Stycket

1.I en del av sin sammanläggningsavhandling från 1999 undersöker Gäverth hur principen om rättshandlingars verkliga innebörd (med inriktning på kopplade avtal) har tillämpats i ett antal rättsfall av HFD. Undersökningen inriktar sig alltså på den praktiska tillämpningen, varför kunskapsintresset skiljer sig från exempelvis Hultqvists avhandling där 145 större fokus istället ligger på föreskriftskravets principiella betydelse för inkomstskatterättens förhållande till det civilrättsliga. Med ”genomsyn” syftar Gäverth på en rättstillämpning som ser igenom det formella, det vill säga de obligationsrättsliga förhållandena, för att finna det verkliga. Den verkliga innebörden av en rättshandling kan enligt Gäverth antingen vara dess ekonomiska eller juridiska innebörd. En skillnad görs här mellan den ekonomiska och den juridiska bestämningen av en rättshandling. Den ekonomiska respektive den juridiska innebörden ramas alltså in som två olika saker att förhålla sig till vid beskattningen. Enligt Gäverth har HFD i flera mål lagt den ekonomiska, och inte den juridiska, innebörden av en transaktion till grund för beskattningen. Han utvecklar dock inte närmare vad den juridiska, respektive ekonomiska innebörden närmare bestämt skulle bestå i. Det är enligt Gäverth svårt att dra några bestämda och tillräckligt generella slutsatser vad gäller möjligheten att frångå den juridiska innebörden. I inledningen av sin studie anför han att frågan kan ankomma på vilka ledamöter som avgör dessa problem, det vill säga att frågan kan ankomma på om ledamöterna har ett formellt eller dynamiskt synsätt på tolkningsutrymmet av skatteregler. För valet av lagtolkningsmetod kan det bland annat ha betydelse hur den enskilde domaren balanserar den enskildes behov av förutsebarhet mot intresset av att motarbeta skatteundandragande. För att genomsyn ska komma ifråga är det, enligt Gäverths läsning av HFD:s praxis, inte tillräckligt att det avgörande syftet bakom ett handlande har varit att uppnå skattefördelar. Om en transaktion är civilrättsligt giltig ska den civilrättsliga bedömningen i princip ligga till grund för skatterätten. När den reella ekonomiska innebörden emellertid inte överensstämmer med den juridiska finns det enligt Gäverth i vissa fall möjlighet att se igenom de vidtagna transaktionerna. Som exempel anför han uppenbart felaktig prissättning vid överlåtelse av flera olika tillgångar som hänger 146 samman eller då två parter kringgått ett uttryckligt avdragsförbud genom avtal som normalt inte förekommer mellan oberoende aktörer. Flera forskare gör dock en annan analys av den rättspraxis som tas upp av Gäverth. Richard Arvidsson anser exempelvis att HFD använder sig av en civilrättslig, och inte en ekonomisk, bedömning i samtliga de fall som analyseras av Gäverth. Silfverberg påstår sig göra en annan analys av RÅ 1973 Fi 344, RÅ 1990 ref. 73, RÅ 1986 ref. 75 och RÅ 1992 ref. 56. Han anför att rättshandlingar som ingår i en förutbestämd transaktionskedja kan betraktas som en enhet utifrån ett rent civilrättsligt perspektiv. Såväl Bergström som Hultqvist gör en annan analys än Gäverth av RÅ 1998 ref. 58. Bergström gör dessutom en annan analys av RÅ 1990 ref. 73, RÅ 1993 ref. 86 och RÅ 1998 ref. 19. Nerep ser ut att göra en annan analys av RÅ 1989 ref. 62 I-II än Gäverth. Som framgår ovan uttryckte Nerep att HFD tog avstånd från att göra en civilrättslig bedömning i detta mål. Gäverth har däremot uttryckt att HFD företog just en civilrättslig analys. Nerep verkar underbygga sitt uttalande med att HFD själv påstod sig utgå ifrån att transaktionerna var civilrättsligt giltiga. HFD företog därför inte själv någon civilrättslig prövning av transaktionens giltighet. Enligt Gäverth verkar det emellertid vara just det förhållandet att HFD påstod sig utgå ifrån att transaktionerna var civilrättsligt giltiga som gjorde bedömningen civilrättslig. Detta ifrågasätter huruvida Nerep och Gäverth verkligen har olika uppfattningar i sak och om inte oenigheten snarare hänför sig till vad det civilrättsliga består i. Gäverth har tillsammans med Lars Möller därefter författat en artikel på samma tema. Artikeln bryter inte mot Gäverths tidigare synsätt, utan 147 avser snarare att befästa den med exempel hämtade ur senare HFD-praxis. Möller har också i en egen artikel framhållit att bedömningen i genomsynsmål i första hand grundar sig på skattelag och att det därför inte är orimligt att den skatterättsliga prövningen kan ge ett annat utfall än den civilrättsliga. Det allmännas intresse av att få in skatt gör sig nämligen gällande vid tillämpningen av skattelag, men däremot inte vid tillämpningen av civilrätt. De frågeställningar som uppkommer i genomsynsmål aktualiseras normalt inte heller i något civilrättsligt sammanhang. Som exempel nämner han bedömningen om avdragsköp, det vill säga förvärv av handlingar i syfte att skapa möjlighet till skatterättsligt avdrag. Ett ytterligare argument som han framför till stöd för att det förekommer en skatterättslig genomsynsprincip är att HFD inte brukar ange eller hänvisa till civilrätten vid tillämpningen av