensstämma med civilrätten. Förklaringsvärdet hos detta påstående är dock ganska begränsat. Det förklarar inte varför bedömningen blev som den blev i Omstruktureringsmålet, utan innebär endast att eftersom HD gjort på ett visst sätt i ett visst mål skulle HFD kunna använda sig av liknande tillvägagångssätt. Huruvida det civilrättsliga ska ses som en metod eller som ett innehåll är också en av de faktorer som producerar olika förståelser av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.[^1474] Sammanfattningsvis är stödet bristfälligt för att HFD:s kvalificering skulle vila på civilrätten. Det är till och med tveksamt huruvida kvalificeringsfrågan är civilrättsligt relevant över huvud taget. Att HFD beaktade resultatet av olika rättshandlingar skulle däremot kunna sägas överensstämma med civilrätten i den bemärkelsen att också HD såg till resultatet av en utskiftning av tillgångar och en överlåtelse av en dödsboandel i NJA 1966 s. 66. Att HFD:s metod på detta sätt skulle sägas vara civilrättslig säger emellertid inte särskilt mycket. 399s. 513

Fastighetsleasingmålet (RÅ 1989 ref. 62 I och II)

1.I RÅ 1989 ref. 62 I och II skulle som sagt ett finansbolag förvärva en fastighet (I) och en byggnad på ofri grund (II), för att därefter hyra ut dessa till säljaren med återköpsrätt. HFD anförde i dessa mål att bedömningen av det civilrättsliga förhållandet inte gav skäl att ge avtalen en annan innebörd än vad deras form utvisade: försäljning, uthyrning, optionsavtal. Enligt HFD skulle alltså upplägget innebära att finansbolaget förvärvade fastigheterna och inte bara tog emot dem som säkerhet, varför de skulle utgöra omsättningstillgångar i finansbolagets rörelse. Frågan inställer sig då om denna slutsats vilar på civilrätten. Målet kommenteras i fastighetsleasingutredningen där det framhålls att det avgörande för utfallet verkar ha varit huruvida transaktionen civilrättsligt utgjorde ett omsättningsköp eller en säkerhetsöverlåtelse.[^1475] Enligt utredningens mening rörde det sig utan tvekan om en säkerhetsöverlåtelse. Vidare framhölls att den vikt som majoriteten i RÅ 1989 ref. 62 lade vid avtalets form är svårförklarlig eftersom detta inte är något som skiljer omsättningsöverlåtelser från säkerhetsöverlåtelser.[^1476] Utredningen ifrågasatte också huruvida en civilrättslig bedömning borde ligga till grund för beskattningen av sale and lease back-transaktioner över huvud taget. Det framhölls att flera civilrättsliga regler har tillkommit för att tillgodose borgenärs- och tredjemansintressen, utan något beaktande av de skatterättsliga verkningarna. Dessutom framhölls att en anknytning till den formella gränsdragningen mellan omsättnings- och säkerhetsöverlåtelser kan leda till olika bedömningar av transaktioner vars ekonomiska innebörd är likartad. I civilrätten blir det ofta, tämligen slumpartat, olika utfall beroende på hur den enskilda affären ser ut. Vidare framhölls att förutsebarhetsskäl brukar anföras som motiv för skatterättens anknytning till civilrätten, men att civilrättens potential att gagna förutsebarheten problematiseras av att den civilrättsliga gränsdragningen ofta är svårbedömbar och av att många frågor är oklara.[^1477] För att bestämma huruvida de transaktioner som det var fråga om i Fastighetsleasingmålet kvalificeras såsom säkerhets- eller omsättnings 400 överlåtelser bör det först frågas i vilket eller vilka civilrättsliga sammanhang detta är relevant att ta ställning till. Det kan då noteras att det skulle kunna vara relevant att ta ställning till huruvida dessa transaktioner är att karaktärisera såsom ett avtal om pant eller säkerhet enligt 37 § AvtL. Enligt denna bestämmelse får ett avtalsvillkor om att pant eller säkerhet ska vara förverkad för det fall gäldenären inte kan betala den underliggande skulden inte göras gällande mellan parterna. Frågan om en försäljning med återköpsrätt är att kvalificera som en säkerhet enligt 37 § AvtL prövades i NJA 1949 s. 744. Säljaren/leasetagaren gjorde i detta mål gällande att avtalet till sin verkliga innebörd var ett kreditavtal. Enligt sin lydelse avsåg avtalet dock en försäljning av en bil med rätt för säljaren att återköpa bilen senast ett visst angivet datum för samma belopp. Säljaren hade åtagit sig att stå för garagehyran under denna period och köparen hade åtagit sig att återlämna bilen i samma skick som bilen uppvisade på kontraktsdagen, samt med samma mätarställning. På grund av likviditetssvårigheter fick säljaren anstånd av köparen med återköpsfristen, men när väl säljaren önskade återköpa bilen avvisade köparen denna begäran. Köparen vidaresålde istället bilen för ett högre belopp. HD instämde i säljarens uppfattning att avtalet innebar ett lån mot lämnande av bilen som säkerhet, men använde inte själv termen ”verklig innebörd”. Med stöd av 37 § AvtL ansåg HD att köparen inte hade bättre rätt till bilen efter