Inledning
1.Behandlingen av det civilrättsliga såsom något yttre att förhålla sig till vid inkomstbeskattningen förutsätter en viss förförståelse kring vad det civilrättsliga är. Det civilrättsliga kan i princip förstås och avgränsas på vilket sätt som helst. Ett sätt att begränsa antalet möjliga förståelser är genom att avgränsa det civilrättsliga till det positiva innehållet i rättskällorna och deras inre koherens. På så sätt görs det civilrättsliga till ett positivrättsligt objekt. Det lägger i sin tur en möjlig grund för behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom något yttre i förhållande till skatterätten. I avhandlingen gör jag emellertid gällande att även inom ramarna 13 för dessa utgångspunkter kan det civilrättsliga förstås och avgränsas på olika, samt emellanåt diametralt olika, sätt. Till följd av detta kan det civilrättsliga understödja diametralt motsatta lösningar på skatterättsliga problem. Närmare bestämt identifierar jag i avhandlingen sju olika faktorer som på detta sätt producerar det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Identifierandet av dessa faktorer utgör en del av mitt resultat i kapitel 3. Med förhoppning om att underlätta den fortsatta framställningen avser jag att presentera dessa faktorer redan här. En mer konkret förståelse av faktorerna följer av kapitel 3 där jag visar hur de olika faktorerna är verksamma.s. 13
Faktor nr. 1: Oklarheter i rättskälleläran
1.En första faktor tar sikte på oklarheter i den civilrättsliga rättskälleläran. Att det inte står helt klart vilka de olika rättskällorna är utgör inte någon nyhet. Likaså är det välkänt att det inte råder konsensus kring deras hierarkiska ordning. Förskjutningar i den hierarkiska ordningen kan 14 också tänkas ske med tiden. En ytterligare svårighet som kanske inte är lika uppmärksammad är vad som gör en källa till en rättskälla. Tentativt skulle rättskällor kunna avskiljs från andra källor genom sin auktoritativa ställning. Med ”auktoritativ ställning” menas att källan beaktas på grund av sitt ursprung och inte på grund av sitt innehåll. Källan härstammar från en auktoritet. Det ifrågasätts i så fall inte huruvida källan ger uttryck för rättens innehåll, utan källan anses per definition ge uttryck för rättens innehåll. Ofta åberopas lagstiftning på detta sätt. En källa kan alternativt tillmätas betydelse på grund av sin argumentationsstyrka, med vilket förstås att källan anses ge uttryck för civilrätten endast därför att de argument som framförs anses tillräckligt övertygande. På skatteområdet har det påståtts att så är fallet med SKV:s allmänna råd och ställningstaganden. Om en källa enbart beaktas i egenskap av sin argumentationsstyrka kan frågas om den borde betraktas som en rättskälla över huvud taget eftersom i princip varje källa skulle kunna beaktas på detta sätt. Emellertid kan frågas om det finns någon källa som enbart åberopas i kraft av sin auktoritativa ställning. Exempel finns nämligen där det har ifrågasatts om HD inte bara frångått förarbeten och tidigare praxis, utan också lagstiftning. Ur ett rättspositivistiskt perspektiv får i så fall antas att HD:s avgörande antingen strider mot den positiva rätten eller att samtliga rättskällor egentligen är semi-auktoritativa på så sätt att deras auktoritativa ställning bara är presumtiv och att de skulle kunna bortses ifrån om tillräckliga skäl anses föreligga. 15 Zetterström framhåller att allt underlag som används för att stödja juristers påståenden om gällande rätt utgör rättskällor. I linje med detta framhåller Bernitz med flera att rättslitteraturen utgör en rättskälla, trots att rättslitteraturen enligt deras mening endast får betydelse i kraft av sin övertygandeförmåga. Enligt Lehrberg leder detta emellertid till avgränsningsproblem ifråga om vad som skiljer en källa från en rättskälla. Samtidigt anför han att även om vissa källor har en auktoritativ status (lagstiftning, rättspraxis och förarbeten) så är inte en domstol absolut bunden av dem. Det kan frågas om inte detta innebär att den auktoritativa ställningen förtas. Enligt Peczenik är så inte fallet eftersom den auktoritativa ställningen bara gäller prima facie, det vill säga så länge inte övervägande skäl talar för något annat. När övervägande skäl föreligger är en bedömningsfråga. I princip skulle övervägande skäl kunna föreligga i vilken situation som helst – det ankommer på bedömaren. Det innebär i så fall att en domstol i princip aldrig är absolut bunden av någon källa i något sammanhang. I sin tur kan frågas om inte detta upplöser förståelsen av rätt såsom det positiva innehållet i de auktoritativa källorna. Det kan i detta sammanhang knytas an 16 till det problem som jag omnämnde i inledningsavsnittet, nämligen att HFD avgör en kvalificeringsfråga som därefter behandlas av HD med motsatt utfall. Frågan om detta innebär att HFD har avvikit från civilrätten eller inte ankommer på om HD:s praxis ses auktoritativ, som semiauktoritativ eller inte som auktoritativ alls för civilrättens innehåll. Att rättskälleläran inte är helt fixerad och att det finns visst tolkningsutrymme är förvisso inte bara något negativt eftersom det öppnar upp för viss flexibilitet i rättsskapandet.Emellertid problematiserar det behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom något yttre i förhållande till skatterätten. Om två olika bedömare av skatterättsliga frågor utgår ifrån två olika rättskälleläror i bestämmandet av det civilrättsliga står det klart att bedömarna inte bara förhåller sig till något utomstående utan samtidigt skapar detta något.s. 14
Faktor nr. 2: Civilrättens innehåll kan vara oklart
1.En andra faktor som problematiserar inramningen av det civilrättsliga såsom en entitet att förhålla sig till vid beskattningen är att civilrätten kan vara oklar. Även med utgångspunkt i att det finns en fast rättskällelära är det inte säkert att svaret på en rättslig frågeställning nödvändigtvis följer av rättskällorna. Att det krävs en tolkning av olika källor för att fastställa det civilrättsliga innebär att det civilrättsliga inte bara utgör ett yttre faktum att förhålla sig till i skatterätten, utan att det civilrättsliga i mer eller mindre utsträckning måste konstrueras i skatterätten. Förvisso har olika tolkningsmetoder formulerats i den rättsvetenskapliga litteraturen, såsom subjektiv, objektiv och teleologisk tolkningsmetod, men det är inte säkert att dessa leder till samma resultat för olika bedömare i olika kontexter. Timothy Endicott har framfört att lagen ofta tolkas med hänvisning till dess syften. Dessa syften är dock ofta vaga, 17 vilket medför att denna tolkningsmetod i sig är vag. Någon absolut hierarki mellan tolkningsmetoderna förekommer inte heller. Enligt den rättspositivistiska traditionen medför detta dock inte att lagen alltid är obestämd. Hart har framfört att detta ankommer på hur öppet språket är, vilket i sin tur föranlett honom att göra skillnad mellan typfall och gränsfall. Enligt Endicott är dock även denna skiljelinje vag. Det finns enligt honom inte någon skarp gräns mellan typfall och gränsfall. Emellanåt framhävs att lagregler bör tolkas utifrån deras systematiska sammanhang (så att regelverket bildar en koherent enhet). Detta förespråkas bland annat av Aleksander Peczenik. Det kan dock frågas vad detta systematiska sammanhang närmare bestämt skulle bestå i. Å ena sidan skulle kunna tänkas att det är begreppsbildningen som ska vara koherent (det vill säga att samma termer ska betyda samma sak i olika rättsliga sammanhang). Å andra sidan skulle kunna tänkas att det är reglernas bakomliggande principer och syften som ska vara koherenta. En annan fråga är om koherensen ska gälla för rättssystemet i stort eller bara lokalt inom olika rättsområden. Innebörden och förekomsten av systematisk lagtolkning på inkomstskatteområdet har diskuterats av Mats Tjernberg i en monografi från 2018. Han framhåller att skatterättslig metod ut på att studera de hierarkiskt ordnade rättskällorna. Ibland står svaret på frågan att söka i dessa källor, men ibland inte. Han instämmer därför i att en skillnad kan göras mellan enkla och svåra fall. För att fastställa vad en viss lagregel innebär uttrycker han att den aktuella lagregeln bör läsas i sitt systematiska sammanhang. Enligt Tjernberg tar det systematiska sammanhanget sikte på den aktuella lagregelns relation till andra lagregler. Den systematiska 18 kontexten bör vidare vara väsentligt mer avgränsad än till inkomstskattelagen i sin helhet. Vad som bör beaktas är den aktuella paragrafens stycke, närliggande paragrafer och det kapitel som paragrafen ingår i. Hur kontexten ska avgränsas är dock en svår fråga som utifrån denna tolkningsmodell kan få avgörande betydelse för lösningens utfall.s. 17
Faktor nr. 3: Civilrättsligt irrelevanta frågor
1.En tredje faktor som problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter är att de kvalificeringsfrågor som uppstår i skatterätten inte nödvändigtvis är civilrättsligt relevanta och att det kan vara svårt att avgöra huruvida så är fallet eller om civilrätten bara är oklar. Denna faktor skiljer sig åt från faktor nr. 2 på följande sätt. Faktor nr. 2 utgår ifrån att en viss fråga, till exempel vad en viss term innebär, är civilrättsligt relevant men att svaret på denna fråga kan vara oklart. Faktor nr. 3 innebär däremot att en viss fråga inte är civilrättsligt relevant över huvud taget, men att den i skatterätten ändå behandlas som om den vore civilrättsligt relevant. Vidare innebär faktor nr. 3 att det kan vara svårt att avgöra huruvida en fråga är civilrättsligt irrelevant eller oklar. Ta exempelvis frågan om underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta eller inte. Frågan har varit uppe till bedömning i skatterättspraxis, men det är inte säkert att frågan är relevant att ta ställning till i civilrätten. I så fall skulle det kunna hävdas att frågan över huvud taget inte är civilrättslig och att det följaktligen inte finns något korresponderande civilrättsligt begrepp. Det är emellertid inte helt enkelt att avgöra huruvida frågan är civilrättsligt irrelevant eller om den bara är civilrättsligt oklar. 19s. 19
Faktor nr. 4: Begrepps och rättigheters kontextuella innebörd
1.i civilrätten En fjärde faktor består i att många begrepp uppfattas kontextuellt i civilrätten. Som jag visar nedan har exempelvis termen ”gåva” tillskrivits olika innebörd av HD i olika sammanhang. Frågan om vad en gåva är har i dessa fall inte ansetts vara avgörande för att lösa de civilrättsliga konflikterna. I fokus står snarare en avvägning mellan olika intressen, en bedömning av konsekvenserna av olika lösningsalternativ och ett antagande om funktionerna bakom den reglering som är uppe till bedömning. Utrymmet för dessa hänsynstaganden har inte ansetts vara begränsat av någon begreppsfråga. Frågan om vad nämnda termer innebär förefaller alltså inte vara så relevant för det civilrättsliga problemlösandet. I denna mening kan faktor nr. 4 påminna om faktor nr. 3. Det finns dock en tydlig skillnad mellan dessa faktorer som är viktig att framhålla. Anta att en fråga som uppkommer i skatterätten är huruvida underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta eller inte. Anta vidare att denna fråga besvaras både jakande och nekande i olika civilrättsliga sammanhang. Hur bestämningen av denna term görs i ett visst civilrättsligt sammanhang är med andra ord inte avgörande för dess bestämning i andra civilrättsliga sammanhang. Situationen är emellertid en annan om det i civilrätten över huvud taget inte är relevant att ta ställning till huruvida underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta eller inte. I så fall besvaras inte frågan med både ett jakande och nekande; frågan besvaras inte alls (det är en icke-fråga). Det är detta som utmärker faktor nr. 3. Den kontextuella förståelsen av begrepp gör det problematiskt att i en skatterättslig kontext behandla civilrättsliga begrepp såsom sammanhållna entiteter. Dessutom finns det en risk att en person som uttalar sig om skatterättens förhållande till civilrättsliga begrepp inte uppmärksammar att en term tillskrivs olika innebörder i olika civilrättsliga sammanhang. Utifrån dennes förförståelse av det civilrättsliga kan den civilrättsliga innebörden hos en viss term därför framstå som självklar, trots att så inte är fallet. Den kontextuella förståelsen av termer i civilrätten skulle kunna hantera på två olika sätt utifrån föreställningen om att civilrättsliga termer 20 som utgångspunkt bör definieras på samma sätt i skatterätten som i civilrätten. Ett första alternativ skulle vara att anta att det finns vissa gemensamma nämnare hos de olika gåvobegreppen och att det endast är dessa gemensamma nämnare som blir styrande för skatterätten. Frågan är i så fall vilka dessa gemensamma nämnare är. Ett andra alternativ skulle vara att anta att skattelagstiftningen endast knyter an till ett av de olika civilrättsliga gåvobegreppen. I så fall är frågan vilket av de olika begreppen som skattelagstiftningen knyter an till och hur detta kan fastställas. Beroende på hur den kontextuella förståelsen av civilrättsliga termer hanteras i skatterätten kan det tänkas att helt olika slutsatser nås avseende termernas civilrättsliga innebörd.s. 20
Faktor nr. 5: Svårigheter med civilrättsliga analogislut
