Stycket

1.Hultqvist behandlar två övergripande frågeställningar i sin avhandling från 1995. Den ena handlar om huruvida legalitetsprincipens föreskriftskrav utgör ett absolut krav eller om det snarare är att uppfatta som en eftersträvansvärd målsättning. Den andra frågan handlar om konsekvenserna av ett sådant absolut krav. Den senare frågan leder honom till en diskussion om inkomstbeskattningens förhållande till civilrätten. Avhandlingen inriktar sig på vilka konsekvenser ett absolut föreskriftskrav får för förhållandet mellan skatte- och civilrätt, snarare än i vilken utsträckning HFD:s praxis följer eller avviker från civilrätten. Hänvisning till skatterättspraxis görs endast i begränsad utsträckning och främst i samband med en diskussion om möjligheten att ingripa mot skattekringgåenden genom det Hultqvist kallar bedömning och kvalificering av fakta. Innan jag behandlar hans uttalanden om skatterättens förhållande till det civilrättsliga redogör jag därför för hans teori om föreskriftskravets betydelse på skatteområdet. Enligt Hultqvist tar legalitetsprincipen allmänt sikte på skiljelinjen mellan normgivning och rättstillämpning. Han framhåller att legalitetsprincipen framförallt har givits den innebörden att skattskyldighet ska framgå av föreskrifter (numera lagföreskrifter). Detta benämns som föreskriftskravet. En svårighet är dock att många föreskrifter är vaga och måste tolkas, varför en uppgift för rättstillämparen blir att finna föreskrifternas rimligaste innebörd. Föreskriftskravet innebär dock att tolkningen måste hålla sig inom det Hultqvist kallar ”mängden rimliga tolkningar”. Vad ”mängden rimliga tolkningar” är ankommer på en 134 tillfredsställande argumentationsanalys. En sådan juridisk argumentation är allt annat än godtycklig, även om den inte alltid är helt logisk. Utöver ordalydelsen i snäv grammatikalisk betydelse bör också beaktas i vilken historisk och systematisk kontext som en föreskrift verkar. Överlag ger föreskriftskravet dock inte någon större ledning för valet av lagtolkningsmetod. I vissa sammanhang kan en föreskrift tillämpas direkt, medan den i andra fall måste preciseras genom andra föreskrifter och rättsliga principer. Denna syn på föreskriftskravet föranleder Hultqvist att tala om skatterättens normkedja. Med hänvisning till Peczenik utgår han ifrån att vissa rättsnormer kan betraktas såsom konstitutiva, vilket innebär att de ger upphov till institutionella fakta. På så sätt är det möjligt för rättsföljderna i en eller flera rättsnormer att bilda ett rättsfaktum i en efterföljande rättsnorm. Han kallar detta för en kedja av internt skapade institutionella fakta. Utifrån detta skiljer han på normer med systeminterna rättsfakta, systemspecifika rättsfakta och systemexterna rättsfakta. Med ”systeminterna rättsfakta” syftar han på inkomstskatterättsliga normer vars rättsfakta direkt anknyter till rättsföljderna i andra inkomstskatterättsliga normer. Till skillnad härifrån tar ”systemspecifika rättsfakta” sikte på begrepp och uttryck som har fått en specifik skatterättslig innebörd. Ofta syftar de på externa förhållanden som har modifierats genom till exempel lag eller praxis för att bättre passa skatterättens ändamål. Hultqvist exemplifierar detta med inkomstbegreppet, vilket ursprungligen preciserades med hjälp av olika ekonomiska teorier, men som efter hand kom att preciseras på ett specifikt skatterättsligt sätt genom rättspraxis och doktrin. Slutligen hänvisar ”systemexterna rättsfakta” till förhållanden utanför rättssystemet, såsom till exempel ”lön”. Normer som innehåller systemexterna rättsfakta kvalificerar ”andra rättsliga, ekonomiska, faktiska m.fl. händelser till skatterättsliga institutionella fakta”. 