återköpsfristens utgång. I Fastighetsleasingmålet ansåg däremot HFD att de ingångna avtalen inte innebar ett ställande av en säkerhet utan en, som HFD formulerade det, överföring av äganderätten. Detta framstår som en avvikelse från civilrätten sett till NJA 1949 s. 744. Utfallet blev dock annorlunda i NJA 1952 s. 256 där 37 § AvtL prövades på en liknande typ av transaktion. I detta mål ansåg inte HD att en försäljning som hade förenats med en återköpsrätt föll under 37 § AvtL. HD framhöll att det inte hade visats att förvärvaren fått veta mer om anledningen till försäljningen än att säljaren behövde frigöra medel för en affär. Enligt Svante Bergström beror de olika fallen i NJA 1949 s. 744 och NJA 1952 s. 256 på återköpspriset. I det första fallet var priset förhållandevis lågt och i det senare var priset mer normalt.[^1478] Enligt 401 fastighetsleasingutredningen saknas det emellertid stöd i domskälen för denna uppfattning. Som en förklaring till de olika utfallen anförs istället att köparen i -49 års fall inte hade rätt att använda bilen så länge återköpsrätten gällde, medan något sådant avtalsvillkor inte förekom i -52 års fall.[^1479] Det är alltså inte helt klart vad som ansågs göra transaktionen till en säkerhetsöverlåtelse i det ena, men inte det andra fallet. Såvitt gäller Fastighetsleasingmålet kan emellertid konstateras att säljaren både skulle fortsätta att disponera över den överlåtna tillgången, samt att återköpspriset enligt HFD skulle motsvara överlåtelsepriset minskat med de avskrivningar som görs under finansbolagets innehavstid. Oavsett om den främsta skillnaden mellan -49 och -52 års fall bestod i säljarens bibehållna nyttjanderätt eller i återköpsprisets storlek borde det röra sig om ett ställande av en säkerhet, snarare än om en försäljning i Fastighetsleasingmålet. En annan regel där det är relevant att ta ställning till huruvida en sale and lease back-transaktion kan vara att kvalificera som en säkerhet är 4:12 KonkL. Regeln uppställer villkor för återvinning av en säkerhet som gäldenären har överlämnat viss tid före sin konkurs. I förarbetena till bestämmelsen uttalas att den är tillämplig på säkerheter som iklätts formen av överlåtelseavtal.[^1480] Mig veterligen har det inte heller i rättslitteraturen ifrågasatts att regeln skulle vara tillämplig på säkerhetsöverlåtelser.[^1481] I vissa sammanhang har HD emellertid gjort skillnad på säkerhetsöverlåtelser och pantavtal. Så är fallet vad gäller en förvärvares skydd mot överlåtarens borgenärer vid förvärv av byggnad på annans mark. I NJA 1952 s. 407 uttalade HD att köparen av en byggnad på annans mark vinner skydd mot säljarens borgenärer genom avtalet, även om försäljningen har gjorts i säkerhetssyfte. Däremot uttalade HD i NJA 1954 s. 455 att vid pantsättning är själva pantavtalet i sig inte tillräckligt. Att HD inte alltid behandlar säkerhetsöverlåtelser på samma sätt som pantavtal framgår 402 också av NJA 1912 s. 156 där lösöreköpslagen ansågs vara tillämplig på en säkerhetsöverlåtelse trots att nämnda lag inte gäller panträtter. Möjligen skulle det alltså vara i denna bemärkelse som HFD:s ställningstagande i Fastighetsleasingmålet kan sägas vila på civilrätten. Det skulle också kunna vara en förklaring till varför HFD underkände sale and lease back-uppläggen i RÅ 1998 ref. 58 II-III. I dessa mål rörde det sig nämligen inte om någon fastighet eller byggnad på annans mark. Att det är i denna bemärkelse som Fastighetsleasingmålet vilar på civilrätten framgår emellertid inte av domskälen. Inte heller står det klart varför denna del av civilrätten skulle vara mer relevant än exempelvis den kvalificering som aktualiseras vid en tillämpning av 37 § AvtL. Det går också på tvären med att skatterätten i rättslitteraturen har påståtts bygga på obligationsrätten och inte på sakrätten.[^1482] Det hela visar att beroende på vilken del av civilrätten man ser till produceras olika förståelser av vad det civilrättsliga är, med påföljd att olika slutsatser nås avseende Fastighetsleasingmålets förhållande till civilrätten.[^1483] Sammanfattningsvis finns det vissa möjligheter att jämföra HFD:s kvalificering i RÅ 1989 ref. 62 med hur motsvarande transaktioner skulle kvalificeras vid tillämpningen av civilrättsliga regler. HFD:s kvalificering skulle kunna sägas ligga i linje med att en köpares skydd mot säljarens borgenärer vid ett köp av en byggnad på annans mark inte följer rättsnormerna för vad som gäller för panträtter (NJA 1952 s. 407). Emellertid framstår HFD:s utslag som en avvikelse från den kvalificering som eventuellt hade gjorts vid en tillämpning av 37 § AvtL. Det följer därför inte bara av civilrätten att de transaktioner som prövades i RÅ 1989 ref. 62 I och II inte skulle kunna ses som ett ställande av en säkerhet. Civilrätten hade med andra ord kunnat åberopas för att komma till motsatt slutsats. 403s. 516