1.En femte faktor består i att förekomsten av analogislut kan göra det svårt att fastställa vad ett civilrättsligt begrepp är. Anta att ett begrepp har tillämpats analogt på en viss situation i civilrätten. Ska den analoga tillämpningen då anses medföra att situationen ifråga täcks av det civilrättsliga begreppet eller ska analogislutet tas till intäkt för att situationen egentligen inte täcks av det civilrättsliga begreppet, låt vara att regeln utsträcktes till situationen ifråga? En bedömare av en skatterättslig fråga som utgår ifrån att civilrättsliga analogislut inkluderas i civilrättsliga begrepps betydelseområde kommer att göra en helt annan inramning av det civilrättsliga än en bedömare som utgår ifrån att civilrättsliga analogislut exkluderas från civilrättsliga begrepps betydelseområde. Frågan försvåras ytterligare av att det kan vara svårt att fastställa huruvida ett begrepp över huvud taget har tillämpats direkt eller analogt. Eftersom legalitetsprincipens föreskriftskrav inte har samma ställning på civilrättsområdet som på skatteområdet finns det inte något absolut behov för de allmänna domstolarna att tydligt ange huruvida en regel har tillämpats direkt eller analogt. Detta väcker frågan om vad ett analogislut är. Måste en allmän domstol själv ange att det rör sig om ett analogislut för att det ska vara ett analogislut? En följdfråga är i så fall om det nöd 21 vändigtvis rör sig om ett analogislut bara för att en allmän domstol anger att det rör sig om ett analogislut.s. 21
Faktor nr. 6: Formella och materiella läsningar av civilrättsliga
1.lagregler En sjätte faktor består i att förståelsen av vad ett civilrättsligt begrepp är kan skilja sig åt beroende på hur civilrättslig lagstiftning läses. Anta exempelvis att en lagregel anger att en fordran som inte löper med ränta, men där storleken på kapitalbeloppet har justerats för den uteblivna räntan, ska neddiskonteras med en viss tänkt årlig avkastning vid tillämpningen av ett visst regelverk. En fråga som kan ställas är huruvida övervärdet i kapitalbeloppet utgör ränta eller inte enligt denna regel. Sett till regelns språkliga utformning rör det sig inte om ränta (regeln gäller ju enligt sin lydelse för en fordran som löper utan ränta). Detta bygger på en formell läsning av regeln. Om större vikt istället läggs vid de civilrättsliga effekterna kan denna regel emellertid tas till intäkt för att det inte spelar någon roll att någon uttrycklig ränta inte utgår på fordringen. I materiellt hänseende hanteras nämligen övervärdet i kapitalbeloppet på samma sätt. Anta nu att en förvaltningsdomstol i ett skattemål kommer fram till att övervärdet ska anses som ränta (eller att det inte ska anses som ränta). Bygger detta ställningstagande på civilrätten eller inte? Svaret är både ja och nej. Det beror helt enkelt på hur civilrättslig lagstiftning läses. Det bör framhållas att denna faktor skiljer sig åt från faktorn att civilrätten kan vara oklar och tolkas på olika sätt. I nämnda exempel med kapitalfordringen är det inte oklart vad civilrätten leder till. Det är alltså inte fråga om olika tolkningar av den civilrättsliga regeln, utan snarare av uttrycket ”civilrättsliga begrepp”.s. 22
Faktor nr. 7: Civilrätten som metod eller utfall
1.En sjunde faktor består i att det civilrättsliga kan förstås som en metod, snarare än som ett utfall vid en rättslig prövning. Anta att HFD i ett visst mål har tolkat ett avtal och kommit fram till en klassificering av detta avtal som skiljer sig åt från vad HD senare kommer fram till. En person som 22 ger sig ut för att analysera huruvida denna HFD-dom följer eller avviker från civilrätten och som fokuserar på utfallet av klassificeringen skulle komma till slutsatsen att domen avviker från civilrätten (givet att HD:s klassificering betraktas såsom auktoritativ för civilrättens innehåll). Hade personen emellertid tittat på HFD:s tillvägagångssätt vid tolkningen, snarare än på utfallet av klassificeringen, hade slutsatsen kunnat bli den motsatta. Beroende på om det civilrättsliga ses som ett utfall eller som en metod skulle det alltså vara möjligt att komma till olika slutsatser avseende skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Vidare kan det frågas vad en civilrättslig metod skulle vara. Är det enbart det förhållandet att HFD har tittat på ett avtal och satt en etikett på det? Eller måste granskningen av avtalet ske på visst sätt? Måste etiketterandet ske mot bakgrund av vissa principer? Om nu den civilrättsliga metoden skulle bestå i att låta ändamålen bakom olika civilrättsliga regler styra klassificerandet inställer sig frågan om det är tillräckligt att HFD låter klassificerandet ankomma på ändamålen bakom den tillämpliga skatteregeln för att tillvägagångssättet ska anses ha varit civilrättsligt. Eller måste HFD se till ändamålen hos en civilrättslig regel och i så fall vilken? Beroende på hur dessa frågor besvaras är det möjligt att komma till diametralt motsatta slutsatser avseende skatterättens förhållande till det civilrättsliga såsom en metod.s. 22
Sammanfattning
1.Sammanfattningsvis gör jag alltså gällande att sju faktorer problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Faktorerna visar i vilka avseenden det civilrättsliga produceras i inkomstskatterätten. Det rör sig om följande:s. 23
2.1. Oklarheter i rättskällelärans. 23
3.2. Civilrättens innehåll kan vara oklarts. 23
4.3. Civilrättsligt irrelevanta frågors. 23
5.4. Begrepps och rättigheters kontextuella innebörd i civilrättens. 23
6.5. Svårigheter med civilrättsliga analogisluts. 23
7.6. Formella och materiella läsningar av civilrättsliga lagreglers. 23
8.7. Civilrätten som metod eller utfall 23s. 23
Vad som undersöks och inte undersöks
Syfte
1.I svensk inkomstskatterätt framställs civilrättsliga begrepp och rättigheter som något yttre i förhållande till skatterätten. Denna civilrätt påstås också ofta begränsa vilka lösningar som är möjliga på skatterättsliga problem. Min avhandling syftar till att kritiskt analysera och rekonstruera denna förståelse av det civilrättsliga i en svensk inkomstskatterättslig kontext. Vad menas då med ”kritiskt analysera”? Jag gör gällande att behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen passar väl ihop med det som i den civilrättsliga litteraturen kallas för en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga. I avhandlingen söker jag kritiskt analysera denna förståelse utifrån dess egna utgångspunkter. Jag söker visa att det civilrättsliga, även med utgångspunkt i nämnda förhållningssätt, kan förstås och avgränsas på diametralt olika sätt vid lösandet av skatterättsliga problem. De gränser som denna civilrätt antas uppställa för skatterätten är därför något som produceras i skatterätten snarare än hos en yttre civilrätt. Att under dessa förhållanden enbart hänvisa till ett civilrättsligt begrepp för att lösa ett skatterättsligt problem förklarar inte varför lösningen blev som den blev. Hänvisningen osynliggör varför inte lösningen blev en annan. I syftet ingår också att utveckla hur det skulle vara möjligt att frigöra sig från den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Detta försök till frigörelse är vad jag kallar ”rekonstruktion”. Med ”rekonstruera” menar jag ”skapa på ett nytt sätt” (inte att återskapa). Det som ska rekonstrueras är förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Rekonstruktionen företas utifrån det som i den civilrättsliga litteraturen kallas för en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Denna förståelse innebär att civilrättsligt problemlösande ses som en fråga om intresseavvägningar och konsekvensanalyser. Begreppsbestämningar spelar en undanskymd roll. Civilrättsliga begrepp och rättigheter behandlas då inte som några yttre entiteter att förhålla sig 24 till vid beskattningen. En del av min rekonstruktion består också i att adressera viss kritik som skulle kunna riktas mot den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Närmare bestämt handlar det om en kritik utifrån legalitetsprincipens föreskriftskrav, förutsebarhet och minskandet av godtycket i rättstillämpningen. I inkomstskatterättsliga rättskällor har dessa värden nämligen påståtts motivera skatterättens anknytning till civilrättsliga begrepp och rättigheter. Det finns därför anledning att ta upp och bemöta denna kritik inom ramen för rekonstruktionen.s. 24
Avgränsningar
1.I detta avsnitt behandlas ett par alternativa forskningsansatser som har avfärdats, samt motiven till varför de har avfärdats. Avgränsandet av forskningsansatsen skulle delvis kunna behandlas som en metodfråga eftersom det har betydelse för resultaten. Eftersom avgränsandet emellertid bidrar till att förklara den ansats som efterföljs (genom att visa vad denna ansats inte är) har jag valt att placera avsnittet i direkt anslutning till syftesformuleringen. Till att börja med avgränsar jag bort andra skatteområden än inkomstskatteområdet. Detta framgår av avhandlingens syftesformulering (liksom av dess titel), men förtjänar ändå att framhållas av tydlighetsskäl. Då mitt intresse riktar sig mot hur det civilrättsliga framställs i skatterätten är det relevant att jag fokuserar på inkomstbeskattningen eftersom frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt har behandlats i stor utsträckning på detta område. Med termen ”skatterätt” ska därför inte förstås något annat än just inkomstskatterätt. Som jag återkommer till längre ner i detta avsnitt kan min studie dock vara användbar även utanför inkomstskatteområdet. Det bör framhållas att mitt syfte med avhandlingen inte är att fastställa gällande rätt i positivrättslig mening. Det jag intresserar mig för är hur det talas om det civilrättsliga, det vill säga hur det civilrättsliga formas i ett visst sammanhang och vilka konsekvenser detta får. Snarare än att fråga mig: 25 ”Hur förhåller sig skatterätten till civilrätten?” frågar jag mig: ”Om vi talar och tänker kring det civilrättsliga på det här sättet vid lösandet av skatterättsliga problem, vad händer då? Och om vi istället talar och tänker kring det civilrättsliga på det här sättet vid lösandet av skatterättsliga problem, vad händer då?”. Positivrättsliga studier i förhållandet mellan skatte- och civilrätt har förekommit i stor utsträckning tidigare. Den typen av studie förutsätter en viss förförståelse kring vad det civilrättsliga är, vilket är just det som jag önskar problematisera. En invändning som möjligen kan riktas från rättspositivistiskt håll mot denna ansats har att göra med dess relevans. Jag återkommer till detta i avsnitt 1.7. Jag undersöker inte hur skatterätten kan tänkas påverka civilrätten eller hur det skatterättsliga ramas in i en civilrättslig kontext. Däremot uppmärksammar jag situationer då skatterätten har underbyggts med stöd av en civilrätt som i sig har underbyggts med stöd av skatterätten. I så fall rör det sig nämligen om ett cirkelresonemang. Vidare avgränsar jag bort rättskällor som uttalar sig om innehållet i utländsk skatterätträtt. Med ”rättskällor som uttalar sig om innehållet utländsk skatterätt” menar jag utländsk lagstiftning, utländsk praxis, utländska förarbeten och doktrinuttalanden som tar sikte på innehållet i utländsk skatterätt. Förvisso skulle det vara möjligt att undersöka hur det civilrättsliga konstrueras i sådana källor också. En sådan studie skulle kunna inspirera till förståelser av det civilrättsliga som kanske vore gångbara även för svenska förhållanden. Detta ger dock upphov till flera metodologiska svårigheter. Det är nämligen möjligt att förhållandet diskuteras utifrån helt andra premisser som kan vara svåra för mig att känna till. Det som jag är intresserad av att granska är påståenden om det svenska förhållandet mellan skatte- och civilrätt. Att undersöka hur det civilrättsliga konstrueras i rättskällor som uttalar sig om utländsk skatterätt skulle därför utgöra en besvärlig omväg för att uppnå avhandlingens syfte. 26 Jag ger mig inte heller in för att undersöka utländsk civilrätt. Notera dock att jag vid min undersökning av hur det civilrättsliga framställs i svenska inkomstskatterättsliga rättskällor inkluderar uttalanden om hur utländsk civilrätt ska/borde hanteras i svensk inkomstskatterätt. Det kan exempelvis handla om uttalanden kring hur utländska associationsformer borde hanteras vid beskattningen. Jag undersöker dock inte utländsk civilrätt i sig. En sådan studie ligger utanför den inriktning som jag har valt för avhandlingen. Den studie som jag genomför är dessutom så pass omfattande att det enligt min bedömning inte finns utrymme för att också undersöka utländsk civilrätt. Vidare företar jag inte någon analys av hur det civilrättsliga framställs i EU-rättsliga rättskällor. Med ”EU-rättsliga rättskällor” menar jag EU:s rättsakter, EU-domstolens avgöranden och doktrin som uttalar sig om EU-rättens innehåll. Den direkta beskattningen är än så länge främst en nationell angelägenhet. Det betyder inte att EU-rätten saknar betydelse för inkomstskatterätten. Av EU-domstolens praxis följer inte minst att intern inkomstskatterätt kan strida mot EU-rättens fyra friheter. Dessutom finns flera EU-direktiv på inkomstskatteområdet. När det exempelvis gäller moder/dotterbolagsdirektivet kan olika frågor om förhållandet till det civilrättsliga uppstå, såsom hur begreppet utdelning ska förstås. 