135 Ett exempel på skatterättens anknytning till systemexterna rättsfakta utgör enligt Hultqvist anknytningen till civilrättsliga begrepp. För att veta vem som är ett skattesubjekt måste exempelvis förstås vad som menas med en fysisk person eller ett dödsbo. Han anför att den civilrättsliga begreppsbestämningen därför i stor utsträckning ligger till grund för beskattningen. Som exempel anför han ”köp”, ”fastighet” och ”aktiebolag”. I vilken utsträckning skatterätten är bunden av civilrättsliga begreppsbestämningar ankommer på hur skatteföreskrifterna är utformade. Vidare anför han att tolkningsutrymmet hos en skatteföreskrift breddas om dess utformning knyter an till andra förhållanden än de direkt civilrättsliga. Även i dessa fall kan dock civilrätten påverka rättstillämpningen. Till exempel har obligations- och utsökningsrättsliga förhållanden betydelse för hur en osäker fordran ska behandlas. När ett skatterättsligt rättsfaktum däremot uppenbarligen hänvisar till ett visst civilrättsligt rättsförhållande så är kvalificeringen enligt Hultqvist direkt beroende av civilrätten. En självständig civilrättslig bedömning bör då göras utan hänsyn till skatterättsliga överväganden, varefter bedömaren får se vilka skatterättsliga konsekvenser detta ger upphov till. Det heter i dessa fall att civilrätten är prejudiciell. Avgörande för om så är fallet är valet av rekvisit och därmed valet av rättsfakta i skatteföreskrifterna, inte vad som är mest lämpligt ur skattesynpunkt. Samtidigt anger Hultqvist att innebörden av olika civilrättsliga termer i vissa fall modifieras till en specifik skatterättslig betydelse, till exempel vad gäller termen ”barn”. Om modifieringen följer av skattelagstiftning kan den knappast strida mot föreskriftskravet. Om modifieringen dock bara följer av rättspraxis är det enligt min mening oklart om Hultqvist menar att modifieringen är förenlig med föreskriftskravet eller inte. Å ena sidan framför han att ingen har monopol på vad som utgör ”mängden rimliga 136 tolkningar”, utan att detta kan vara föremål för olika uppfattningar. Hultqvist har också i en senare artikel antytt att avsteg kan göras från den civilrättsliga innebörden om särskilda skäl föreligger. Å andra sidan talar han om ”mängden rimliga tolkningar” som en gräns, vilken rättstillämpningen inte får överskrida. ”Mängden rimliga tolkningar” ska alltså uppfattas som en gräns, men inte som någon fast gräns eftersom den kan vara föremål för olika tolkningar. Vidare uppmärksammar Hultqvist problemet med huruvida HD:s avgöranden är auktoritativt bestämmande för vad civilrätten innebär eller om det finns utrymme för alternativa tolkningar av HFD. Hultqvist problematiserar emellertid inte konsekvenserna av detta ytterligare. Han framhåller att civilrättsliga termer inte heller alltid har en enhetlig innebörd. Detta innebär enligt Hultqvist att det förvisso finns ett visst tolkningsutrymme i skatterätten, men att strävan ändå bör vara att göra ”en så korrekt civilrättslig bedömning som möjligt, utan att snegla på de skatterättsliga effekterna, och först därefter dra de skatterättsliga konsekvenserna”. En första uppgift blir att fastställa i vilken betydelse den civilrättsliga termen används i skatterätten. Begreppsbestämningen ska enligt Hultqvist göras ”på ett neutralt sätt, varvid man sedan får leva med resultatet och ta de konsekvenser skattereglerna leder till på gott och ont.” Enligt Hultqvist utgör detta en skillnad i förhållande till Bergströms synsätt. Hultqvist förklarar inte närmare vad en ”så korrekt civilrättslig bedömning som möjligt” är, men framhåller att civilrättsliga bedömningar kan behöva göras i skatterätten som saknar motsvarighet i civilrättslig 137 praxis och doktrin. Vad som i så fall gör bedömningen civilrättslig utvecklar han inte närmare. I tiden efter avhandlingen har Hultqvist återkommit till frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt i ett antal artiklar. Hans syn på civilrätten som prejudiciell har inte förändrats. Artiklarna visar att inte bara civilrättsliga begrepp utan också andra delar av civilrätten kan vara prejudiciella för skatterätten enligt Hultqvists mening. I en artikel från 1999 behandlar han civilrättens betydelse för gränsdragningen mellan hyra och köp. Denna fråga har framförallt skatterättslig relevans för vem som har rätt till värdeminskningsavdrag. Enligt Hultqvist tillkommer denna rätt ägaren av tillgången. I detta fall ramas civilrättslig äganderätt in som en omständighet av relevans för den skatterättsliga bedömningen. Han diskuterar principen om rättshandlingars verkliga innebörd i en artikel från 2005 och en från 2007. Det som kallas rättshandlingars verkliga innebörd tar enligt Hultqvist sikte på den civilrättsliga karaktären hos förekommande avtal, vilket han framförallt stödjer på RÅ 2004 ref. 27. Enligt Hultqvist förekommer visserligen termen ”rättshandling” i flera rättsområden såsom inom exempelvis folkrätten, men det rör sig om ett av civilrättens grundbegrepp. Även om civilrätten är dispositiv kan inte parterna förfoga över den rättsliga klassificeringen. Han framhåller att ett lån är ett lån och att en gåva är en gåva, om än dessa gränser inte alltid är enkla att bestämma. Han ger också uttryck för att det finns en civilrättslig doktrin om kopplade avtal som skatterätten bygger på vid bestämmandet av rättshandlingars innebörd. Denna doktrin innebär att när rättshandlingar är kopplade till varandra består deras innebörd i 138 summan av de konsekvenser som de ger upphov till. Det civilrättsliga ramas här in som en bestämning av rättshandlingars innebörd. Vidare behandlar han civilrättens betydelse för frågan om vem som ska beskattas för en viss inkomst i ett vänboksbidrag från 2014 och en artikel från 2015. Enligt Hultqvist ankommer frågan om vem som är rätt skattesubjekt på en civilrättslig analys med avseende på vem som har intjänat, vem som har rätt till och vem som kan disponera över den skattepliktiga inkomsten. Det civilrättsliga ramas här in som rätten till en inkomst och som rätten att disponera över en inkomst. Civilrättens innehåll utvecklas endast i begränsad utsträckning av Hultqvist i hans avhandling. Enstaka hänvisningar görs till J. Ramberg, 1991, samt Hjerner, Festskrift till Hans Thornstedt, 1983 och Mutén, SvSkT, 1965 för att understödja att det förekommer en doktrin i civilrätten om simulerade och dissimulerade rättshandlingar. Kärnan i denna doktrin är enligt Hultqvist att det som två parter avsett att åstadkomma med ett avtal ska ges större vikt än hur parterna rubricerat det. Han hänvisar också till NJA 1986 s. 205 för att understödja att en distinktion görs i civilrätten mellan annullering och återförsäljning, samt för att påvisa att enskilda inte ens i dispositiva tvistemål till fullo kan disponera över de civilrättsliga instituten. I en av sina artiklar hänvisar Hultqvist återigen till Hjerner, Festskrift till Hans Thornstedt, 1983, s. 288 f. (samt till sin egen avhandling, Hultqvist, 1995, s. 490 ff.) för att understödja påståendet om att den civilrättsliga doktrinen om kopplade avtal kan appliceras i skatterätten. En annan av hans artiklar innehåller även hänvisningar till lagen om bulvanförhållanden och till Grönfors för att understödja påståendet om att det finns viss civilrättslig reglering och doktrin kring just bulvanförhållanden. En hänvisning förekommer också till 9:5 139 Handelsbalken (1736:0123 2). I övrigt hänvisar han inte till några källor för att utveckla civilrättens innehåll, utan civilrätten betraktas som en given företeelse. Det värde som framförallt motiverar civilrättens prejudiciella ställning är enligt Hultqvist legalitetsprincipens föreskriftskrav. Hultqvist