Flygplansleasingmålet med flera (RÅ 1998 ref. 58 I-III)

1.I Flygplansleasingmålet hade leasegivaren inte först köpt den uthyrda tillgången från leasetagaren, utan förvärvat den från en tillverkare och därefter hyrt ut den till leasetagaren. Dessutom hade leasegivaren överlåtit tillgången till ett investeringsbolag som yrkade på värdeminskningsavdrag. HFD underkände detta yrkande med motivering att investeringsbolaget inte kunde godtas som ägare. Frågan inställer sig då om detta ställningstagande grundar sig på civilrätten eller inte. Äganderättstermen förekommer 1 § 3 st. AvbetL, varför det kan framstå som att äganderättsfrågan har betydelse för att avgöra om ett hyresavtal är att se som ett avbetalningsköp eller inte vid tillämpningen av denna lag. Huruvida lagen är tillämplig på ett visst avtal eller inte är en betydelsefull fråga eftersom lagen innehåller tvingande bestämmelser till en avbetalningsköpares förmån, särskilt vad gäller regeln om avräkning vid varans återtagande (9 § AvbetL). Av 1 § 3 st. AvbetL framgår att ett avtal som har betecknats såsom ett hyresavtal är att se som ett avbetalningsköp under förutsättning att hyrestagaren varit avsedd att bli ägare till den hyrda tillgången. När regeln infördes 1915 motiverades den med att det i rättspraxis uppstått svårigheter att bedöma den verkliga innebörden av vissa avtal i gränslandet mellan hyra och avbetalning, då det i avtalet inte intagits någon bestämmelse om äganderättens övergång.[^1484] Vidare framhölls det i förarbetena tre typexempel på situationer då ett hyresavtal är att se som ett avbetalningsköp: (1) då hyrestagaren vid erläggandet av samtliga hyreskostnader har rätt att behålla det hyrda objektet, (2) då hyrestagaren vid hyresperiodens utgång har rätt att köpa ut objektet för en symbolisk summa och (3) då det tyst förutsätts att hyrestagaren ska behålla objektet efter hyrestidens utgång.[^1485] Viss ledning lämnades också i förarbetena för hur denna bedömning ska göras. Det avgörande är inte ett avtals beteckning, utan dess ekonomiska syfte. Vid bedömningen ska särskilt beaktas om hyresbeloppen är höga i relation till det värde som erhålls i form av sakens nyttjande, samt om någon bestämd hyrestid har avtalats.[^1486] 404 En liknande regel återfanns i 1977 års och 1992 års konsumentkreditlagar. Regeln föreskrev att ett kreditköp föreligger även om ett avtal har betecknats såsom ett hyresavtal, under förutsättning att avsikten med avtalet varit att hyrestagaren skulle bli ägare till tillgången.[^1487] I förarbetena till 1992 års lag anfördes det att regeln i sak skulle ha samma innehåll som i 1977 års lag.[^1488] I förarbetena till 1977 års lag hänvisades det till 1 § AvbetL.[^1489] Intressant nog hänvisar förarbetena till nuvarande AvbetL tillbaka till förarbetena till 1977 års KkrL.[^1490] Detta skulle kunna tas till intäkt för att det rör sig om samma bedömning. Någon motsvarande regel finns inte i nuvarande KkrL. Denna lag bygger på konsumentkreditdirektivet.[^1491] Enligt art. 2.2 d) ska inte direktivet tillämpas på hyres- eller leasingavtal såvida det inte föreligger en skyldighet för hyrestagaren i hyresavtalet eller i annat enskilt avtal att förvärva det uthyrda objektet. I förarbetena till nuvarande KkrL uttalas det att lagen inte är tillämplig på hyresavtal, men däremot på kreditavtal som har betecknats såsom hyresavtal. Avgörande för om ett kreditavtal föreligger är enligt förarbetena huruvida konsumenten är avsedd att bli ägare till den hyrda tillgången.[^1492] Eftersom direktivet har en något annorlunda avfattning är det dock möjligt att bedömningen kan komma att avvika från den som görs vid en tillämpning av 1 § 3 st. AvbetL. En annan regel vars formulering motsvarar 1 § 3 st. AvbetL är 2:5 JB. Regeln föreskriver att återtagandeförbehåll som har uppställts vid försäljningen av en lös sak inte får göras gällande om saken har blivit fastighetstillbehör. I 2 st. framgår att detsamma gäller för avtal som har betecknats såsom hyresavtal om det är avsett att hyrestagaren ska bli ägare till tillgången. I förarbetena utvecklas dock inte närmare när så är fallet.[^1493] Av det ovanstående framgår alltså att det i flera olika lagregler har angetts att hyresavtal ska anses som kreditköp om avsikten är att hyrestagaren ska bli ägare till tillgången. Förarbetena till AvbetL och gamla 405 KkrL antyder också att bedömningen ska göras på samma sätt. Detta bekräftar emellertid inte att bedömningen faktiskt görs på samma sätt. Såvitt gäller HD:s praxis kan noteras att HD inte i något mål tagit ställning till frågan om hur gränsen ska dras mellan hyres- och köpeavtal. I ett mål har frågan varit ostridig (NJA 1962 s. 129). I ett annat mål handlade inte frågan om huruvida ett hyresavtal utgjorde ett köpeavtal, utan om huruvida ett hyresavtal övergått i ett köpeavtal (NJA 1976 s. 134). Gränsdragningen mellan hyra och köp ställdes på sin spets av justitieråd Håstad i ett tillägg till NJA 2009 s. 79. I målet ansåg HD att en leasegivare hade bättre rätt till ett uthyrt objekt än leasetagarens borgenärer trots att leasegivaren gett leasetagaren rätt att för egen räkning förfoga över den uthyrda tillgången. Om det istället hade rört sig om ett kreditköp hade säljaren inte varit skyddad på grund av förfogandemedgivandet. HD framhöll att leasetagarens konkursbo inte hade åberopat några omständigheter i målet till stöd för att det rörde sig om ett kreditköp. I ett tillägg till domen företog emellertid justitieråd Håstad en sådan bedömning. Med hänsyn till att hyresbeloppen i motsvarande mån minskade köpeskillingen vid en eventuell framtida försäljning till leasetagaren, samt att leasetagaren hade såväl fördelen som nackdelen av prisutvecklingen på marknaden anförde Håstad att det rörde sig om ett avbetalningsköp. Vidare framförde han att ett återtagandeförbehåll förvisso kunde intolkas i parternas avtal, men att ett sådant förbehåll inte kunde vara allvarligt menat i förevarande fall mot bakgrund av hur parterna agerat i praktiken. Sålunda skulle kreditsäljaren/leasegivaren inte ha bättre rätt än kreditköparens/leasetagarens borgenärer. Håstads bedömning ger viss ledning för hur gränsdragningen skulle kunna göras i ett dylikt fall, men det är inte helt klart att HD skulle komma till samma slut. Avgörandet ställer också frågan om vad det