27 Utöver EU-direktivens och de fyra friheternas betydelse är det möjligt att peka på åtskilliga initiativ som talar för att EU-rättens inflytande på inkomstskatteområdet för närvarande ökar. Jag har emellertid valt att koncentrera mig på svenska nationella rättskällor eftersom det framförallt är här som förhållandet till det civilrättsliga har behandlats inom ramen för svensk inkomstskatterätt. Detta material är i sig tillräckligt omfattande för den typ av studie som jag vill företa. En intressant fråga att undersöka är vilken betydelse EU-rättens (till synes tilltagande) inflytande på den direkta beskattningens område får för förhållandet mellan nationell inkomstskatterätt och civilrätt. Enligt min mening finns det skäl att fråga sig om inte EU-rättens inflytande påfordrar en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. På det harmoniserade mervärdesskatteområdet verkar civilrättsliga begrepp nämligen inte tillmätas någon betydelse vid tolkningen av termer som förekommer i mervärdesskattedirektivet. Detta följer av att nationell civilrätt inte är harmoniserad och att en anknytning till civilrättsliga begrepp därför motverkar syftet att harmonisera skattelagstiftningen. EU-domstolen framhåller själv detta i målet SAFE. Enligt Stefan Olsson verkar EUdomstolen i detta mål utgå ifrån att en äganderättsövergång enligt nationell civilrätt inte alltid medför en faktisk rätt att förfoga över egendomen. Han framhåller att enligt den funktionella rättssyn som i Sverige utgör ett arv från rättsrealismen ses emellertid inte äganderätt som något som övergår vid en fast tidpunkt, utan successivt i samband med att förvärvarens rätt till tillgången stärks. De ekonomiska kännetecken som EU-domstolen 28 fäster vikt vid behöver därför inte skilja sig från vad som i svensk rätt anses känneteckna en äganderättsövergång. Enligt min mening skulle EUrättens betydelse för förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext kunna bli föremål för ingående forskningsinsatser. Jag är i det här projektet emellertid mer intresserad av att kritiskt analysera det civilrättsliga i en svensk inkomstskatterättslig kontext oberoende av EUrättens eventuella inflytande. Mina resultat, i synnerhet vad gäller utvecklandet av en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext, skulle däremot eventuellt kunna användas i en undersökning av hur det civilrättsliga borde adresseras i ljuset av EUrättens (förmodligen tilltagande) inflytande på den direkta beskattningens område. Sammanfattningsvis har jag i detta avsnitt beskrivit alternativa ansatser som avfärdats, samt varför de avfärdats. Härigenom har också syftesbeskrivningen preciserats på så sätt att det framgår vad som inte ingår i den. Jag tittar inte på andra skatteområden än inkomstskatteområdet. Vidare undersöker jag hur det skatterättsliga kan tänkas påverka det civilrättsliga. Slutligen tittar jag inte på rättskällor som uttalar sig om innehållet i utländsk rätt, liksom inte heller på EU-rättsliga rättskällor.s. 25
Utgångspunkter för studien
Det civilrättsliga är något som formas
1.I avhandlingen utgår jag ifrån att det inte finns någon given förståelse av det civilrättsliga, utan att det civilrättsliga är något som formas på olika sätt i olika sociala sammanhang. Med ”det civilrättsliga” syftar jag alltså på något som görs och inte på något som är. Detta bryter mot synen på det civilrättsliga som ett objekt bestående av till exempel ett monocentriskt system av rättsnormer. Jag tar alltså inte för givet att civilrätten utgör en entitet att förhålla sig till. På grundval av detta vore det missvisande att 29 beskriva min avhandling som en undersökning av skatterättens förhållande till civilrätten. Mer korrekt är att beskriva avhandlingen som en problematisering av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Att jag använder mig av uttrycket ”det civilrättsliga” istället för uttrycket ”civilrätt” är tänkt att markera just detta, det vill säga mitt avståndstagande från att ta en viss förståelse av det civilrättsliga för given. Med ”det civilrättsliga” ska alltså förstås det som konceptuellt görs till civilrätt i olika sammanhang. En missriktad kritik som skulle kunna framföras mot detta sätt att behandla det civilrättsliga är att varje påstående som framförs om civilrätt också är civilrätt. För min del är detta emellertid inte problematiskt eftersom jag inte är intresserad av att använda mig av civilrätten såsom ett begreppsligt verktyg för att legitimera lösningar på olika skatterättsliga problem. Jag är mer intresserad av att problematisera hur det civilrättsliga används i en skatterättslig kontext för att legitimera lösningar på olika skatterättsliga problem. Istället för att exempelvis kartlägga förekomsten av civilrättsliga begrepp i skattelagstiftningen ägnar jag mig åt att problematisera denna frågeställning i sig. För att förklara min ansats och dess utgångspunkter närmare finns det anledning att hänvisa till Håkan Anderssons bokkapitel ”Barthesianska meditationer”. Han skiljer där mellan tre typer av forskningsansatser, vilka är förenade med olika perspektiv på kunskap. Ett perspektiv är enligt honom det ontologiska, vilket kännetecknas av forskningsfrågan: ”Vad är X?” (till exempel: Vad är civilrätt?). I fokus för en sådan undersökning står X som ett objekt. Ett annat perspektiv är det medvetandefilosofiska eller epistemologiska, vilket kännetecknas av frågan: ”Vad kan man veta om X?”. En sådan undersökning fokuserar inte på objektet X i sig, utan på formerna för att uppfatta objektet X, exempelvis tid och rum, orsak och verkan med mera. Om det dessutom beaktas hur forskarens kulturella bakgrund påverkar dennes förståelse av X sker ett närmande mot hermeneutiken. Fortfarande ses emellertid X som ett objekt vilket veten 30 skapen ytterst har att nå ut till. Som ett tredje perspektiv presenterar Andersson det språkfilosofiska, vilket kännetecknas av frågor som: ”Hur kommuniceras X? Hur gestaltas diskursen kring X? Hur ges X innebörd i språket med dess språkspel?”. Den vetenskapliga frågan inriktar sig då inte längre på vad X är eller hur ett subjekt kan närma sig X, utan på hur föreställningar om X förmedlas och görs förståeliga. För att översätta detta till min studie avser inte jag att undersöka frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt i sak såsom denna fråga idag diskuteras i en inkomstskatterättslig kontext. Inte heller använder jag mig av något hermeneutiskt verktyg för att försöka nå ut till rätten. Jag är intresserad av hur de frågor som har ansetts angå skatterättens förhållande till det civilrättsliga har formats och vad konsekvenserna blir av olika sätt att forma det civilrättsliga på i en skatterättslig kontext. Hur märks då denna utgångspunkt genom avhandlingen? Till att börja med kan framhållas att avhandlingen består av tre delar, nämligen: (1) En undersökning av hur det civilrättsliga framställs i svenska inkomstskatterättsliga rättskällor, (2) en problematisering av behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen och (3) en rekonstruktion av det civilrättsliga i en svensk inkomstskatterättslig kontext. Den första delen tar som sagt sikte på hur 31 det civilrättsliga har framställts i inkomstskatterättsliga rättskällor. Termen ”framställts” är centralt. Om jag istället hade tagit utgångspunkt i en given förståelse av det civilrättsliga, exempelvis en positivrättslig förståelse, hade jag uttryckt att jag ska undersöka hur inkomstskatterättsliga rättskällor förhåller sig till civilrätten. I avhandlingens första del närmar jag mig emellertid det undersökta materialet utan att själv lägga in någon förförståelse i vad det civilrättsliga skulle vara. Med detta menar jag inte att jag låtsas att jag inte har någon förförståelse kring det civilrättsliga, utan enbart att jag inte tar denna förförståelse för given. Det som jag är intresserad av att undersöka i denna del är hur materialet självt formar det civilrättsliga. En fråga som kan ställas är om jag verkligen kan uppfylla avhandlingens syfte att kritiskt analysera och rekonstruera hur det civilrättsliga ”förstås” genom att undersöka hur det civilrättsliga ”framställs”. Med ”förståelse” menar jag dock den förståelse som manifesteras i hur det civilrättsliga framställs. Detta bygger på en teoretisk utgångspunkt om att förståelse inte bara är något som kommuniceras genom språket, utan något som också formas genom språket. Förståelsen är fjättrad vid språkets bojor och kan inte fly. Ett förändrat språk kan inte frigöra förståelsen, utan enbart slå den i andra bojor. Mot denna bakgrund bör något sägas om termer och begrepp. I inkomstskatterätten görs emellanåt en distinktion mellan termer och begrepp. Med ”term” åsyftas en beteckning i sig (det skrivna ordet) och med ”begrepp” åsyftas det som termen betecknar i ett visst sammanhang. Distinktionen är inte helt oproblematisk. Den utgår nämligen ifrån ett särskiljande mellan det språkliga och det icke-språkliga, vilket 32 är en distinktion som jag själv tar avstånd ifrån då jag utvecklar den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga. Trots detta använder jag mig av nämnda distinktion mellan termer och begrepp i avhandlingen. Detta beror på min metodansats. Min metod består nämligen i att kritiskt analysera behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen genom att själv utgå ifrån de teoretiska utgångspunkter som ligger till grund för denna behandling och förståelse av det civilrättsliga. Det rör sig om vad jag kallar för en immanent kritik. I nämnda utgångspunkter ingår bland annat distinktionen mellan termer och begrepp. Det material som jag undersöker i avhandlingens första del är inkomstskatterättsliga rättskällor. När jag använder mig av uttrycket ”inkomstskatterättsliga rättskällor” ska detta inte förstås som att jag använder mig av dessa källor såsom rättskällor (det vill säga för att fastställa rättens innehåll). Jag använder uttrycket ”inkomstskatterättsliga rättskällor” för att utpeka ett visst material. Detta material består av inkomstskattelagstiftningen, inkomstskatterättsliga förarbeten, HFD:s praxis och doktrinuttalanden som gör anspråk på att uttala sig om innehållet i svensk inkomstskatterätt. Varför jag har valt att inrikta mig på detta material, samt hur jag närmare har sökt upp, sorterat och bearbetat det i avhandlingens första del är en metodfråga som jag utvecklar nedan. Till skillnad från avhandlingens första del utgår jag i den andra och tredje delen ifrån två olika förståelser av det civilrättsliga: substantialism och funktionalism. Distinktionen mellan substantialism och funktionalism förekommer framförallt i den civilrättsliga litteraturen som ett sätt att beskriva rättskulturella skillnader mellan kontinental och nordisk förmögenhetsrätt. Den substantialistiska traditionen brukar hänföras till 33 kontinenten, medan den funktionalistiska brukar hänföras till Norden. Skillnaderna mellan dessa förståelser av det civilrättsliga har att göra med hur de materiellrättsliga problemen förstås och löses. En fråga som kan ställas är varför jag har valt just dessa två perspektiv. Anledningen består framförallt i att de tydligt kommunicerar vad som enligt min mening är problematiskt kring hur det civilrättsliga framställs och hanteras i svensk inkomstskatterätt. Substantialismen placerar begrepp och rättigheter i centrum för det rättsliga problemlösandet. Begrepp och rättigheter anses vara instrument för att hålla ihop ett system av rättsnormer. Utifrån en funktionalistisk förståelse intar inte begrepp och rättigheter samma ställning. Rättsligt problemlösande ses istället som en fråga om intresseavvägningar och konsekvensanalyser. Detta betyder inte att lagregler och deras bakomliggande syften blir irrelevanta vid det rättsliga problemlösandet. Lagregler läses dock som ett uttryck för olika intresseavvägningar. Att en viss lagregel kan tänkas tjäna ett visst syfte (enligt vad som till exempel kommer till uttryck i förarbetena) är vidare ett argument som kan tillerkännas betydelse vid den föreliggande intresseavvägningen. I det följande redogör jag närmare för vad substantialism och funktionalism innebär. Därefter jämför jag dem med hjälp av några illustrationer som figurerar i den civilrättsliga litteraturen. Efter det behandlar jag substantialismens och funktionalismens konstitutionella förutsättningar, varpå jag avslutningsvis diskuterar funktionalismens framväxt och ställning idag i en nordisk förmögenhetsrättslig kontext. Funktionalismen och substantialismen bygger på olika förhållningssätt till ontologiska, epistemologiska och språkfilosofiska frågor. I de kapitel då jag applicerar dessa förståelser av det civilrättsliga redogör jag närmare för deras teoretiska utgångspunkter. Det bör framhållas att jag inte gör gällande att den ena förståelsen är korrekt och det andra felaktigt i förhållande till hur det civilrättsliga egentligen är. Jag utgår som sagt inte ifrån att det civilrättsliga egentligen är på ett visst sätt. Däremot gör jag gällande att den substantialistiska 34 förståelsen av det civilrättsliga är problematisk i en skatterättslig kontext och att det finns skäl att istället anamma en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Sammanfattningsvis utgår jag ifrån att det civilrättsliga inte utgör någon given företeelse, utan att det är något som formas. Det civilrättsliga är alltså det som görs till civilrätt i olika sociala sammanhang. Att jag använder mig av uttrycket ”det civilrättsliga” istället för ”civilrätt” är tänkt att markera detta. Denna utgångspunkt behövs för att kunna förmedla vad jag uppfattar som mitt undersökningsföremål. Istället för att undersöka förhållandet mellan skatte- och civilrätt i sak såsom frågan idag diskuteras i en inkomstskatterättslig kontext är jag intresserad av att problematisera och förändra själva frågeställningen i sig. I avhandlingens andra och tredje delar adresserar jag det civilrättsliga utifrån två olika förståelser som i den civilrättsliga litteraturen kallas substantialism och funktionalism. En redogörelse av dem följer i nästföljande avsnitt.s. 29
Substantialism
