Stycket

18.frågeställningen I skatterättslig praxis har sedan lång tid tillbaka förtäckta värdeöverföringar beskattats såsom utdelning. I RÅ 2004 ref. 1 jämställde HFD uttryckligen förtäckta värdeöverföringar med öppen utdelning. Frågan är då hur denna praxis förhåller sig till det civilrättsliga utdelningsbegreppet. Eftersom detta mål avgjordes innan 2005 års ABL hade trätt ikraft finns det också anledning att jämföra den nya ordningen med den äldre. Enligt ordalydelsen hos 12:1 i 1975 års ABL gällde denna regel endast för ”utbetalningar”. I NJA 1995 s. 742 anförde HD att det krävdes ett analogislut för att kunna tillämpa den på andra överföringar än öppna utdelningar. Det skulle då, på grund av att det krävdes ett analogislut, kunna hävdas att en förtäckt värdeöverföring inte utgjorde en utdelning enligt dåvarande ABL. I så fall skulle det stå klart att den skatterättsliga tillämpningen avvek från civilrätten genom att inkludera förtäckta värdeöverföringar i utdelningsbegreppet. Det är utifrån en sådan läsning Melz kommer fram till att den skatterättsliga tillämpningen strikt sett utgjorde en avvikelse från ordalydelsen i 12:1 ABL.[^1194] Emellertid skulle också kunna hävdas att det civilrättsliga får anses innefatta civilrättsliga analogislut. Att HD påstod sig tillämpa utbetalningsförbudet analogt tyder 292 nämligen på att frågan om utdelningsbegreppets gränser inte ansetts ha någon avgörande betydelse för att de civilrättsliga effekterna ska inträda. I den meningen att samma regler tillämpades för såväl öppen som förtäckt utdelning kan överensstämmelse sägas ha förelegat mellan skatte- och civilrätten. Här märks alltså hur frågan om hur skatterätten förhåller sig till det civilrättsliga kan besvaras på diametralt motsatta sätt, beroende på hur det civilrättsliga förstås och avgränsas. Huruvida analogier ska inkluderas eller exkluderas från det civilrättsliga utgör som sagt en av de faktorer som producerar diametralt motsatta förståelser av det civilrättsliga.[^1195] Även om analogier skulle exkluderas från det civilrättsliga är det möjligt att förstå det civilrättsliga på diametralt motsatta sätt. Det kan nämligen ifrågasättas huruvida det verkligen rörde sig om ett analogislut i NJA 1995 s. 742.[^1196] Detta är inte helt självklart, såvida det inte antas att det som HD själv kallar för en analogi per automatik är en analogi. Som framgår var exempelvis Andersson av uppfattningen att något analogislut inte krävdes för att förtäckta utbetalningar skulle träffas av utbetalningsförbudet. Enligt hans mening följer det av ”principen om förtäckta rättshandlingar” att det som kallas för en ”förtäckt utbetalning” egentligen också utgör en utbetalning, varför 12:1 ABL kunde tillämpas direkt.[^1197] Om problemet formuleras som ett problem på faktumsidan (det vill säga: är det egentligen en utbetalning som har företagits?) nås den slutsats som Andersson kom fram till. Om problemet formuleras som ett problem på regelsidan (det vill säga: kan regeln tillämpas även på något som inte utgör en utbetalning?) nås istället slutsatsen att det krävs ett analogislut. Respektive formulering är lika korrekt (eller lika felaktig). Något korrekt svar på hur ”det verkliga” ska etiketteras står nämligen inte att finna hos ”det verkliga” i sig. Den närmare bestämningen av utdelningsbegreppet och av det som utdelningsbegreppet ska tillämpas på sker simultant.[^1198] Frågan om vad som utgör en analogi medför alltså likaså att det civilrättsliga kan förstås på diametralt motsatta sätt. 293 Genom införandet av begreppet värdeöverföring i 2005 års ABL behöver kapitalskyddsreglerna inte längre tillämpas analogt på förtäckta värdeöverföringar. 17:1 ABL omfattar nämligen ”annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget”.[^1199] Det skulle då kunna hävdas att utrymmet numera är större för att anse att den skatterättsliga tillämpningen bygger på civilrätten. Emellertid skulle också kunna hävdas att utformningen av 17:1 ABL på ett tydligare sätt än 1975 års ABL skiljer mellan utdelning och förtäckt värdeöverföring. Terminologiskt framgår nämligen av 17:1 ABL att ”vinstutdelning” utgör en särskild form av värdeöverföring, skild från de förtäckta värdeöverföringarna. En vinstutdelning kan enligt 18:3 1 st. 4 p. ABL även avse sakegendom. Det är alltså inte arten av det som utdelas som är bestämmande för huruvida det rör sig om vinstutdelning enligt 18 kap eller inte. Avgörande är huruvida beslut om vinstutdelning har fattats på bolagsstämma (18:1 ABL).