innebär att göra en civilrättslig analys på sin spets. Anta att det handlar om att specifika händelseförlopp ska kvalificeras på samma sätt i skatterätten som HD gör. En fråga som då uppstår är om just de avtal som var föremål för prövning i NJA 2009 s. 79 ska anses som ett avbetalningsköp eller hyresavtal i skatterätten. I detta mål uppgav HD som sagt att parterna inte hade åberopat några omständigheter som skulle föranlett att förekommande hyresavtal istället skulle ha bedömts som ett avbetalningsköp. I ett tillägg till domen gör 406 emellertid justitieråd Håstad en sådan bedömning och kommer då fram till att det skulle ha bedömts såsom ett avbetalningsköp. Att i skatterätten acceptera just detta avtal såsom ett hyresavtal på grund av det var så det bedömdes i NJA 2009 s. 79 väcker frågan om inte enskilda som är i maskopi med varandra skulle kunna missbruka rättskraften i allmänna domstolsavgöranden genom att den ene medger den andres talan om ett avtals kvalificering.[^1494] Om avtalet ges verkningar i civilrätten såsom ett hyresavtal kan det emellertid skära sig att i skatterätten istället behandla det som ett avbetalningsköp, exempelvis om leasegivaren tillåts separera tillgången i leasetagarens konkurs men ändå inte tillerkänns värdeminskningsavdrag. Ett avgörande av intresse är också NJA 1995 s. 367. I linje med Flygplansleasingmålet hade leasegivaren överlåtit tillgången till ett investeringsbolag. Tvisten gällde huruvida investeringsbolaget eller leasetagarens borgenärer skulle ha bättre rätt till den uthyrda tillgången. HD tillerkände investeringsbolaget bättre rätt på grund av att leasegivaren hade denuntierat leasetagaren om överlåtelsen. Något resonemang kring att investeringsbolaget inte skulle vara ägare till tillgången förekommer inte i HD:s domskäl. I övrigt kan noteras att Marknadsdomstolen i MD 1991:31 och MD 1991:32 hade anledning att ta ställning till huruvida marknadsföringen av något såsom ”hyrköp” utgjorde vilseledande marknadsföring då konsumenter gavs möjlighet att hyra elektronik och hushållsmaskiner, samt gavs rätt att vid hyresperiodens utgång köpa ut tillgångarna till ett symboliskt pris. Med hänvisning till förarbetena bakom KkrL anförde MD dock att något kreditköp inte förelåg, samt att KkrL inte heller var tillämplig. Vilken inverkan dessa avgöranden har för HD:s syn på gränsdragningsfrågan är inte helt klart. Däremot är det tydligt att målen ger uttryck för en restriktiv syn på när ett hyresavtal ska anses som ett kreditköp. I rättslitteraturen har Mikael Möller uttryckt att det är svårt att ange vad som civilrättsligt utgör ett köp eller hyresavtal eftersom svensk civil 407 lagstiftning saknar definitioner av dessa uttryck.[^1495] Avgörande för gränsdragningen är enligt hans mening hur de optioner som är kopplade till hyresavtalet har utformats. Närmare bestämt framför han följande. Att leasingavtalet förenats med en option är i sig inte tillräckligt för att det ska röra sig om ett köp. Så är däremot fallet om optionen har förenats med något ytterligare villkor som gör det ekonomiskt ointressant för optionsinnehavaren att inte avropa den, exempelvis då en köpoption kan avropas för ett pris som väsentligt understiger tillgångens förväntade marknadsvärde. Likaså rör det sig om ett köp när den ekonomiska förtjänsten eller risken av värdeförändringar i objektet bärs av leasetagaren.[^1496] Göran Millqvist har en något annorlunda uppfattning och anför att optionsklausulens utformning bara är en av många olika omständigheter som bör beaktas vid gränsdragningsfrågan.[^1497] Han framhåller att 1 § 3 st. AvbetL bygger på den allmänna obligationsrättsliga principen att en rättshandling ska bedömas efter sin reella innebörd och inte begränsa sig till av parterna valda beteckningar. Enligt honom avser stadgandet emellertid inte att generellt avgöra gränsdragningen mellan köp och hyra, utan syftet är att motverka uppenbara kringgåenden av lagen.[^1498] Vägledande för gränsdragningsfrågan i detta fall bör enligt Millqvist därför vara huruvida parterna försökt att kringgå AvbetL:ens tvingande regler, snarare än huruvida ett visst leasingavtal uppvisar sådana faktiska likheter med ett avbetalningsköp att de i ekonomiskt hänseende är att jämställa med varandra.[^1499] Millqvist framhåller också att gränsdragningsfrågan mellan hyra och köp sällan eller aldrig utgör det enda föremålet för en tvist. Oftast är denna gränsdragningsfråga preliminär i förhållande till andra tvistefrågor. Enligt Millqvist gör detta att gränsdragningsfrågan blir starkt beroende av sammanhanget.[^1500] Vid tillämpningen av just AvbetL anser Millqvist att försiktighet bör iakttas innan ett leasingavtal omkvalificeras till ett avbetalningsköp, detta med hänsyn till små och medelstora företags behov 408 av effektiva finansieringslösningar. Denna försiktighet hotar enligt hans mening inte AvbetL:ens effektivitet eftersom olika finansieringslösningar sällan syftar till att ålägga leasetagaren strängare villkor än vad AvbetL:en tillåter. Enligt Millqvist kan skatte- och bokföringsmässiga hänsyn motivera att transaktionerna ändå omkvalificeras inom dessa områden, men detta bör inte vara avgörande för AvbetL:ens tillämplighet.[^1501] Enligt Håstad är gränsdragningen mellan hyra och köp inte alldeles avgörande för lösandet av de civilrättsliga konflikterna. Närmare bestämt framför han följande. I obligationsrättsligt hänseende kan de effekter som uppstår till följd av att AvbetL är tillämplig lika gärna uppnås genom andra regler såsom 37 § AvtL. I sakrättsligt hänseende saknar det betydelse för en leasegivare om leaseavtalet omkvalificeras till ett avbetalningsköp eftersom ett återtagandeförbehåll då bör kunna intolkas i avtalet. Likaså bör en leasetagare vara skyddad i leasegivarens konkurs enligt samma principer som gäller för köp, i vart fall om en optionsrätt ingår i leaseavtalet till leasetagarens förmån.[^1502] Baserat på detta menar Håstad att gränsdragningen mellan hyra och köp inte är det som står i centrum för lösandet av de civilrättsliga konflikterna. Enligt honom är det istället främst i skatterätten som denna gränsdragningsfråga är aktuell.[^1503] Han framför också att såsom en skatterättslig fråga bör lösandet av den präglas av dess skatterättsliga kontext och inte ankomma på civilrätten:s. 520