1.Utmärkande för substantialismen är att rättsliga problem löses genom deduktioner från rättigheter och begrepp. Dessa rättigheter och begrepp är dessutom avgörande för inte bara ett unikt problem, utan ett antal. Det tydligaste exemplet på detta är äganderättsbegreppet. Att någon har äganderätt till en sak innebär (med en substantialistisk förståelse) inte bara 35 att denne är skyddad mot säljarens borgenärskollektiv, utan också att denne är skyddad vid tvesala, att denne är motpart vid expropriation, att denne kan värja sig mot kvarstad för en annan persons skulder, att denne kan ha ett miljörättsligt ansvar för tillgången, att denne har rätt till skatterättsliga värdeminskningsavdrag och så vidare. Äganderättsbegreppet fungerar som ett mellanbegrepp. Det antas ha ett visst innehåll, en viss substantiell innebörd, som leder till ett antal olika rättsföljder i olika sammanhang när det väl är uppfyllt. Det är inte bara synen på äganderätt som skiljer substantialismen och funktionalismen åt, utan synen på rättsliga begrepp överlag. Äganderättsbegreppet tjänstgör dock som ett tydligt exempel. Jens Andreasson har tidigare förklarat ”substantiella begrepp” på följande sätt:s. 35
2.Med substantiellt begrepp avses i detta sammanhang (dvs. avseendes. 36
3.begreppets användning i den sakrättsliga problemlösningen) ett begrepps. 36
4.som är fyllt med innehåll (till skillnad från ett funktionellt begrepp, som is. 36
5.detta sammanhang saknar innehåll och följaktligen är meningslöst) ochs. 36
6.som i sig kan ligga till grund för juridiska lösningar. Juristens uppgift blirs. 36
7.följaktligen att deducera lösningen på det juridiska problemet ur det pås. 36
8.förhand definierade begreppet. Substantialismen innebär att begrepp och rättigheter används som metodverktyg för att lösa rättsliga problem. Detta sker genom att ett visst inträffat händelseförlopp subsumeras under det rättsliga begreppet eller rättigheten ifråga. Substantialismen har sina rötter i naturrätten. Historiskt sett innebar substantialismen att rättigheter och begrepp sågs som egna storheter och inte som enbart sociala konstruktioner. Utifrån modern substantialism behöver det emellertid inte vara fråga om någon metafysik. Rättigheterna och begreppen tjänar enbart uppgiften att verka som sammanhållande länkar i ett system. Ambitionen är att hitta gemensamma hållpunkter för exempelvis äganderättens övergång, med vars hjälp ett problem kan 36 insorteras i systemet och därefter lösas. Synsättet förutsätter inte att varje term har en fullkomlig och exakt innebörd. I den utsträckning begreppen och rättigheterna inte ger ledning är det möjligt att tillgripa andra instrument såsom exempelvis ändamålsresonemang. Vidare är det möjligt att en och samma term motsvaras av olika begrepp, men dessa olika begrepp antas i så fall ha en gemensam kärna (vissa gemensamma egenskaper). Detta knyter an till en essentialistisk tanketradition, enligt vilken det som skiljer en viss företeelse från en annan är dess essens (dess nödvändiga och tillräckliga egenskaper). Utifrån en substantialistisk förståelse antar alltså de materiellrättsliga problemställningarna ofta formen av ”vad betyder uttrycket x?”. Detta fokus på begrepp och rättigheter ska emellertid inte förstås som att inte också andra hänsyn skulle kunna spela in. Av hänsyn till exempelvis ändamålen med en viss regel kan det finnas anledning att i det enskilda fallet göra undantag till den tillämpning som ett visst begrepp leder till. Detta bildar i så fall ett ställningstagande in casu. ”Undantag” utgör alltså det verktyg med vars hjälp själva systemet kan upprätthållas, samtidigt som några av dess defekter hanteras. Sammanfattningsvis utmärks substantialismen av att rättsliga begrepp och rättigheter antas ha ett visst innehåll och att lösningarna på olika rättsliga problem härleds ur dessa begrepp och rättigheter. Exempelvis antas frågan om vem som har äganderätt vara avgörande för lösandet av ett antal olika problemställningar. Utifrån en substantialistisk förståelse antar de rättsliga problemställningarna ofta formen av ”vad betyder uttrycket x?”. Synsättet innebär emellertid inte att varje term antas ha en och endast en exakt innebörd. När begreppen inte ger ledning tillgrips andra verktyg. Det finns även utrymme att i det enskilda fallet göra undantag från tillämpningen av ett visst begrepp eller en viss rättighet, exempelvis på grund av att tillämpningen leder till ett alltför stötande utfall. Metodologiskt tar dock det rättsliga problemlösandet sin utgångspunkt i begrepp och rättigheter. 37s. 36
Funktionalism
1.Funktionalismen skiljer sig på flera sätt ifrån substantialismen. Karoline Rakneberg Haug nämner tre utmärkande drag hos funktionalismen: att den är anti-konceptuell, fragmentiserad och pragmatisk. Såvitt gäller det anti-konceptuella draget innebär detta att begrepp inte har någon framträdande roll i den juridiska analysen. Exempelvis är det inte relevant att fastställa vad äganderätt är för att lösa olika förmögenhetsrättsliga frågeställningar. Istället behandlas varje konflikt för sig. Detta bör skiljas från beskrivningen att en viss fråga har avgjorts in casu. Ett avgörande som anses gälla in casu bildar ett undantag till ett annars gällande system. Inom funktionalismen utgör det inte något överordnat ideal att hålla ihop ett system. De rättsliga lösningarna behöver alltså inte inordnas i eller relateras till ett system, utan det metodologiska tillvägagångssättet innebär att varje konflikt löses för sig. Det nyss sagda knyter an till funktionalismens andra utmärkande drag, nämligen fragmentiseringen. Istället för att härleda lösningarna på ett antal olika juridiska konflikter från begrepp och rättigheter så anses lösningen av en viss konflikt inte vara avgörande för lösningen av en annan. Detta kan exemplifieras med följande scenario: Anta att B har sålt en lös sak till A. Därefter har B sålt samma lösa sak till C som fått den i sin besittning, men som varit i ond tro om A:s förvärv. B har därefter gått i konkurs. A har bättre rätt till saken än C eftersom C inte varit god tro om A:s förvärv (1 § GFL). A har emellertid inte bättre rätt än B:s fordringsägare i konkursen (F) eftersom A inte har tagit saken i sin besittning. Under förutsättning att B:s avtal med C varit giltigt och C vunnit återvinningsskydd har C emellertid bättre rätt till saken än F eftersom C fått den i sin besittning. Detta innebär att A har bättre rätt till saken än C som i sin tur 38 har bättre rätt än F som i sin tur har bättre rätt än A. Att denna komplikation kan uppstå visar tydligt på funktionalismens särdrag att hålla konflikterna åtskilda. Funktionalismens fragmentiserade drag anknyter i sin tur an till det tredje utmärkande draget: pragmatismen. Den funktionalistiska målbilden är att uppnå lämpliga lösningar i de enskilda fallen. Att upprätthålla ett koherent system utgör inte det ideal som främst eftersträvas. Claes Martinson har framhållit att det centrala inom funktionalismen är att företa en avvägning mellan de intressen som stridande parter har i en konflikt och att bedöma konsekvenser av olika lösningsalternativ. Begreppen ses som relativa vid en sådan analys. Vidare framhåller Martinson att tolkningsargument sällan godtas som enda avgörande argument inom funktionalismen. För att exemplifiera detta uppställer han följande scenario. A säljer en fastighet till B med hävningsförbehåll. B förfalskar ett köpebrev till förmån för bulvanen C. Enligt detta köpebrev ser det ut som att C har förvärvat fastigheten från A. Därefter får C lagfart och överlåter fastigheten till D. Sedan B hamnat i allvarligt betalningsdröjsmål häver A köpet och söker återfå fastigheten. D är i god tro om B:s och C:s förvärv. För att D ska kunna göra ett godtrosförvärv enligt 18:1 JB krävs dock att inte ogiltigheten i ett tidigare led är av sådant slag som anges i 18:3 JB. Denna regel är tillämplig då ”handling på vilken äganderätten grundats är förfalskad eller på rätte ägarens vägnar utfärdad av någon som saknade behörighet därtill” (18:3 JB). Frågan inställer sig då om B:s förvärv ska anses ogiltigt på grund av A:s hävning eller på grund av förfalskningen av C:s köpebrev. Endast i det senare fallet hindras D från att göra ett godtrosförvärv enligt 18:3 JB. Utifrån ett substantialistiskt perspektiv handlar frågan om att avgöra vilken handling som ger upphov till äganderätt; köpekontrakt, köpebrev 39 eller kanske rentav någon annan handling såsom lagfartsansökan. Såsom denna frågeställning är utformad rör det sig enligt Martinson inte om något ”reellt problem”, utan om begreppsbestämning. Ett tolkningsargument skulle kunna ta fasta på att 18:3 JB hänvisar till 18:1. Eftersom 18:1 JB är tillämplig när ett avtal går åter genom hävning skulle det kunna hävdas att 18:3 JB är tillämplig på förfalskningar som leder till hävning. Denna typ av argument är sällan ensamt avgörande i den funktionalistiska traditionen, men kan användas som komplement till en intresseavvägning och konsekvensanalys. Utifrån substantialismen byggs istället intresseavvägningar och konsekvensargumentation in i en objektifiering där subjekten hamnar i skuggan. Enligt Martinson riskerar detta att leda en bedömare bort från insikten om att egendom och äganderätt enbart är konstruktioner för att hantera subjektens relationer avseende vissa resurser. Begrepp och rättigheter riskerar med andra ord att utöva en stark makt över tanken. Därmed inte sagt att man med en substantialistisk förståelse inte skulle kunna ta andra hänsyn i beaktande, såsom till exempel vilka konsekvenser en viss tillämpning av ett begrepp ger upphov till. Som framgår ovan kan ett ställningstagande som tar detta i beaktande bilda ett undantag till det annars gällande systemet. Det praktiska utfallet av en substantialistisk respektive funktionalistisk förståelse behöver därför inte nödvändigtvis bli så olika. Däremot är vägen dit annorlunda. Utifrån en funktionalistisk förståelse finns nämligen inte samma behov av att arbeta med undantag. Något som illustrerar detta är att institutet rättsmissbruk i princip inte har förekommit i svensk förmögenhetsrätt, medan det däremot haft ganska stor betydelse i tysk förmögenhetsrätt. Med rättsmissbruk menas att 40 någon skapar ett klandervärt rättsläge och därefter utnyttjar detta för att erhålla en förmån. I så fall är det möjligt att med stöd av principen om rättsmissbruk underkänna förfarandet. I den civilrättsliga litteraturen har det påståtts att det som rättsmissbruksinstitutet åstadkommer även åstadkoms i svensk rätt, men på andra sätt. Inte minst har metodiken för att lösa rättsliga problem påståtts vara så ändamålsorienterad att något rättsmissbruksinstitut i princip inte har behövts. Medan substantialismen alltså använder rättsmissbruksinstitutet som ett instrument för att göra undantag från de konsekvenser som rättssystemet annars ger upphov till, är den funktionalistiska förståelsen inte i samma behov av att kunna göra undantag eftersom rättstillämpningen från början är funktionellt inriktad. Jämfört med substantialismen innebär funktionalismen att de juridiska problemformuleringarna får en annan utformning. Vid den juridiska analysen är det helt enkelt inte relevant att ställa sig sådana frågor som: ”Vem är ägare?” eller ”har äganderätten övergått?”. Enligt Torgny Håstad formuleras istället problemen med rättsfakta och rättsföljder utan begreppsjuridiska omskrivningar. Frågan som ställs är alltså: Under vilka omständigheter bör olika rättsföljder inträda? I linje med detta har Henrik Hessler uttalat följande om äganderättens övergång: 41s. 38
2.Det finns emellertid uppenbarligen ingenting som alldeles för sig själv ”gårs. 42
3.över” från säljare till köpare. Vad som måste ske är att bestämmas. 42
4.tidpunkten för inträdet av de olika rättsföljder som blir aktuella i sambands. 42
5.med en övergång. Finner man att enligt gällande rätt skydd mot säljarenss. 42
6.borgenärer inträder först i och med traditionen, kan man uttrycka detta sås. 42
7.att såtillvida äganderätten sålunda övergår vid denna tidpunkt. Men dettas. 42
8.senare konstaterande är ju då tämligen ointressant. Sammanfattningsvis kännetecknas funktionalismen av att vara begreppsrelativ, fragmentiserad och pragmatisk. Innebörden av detta är att rättsligt problemlösande inte ses som en fråga om begrepp och rättigheter utan som en fråga om intresseavvägningar. Detta innebär också att varje konflikt behandlas för sig, det vill säga att lösningen på en viss konflikt inte ses som direkt avgörande för att lösa en annan. Jämfört med substantialismen skiljer sig funktionalismen inte bara i metoden, utan också i hur de rättsliga problemställningarna formuleras. Frågan är inte vad en viss term innebär eller huruvida ett subjekt har en viss rättighet. Frågan är under vilka omständigheter olika rättsföljder bör inträda.s. 42
Illustrationer av substantialism och funktionalism
1.Johan Sandstedt har i sin avhandling ”Sakrätten, Norden och europeiseringen – Nordisk funktionalism möter kontinental substantialism” uppställt ett flertal illustrationer av substantialismen och funktionalismen. Följande bild utgör en illustration av det substantialistiska tankesättet: 42 Bilden visar ett antal rättsfakta som ger upphov till en rättighet. När denna rättighet föreligger inträder ett antal rättsföljder. Den mellanliggande rättigheten är alltså i sig en följd av att vissa rättsfakta föreligger, samtidigt som den i sig är en grund för att ett antal olika rättsföljder ska inträda. Det framgår av denna illustration att det utifrån en substantialistisk förståelse är relevant att fråga sig vem som sitter på den mellanliggande rättigheten vid lösandet av olika rättsliga problem (exempelvis: ”Vem har äganderätt”?). En funktionalistisk motsvarighet illustreras på följande sätt: Denna bild förmedlar framförallt att den funktionalistiska förståelsen kretsar kring rättsfakta och rättsföljder, utan mellanliggande rättigheter. 43 Bilden illustrerar alltså en funktionalistisk tillnärmning av det som substantialismen åstadkommer i figur 1.1. Enligt Sandstedt påfordrar emellertid en mer verklighetsanpassad bild av funktionalismen att hänsyn tas till att vissa rättsfakta gäller analogt eller e contrario i förhållande till vissa rättsföljder. En annan bild som illustrerar ett särdrag hos funktionalismen är följande: Enligt denna bild ger ett och samma rättsfaktum upphov till fyra olika rättsföljder. Enligt det funktionalistiska tankesättet rör det sig dock om fyra olika frågeställningar som behandlas separat. De förutsättningar som måste vara uppfyllda för att rättsföljd 1-4 ska inträda råkar bara sammanfalla. Illustrationen visar på funktionalismens topiska förståelse, vilket alltså skiljer sig från substantialismens systemförståelse. Jag återkommer till nämnda illustrationer i kapitel 4 då jag söker utveckla en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext. Illustrationerna är då till hjälp för att visa hur en övergång från en substantialistisk till en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext förändrar själva frågan om skatterättens förhållande till det civilrättsliga. 44s. 42