[^1200] Som framgår av HFD:s praxis kan emellertid en transaktion komma att beskattas såsom utdelning trots att det inte rör sig om en på bolagsstämman beslutad vinstutdelning. En strikt läsning av 17:1 ABL skulle därför kunna tas till intäkt för att det skatterättsliga utdelningsbegreppet avviker från det civilrättsliga. Frågan är emellertid hur strikt 17:1 ABL ska läsas. En noggrann läsning avslöjar att denna regel talar om ”vinstutdelning” och inte bara om ”utdelning”. På grundval av detta skulle det möjligen kunna hävdas att vad som utgör utdelning inte nödvändigtvis behöver vara detsamma som vinstutdelning. Vad som talar emot detta är emellertid att termerna ”utdelning” och ”vinstutdelning” används om vartannat i 18 kap ABL. Ovanstående resonemang kring 17:1 ABL bygger på formella läsningar av nämnda regelverk. Ett alternativt angreppssätt skulle vara att rikta in sig på de materiella effekter som en dold förmögenhetsöverföring respektive öppen vinstutdelning ger upphov till i civilrätten. Såvitt gäller 294 enmansaktiebolag framgår av föregående avsnitt att dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning i stort sett hanteras på exakt samma sätt i civilrätten. Den skillnad som finns består i att kravet på ond tro skiljer sig åt för att återbäringsskyldigheten ska inträda (17:6 ABL). Såvitt gäller enmansaktiebolag kan skatte- och civilrätten därför sägas överensstämma i den bemärkelsen att en dold förmögenhetsöverföring hanteras på (mer eller mindre) samma sätt som en öppen vinstutdelning inom respektive rättsområde.[^1201] Detta visar hur olika förståelser av det civilrättsliga produceras beroende på om det civilrättsliga regelverket läses mer formellt eller mer materiellt, vilket är ytterligare en av de faktorer som jag nämner ovan.[^1202] För andra typer av aktiebolag än enmansaktiebolag består förvisso en skillnad i att dolda förmögenhetsöverföringar kräver samtliga aktieägares samtycke. Detta är en märkbar skillnad, men det kan frågas hur relevant den är i skattehänseende. Någon beskattning borde nämligen inte bli aktuell om samtycke aldrig lämnas och någon värdeöverföring aldrig äger rum (inte heller borde någon beskattning bli aktuell om ogiltigheten påtalas och värdeöverföringen återgår). Möjligheten för aktieägarna att påtala ogiltigheten framstår däremot som mindre relevant för skattefrågan så länge denna möjlighet inte tas i anspråk. En risk är därför att ovidkommande hänsyn avgör skattefrågan om det skatterättsliga utdelningsbegreppet begränsas till på bolagsstämma beslutad vinstutdelning. Vidare finns ett ytterligare annat sätt att förstå frågan om hur den skatterättsliga hanteringen av dolda förmögenhetsöverföringar förhåller sig till civilrätten, nämligen som en fråga om till vilken del en viss specifik transaktion innefattar en värdeöverföring. Anta exempelvis att person X har köpt ut en fastighet från sitt helägda aktiebolag. Överlåtelsepriset uppgick till det bokförda värdet, vilket understeg marknadsvärdet. En första fråga är om samma ekonomiska mått (exempelvis marknadsvärdet) används för att avgöra till hur stor del det rör sig om en värdeöverföring i skatte- och civilrätten. En andra fråga är om den närmare beräkningen (av vad exempelvis marknadsvärdet uppgår till) utfaller på samma sätt i skatteoch civilrätten. 295 Såvitt gäller den första frågan kan noteras att olika ekonomiska mått är avgörande för att olika civilrättsliga rättsföljder ska inträda.[^1203] För att det ska röra sig om en sådan värdeöverföring som kräver samtliga aktieägares godkännande räcker det att överlåtelsen sker till ett pris som understiger marknadsvärdet. Däremot kan en borgenär inte angripa transaktionen så länge den sker till bokfört värde (och inte försiktighetsregeln påkallar annat).[^1204] Det skulle kunna hävdas att så snart överlåtelsen sker till pris under marknadsvärde så rör det sig om en värdeöverföring enligt ABL, låt vara att värdeöverföringen kanske inte inkräktar på det bundna egna kapitalet.[^1205] I denna bemärkelse överensstämmer skatterätten med civilrätten eftersom det anses röra sig om utdelning i skatterätten så snart överlåtelsen sker till pris under marknadsvärde.[^1206] För en borgenär till bolaget är det ur rättslig synpunkt emellertid likgiltigt att det rör sig om en sådan värdeöverföring som kräver samtliga aktieägares godkännande.[^1207] Om bolaget dessutom är ett enmansaktiebolag har det inte någon civilrättslig betydelse att transaktionen är av sådant slag att den kräver samtliga aktieägares samtycke. I ett sådant fall är det enbart i skatterätten som det är relevant att bedöma hur överlåtelsepriset förhåller sig till marknadsvärdet.[^1208] Om det civilrättsliga begränsas till borgenärsskyddet står det 296 klart att skatterätten avviker från civilrätten på så sätt att det är marknadsvärdet och inte det bokförda värdet som används i skatterätten.