2.Under alla omständigheter bjuder det en civilist emot, att civilrätten i sinas. 525

3.gränsdragningar eller i sin rättstillämpning skulle vara tvungen att beaktas. 525

4.vilka konsekvenser civilrätten får på beskattningen, därför att skatterättens. 525

5.vore oförmögen att dra upp sina egna gränser. I så fall kan väl motiverades. 525

6.civilrättsliga lösningar motverkas. I stället bör skatterätten vid behovs. 525

7.utvecklas fritt från civilrätten, för att fullt ut tillgodose sina egnas. 525

8.ändamål.[^1504] Huruvida avgörandet i Flygplansleasingmålet bygger på civilrätten eller inte skulle som sagt kunna uppfattas som en fråga om huruvida HFD:s kvalificering av avtalet överensstämmer med hur transaktionerna kvalificeras i civilrätten. Detta är emellertid svårt att kontrollera eftersom 409 det saknas HD-praxis som behandlar gränsdragningen mellan köp och hyra. Kvalificeringen av de transaktioner som prövades i Flygplansleasingmålet är därför något som behöver bestämmas i skatterätten. Att civilrätten kan vara oklar är en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.[^1505] Det finns utrymme i civilrätten att under vissa förutsättningar uppfatta leasingavtal såsom avbetalningsköp. En fråga som kan ställas är därför om skatterätten överensstämmer med civilrätten i den bemärkelsen att samma kriterier används vid kvalificeringen. I Flygplansleasingmålet argumenterade HFD kring vilket subjekt som var ägare till tillgångarna ifråga. AvbetL anger i linje med detta att ett avtal som har betecknats som ett hyresavtal är att se som ett avbetalningsköp om hyrestagaren är avsedd att bli ägare till tillgången (1 § 3 st. AvbetL). Motsvarande skrivningar finns även på annat håll i civilrätten.[^1506] Att skrivningarna är likalydande kan ses som en indikator på att det rör sig om samma bedömning. Detta stöds också av de korshänvisningar som förekommer i förarbetena till gamla KkrL och i förarbetena till nuvarande AvbetL. HD-praxis saknas förvisso till ledning för bedömningen, men vissa kriterier har uppställts i förarbetena till 1915 års AvbetL och av Möller. Vidare kan konstateras att i Flygplansleasingmålet skulle leasetagaren betala samma belopp till leasegivaren vid leaseperiodens slut oavsett om planet återlämnades till leasegivaren eller såldes externt. Vid en extern försäljning ägde dock leasetagaren tillgodogöra sig försäljningsintäkten. Förmåner och nackdelar av eventuella värdeförändringar på tillgången låg alltså helt hos leasetagaren. Enligt nyssnämnda kriterier skulle detta tala för att det inte rörde sig om något hyresavtal och att avgörandet sålunda bygger på civilrätten. Bara för att skrivningarna om hyresavtal förvisso ser likadana ut i AvbetL, i JB och i förarbetena till KkrL innebär emellertid inte det att bedömningarna är desamma. Det är med andra ord fullt möjligt att gränsdragningen mellan hyra och köp görs på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang. Inte minst ger de två MD-fallen uttryck för en förhållandevis snäv syn på utrymmet för att kvalificera hyresavtal såsom avbetalningsköp. Stöd för att kvalificeringsfrågan är kontextuell står att finnas hos Millqvists uttalanden. Vidare är det fullt möjligt att ett investeringsbolag 410 tillerkänns bättre rätt till den uthyrda tillgången än hyrestagarens borgenärer, alldeles oavsett att hyrestagaren anses som ”ägare” i den obligationsrättsliga relationen till investeringsbolaget (NJA 1995 s. 367). Beroende på vilken del av civilrätten man ser till är det därför möjligt att olika förståelser av det civilrättsliga produceras i en skatterättslig kontext. Att kvalificeringen av något görs på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang är en av de faktorer som problematiserar behandlingen av den civilrättsliga innebörden såsom en sammanhållen entitet att förhålla sig till vid beskattningen.[^1507] Ytterligare en faktor som problematiserar behandlingen av den civilrättsliga kvalificeringen som en entitet att förhålla sig till vid beskattningen är att det kan ifrågasättas huruvida kvalificeringsfrågan är särskilt relevant i civilrätten över huvud taget. Även om äganderättstermen förekommer i flera civilrättsliga lagregler innebär inte det att dess innebörd nödvändigtvis tillmäts så stor betydelse vid det civilrättsliga problemlösandet. Enligt Sandstedt översätter som sagt funktionalistiska jurister automatiskt sådana uttryck i en rättsfakta-rättsföljd-terminologi.[^1508] Äganderättstermen fördes in i AvbetL i början på 1900-talet och skulle därför kunna ses som enbart en språklig kvarleva från den substantialistiska erans slutskede. Även om skrivningen i 1 § 3 st. AvbetL, i 2:5 JB och i förarbetena till KrkL inte hade funnits är det dessutom fullt tänkbart att dessa regelverk ändå hade kunnat anses vara tillämpliga på vissa avtal som har betecknats såsom hyresavtal, i vart fall ytterst genom en analog tillämpning. Att nämnda kvalificeringsfråga i sig inte har så stor relevans i civilrätten stöds av Håstads uttalanden. Enligt honom kan olika rättsnormer tillgripas för att uppnå samma rättsverkningar. Som exempel framhåller han att 36 eller 37 §§ AvtL kan anföras till stöd för att samma effekter ska inträda som vid en tillämpning av 9 § AvbetL.[^1509] Enligt Håstad är det framförallt i skatterätten som frågan om gränsen mellan köp 411 och hyra aktualiseras.[^1510] Om kvalificeringsfrågan i sig inte är så relevant i civilrätten blir det svårt att hävda att den kvalificering som exempelvis gjordes i Flygplansleasingmålet följer av en yttre civilrätt. I så fall rör det sig om en civilrätt som produceras i skatterätten. Att en kvalificeringsfråga kan vara irrelevant i civilrätten, men ändå hanteras såsom civilrättslig i skatterätten är en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i skatterätten.[^1511] Sammanfattningsvis kan det inte med säkerhet verifieras att HD skulle göra samma bedömning som HFD ifråga om det förelåg ett köp eller hyresavtal i Flygplansleasingmålet. I civilrätten behandlas i flera fall avtal som avbetalningsköp trots att de har betecknats såsom hyresavtal. Skatterätten skulle kunna anses överensstämma med civilrätten i den bemärkelsen att en sådan möjlighet också finns i skatterätten. Om det civilrättsliga däremot anses bestå i den kvalificering som görs av specifika transaktioner i civilrätten blir det svårare att fastställa hur ett avgörande som Flygplansleasingmålet förhåller sig till civilrätten. I detta sammanhang problematiseras behandlingen av den civilrättsliga kvalificeringen såsom något yttre att förhålla sig till vid beskattningen av flera faktorer: det är oklart hur transaktionerna kvalificeras i civilrätten, transaktionerna kvalificeras förmodligen på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang, samt att det kan ifrågasättas huruvida kvalificeringsfrågan över huvud taget är särskilt relevant i civilrättsligt hänseende.s. 525