Substantialismens och funktionalismens konstitutionella
1.förutsättningar Det är inte särskilt omtvistat i modern skatterättslig doktrin att svensk inkomstskatterätt är underkastad ett föreskriftskrav, enligt vilket skatt endast får tas ut om det följer av en föreskrift i lag. Enligt Anders Hultqvist innebär detta att skatterättstillämpningen måste hålla sig inom föreskrifternas betydelseområde, vilket han har beskrivit som "mängden rimliga tolkningar". I skatterättslitteraturen har olika uppfattningar däremot framförts vad gäller föreskriftskravets konsekvenser för skatterättsliga analogislut. På vissa håll har det hävdats att föreskriftskravet medför ett analogiförbud eftersom en analogi per definition innebär att en norm tillämpas utanför sitt betydelseområde. På andra håll har det hävdats att det ändå finns ett visst behov av analogier, samt att de är ofrånkomliga. Olika uppfattningar har också framförts i den skatterättsliga litteraturen angående föreskriftskravets ställning som regel eller princip. Med ”regel” förstås då en bestämmelse som antingen är tillämplig i sin helhet eller inte alls. Med ”princip” förstås istället ett skäl eller argument som talar i viss riktning men som inte är slutgiltigt avgörande. Enligt Hultqvist utgör föreskriftskravet en grundlagsfäst regel som bland annat medför att civilrättsliga termer som uppträder i skattelagstiftningen ska uppfattas i enlighet med sin civilrättsliga innebörd såvida inte något annat 45 kommer till uttryck i skatteföreskrifterna. Robert Påhlsson gör däremot gällande att kravet på lagstöd främst är en formell konstruktion. Han framhåller att enighet om legalitetsprincipens innebörd förutsätter enighet om principerna för lagtolkning. Förutsättningar för sådan enighet saknas emellertid eftersom rättskälleläran är oreglerad. Detta leder ofta till oenighet om huruvida kravet på lagstöd är uppfyllt eller inte. Legalitetsprincipen utgör därför en slags målsättning, det vill säga en princip, snarare än en regel. Detta synsätt öppnar upp för ett friare förhållande till civilrättsliga begrepp. Som jag uppfattar Påhlsson är föreskriftskravet nämligen ett värde som behöver vägas mot andra värden, vilket mycket väl kan utmynna i skatterättsliga begreppsbestämningar som avviker från civilrätten. Samtidigt framhåller Påhlsson att den svenska rättstillämpningstraditionen på skatteområdet under lång tid har utvecklats till att bli starkt inriktad på lagens ordalydelse. Förvisso har systematiskt eller teleologiskt inriktade tolkningar inte ansetts vara omöjliga i svensk skatterätt, men den lexikaliskt orienterade synen har kommit att framstå som en ledstjärna. Enligt honom har detta i sin tur påverkat hur legalitetsprincipen kommit att uppfattas i den svenska skatterättsliga litteraturen. Det har med anledning av den lexikala inriktningen ansetts vara svårt att angripa kringgåendetransaktioner med ändamålsorienterade tolkningsoperationer. Enligt Påhlsson föranledde detta så småningom, i kombination med en sträng skattemoral, att skatteflyktslagen infördes. Idén om ett föreskriftskrav är enligt min mening förenad med vissa teoretiska grundantaganden som manar till en substantialistisk förståelse av 46 rättsligt problemlösande. Det ska dock noteras att föreskriftskravet som sagt kan uppfattas på olika sätt (till exempel som mer av en absolut regel eller som mer av en princip). Vad jag gör gällande är att ju mer absolut föreskriftskravet antas vara ju starkare befästes en substantialistisk förståelse av rättsligt problemlösande. Om föreskriftskravet antas innebära att lösningar på skatterättsliga problem måste kunna inrymmas i skatteföreskrifternas språkliga lydelse blir det nämligen relevant att fråga sig vad olika termer innebär vid det rättsliga problemlösandet. De termer som förekommer i skatteföreskrifterna antas alltså ha gränser (ett avgränsat betydelseområde) som inte får överträdas. Detta synsätt underlättas i sin tur av en språkfilosofisk utgångspunkt om att det finns ickespråkliga företeelser (antingen verkliga eller mentala) som språket refererar till (referensteorin). Det som termerna refererar till är det som markerar deras betydelseområde. Som jag utvecklar närmare nedan underbygger nämnda språkfilosofiska utgångspunkt även substantialismen. Det är på detta sätt som idén om föreskriftskravet kan sägas mana till en substantialistisk förståelse av rättsligt problemlösande. Legalitetsprincipens föreskriftskrav har i den inkomstskatterättsliga litteraturen även påståtts motivera skatterättens anknytning till det civil 47 rättsliga, inte minst i form av att civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen utan att särskilt definieras där ska uppfattas i enlighet med sin civilrättsliga innebörd. Den substantialistiska förståelsen smittar på detta sätt behandlingen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Mig veterligen gäller emellertid inte något absolut föreskriftskrav för den civilrättsliga rättstillämpningen. Legalitetsprincipen såsom den uttrycks i 2:10 RF gäller endast bestraffning och beskattning. Civilrättslig rättstillämpning verkar alltså, till skillnad från skatterättslig rättstillämpning, inte vara begränsad av något absolut föreskriftskrav. Detta får till konsekvens att några konstitutionella hinder inte föreligger mot att företa analogislut i civilrätten. Något absolut behov föreligger inte heller av att ange huruvida ett visst begrepp har tillämpats direkt eller analogt. Vidare föreligger inte några konstitutionella hinder mot att tillskriva en och samma term olika innebörder i olika civilrättsliga sammanhang. De konstitutionella förutsättningarna medför alltså att begreppsfrågan inte blir lika betydelsefull i civilrätten, vilket är kännetecknande för funktionalismen. Att i skatterätten ändå adressera det civilrättsliga substantialistiskt blir då problematiskt. Det framstår nämligen som en motsägelse att i 48 skatterätten söka knyta an till begrepp och rättigheter från ett rättsområde där frågan om begrepp och rättigheter spelar en undanskymd roll. Sammanfattningsvis underlättas idén om ett föreskriftskrav av en språkfilosofisk teori om att ord kan referera till något utanför orden. Denna språkfilosofiska teori lägger även grunden för en substantialistisk förståelse. Ju mer absolut föreskriftskravet antas vara ju starkare befästes en substantialistisk förståelse av rättsligt problemlösande. Som jag visar senare i avhandlingen har föreskriftskravet påståtts motivera skatterättens anknytning till det civilrättsliga, inte minst till civilrättsliga begrepp. På så sätt smittas behandlingen av det civilrättsliga av en substantialistisk förståelse. Något föreskriftskrav gäller emellertid inte på civilrättsområdet. Det får bland annat till konsekvens att begreppsbestämning inte blir lika betydelsefullt som på skatteområdet. Om begrepp inte har någon avgörande betydelse i civilrätten kan i sin tur frågas om det är så meningsfullt att påstå att civilrättsliga begrepp borde vara avgörande för skatterätten.s. 3
Något om funktionalismens framväxt och ställning idag i en
1.nordisk förmögenhetsrättslig kontext Två relevanta frågor i detta sammanhang är om nordisk civilrätt alltid har varit funktionalistiskt inriktad, samt i vilken utsträckning det råder konsensus i den civilrättsliga litteraturen angående den funktionalistiska förståelsen. Det finns därför anledning att nämna något om funktionalismens framväxt och ställning idag i en nordisk förmögenhetsrättslig kontext. Sverre Blandhol spårar två rättstraditioner som påminner om substantialism och funktionalism tillbaka till antiken. Den ena kallar han för en filosofisk-systematisk tradition, vilken härstammar från Platon. Denna tradition ser rätten som ett system av regler och begrepp. Rättsliga problem löses genom att insorteras i systemet. Den andra traditionen kallar Blandhol retorisk-pragmatisk. Denna tradition är problemorienterad snarare än systemorienterad. Nämnda traditioner skiljer sig även åt i synen på relationen mellan verklighet och språk. I den filosofisk-systematiska traditionen ses språket som ett medel för 49 avbildning och i den retorisk-pragmatiska traditionen ses språket istället som ett redskap och som ett praktiskt handlande. I den svenska civilrättsliga litteraturen har det funktionalistiska tankesättet historiskt sett stått i skuggan av det substantialistiska. Fram till 1800-talets slut rådde enighet i den svenska civilrättsliga litteraturen om att äganderätt var en enhet som i sig överfördes mellan olika subjekt. Däremot rådde delade meningar kring vad som lade grunden för äganderättens övergång. Det var först i och med den skandinaviska rättsrealismens insteg som detta synsätt började ifrågasättas. Den skandinaviska rättsrealismen innebar att alla metafysiska inslag i det vetenskapliga studiet av rätten skulle överges. Detta gällde bland annat ett sådant begrepp som ”äganderätt” eftersom det inte ansågs korrespondera mot något reellt existerande. I ett festskriftsbidrag från 1928 gör Östen Undén skillnad på ”substans- och funktionsbegrepp”. Enligt honom tillhör substansbegreppen framförallt naturvetenskapen. Utgångspunkten är att verkligheten består av olika ting och att begreppen svarar mot dessa ting såsom föreställningar om dem. Enligt Undén tar funktionsbegrepp däremot sikte på relationer, vilka inte har någon ”substantiell tingskaraktär”. Som exempel nämner han matematiska begrepp. Definierandet av en sådan företeelse som talet 17 i den vanliga talserien sker genom att ange regeln för talserien samt talets relation till andra tal i serien. Funktionalismen har därefter vunnit stor anslutning i den civilrättsliga litteraturen, i synnerhet vad gäller kritiken mot äganderättsbegreppet. Vissa skillnader visar sig emellertid bland dess företrädare. Som framgår 50 av föregående stycke sökte exempelvis Undén bevara ett språkbruk som involverade rättigheter, men med insikt om att det rörde sig om funktionsbegrepp som inte representerade något verkligt. Att över huvud taget försöka bevara ett sådant språkbruk kritiserades av Vilhelm Lundstedt som menade att det var vilseledande. Alf Ross byggde däremot vidare på Undéns synsätt och framhöll att ett begrepp som ”äganderätt” förvisso saknar semantisk referens, men att det ändå kan användas som ett framställningstekniskt hjälpmedel. Det reducerar komplexiteten i regelverket. Med ”semantisk referens” menar han ett sakförhållande som en språklig sats refererar till. Enligt Ross får ”äganderätt” emellertid inte betraktas som något annat än en samling funktioner. Det vore ett felslut att försöka härleda dessa funktioner från ett äganderättsbegrepp istället för att göra tvärtom. På senare tid märks en dragning mot rättspragmatism istället för rättsrealism såsom en teoretisk grund för funktionalismen. Enligt Blandhol är pragmatism en tankeströmning som inriktar sig på olika föreställningars verkningar snarare än på deras överensstämmelse med verkligheten. Frågan är alltså huruvida föreställning x är nyttig för ett visst ändamål eller inte, snarare än huruvida föreställning x är sann eller inte. Detta tankesätt bottnar i en kritik mot distinktionen mellan verklighet och språk. Pragmatismen har givit upp tanken att begrepp korresponderar mot något (verkligheten). Begrepp ses istället som redskap för att åstadkomma något. I det kapitel där jag utvecklar en funktionalistisk förståelse av det 51 civilrättsliga i en skatterättslig kontext tar jag utgångspunkt i rättspragmatism istället för rättsrealism. Jag utvecklar därför pragmatismen närmare i nämnda kapitel. Det ska nämnas att den funktionalistiska förståelsen av förmögenhetsrätten på senare tid har kommit att ifrågasättas i Norge av Hans Fredrik Marthinussen och Erlend Baldersheim. Mest långtgående i sin kritik är Baldersheim som föreslår en ny äganderättsteori. Med hänvisning till flera norska rättsfall såsom exempel framhåller han att den norska förmögenhetsrätten inte kan undvara ett äganderättsbegrepp. Han ifrågasätter också förståelsen av ”äganderätt” såsom enbart en samling befogenheter eftersom ingen rättsvetare någonsin har kunnat ange vilka samtliga dessa befogenheter är. Äganderätten är enligt honom något annat, något mer. I en svensk kontext finns det flera civilrättsliga lagregler som kan ge intryck av att ha formulerats substantialistiskt. Detta visar sig i att äganderättstermen förekommer på flera håll i den civilrättsliga lagstiftningen, inte minst i 23 § KommL, 9:12 försäkringsavtalslagen, 1 § GFL och 18 kap JB. Enligt Sandstedt förstärks också det substantialistiska intrycket av vissa förarbetsuttalanden till nämnda regler. En jämförelse kan göras med 49 § KKöpL, som enligt Sandstedt istället har formulerats funktionalistiskt. Enligt denna regel är en köpare av en