principen om verklig innebörd, om än det även förekommer vissa sådana fall. Enligt Bergström kan en förklaring till detta emellertid bestå i att det är ganska självklart för en domstol att pröva om en viss rubricering stämmer överens med verkligheten och att det då inte finns någon anledning att vara övertydlig med att detta åstadkoms genom en civilrättslig avtalstolkning. En annan förklaring kan enligt honom bestå i att HFD av tradition inte är så explicit med hur man går till väga. Gäverth gör en distinktion mellan rättshandlingars civilrättsliga och ekonomiska innebörd. Den ekonomiska innebörden är alltså något som han avgränsar bort från det civilrättsliga. Genom att undersöka i vilken utsträckning HFD ser till rättshandlingars civilrättsliga innebörd ramas det civilrättsliga in som en särskild bestämning av rättshandlingar. I några fall talar Gäverth emellertid om huruvida HFD har företagit civilrättslig genomsyn eller inte. Det civilrättsliga ramas då in som något HFD gör (en metod) snarare än som något HFD förhåller sig till. Han framhåller att med ”genomsyn” menas att man ser till en serie dispositioners verkliga 148 innebörd. Vad detta närmare bestämt innebär eller hur detta ska göras utvecklar han inte. Metoden verkar dock bestå i att se till en viss bestämning av rättshandlingar. Hans inramning av det civilrättsliga som en metod verkar alltså överlappa med hans inramning av det civilrättsliga som en särskild bestämning av rättshandlingar. I sin sammanläggningsavhandling hänvisar Gäverth endast till ett fåtal källor för att utveckla civilrättens innehåll. Han hänvisar till två HDavgöranden, NJA 1907 s. 42 och NJA 1976 s. 235, för att påvisa att vid skenavtal kan en allmän domstol helt bortse från avtalet som sådant. Han hänvisar till ytterligare ett HD-avgörande, NJA 1981 s. 562, för att underbygga sitt påstående om att genomsyn förekommer i civilrätten. Vidare hänvisar han till J. Ramberg, 1991, s. 175 för att understödja sitt påstående om att genomsyn i civilrätten tar sikte på en bedömning av den reella juridiska innebörden av enstaka rättshandlingar som givits en oriktig benämning. Vid hans analys av hur specifika HFD-mål förhåller sig till denna civilrätt hänvisar han däremot inte till några källor alls för att utveckla civilrättens innehåll. Inte heller hänvisas det till några källor för att utveckla civilrättens innehåll i Gäverths och Möllers artikel från 2007 eller i Möllers artikel från 2011. Det enda som det hänvisas till för att underbygga analyserna är HFD:s egna domskäl. Inte heller utvecklar Gäverth och Möller vad det civilrättsliga skulle bestå i. Gäverth resonerar förvisso kring vad en allmän domstol skulle kommit fram till vid sin analys av RÅ 1989 ref. 127, vilket antyder att det civilrättsliga består i det som en allmän domstol skulle komma fram till. Några källor hänvisas det emellertid inte till för att underbygga vad en allmän domstol skulle ha kommit fram till. När det gäller frågan om vilka värden som enligt Gäverth motiverar att skatterätten förhåller sig på ett visst sätt till denna civilrätt framhåller han att rättssäkerhetsskäl talar för att genomsyn endast ska få användas i ganska klara fall. Emellertid ifrågasätter han vilken vikt som borde läggas vid detta värde när det rör sig om handlingar i gränslandet till ”det 149 av lagstiftaren outtalat icke godtagbara eller i vart fall icke avsedda”. Han framhåller att intresset av en förutsebar rättstillämpning väger mindre ju mer konstlad transaktionen är. När en transaktion endast har till syfte att minimera den beskattningsbara inkomsten bör prioritet istället ges åt det motstående intresset om att upprätthålla regelverket så att beskattningsunderlaget inte urholkas till skada för det allmänna och övriga skattskyldiga. Gäverths normativa ingång tycks därför skilja sig åt från tidigare forskare, till exempel Hultqvist, på så sätt att större vikt läggs vid det fiskala intresset. Förhållandet till föreskriftskravet omnämns inte. Sammanfattningsvis gör Gäverth gällande att det i HFD:s praxis finns en genomsynsmetod som innebär att HFD bortser ifrån en rättshandlings civilrättsliga innebörd till förmån för dess ekonomiska innebörd. Den ekonomiska innebörden är på så sätt något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Vad det civilrättsliga närmare bestämt skulle bestå i har han dock inte utvecklat explicit. Hans analys av RÅ 1989 ref. 127 antyder att det civilrättsliga består i vad en allmän domstol skulle komma fram till. Gäverth hänvisar till vissa NJA-avgöranden samt litteraturuttalanden för att utveckla civilrättens innehåll. I sin analys av specifika HFD-avgöranden har Gäverth däremot inte hänvisat till några källor alls för att underbygga civilrättens innehåll. Det enda som han hänvisar till är HFD:s egna domskäl. Enligt Gäverth talar rättssäkerhetsskäl för att genomsyn endast bör tillämpas i undantagsfall. Han framhåller dock att detta intresse väger lättare ju mer konstlad transaktionen är. Värdet av att beskattningsunderlaget inte ska urholkas till skada för det allmänna bör då ges större vikt enligt Gäverth.s. 66