Sammanfattande slutsatser kring civilrätt och skattekringgåenden

1.I den skatterättsliga litteraturen har HFD:s utfall och tillvägagångssätt i målen om verklig innebörd inte i någon större utsträckning stämts av mot de civilrättsliga rättskällorna.[^1512] Flera litteraturuttalanden som ser ut att ta sikte på hur HFD:s praxis förhåller sig till civilrätten handlar egentligen om hur HFD kan tänkas ha avsett att förhålla sig till civilrätten. Förekommande oenigheter bland olika rättsvetare har i dessa fall bara berott på olika läsningar av HFD:s skrivningar i sina domskäl. 412 Flera faktorer (av de som jag presenterar i kapitel 1[^1513]) bidrar i detta sammanhang till producerandet av det civilrättsliga i skatterätten. En av dessa faktorer består i att det civilrättsliga kan förstås som antingen en metod eller som ett innehåll i vissa rättskällor. Att exempelvis två eller flera avtal kan ses som kopplade i civilrätten skulle i så fall tas till intäkt för att avtal också kan ses som kopplade i skatterätten. I denna mening skulle exempelvis Omstruktureringsmålet kunna sägas vila på civilrätten. Det behöver i så fall inte verifieras att just de specifika avtal som är uppe till bedömning i ett visst skatterättsligt mål är att se som kopplade i civilrätten (det räcker att de kan ses som kopplade i civilrätten). Förståelsen av det civilrättsliga som en metod i denna bemärkelse säger alltså ingenting om hur de specifika transaktioner som är föremål för en skatterättslig prövning ska bedömas och kvalificeras. Som jag nämner ovan i kapitlet är denna förståelse av det civilrättsliga som en metod svår att förena med idén om att föreskriftskravet motiverar ett analogiförbud på samma gång som det motiverar civilrättens prejudiciella ställning. Analogislut är nämligen en del av civilrättens metod. Om civilrättens prejudiciella ställning inte innebär något annat än att samma metoder som används i civilrätten också får användas i skatterätten borde sålunda analogislut få användas i skatterätten.[^1514] Om nu fastställandet av verklig innebörd, kopplade avtal och genomsyn med mera betraktas som metoder är det vidare svårt att ange vad dessa metoder närmare bestämt går ut på. I flera mål har HD uttryckligen lagt vikt vid ändamålet bakom den aktuella regeln vid kvalificerandet av transaktioner. Om detta är den metod som skatterätten har att knyta an till borde bedömningarna i skatterätten ankomma på de ändamål som ligger till grund för skatteregelverket. I så fall skulle det emellertid stå klart att fastställandet av verklig innebörd med mera inte utgör någon självständig och prejudiciell civilrättslig bedömning. Metoden skulle kunna anses gå ut på att fastställa den gemensamma partsavsikten. En fråga är emellertid i vilket avseende den gemensamma partsavsikten ska fastställas. Det skulle kunna röra sig om partsavsikten avseende de prestationer som ska utbytas. Genom att avsedda prestationer identifieras sker emellertid 413 en kvalificering av dem simultant. Samma metod kan därför inte användas för att åstadkomma en omkvalificering. Det civilrättsliga skulle alternativt kunna anses bestå i den kvalificering som görs i civilrätten av de specifika transaktioner som är föremål för skatterättslig prövning. Problemet med denna förståelse av det civilrättsliga är emellertid att det ofta är oklart och svårbedömt hur de specifika transaktionerna kvalificeras i civilrätten. Det är inte säkert att kvalificeringen görs på samma sätt i olika civilrättsliga sammanhang, liksom det inte ens är säkert att kvalificeringsfrågan är så relevant i civilrätten. Sammantaget bidrar därför följande fyra faktorer till att producera det civilrättsliga i detta sammanhang:s. 528

2.• att det civilrättsliga antingen kan förstås som en metod eller soms. 530

3.ett innehåll i vissa rättskällor,[^1515]s. 530

4.• att det i många fall är oklart hur de inträffade händelseförloppens. 530

5.kvalificeras i civilrätten,[^1516]s. 530

6.• att kvalificeringsfrågan kan vara civilrättslig irrelevant[^1517] ochs. 530

7.• att kvalificeringen i många fall görs på olika sätt i civilrättens. 530

8.beroende på kontexten[^1518] Dessa faktorer ger utrymme för diametralt olika förståelser av det civilrättsliga. Konsekvensen av detta är att diametralt motsatta lösningar på de skatterättsliga problemen kan understödjas genom att hänvisa till det civilrättsliga. Hänvisningen till det civilrättsliga utgör därför endast ett sätt att språkligt legitimera en viss prioritering av omständigheter och intressen.s. 530