bestämd vara, eller av en vara som på något sätt har märkts ut eller avskilts för köparen, skyddad mot säljarens borgenärer i och med avtalet. Regeln begagnar sig inte av någon äganderättsterm och reglerar bara en specifik konflikt. Även om vissa regler kan framstå såsom substantialistiskt utformade läses de emellertid inte på ett substantialistiskt sätt av funktionalistiskt skolade jurister, utan reglerna omsätts automatiskt i en rättsfaktarättsföljd-terminologi enligt Sandstedt. Att äganderättstermen före 52 kommer i en lagregel innebär alltså inte att innebörden av denna term anses vara avgörande för regelns tillämpning. Det är fullt möjligt att avgränsa begreppet på olika sätt vid lösandet av olika konflikter. När HD exempelvis tog ställning till huruvida en viss person var att betrakta som ägare i NJA 1995 s. 235 talade HD om ”ägaren i den mening som får anses avsedd med nämnda bestämmelser i varusmugglingslagen”. Det var alltså inte fråga om att fastställa någon allmängiltig äganderätt, utan bestämningen avgränsades till den aktuella fråga som prövades. I NJA 2010 s. 227 hade HD att ta ställning till huruvida en försäkringstagare var att anse som den försäkrade tillgångens ”verklige ägare” enligt försäkringsvillkoren. HD uttalade då att äganderättsbegreppet många gånger kan ge upphov till olika tolkningar och att begreppet i sig inte är entydigt. Vidare uttryckte HD att olika frågor på grund av detta behandlas var och en för sig och att tolkningen av uttrycket ”verklig ägare” i försäkringsvillkoren i första hand får göras utifrån villkorens syfte och funktion. Det finns också anledning att lägga märke till justitieråd Håstads särskilda yttrande i NJA 2008 s. 668 där han framhöll att ”äganderätt” anses som ett relativt begrepp i skandinavisk rätt. Det rör sig enligt honom inte om något som övergår vid en viss bestämd tidpunkt och med vars hjälp lösningarna på ett antal olika problem kan härledas. I målet kan dock noteras att underinstanserna intog ett mer substantialistiskt perspektiv då de inom ramen för den juridiska analysen sökte fastställa vem som hade äganderätt till den försäkrade tillgången. Det är inte otänkbart att det finns avgöranden från HD som ger uttryck för substantialism. Enligt Rakneberg Haug är de skandinaviska rättssystemen inte enbart funktionalistiskt präglade. Historiska kvarlevor, men 53 också mer sentida lagstiftningsprodukter kan anföras som exempel på substantialism. Hon framför också att övergången från substantialism till funktionalism inte är något som speglas särskilt tydligt i civilrättslig lagstiftning och rättspraxis, utan framförallt märks i rättslitteraturen. Det betyder dock inte att civilrättslig lagstiftning och rättspraxis aldrig varit funktionalistiskt inriktad. Hon framhåller att redan före funktionalismens genomslag uppvisade den skandinaviska civilrätten många kännetecken som gjorde den kompatibel med ett funktionalistiskt synsätt. Mot denna bakgrund finns det anledning att upprepa att jag i avhandlingen inte gör anspråk på att svensk civilrätt i sin helhet är funktionalistisk eller att den i sin helhet är substantialistisk. Det handlar om två möjliga sätt att förstå och närma sig det civilrättsliga. Även om exempelvis äganderättstermen förekommer i en civilrättslig lagregel uppfattar en funktionalistiskt skolad jurist inte att tillämpningen av denna regel kräver ett fastställande av vem som har äganderätt. Regeln översätts i en rättsfakta-rättsföljd-terminologi, det vill säga att frågan om vem som har äganderätt ersätts med frågan om under vilka förutsättningar regelns rättsföljder bör inträda. Även en sådan regel kan alltså läsas på ett funktionalistiskt sätt. Snarare än att försöka fastställa i vilken utsträckning svensk civilrätt är substantialistisk eller funktionalistisk söker jag visa vad konsekvenserna blir av att det civilrättsliga adresseras utifrån en substantialistisk respektive funktionalistisk förståelse i en skatterättslig kontext. Sammanfattningsvis har funktionalismen vunnit stor anslutning under det senaste århundradet i svensk civilrättslig litteratur. Funktionalismens framväxt kan sägas ha sammanfallit med utvecklingen av den skandinaviska rättsrealismen. På senare tid har den funktionalistiska traditionen emellertid kommit att underbyggas med pragmatism istället för rättsrealism. Det är pragmatismen som jag själv utgår ifrån när jag senare i avhandlingen söker utveckla en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext. I begränsad utsträckning har det ifrågasatts huruvida nordisk förmögenhetsrätt genomsyras av en funktionalistisk tradition eller inte. Huruvida svensk civilrätt i sin helhet är 54 funktionalistisk eller substantialistisk är emellertid inte något som jag avser att undersöka. Jag är intresserad av vilka konsekvenser det får att adressera det civilrättsliga utifrån en substantialistisk eller funktionalistisk förståelse i en skatterättslig kontext.s. 7
Hur studien genomförs
Inledning
1.I avhandlingen använder jag mig av tre metoder. Den första metoden är hänförlig till kapitel 2 och används för att undersöka hur det civilrättsliga framställs i svenska inkomstskatterättsliga rättskällor. Den andra metoden är hänförlig till kapitel 3 och används för att kritiskt analysera behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Den tredje metoden är hänförlig till kapitel 4 och används för att rekonstruera förståelsen av det civilrättsliga i en svensk inkomstskatterättslig kontext.s. 13
Metod för kapitel 2: En undersökning av hur det civilrättsliga
1.framställs i inkomstskatterättsliga rättskällors. 13
Inledning
1.Min metod i denna del består av följande tre moment:s. 13
2.• Utsortering av undersökningsmaterialets. 13
3.• Närmare analys av undersökningsmaterialets. 13
4.• Tematisering av undersökningsmaterialet I det följande presenterar jag respektive moment under varsin rubrik.s. 13
Utsortering av undersökningsmaterialet
1.Jag har valt att undersöka hur det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor. Undersökningen hade kunnat avse ett helt annat material och hade kunnat genomföras på ett helt annat sätt, exempelvis genom intervjuer. Mitt val att inrikta mig på inkomstskatterättsliga rätts 55 källor förklaras av att den rättskälleideologi som idag dominerar den skatterättsliga praktiken medför att skattelagstiftning, dess förarbeten, HFD:s praxis och doktrin får väldigt stort inflytande över denna praktik. Enligt min mening behöver rättsvetenskaplig forskning förvisso inte begränsa sig till dessa källor eller affirmera denna ideologi, men kritiska forskningsansatser behöver inte heller nödvändigtvis inrikta sig på annat material. Just eftersom dessa källor har stort inflytande är det också viktigt med kritiska forskningsansatser av dem. Nästa fråga är hur min utsortering av material närmare bestämt har gått till. För att förklara detta finns det anledning att påminna om att en utgångspunkt för min undersökning av hur det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor är att jag inte lägger in någon egen förförståelse i det civilrättsliga. Givetvis bär jag på en hel del förförståelse kring det civilrättsliga, men snarare än att ta denna förförståelse för given och snarare än att utgå från att det i inkomstskatterätten finns en gemensam bild av det civilrättsliga inriktar jag min studie på hur det undersökta materialet självt formar det civilrättsliga. Det är mot denna bakgrund som min utsortering av material ska förstås. När det gäller inkomstskattelagstiftningen (IL, KL och SIL) har jag sökt på uttrycket ”civilrätt”. En fråga som kan ställas är om det emellanåt inte är uppenbart att en viss regel i skattelagstiftningen bygger på civilrätten, även om inte detta uttryckligen anges. Som exempel skulle regeln i 11:45 IL kunna nämnas. Denna regel föreskriver att lån som har lämnats i strid med 21:1-7 ABL ska beskattas som inkomst av tjänst hos låntagaren. I regeln anges inte uttryckligen att detta utgör en anknytning till civilrätten. Givet förförståelsen att 21:1-7 ABL ingår i ett civilrättsbegrepp står det klart att 11:45 IL innehåller civilrättsliga element. I allmänhet betraktas detta förmodligen inte som något kontroversiellt påstående. Frågan är dock vad påståendet egentligen förmedlar. Innebär det bara att 11:45 IL hänvisar till en civilrättslig rättskälla? Förklaringsvärdet hos påståendet att 11:45 IL bygger på civilrätten är i så fall lågt. Det förklarar inte mer än att 11:45 IL hänvisar till en källa som kan kallas civilrättslig. Alternativt skulle 56 påståendet kunna förmedla att 11:45 IL, genom hänvisningen till ABL, har en ”civilrättslig innebörd”. Det civilrättsliga är i så fall något mer än bara det faktum att 11:45 IL hänvisar till en källa som kan kallas för ”civilrättslig”. I så fall uppstår dock frågan: Vad är denna civilrättsliga innebörd? Bestäms denna innebörd av vad HD kommer fram till eller ska HD:s praxis bara ses som en möjlig tolkning av den civilrättsliga innebörden? Mot denna bakgrund är det motiverat att inte utgå ifrån någon egen förförståelse kring vad det civilrättsliga är för att istället undersöka hur materialet självt formar det civilrättsliga. När det gäller inkomstskatterättsliga förarbeten har jag gjort en genomsökning den 15:e december 2018 i databaserna Karnov och Zeteo. Jag har gjort sökningar i respektive databas enligt följande:s. 13
2.• Sökning 1: ”civilrätt” skrevs in i sökfältet med ”förarbeten” ochs. 15
3.”skatterätt” som valt filter i Karnov (i Zeteo är det inte möjligt atts. 15
4.välja ”skatterätt” som filter).s. 15
5.• Sökning 2: ”civilrättslig” skrevs in i sökfältet med ”förarbeten”s. 15
6.och ”skatterätt” som valt filter i Karnov (i Zeteo är det inte möjligts. 15
7.att välja ”skatterätt” som filter).s. 15
8.• Sökning 3: ”civilrättslig skatt” skrevs in i sökfältet meds. 15
9.”förarbeten” som valt filter. När det gäller HFD-avgöranden har jag gjort sökningar den 15:e december 2018 i Karnov och Zeteo enligt följande:s. 15
10.• Sökning 1: ”civilrätt” skrevs in i sökfältet med ”Högstas. 15
11.förvaltningsdomstolen” som valt filters. 15
12.• Sökning 2: ”civilrättslig” skrevs in i sökfältet med ”Högstas. 15
13.förvaltningsdomstolen” som valt filters. 15
14.• Sökning 3: ”civilrättslig skatt” skrevs in i sökfältet med ”Högstas. 15
15.förvaltningsdomstolen” som valt filter. För tiden efter den 15:e december 2018 har jag löpande försökt hålla listan uppdaterad med hjälp av databasen Juno. Jag har beaktat material till och med 15 mars 2020. 57 Vidare har jag gått igenom sökresultaten och sorterat bort uttalanden som inte handlar om inkomstskatt. Såvitt gäller HFD:s praxis har jag även sorterat bort avgöranden där termen ”civilrätt” med dess olika böjningar inte förekommer i HFD:s domskäl. Däremot har jag inkluderat avgöranden där termen ”civilrätt” med dess olika böjningar förekommer i antingen domskälen hos en underinstans som HFD ansluter sig till eller i motiveringen från SRN som HFD ansluter sig till. Det ska framhållas att jag i min undersökning nedan inte redovisar samtliga de ställen i inkomstskatterättsliga förarbeten och HFD:s praxis där termen ”civilrätt” förekommer. En sådan genomgång skulle ta mycket utrymme i anspråk och vara av begränsat värde eftersom det händer att termen förekommer utan att några närmare påståenden om förhållandet görs. Ett exempel på detta är RÅ 2000 ref. 68 där HFD inte uttrycker något annat om det civilrättsliga än att det inte fanns anledning att göra en bedömning av ”transaktionernas civilrättsliga konsekvenser”. Det rör sig om uttalanden som inte tillför särskilt mycket till analysen av hur förhållandet till det civilrättsliga har framställts. Liksom när det gäller inkomstskattelagstiftningen skulle det kunna påpekas att en viss föreställning kring det civilrättsliga mycket väl kan ligga till grund för ett visst förarbetsuttalande eller ett visst HFD-avgörande trots att detta inte explicit kommer till uttryck. Ett exempel på detta skulle kunna vara RÅ 1987 ref. 119 där ett oljeföretag lånade ut olja till ett annat företag som var skyldigt att återställa samma kvantitet och kvalitet olja. Frågan som HFD ställde sig var om långivaren hade rätt att göra lagernedskrivning på den utlånade oljan. HFD nämner inte uttryckligen något om ”civilrätten” i sina domskäl men framhåller att långivaren, sedan oljan omhändertagits av låntagaren, inte längre var ägare till oljan. Långivaren hade endast en fordran på att återfå samma kvantitet olja (eller dess värde). Denne tillerkändes därför inte nedskrivningsrätt. I detta mål ser det ut som att en föreställning kring det civilrättsliga låg till grund för HFD:s avgörande i skattefrågan. Huruvida så är fallet framgår dock inte av materialet i sig, utan kräver ett antagande om materialet. En sådan undersökning förutsätter därför en viss förförståelse från min sida kring vad det 58 civilrättsliga är. Med andra ord är det i så fall jag, och inte det undersökta materialet, som kvalificerar något som civilrättsligt. Det är just den typen av kvalificeringar som jag önskar problematisera i avhandlingen. När det gäller litteraturuttalanden begränsar jag mig i princip till litteraturuttalanden från 1978 och framåt. Anledningen är att Sture Bergström då publicerade sin avhandling ”Skatter och civilrätt”, samt att frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt inte tidigare blivit föremål för någon mer ingående studie. Inte minst uttryckte Anders Hagstedt 1972 att det vid denna tidpunkt inte fanns någon studie som gav belägg för att skatterätten förhöll sig på det ena eller andra sättet till civilrätten. Jag inkluderar emellertid två litteraturuttalanden från tiden före 1978, nämligen var sitt uttalande från K.G.A Sandström och Hagstedt. Anledningen till detta är att Hagstedts förhållningssätt verkar ligga till grund för Bergströms ingång i frågan. Sandström behandlar jag av den anledningen att Hagstedts förhållningssätt framstår som ett svar på Sandströms uppfattning i frågan. Att behandla Sandström och Hagstedt kan därför bidra till att förstå Bergström. Vidare bortprioriterar jag uttalanden som inte uttalar sig mer generellt om förhållandet mellan skatte- och civilrätt. Anledningen till det är att det undersökta materialet i annat fall skulle bli alltför omfattande. Som exempel på uttalanden som jag har bortprioriterat kan SN:s årliga rättsfallshäfte nämnas. Här rör det sig nämligen om uttalanden i relation till specifika sakfrågor och där frågan om förhållandet till det civilrättsliga inte behandlas på djupet. Vad som utgör ett mer generellt uttalande om förhållandet kräver såklart en bedömning, men jag har försökt att vara generös och att inkludera, snarare än att exkludera källor. 59 Jag har sökt igenom avhandlingar, monografier, festskrifter, vänböcker, läroböcker och artiklar i SN, SvSkT och FT som behandlar svensk inkomstskatterätt. Därutöver har jag granskat dessa källors referenser för att se om det är någon ytterligare källa jag har missat.s. 15