[^1209] När det gäller den andra frågan om hur marknadsvärdet närmare bestämt ska fastställas är det sannolikt att bedömningen inte alltid utfaller på samma sätt i en skatte- respektive civilrättslig kontext. I synnerhet kan så tänkas vara fallet när det gäller gränsdragningen mellan lön och utdelning, detta eftersom att utdelningsreglerna i ABL riskerar att kunna kringgås om den enskilde tillåts klä en värdeöverföring såsom lön, medan progressiviteten i tjänsteinkomstbeskattningen riskerar att kringgås om den enskilde tillåts klä den såsom utdelning. Som framgår ovan uttalas det i förarbetena till ABL att då aktiebolaget är ett fåmansföretag räcker det med en ganska liten värdediskrepens mellan bolagets och aktieägarens prestation för att en värdeöverföring ska anses föreligga.[^1210] I skatterätten verkar utgångspunkten snarare vara den motsatta.[^1211] I förarbetena till avskaffandet av stoppreglerna framförs att om en aktieägare är anställd i bolaget råder en presumtion för att erhållna förmåner ska beskattas såsom lön.[^1212] HFD har också i flera mål beskattat aktieägaren för förtäckt lön istället för förtäckt utdelning.[^1213] Detta talar för att avvägningen kan komma att utfalla på ett annat sätt i en skatterättslig kontext, jämfört med en civilrättslig. Enligt Urban Rydin och Bertil Båvall ska i princip bara den del av en erhållen förmån som överstiger värdet av aktieägarens arbetsinsatser beskattas som förtäckt utdelning. Samtidigt framhåller de att marknadsmässig lön är ett mycket oprecist begrepp, varför det i normalfallet torde vara svårt att påvisa att någon del 297 av den erhållna förmånen utgör förtäckt utdelning. I praktiken ankommer den avgörande skiljelinjen mellan förtäckt utdelning och förtäckt lön därför på huruvida aktieägaren är aktiv eller passiv i företaget. De framhåller att rättspraxis i stort sett följer denna linje, om än undantag finns.[^1214] Enligt deras mening ankommer möjligen utfallen i HFD:s praxis på det angreppssätt som SKV valt.[^1215] Huruvida enskilda transaktioner bedöms på samma sätt i skatte- och civilrättsliga sammanhang är i allmänhet dock svårt att konstatera. I de civilrättsliga rättskällorna finns inte så mycket ledning att tillgå kring hur bedömningen närmare bestämt ska göras.[^1216] Framförallt är det svårt att veta hur just den transaktion som är uppe till bedömning i en skatterättslig kontext skulle ha bedömts av en allmän domstol i ett bolagsrättsligt sammanhang. Denna oklarhet hos civilrättens innehåll är ytterligare en av de sju faktorer som problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen.[^1217] Sammanfattningsvis kan frågan om hur HFD:s praxis kring förtäckta värdeöverföringar förhåller sig till det civilrättsliga utdelningsbegreppet besvaras på olika sätt. I tiden före 2005 års ABL anförde HD i NJA 1995 s. 742 att det krävdes ett analogislut för att förtäckta värdeöverföringar skulle omfattas av utbetalningsförbudet. På grundval av detta skulle det kunna hävdas att det inte rörde sig om en utdelning eller en utbetalning i civilrättslig mening. Att HD påstod sig företa ett analogislut skulle emellertid också kunna tas till intäkt för att utdelningsbegreppet i sig inte ansågs utgöra en barriär för att de civilrättsliga effekterna skulle inträda. I denna bemärkelse avviker inte skatterättspraxis kring dold förmögenhetsöverföring från civilrätten. Beroende på om analogislut ska inkluderas i eller exkluderas från det civilrättsliga, samt beroende på vad ett analogislut antas vara, produceras diametralt olika förståelser av det civilrättsliga. När det gäller 2005 års ABL skulle en strikt läsning av 17:1 kunna tas till intäkt för att HFD:s praxis avviker från civilrätten. Emellertid skulle skatte- och 298 civilrätten kunna sägas överensstämma i den bemärkelsen att när det gäller enmansaktiebolag hanteras dolda förmögenhetsöverföringar och öppen vinstutdelning på (mer eller mindre) samma sätt inom respektive rättsområde. Såvitt gäller andra typer av aktiebolag finns förvisso en skillnad i civilrätten mellan dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning på så sätt att den förra kräver samtliga aktieägares samtycke. Denna skillnad framstår emellertid inte som särskilt relevant i skattehänseende. Beroende på om den civilrättsliga lagstiftningen läses mer formellt eller mer materiellt produceras därför olika förståelser av det civilrättsliga. Avslutningsvis skulle frågan om hur HFD:s praxis förhåller sig till civilrätten också kunna anses handla om till vilken del en viss specifik transaktion utgör en utdelning. Det är inte alls säkert att denna bedömning alltid utfaller på samma sätt i en skatte- respektive civilrättslig kontext. Detta är i allmänhet dock svårt att avgöra. Det civilrättsliga måste i så fall tolkas och därigenom produceras i skatterätten.s. 2075