Sammanfattning av kapitlet

1.I detta kapitel problematiserar jag den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga utifrån substantialismens egna utgångspunkter. Detta knyter an till den del av mitt syfte som består i att kritiskt analysera behandlingen 414 av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid det skatterättsliga problemlösandet.[^1519] I kapitlets inledning uppställer jag substantialismens teoretiska utgångspunkter. För det första rör det sig om en språkfilosofisk utgångspunkt som innebär att språkliga uttrycks mening antas bestå i det som uttrycken refererar till (referensteorin). För det andra rör det sig om en ontologisk utgångspunkt som innebär att civilrätten antas innehålla ett antal konstitutiva normer, vilka ger upphov till institutionella fakta. Detta bygger på Searles distinktion mellan regulativa och konstitutiva regler. Den regulativa typen reglerar en aktivitet som existerar oberoende av regelverket (såsom trafikreglerna reglerar bilkörning) medan den konstitutiva typen skapar den aktivitet som regleras (såsom schackreglerna skapar schack). Rättsnormer tar förvisso ofta sikte på att reglera en utomstående aktivitet. De rättsnormer, varigenom en utomstående aktivitet kvalificeras, är emellertid konstitutiva. Rättsliga begrepp är därför institutionella fakta. För det tredje rör det sig om en epistemologisk utgångspunkt om att det som bekräftar att ett institutionellt faktum föreligger och förhåller sig på ett visst sätt är att det uppfattas på samma sätt av olika människor i en viss krets (det vill säga att det föreligger intersubjektivitet). Med utgångspunkt i att civilrätten innehåller ett antal konstitutiva normer som ger upphov till institutionella fakta har jag sökt pröva hur skatterätten förhåller sig till dessa institutionella fakta. Min undersökning visar dock att ett antal faktorer (vilka jag presenterar i kapitel 1)[^1520] problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Dessa faktorer medför att det civilrättsliga kan förstås på diametralt olika sätt. Exempelvis kan frågan om huruvida underkursen på en nollkupongobligation utgör ränta eller inte i civilrätten besvaras med både ett ja och ett nej. Detta beror bland annat på att civilrätten är oklar, att civilrättsliga lagregler kan läsas både mer formellt och mer materiellt och att det är oklart huruvida vissa ränteregler direkt eller endast genom analogislut skulle kunna tillämpas på underkursen. Att det civilrättsliga kan förstås på diametralt olika sätt får 415 till konsekvens att diametralt motsatta lösningar på de skatterättsliga problemen kan sägas vila på civilrätten. Vidare finns det en risk att de olika faktorerna hanteras omedvetet utifrån varje persons förförståelse av det civilrättsliga. För en bedömare av en skatterättslig fråga kan svaret på en skatterättslig fråga därför framstå såsom en nödvändig följd av en yttre civilrätt, detta trots att svaret bygger på en förståelse av det civilrättsliga som i sig inte är nödvändig. Ta som ett exempel 5:12 KonkL, enligt vilken en nuvärdesberäkning ska göras av fordringar som löper utan ränta. En person som söker fastställa huruvida underkursen på en nollkupongobligation utgör ränta eller inte skulle då kunna hävda att regeln har införts eftersom ränta har en snäv innebörd i civilrätten och sålunda inte innefattar underkursen på en nollkupongobligation. En annan sak är att en sådan fordran enligt denna regel kommer att behandlas som om den löpte med ränta. Slutsatsen blir sålunda att det inte rör sig om ränta i civilrättslig mening. Denna slutsats kan framstå som så självklart att den inte ifrågasätts. Som framgår ovan skulle 5:12 KonkL dock lika gärna kunna läsas på det sättet att nollkupongobligationer just hanteras som räntebärande fordringar i civilrätten.[^1521] Att i skatterätten jämställa underkursen med ränta skulle sålunda överensstämma med civilrätten utifrån detta synsätt. Risken är med andra ord att de olika faktorerna hanteras omedvetet av en bedömare som uttalar sig om hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp och rättigheter. Att under dessa förhållanden motivera eller förklara en lösning på ett skatterättsligt problem genom att hänvisa till hur civilrätten är beskaffad förklarar inte varför lösningen blev som den blev. Hänvisningen osynliggör snarare varför inte lösningen blev en annan. I avsnittet om aktiebolag överväger jag huruvida Searles distinktion mellan råa och institutionella fakta borde justeras något när den översätts till en civilrättslig kontext. Istället för att anse att civilrättsliga kvalificeringsnormer ger upphov till institutionella fakta (i form av civilrättsliga begrepp) föreslår jag att det direkt kan prövas huruvida en civilrättslig regel skapar det som regleras eller enbart reglerar något som existerar oberoende av regeln. Exempelvis existerar utlånande av pengar mot visst vederlag oberoende av de civilrättsliga reglerna kring ränta, 416 varför nämnda regler är regulativa och därför inte ger upphov till något institutionellt faktum. Annat är fallet med aktiebolag som existerar genom de civilrättsliga reglerna. Aktiebolag, men inte gåva eller ränta, utgör alltså ett civilrättsligt institutionellt faktum att förhålla sig till vid beskattningen. Även denna förståelse av institutionella fakta blir emellertid problematisk. Ideella föreningar och utdelning utgör likaså civilrättsliga institutionella fakta enligt detta synsätt. Samtidigt rör det sig inte bara om yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen, utan om något som i större eller mindre grad konstrueras i skatterätten. Givet att det civilrättsliga kan förstås på diametralt olika sätt står det klart att det finns ett behov av att nyansera föreställningen om att legalitetsprincipens föreskriftskrav skulle göra civilrättsliga begrepp och rättigheter prejudiciella vid skatterättstillämpningen. Givet att det civilrättsliga kan förstås på diametralt olika sätt (även med utgångspunkt i en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga) säger det nämligen inte så mycket att skatteföreskrifterna skulle påfordra anknytning till civilrättsliga begrepp och rättigheter. Att civilrättsliga begrepp och rättigheter skulle vara prejudiciella vid beskattningen är därför något som osynliggör, snarare än begränsar antalet möjliga lösningar på de skatterättsliga problemen. Likaså finns det ett behov av att nyansera föreställningen om att skatterättens anknytning till civilrättsliga begrepp och rättigheter motiveras av värdet att skapa förutsebarhet och minska godtyckligheten i rättstillämpningen.[^1522] Beroende på hur det civilrättsliga ramas in kan anknytningen till det civilrättsliga skydda både den enskilde och det allmänna. Detta märks också av i HFD:s praxis. Till exempel har Avverkningsmålet i den skatterättsliga litteraturen påståtts vila på förekommande transaktioners civilrättsliga innebörd. Utfallet i denna dom var till skydd för den enskilde. Det civilrättsliga hade emellertid kunnat förstås på ett sätt som hade möjliggjort beskattning och på så sätt varit till skydd för det allmänna.[^1523] I Omstruktureringsmålet var fallet det omvända.