Närmare analys av materialet
1.Min metod för att närmare analysera hur skatterättens förhållande till det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor består i att ställa ett antal frågor till det undersökta materialet. I denna del har jag hämtat inspiration från Carol Bacchis modell för att undersöka olika antaganden och föreställningar som ligger till grund för hur ett problem formuleras i en viss kontext. Denna modell, vilken hon själv benämner som en ”what’s the problem represented to be-approach”, går just ut på att ställa vissa frågor till det undersökta materialet. Bland annat frågas hur ett problem är formulerat, vilka dikotomier, kärnbegrepp och kategorier det utgår ifrån, samt vilka effekter det ger upphov till såsom vilka gränser problemformuleringen sätter för vad som kan tänkas och göras. Förtjänsten med Bacchis metod består i att den inte tar en viss problemställning för given. Metoden utgår ifrån att problem inte bara är något som behöver lösas, utan att problem är något som skapas utifrån en viss utgångspunkt och vissa antaganden. Utifrån alternativa antaganden är det möjligt att själva problemet förändras. Som jag utvecklar närmare nedan framstår exempelvis frågan om hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp som meningsfull utifrån en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga. Frågan är svårare att förena med en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Själva problemet angående skatterättens förhållande till det civilrättsliga förändras alltså beroende på hur det civilrättsliga formas. 60 Det ska nämnas att Bacchis modell är anpassad för att analysera policyförslag. Om det exempelvis föreslås att lärare ska få högre lön som ett svar på sjunkande resultat i PISA-mätningar kan Bacchis analysmodell synliggöra att de sjunkande resultaten antas bero på lärarnas prestationer och att detta i sin tur antas bero på ekonomiska incitament. Eftersom mitt undersökningsföremål skiljer sig åt har jag anpassat de frågor som ställs för att genomföra analysen. Jag använder mig av följande frågor för att undersöka hur problemet kring skatterättens förhållande till det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor. 1. Hur påstås skatterätten förhålla sig till det civilrättsliga? 2. Hur ramas det civilrättsliga in och hur avgränsas det civilrättsliga i dessa framställningar av förhållandet? 3. Framhålls det explicit vad som menas med det civilrättsliga? 4. Vilka källor hänvisas det till för att underbygga olika påståenden om det civilrättsliga? 5. Vilka värden påstås motivera att skatterätten förhåller sig eller borde förhålla sig på ett visst sätt till det civilrättsliga? Utvecklas dessa värden närmare? Fråga 1 och 2 överlappar delvis varandra. Den första frågan tar sikte på vad som sägs. Vid min återgivning av vad som sägs uppmärksammar jag simultant hur det civilrättsliga ramas in och avgränsas. Ett sätt att rama in det civilrättsliga är såsom ett innehåll i termer. Ett exempel på detta finns i en artikel författad av Sandström där han framhåller att civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen ska tolkas i enlighet med sin hävdvunna civilrättsliga innebörd. Ett annat sätt att rama in det civilrättsliga är såsom en bestämning av rättshandlingar. Så är exempelvis fallet när Hultqvist talar om att rättshandlingar ska bedömas i enlighet med deras civilrättsliga innebörd. Ett tredje sätt att rama in det civilrättsliga är såsom en metod. Exempelvis anför Bergström i flera sammanhang att 61 HFD:s praxis bygger på civilrättsliga tolkningar, varvid det civilrättsliga alltså framställs som något HFD gör. Hur det civilrättsliga ramas in syns också i vad som påstås bekräfta att skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga. Om det exempelvis hävdas att ett visst HFD-avgörande vilar på civilrätten eftersom HD skulle ha klassificerat ett visst avtal under samma etikett som HFD gjorde så implicerar detta att det civilrättsliga består i vilka etiketter HD klassificerar ett visst avtal under. Som framgår av fråga 2 ovan tar min undersökning inte bara sikte på hur det civilrättsliga ramas in utan också på hur det civilrättsliga avgränsas. Om den frågeställning som behandlas exempelvis är i vilken utsträckning HFD:s praxis bygger på den civilrättsliga innebörden eller på den ekonomiska innebörden av rättshandlingar framställs den ekonomiska innebörden såsom något externt i förhållande till det civilrättsliga. Det handlar alltså om vad som skiljs från det civilrättsliga, snarare än vad som ramas in såsom civilrättsligt. I nämnda exempel avgränsas det ekonomiska bort från det civilrättsliga. Det bör understrykas att jag inriktar mig på hur det civilrättsliga framställs i texten och inte på vad olika personer kan tänkas ha avsett. Som Bacchi själv uttrycker det är inte syftet med metoden att ”elicit the assumptions and beliefs held by policy makers. [...] Rather the task is to identify the assumptions and/or presuppositions that lodge within problem representations.” Om till exempel en viss inkomstskatterättslig rättskälla tar ställning till hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp så ramas det civilrättsliga in som ett innehåll i vissa termer. Om den fråga som behandlas istället är i vilken utsträckning HFD:s praxis vilar på civilrättsliga analyser av avtal ramas det civilrättsliga snarare in som en metod för att analysera avtal. Fråga 3 tar sikte på huruvida det explicit förklaras vad som menas med det civilrättsliga. Denna fråga är enkel att kontrollera eftersom det handlar om att undersöka huruvida det uttrycks att ”med civilrätt menar jag…” eller liknande. Jag går därför inte in på denna fråga närmare här. 62 Fråga 4 handlar om vilka källor det hänvisas till för att underbygga olika påståenden kring det civilrättsliga. Vilka källor det hänvisas till är också en del i hur det civilrättsliga formas i en skatterättslig kontext. Som framgår av min undersökning hänvisas det i vissa fall enbart till civilrättslig litteratur för att understödja olika påståenden om det civilrättsliga. I några fall stöds olika påståenden kring det civilrättsliga bara av hänvisningar till annan skatterättslig litteratur. Det kan finnas goda skäl för detta. Ett skäl skulle kunna vara att litteraturuttalandet som det hänvisas till redan har utrett den civilrättsliga frågan och att det vore onödigt att uppfinna hjulet två gånger. Ett annat skäl skulle kunna vara att det inte alltid finns så många andra rättskällor att tillgå än just rättslitteraturen. Det finns emellertid också vissa problematiska aspekter. Exempelvis kan olika uppfattningar komma till uttryck i olika litteraturuttalanden utan att detta uppmärksammas. Det kan också tänkas att ett visst litteraturuttalande råkat förbise ett HD-avgörande eller att litteraturuttalandet inte plockas upp av HD i ett senare avgörande. Att det i en viss skatterättslig rättskälla enbart hänvisas till litteraturuttalanden innebär givetvis inte att denna källa anses utgöra den högsta auktoritativa källan för vad civilrätten är. När jag uttrycker att källorna som det hänvisas till är en del i hur det civilrättsliga formas syftar jag därför inte på vad som har avsetts. Det jag syftar på är hur det civilrättsliga rent praktiskt underbyggs, det vill säga hur det civilrättsliga formas i texten. Genom fråga 5 undersöker jag också vilka värden det hänvisas till för att motivera hur skatterätten förhåller sig eller borde förhålla sig till det civilrättsliga. Med ”värde” menar jag något som antas vara gott eller ont, bra eller dåligt och bättre eller sämre än något annat. Som exempel kan nämnas legalitet, förutsebarhet, ändamålsenlighet, det allmännas intresse av en effektiv beskattning med mera. I detta inkluderar jag också rättsliga principer. Jag undersöker värden som olika skatterättsliga rättskällor påstår sig utgå ifrån för att analysera hur skatterätten borde förhålla sig till det civilrättsliga, värden som det hänvisas till för att förklara varför skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga och värden som används för att utvärdera hur skatterätten förhåller sig till det civilrättsliga. Det bör 63 särskilt understrykas att jag inriktar mig på de värden som explicit framhävs och inte på värden som latent kan tänkas ligga bakom olika uttalanden. Jag undersöker också huruvida dessa värden analyseras närmare eller inte. Begränsningen till det manifest uttryckta är relevant eftersom det manifest uttryckta är det som finns direkt tillgängligt. Det manifest uttryckta är också det som direkt möter en läsare och som kan påverka dennes föreställningar om hur skatterättens förhållande till det civilrättsliga gestaltar sig. Min läsning av materialet kan därför sägas ta sikte på ett mottagarperspektiv, snarare än ett uttalarperspektiv. Jag har övervägt att försöka identifiera huruvida olika utsagor är normativa eller deskriptiva i de undersökta källorna. Det framgår dock sällan explicit av dessa källor huruvida de gör anspråk på att uttala sig normativt eller deskriptivt. Som framgår av styckena ovan ligger inte heller mitt intresse i vad olika författare kan tänkas ha avsett, utan i vilka strukturer för tänkandet som reproduceras genom det språk som används. Dessa strukturer kan befästa en viss uppfattning om rättens beskaffenhet, trots att andra tolkningar kanske hade varit möjliga. Huruvida en viss författare haft för avsikt att uttala sig deskriptivt eller normativt är, ur detta ljus, mindre relevant. Jag har därför valt att inte använda mig av denna distinktion som ett analysinstrument.s. 18
Tematisering av materialet
1.I min presentation av undersökningen behandlar jag inkomstskattelagstiftningen och dess förarbeten tillsammans eftersom de har ett nära samband med varandra. HFD:s praxis och skatterättslig doktrin behandlar jag var för sig. Vidare presenterar jag mina analyser av respektive källa på något olika sätt. När det gäller inkomstskattelagstiftningen, dess förarbeten och HFD:s praxis presenterar jag olika uttalanden med hänsyn till vilka frågor dessa uttalanden gör anspråk på att uttala sig om. En sådan fråga är skatterättens förhållande till civilrättsliga rättshandlingar, en annan skatterättens förhållande till civilrättslig giltighet och en ytterligare skatterättens förhållande till civilrättsliga begrepp. Ett annat alternativ skulle vara att presentera olika uttalanden rent kronologiskt för att se hur framställningen av det civilrättsliga har utvecklats över tiden. Enligt min mening skulle 64 detta emellertid försvåra presentationens överskådlighet. I nämnda källor behandlas nämligen olika frågor vid olika tidpunkter, varför det skulle ge ett rörigt intryck att behandla dem rent kronologiskt. I min presentation av den skatterättsliga litteraturen söker jag istället följa utvecklingen av hur olika idéer har kommit att uttryckas kring skatterättens förhållande till det civilrättsliga, till exempel idén om civilrättens prejudiciella ställning eller idén om den allmänna civilrättsliga innebörden. Genom denna disposition söker jag visa hur olika sätt att tala om det civilrättsliga har sett ut och förändrats över tiden i den skatterättsliga litteraturen, hur vissa spår plockas upp eller avvisas av vissa forskare, medan andra lämnas okommenterade.s. 22
Metod för kapitel 3: En kritisk analys av den substantialistiska