lyfter emellertid även fram att begripligheten, förutsebarheten och rättssäkerheten tillgodoses genom att rätten är koherent. Han framför, både i sin avhandling och i flera artiklar, att koherens därför utgör ett argument för skatterättens anknytning till civilrättsliga begrepp. Han uttrycker att ”[e]tt tankesystem, vilket som helst och i synnerhet rättssystemet, fordrar en sådan inre koherens för att rationell argumentation skall vara möjlig och därmed öka begriplighet, förutsebarhet och vara rättssäker”. Det rör sig alltså om en begreppslig koherens inom rätten i sin helhet och inte bara inom separata rättsområden. Vidare framför han att det också har ansetts ändamålsenligt att knyta an skattskyldigheten till civilrättsliga förhållanden. Som jag uppfattar honom innebär detta dock inte att det alltid skulle vara ändamålsenligt att följa den civilrättsliga definitionen av en term. Han utvecklar inte närmare vad ändamålsenlighet är, eller hur det ska kunna fastställas vad som är ändamålsenligt. Avslutningsvis kan det framhållas att många har anslutit sig till teorin om civilrättens prejudiciella ställning i den skatterättsliga litteraturen. 140 Exempelvis framhåller Simon-Almendal i en artikel från 2012 att ett flertal skatterättsliga regler är konstruerade så att de i sina rättsfaktumled knyter an till civilrättsliga förhållanden. Civilrättsliga rättsfigurer och institut blir därför prejudicerande för skatterätten. Den inkomstskatterättsliga klassificeringen har med andra ord gjorts beroende av civilrättsliga rättshandlingar såsom köp och hyra med mera. Hon framhåller att vissa termer förvisso inte har något enhetligt innehåll i civilrätten, men att de i så fall ska tillämpas enligt sin allmänna civilrättsliga innebörd. Enligt Burmeister utvisar skatterättslig praxis att civilrätten är prejudiciell när skattelagstiftningen bygger på civilrättsliga rättshandlingar och förhållanden. Peter Melz framhåller att utdelning utgör ett systemexternt begrepp och att normtillämpningen i detta fall går ut på att fastställa den vidtagna transaktionens verkliga innebörd, med vilket också förstås dess civilrättsliga innebörd. Enligt Adriana Krzymowska är det civilrättsliga gåvobegreppet ett systemexternt rättsfaktum som är prejudiciellt för skatterätten. Sammanfattningsvis uttrycker Hultqvist att civilrätten är prejudiciell för skatterätten när civilrättsliga termer förekommer i skattelagstiftningen utan att definieras på ett särskilt skatterättsligt sätt. Innebörden av detta är att en självständig civilrättslig prövning ska göras utan att hänsyn tas till skatterättsliga överväganden. Han ramar alltså framförallt in det civilrättsliga som ett innehåll i termer, men också som en särskild bestämning av rättshandlingar (rättshandlingars civilrättsliga innebörd). Vem som civilrättsligt har rätt till och kan disponera över en inkomst ramas in som en relevant omständighet att förhålla sig till för att avgöra frågan om rätt skattesubjekt. Vidare framgår att han inte har hänvisat till så många källor för att utveckla civilrättens innehåll. Det rör sig om enstaka lagregler, något enstaka rättsfall samt vissa litteraturuttalanden (varav vissa utgör 141 andra skatterättsliga litteraturuttalanden). Det värde som enligt Hultqvist framförallt motiverar civilrättens prejudiciella ställning i skatterätten är legalitetsprincipens föreskriftskrav. Det är till följd av detta värde som civilrättsliga termer i skattelagstiftningen ska uppfattas i enlighet med sin civilrättsliga innebörd, såvida inte annat framgår av skattelagstiftningen. Även andra värden gynnas emellertid, såsom rättssäkerheten, begripligheten, förutsebarheten och rättens koherens. Flera personer har anslutit sig till teorin om civilrättens prejudiciella ställning i den skatterättsliga litteraturen.s. 55