[^1524] 417 Skatterättens anknytning till det civilrättsliga är alltså något som, beroende på hur det civilrättsliga förstås och avgränsas, kan skydda olika intressen. Det är dock inte alltid så att det civilrättsliga kan förstås på diametralt olika sätt utifrån ett substantialistiskt perspektiv. Såvitt gäller återbetalningar av villkorade aktieägartillskott som görs genom beslut om vinstutdelning på bolagsstämma rör det sig om utdelning i civilrätten.[^1525] I detta exempel kan inte jag se att de olika faktorerna är verksamma, givet den substantialistiska förståelsens premisser. Emellertid står det klart att HFD avviker från civilrätten i detta fall.[^1526] En fråga är hur denna avvikelse förhåller sig till legalitetsprincipens föreskriftskrav om detta krav anses påfordra skatterättens anknytning till civilrättsliga begrepp. Ett svar skulle kunna vara att HFD frångick föreskriftskravet till förmån för andra värden (i detta fallet skattelagstiftningens ändamålsenlighet). Alternativt skulle det kunna hävdas att föreskriftskravet inte påfordrar en strikt koppling till civilrätten, utan endast en koppling prima facie. En fråga som kvarstår är emellertid varför det skulle vara legitimt att göra undantag i just detta fall. En annan utgångspunkt som den substantialistiska förståelsen vilar på är att institutionella fakta existerar genom att uppfattas intersubjektivt i en viss krets av människor. I vilken utsträckning det civilrättsliga uppfattas på samma sätt i den skatterättsliga litteraturen har jag inte möjlighet att belägga utifrån det studerade materialet.[^1527] Jag har dock möjlighet att lyfta fram exempel som visar att det civilrättsliga inte alltid avgränsas på samma sätt i den skatterättsliga litteraturen. Så är fallet då det har diskuterats huruvida en värdeöverföring till annan än aktieägare civilrättsligt utgjorde utdelning enligt 1975 års ABL. Vissa forskare har hävdat att det faktum att HD tillämpade det tidigare utbetalningsförbudet analogt på vissa värdeöverföringar till utomstående innebar att det inte rörde sig om utdelning i civilrättslig mening.[^1528] Andra har hävdat att eftersom utbetalningsförbudet just tillämpades analogt så inträdde i huvudsak 418 samma rättsliga effekter som vid utdelning, varför det rörde sig om utdelning i en allmän men oprecis mening.[^1529] Det är möjligen också så att olika förståelser av det civilrättsliga kan förklara de olika uppfattningar som har framförts ifråga om hur HFD:s praxis kring verklig innebörd förhåller sig till det civilrättsliga. Åtminstone när det gäller Gäverths och Burmeisters analyser kan det konstateras att deras referat av vissa mål är närmast identiska ord för ord. Det som framförallt skiljer sig åt är deras slutsatser om huruvida HFD:s bedömning vilar på en civilrättslig analys eller ekonomisk genomsyn.[^1530] Detta antyder att de olika slutsatserna bottnar i olika förståelser av det civilrättsliga. Att så är fallet stärks av att Gäverth gör en tydlig distinktion mellan civilrättsliga och ekonomiska bedömningar,[^1531] medan Burmeister inkluderar ekonomiska bedömningar i det civilrättsliga.[^1532] Att det civilrättsliga inte uppfattas intersubjektivt är problematiskt när det civilrättsliga behandlas som en yttre, sammanhållen entitet att förhålla sig till vid beskattningen. För att visa detta kan en jämförelse återigen göras med den dubbeltydiga bilden ”My Wife and My Mother-In-Law”.[^1533] Diskussionen om förhållandet till verklig innebörd i civilrätten kan nämligen jämföras med att en betraktare, som enbart ser den unga kvinnan, är involverad i en diskussion med en annan betraktare som enbart ser den gamla tanten och det som diskuteras är bildens verkliga innebörd. En annan svårighet, som förvisso inte handlar om vad det civilrättsliga är, men som ändå problematiserar den substantialistiska behandlingen av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext handlar om utsikterna att sätta sig in i och hålla sig uppdaterad om civilrättens innehåll. Svårigheten att sätta sig in i civilrättens innehåll visar sig vid en jämförelse mellan avsnitten om ränta och gåva ovan.[^1534] Någon tvekan råder inte i den skatterättsliga 419 litteraturen kring att gåva utgör ett civilrättsligt begrepp (om än gåvotermens innebörd kan variera mellan olika civilrättsliga sammanhang).[^1535] När det däremot gäller ränta anförs det i den skatterättsliga litteraturen att det inte finns någon legaldefinition i civilrätten och att det rör sig om en ekonomisk sakomständighet.[^1536] Det finns emellertid inte heller någon legaldefinition av gåva i civilrätten. Olika bestämningar av denna term kan förvisso identifieras i olika civilrättsliga rättskällor, men som framgår ovan är så även fallet när det gäller ränta.[^1537] Det är därför svårt att se vad som skulle göra gåva, men inte ränta, till ett civilrättsligt begrepp. Att diskussionerna kring dessa begrepp ser lite olika ut i den skatterättsliga litteraturen utgör möjligen ett arv efter Eschelsson. Hennes avhandling, vilken tillkom under en epok då det substantialistiska tankesättet var klart mer närvarande i den civilrättsliga litteraturen än idag,[^1538] tog sikte på att kartlägga det civilrättsliga gåvobegreppets innehåll.[^1539] Denna uppgift återupptogs av Bengtsson i en artikel från 1961.[^1540] Något motsvarande försök att kartlägga det civilrättsliga räntebegreppet har mig veterligen inte företagits i svensk civilrättslig doktrin. Eftersom skatterättsliga rättskällor i stor utsträckning har utvecklat civilrättens innehåll med stöd av (och emellanåt endast av) civilrättslig doktrin[^1541] är denna skillnad i behandling inte så förvånande. Vidare visar mitt avsnitt om konkursbon[^1542] hur rättsutvecklingen på civilrättsområdet riskerar att springa ifrån de föreställningar om civilrätten som görs gällande i ett skatterättsligt sammanhang. I den skatterättsliga litteraturen råder såvitt jag kan se enighet om att äganderätten till konkursegendomen vilar på konkursgäldenären och aldrig går över på konkursboet.[^1543] Visst stöd för detta finns i äldre civilrättslig litteratur,[^1544] till vilken 420 det har hänvisats i den skatterättsliga litteraturen.[^1545] I senare civilrättslig litteratur verkar emellertid den allmänna uppfattningen snarare vara den motsatta.[^1546] Detta bottnar framförallt i en regel- och praxisändring som inneburit att konkursbon numera själva kan bli försatta i konkurs och föremål för utmätning.[^1547] Sammanfattningsvis är alltså civilrättsliga begrepp och rättigheter, även utifrån den substantialistiska förståelsens egna utgångspunkter, något som i stor utsträckning produceras i skatterätten snarare än yttre entiteter som skatterätten har att förhålla sig till. Såvitt gäller återbetalningar av villkorade aktieägartillskott som sker genom beslut om vinstutdelning på bolagsstämma följer det av nödvändighet ur den substantialistiska förståelsen att det rör sig om utdelning i civilrättslig mening. HFD har emellertid gjort avsteg från denna civilrätt. Vidare finns exempel som antyder att det civilrättsliga inte alltid uppfattas på samma sätt i den skatterättsliga litteraturen. Detta är likaså problematiskt för behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom institutionella fakta att förhålla sig till eftersom institutionella fakta existerar genom att uppfattas intersubjektivt. Avslutningsvis har jag i kapitlet också uppmärksammat andra svårigheter som möter behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter, nämligen svårigheter att få kännedom och hålla sig uppdaterad om civilrättens innehåll. 421s. 530