1.förståelsen av det civilrättsliga Min undersökning av hur det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor utvisar att civilrättsliga begrepp och rättigheter i stor utsträckning behandlas såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid skatterättsliga bedömningar. I det efterföljande kapitlet (kapitel 3) företar jag en kritisk analys av denna förståelse av det civilrättsliga. För att göra detta tar jag avstamp i en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga. Det innebär att jag behandlar begrepp och rättigheter som centrala för rättsligt problemlösande (både för skatte- och civilrättsligt problemlösande). Min avsikt är att kritiskt analysera den substantialistiska hanteringen av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext utifrån substantialismens egna premisser. Metoden utgör en form av immanent kritik, såsom denna metod har kommit att beskrivas av Titus Stahl. Kärnan i denna metod består i att kritiskt analysera en social praktik utifrån den sociala praktikens egna utgångspunkter. Denna form av kritik förstås enligt min mening bäst 65 genom att särskiljas från andra former av kritik. Stahl skiljer i sin artikel mellan extern, intern och immanent kritik. Han framhåller att för att kritisera en social praktik krävs någon typ av standard för utvärdering. Denna standard behöver inte nödvändigtvis delas av de som ingår i den sociala praktik som kritiseras. I så fall rör det sig om en extern kritik. I förhållande till en snävare positivrättslig förståelse av skatterätt skulle exempelvis olika idéer om social hållbarhet för närvarande kunna tjäna som exempel på en extern kritik. Ett exempel som Stahl själv lyfter fram är John Rawls rättviseteori, vilken utgör ett försök att definiera rättvisa oberoende av de sociala praktiker som teorin är tänkt att utvärdera. En svårighet med den externa kritiken består i att vinna allmän acceptans för standarden som används. Risk finns också att standarden formuleras så vagt att den blir närmast intetsägande. Som ett alternativ till den externa kritiken skulle den standard som används kunna härledas från just den sociala praktik som kritiseras. Stahl kallar detta för en intern kritik. Exempelvis är koherens ett viktigt värde i den positivrättsliga traditionen. Att kritisera ett eller flera rättsfall för bristande koherens i förhållande till rättskällorna i övrigt utgör därför en form av intern kritik. En nackdel med den interna kritiken är att den inte har någon potential att förändra en social praktik som är förenlig med dess egna värden, detta även om den sociala praktiken ifråga kan ha väldigt skadliga verkningar. Mot denna bakgrund utgör den immanenta kritiken en mellanväg mellan den externa och interna kritiken. Immanent kritik av en social praktik tar sin utgångspunkt i de antaganden som den sociala praktiken själv utgår ifrån och söker visa att den sociala praktiken innehåller oundvikliga motsättningar som inte erkänns i den sociala praktikens självförståelse. Det handlar om att visa att den sociala praktiken inte är kapabel att leva upp till sina egna anspråk. Till exempel skulle det kunna handla om att visa 66 att rättsordningen inte är kapabel att leva upp till värdet av koherens. Frågan är därför inte hur rättsordningen kan göras koherent utan hur de inre motsättningarna kan omfamnas. Den immanenta kritiken öppnar på så sätt upp för en kritik av både den sociala praktiken och dess standard, vilket är en framträdande skillnad gentemot den interna kritiken där den sociala praktikens standard tas för given. Översatt till min studie söker jag i kapitel 3 ge mig in för att undersöka förhållandet mellan skatte- och civilrätt med utgångspunkt i hur denna fråga idag diskuteras i inkomstskatterätten (vilket jag visar i kapitel 2). Jag behandlar då frågan om förhållandet till civilrättsliga termer och begrepp i skattelagstiftningen, frågan om civilrättens betydelse för frågan om vem som ska beskattas för en viss inkomst samt frågan om skatterättens förhållande till rättshandlingars civilrättsliga innebörd. I linje med tidigare framställningar utgår jag också ifrån att skatterättens anknytning till denna civilrätt motiveras av legalitets- och förutsebarhetshänsyn. Nämnda frågeställningar passar enligt min mening väl ihop med en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga. För att kritiskt analysera den substantialistiska förståelsen utifrån dess egna premisser behöver jag redogöra för dessa premisser. Detta gör jag i inledningen till kapitel 3. Närmare bestämt rör det sig om en språkfilosofisk utgångspunkt som kallas referensteorin, en ontologisk utgångspunkt som bygger på John Searles teori om institutionella fakta, samt en epistemologisk utgångspunkt som kretsar kring intersubjektivitet. Utifrån dessa utgångspunkter ger jag mig därefter in i en undersökning av ovannämnda frågeställningar. I inledningen till problemställningarna preciserar jag det civilrättsliga. För att exempelvis undersöka civilrättsliga begrepp i skatterätten förutsätts att det står klart vad ett ”civilrättsligt begrepp” är. Preciserandet av det civilrättsliga gör jag mot bakgrund av substantialismens teoretiska utgångspunkter. Utifrån dessa utgångspunkter undersöker jag därefter hur skatterätten förhåller sig till denna civilrätt. 67 Vid min behandling av varje kategori av problemställning uppställer jag ett antal underavsnitt. Exempelvis har jag för avsnittet om civilrättsliga termer och begrepp i skatterätten uppställt de olika underavsnitten ”ränta”, ”gåva”, ”konkursbo” med mera. Jag inleder varje underavsnitt med en redogörelse för en skatterättslig frågeställning som gör det påkallat att uppsöka det civilrättsliga. Exempelvis kan en skatterättslig frågeställning vara huruvida ett visst HFD-avgörande överensstämmer med den civilrättsliga innebörden av termen ”ränta” eller inte. Efter att ha redogjort för denna frågeställning ger jag mig in i det civilrättsliga. Därefter återvänder jag till den skatterättsliga frågeställningen för att med hjälp av det civilrättsliga försöka besvara den. I min undersökning visar jag emellertid hur de olika faktorerna problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Faktorerna visar i vilka avseenden det civilrättsliga produceras i skatterätten. Till följd av faktorerna kan det civilrättsliga, även utifrån substantialismens egna utgångspunkter, förstås och avgränsas på diametralt olika sätt. En konsekvens av detta är att det civilrättsliga kan understödja diametralt motsatta lösningar på de skatterättsliga problemen. Dessa inre motsättningar vad gäller förståelsen av det civilrättsliga synliggörs inte när civilrättsliga begrepp och rättigheter behandlas såsom sammanhållna yttre entiteter vilka skatterätten har att förhålla sig till. För en person som ger sig ut för att bedöma en skatterättslig frågeställning utifrån en substantialistisk förståelse är det inte heller så enkelt att upptäcka dessa motsättningar eftersom det finns en risk att personen hanterar de olika faktorerna omedvetet. För personen ifråga kan det i så fall framstå som att svaret på den skatterättsliga frågan av nödvändighet följer av en yttre civilrätt, trots att detta beror på en förförståelse av det civilrättsliga som i sig inte är nödvändig. Detta kan illustreras med hjälp av fenomenet dubbeltydiga bilder. Beakta exempelvis följande bild: 68 En betraktare av denna bild kan ta det för självklart att den illustrerar en ung kvinna som vänder sin blick bort från tecknaren. En annan betraktare kan ta det för självklart att bilden illustrerar en gammal tant i huvudduk. Att så är fallet beror på att olika betraktare närmar sig bilden utifrån olika förförståelser. Om en viss betraktare inte känner till att det rör sig om en dubbeltydig bild är risken att denne i full övertygelse utgår ifrån att bilden föreställer det som vederbörandes förförståelse förmedlar. Betraktaren hade över huvud taget inte kommit på tanken att ifrågasätta denna föreställning. På motsvarande sätt uppträder civilrätten för en person som omedvetet tar sin egna avgränsning av det civilrättsliga för given vid lösandet av ett skatterättsligt problem. För personen själv framstår dennes lösning såsom en nödvändig följd av en yttre civilrätt även om lösningen bygger på en bestämning av det civilrättsliga som i sig inte är nödvändig. För en annan person, som utgår ifrån en alternativ förståelse av det civilrättsliga, hade lösningen kunnat bli den diametralt motsatta. Att så är fallet ger anledning att ifrågasätta den substantialistiska förståelsens förmåga att tillvarata det interna värdet av förutsebarhet. Bedömarens slutsats är endast förutsebar för personer som delar bedömarens förförståelse av det civilrättsliga. Det bör dock understrykas att ökad 69 förutsebarhet inte är det som min avhandling tjänar till att uppnå. Vad jag gör gällande är att den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext är behäftat med oundvikliga inre motsättningar, detta eftersom det inte finns något korrekt sätt att hantera faktorerna på. Olika förståelser av det civilrättsliga medför att det civilrättsliga tillvaratar olika intressen vid det skatterättsliga problemlösandet (inte bara intresset av förutsebarhet eller enskildas skydd från staten). Att dessa motsättningar behöver erkännas och omfamnas är vad som driver min avhandling. Sammanfattningsvis består avhandlingens andra del i en kritisk analys av den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext utifrån substantialismens egna premisser. Metodologiskt innebär det att jag i avhandlingens andra del utvecklar de teoretiska utgångspunkter som substantialismen bygger på för att därefter undersöka förhållandet mellan skatte- och civilrätt utifrån just denna förståelse av det civilrättsliga. Vid min undersökning identifierar jag ett antal faktorer som medför att frågan om hur skatterätten förhåller sig till det civilrättsliga i flera exempel kan besvaras på diametralt olika sätt. Detta gör det problematiskt att behandla civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid det skatterättsliga problemlösandet.s. 23
Metod för kapitel 4: Utvecklandet av en funktionalistisk
1.förståelse av det civilrättsliga i en inkomstskatterättsligs. 28
2.kontext I avhandlingens tredje del undersöker jag hur skatterättens förhållande till det civilrättsliga skulle förstås utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Det bör betonas att jag inte inriktar mig på hur skatterätten skulle kunna förstås funktionalistiskt, utan på hur det civilrättsliga skulle kunna förstås funktionalistiskt i en skatterättslig kontext. Jag inleder avhandlingens tredje del med att teoretiskt underbygga funktionalismen. Detta gör jag genom att knyta an till en tankeströmning som kallas pragmatism, såsom denna tankeströmning har kommit att 70 utvecklas av Richard Rorty. Att redogöra för dessa teoretiska utgångspunkter är av betydelse eftersom funktionalismen, såsom jag uppfattar och utvecklar den, bygger på ett helt annat tankesätt i grundläggande teoretiska frågeställningar än substantialismen. Om jag inte redogör för dessa teoretiska utgångspunkter är risken att det funktionalistiska förhållningssättet till det civilrättsliga inte till fullo förstås av en läsare som inte delar nämnda utgångspunkter. Efter genomgången av funktionalismens teoretiska utgångspunkter preciserar jag hur det civilrättsliga förstås i en skatterättslig kontext utifrån dessa utgångspunkter. Därefter ger jag mig in för att undersöka hur bilden av ett antal materiellrättsliga problem angående förhållandet mellan skatteoch civilrätt förändras med en övergång från en substantialistisk till en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. De materiellrättsliga problem som jag går igenom känns igen från kapitel 3. Jag går emellertid inte igenom samtliga materiellrättsliga problem från kapitel 3. En fullständig genomgång är enligt min mening inte nödvändig för att uppfylla syftet att rekonstruera förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Mitt huvudbudskap med kapitlet är nämligen att visa vad det skulle innebära att anlägga en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext så att en läsare själv skulle kunna anlägga denna förståelse av det civilrättsliga i relation till olika skatterättsliga frågor. De skatterättsliga problem som jag behandlar i kapitlet fungerar endast som exempel för att visa hur en förändrad förståelse av det civilrättsliga skulle ta sig uttryck i en inkomstskatterättslig kontext. Vilka dessa problem är och hur just dessa problem borde lösas är alltså inte det som jag vill sätta fokus på med kapitlet. Urvalet av skatterättsliga problem saknar enligt min mening också betydelse för den typ av analys som jag företar. Om jag exempelvis hade gett mig ut för att pröva huruvida en viss föreställning om skatterätten är korrekt eller inte så hade givetvis urvalet haft stor betydelse. Min analys handlar emellertid om att visa hur bilden av skatterättsliga problemställningar förändras med en övergång från en substantialistisk till en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Jag hade lika gärna kunnat välja andra problemställningar för att visa hur 71 formuleringen och förståelsen av dem skulle förändras utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Vidare avslutar jag avhandlingens tredje del med att adressera viss kritik som skulle kunna riktas mot den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Det handlar om en kritik utifrån legalitetsprincipens föreskriftskrav, värdet av förutsebarhet och strävan efter att minska godtyckligheten i rättstillämpningen. Som framgår av min undersökning i avhandlingens första del har dessa värden påståtts motivera skatterättens följsamhet gentemot civilrättsliga begrepp och rättigheter. I den tredje delen knyter jag därför an till vad som har sagts om dessa värden i den skatterättsliga litteraturen när det gäller skatterättens förhållande till det civilrättsliga, samt ställer dem i relation till den funktionalistiska förståelsen. Sammanfattningsvis utvecklar jag funktionalismens teoretiska utgångspunkter i inledningen till avhandlingens tredje del. Jag visar därefter hur dessa utgångspunkter förändrar förståelsen av det civilrättsliga och av de problem som har ansetts angå skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Vidare visar jag hur nämnda problemställningar skulle kunna lösas utifrån en funktionalistisk hantering av det civilrättsliga. Dessa lösningar är i sig dock av mindre intresse och ska snarare ses som medel för att illustrera den funktionalistiska hanteringen av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext. Avslutningsvis ställer jag den funktionalistiska förståelsen i relation till vad som har sagts i den skatterättsliga litteraturen kring legalitetsprincipens föreskriftskrav och värdet av förutsebarhet när det gäller förhållandet mellan skatte- och civilrätt.s. 28