1.och tillämpningen av skattelag Till följd av legalitetsprincipens föreskriftskrav talas det emellanåt om ett analogiförbud på skatteområdet. Något sådant förbud gäller emellertid inte på civilrättens område. Anta att HD tillämpar en viss term analogt på en viss situation. Innebär i så fall skatterättens anknytning till civilrätten att termen också kan tillämpas på denna situation i skatterätten? Frågan har inte diskuterats i någon större omfattning i skatterättslig doktrin. Vissa uttalanden har dock gjorts i relation till NJA 1997 s. 418 där HD framhöll att vinstutdelningsreglerna i 1975 års ABL kunde tillämpas analogt på utbetalningar till andra än aktieägare. Enligt Melz innebar detta att utbetalningen ingick i ett allmänt, men opreciserat utdelningsbegrepp. 8 Utbetalningen tillskrevs nämligen i stort sett samma rättsverkningar som utdelning, blott namnet förvägrades. Persson Österman har däremot uttryckt att eftersom vinstutdelningsreglerna tillämpades analogt rörde det sig inte om utdelning i bolagsrättslig mening. Motsvarande frågor uppkommer även vad gäller andra tolkningsmetoder och principer på civilrättens område. Som exempel kan principen om ansvarsgenombrott och sedvanans inflytande nämnas.s. 8
Civilrätt och skattekringgåenden
1.En ytterligare typ av fråga är i vilken utsträckning skatterättens anknytning till det civilrättsliga underlättar och/eller motverkar skattekringgåenden. Jag använder här termen ”skattekringgående” för att inte skriva in mig i den skillnad som ofta görs mellan skattefusk, skatteflykt och skatteplanering. Skillnaderna mellan dessa begrepp beskrivs ofta på följande sätt. Med skattefusk menas ett oriktigt angivande av underlaget för uttag av skatt. Skatteflykt innebär att underlaget är korrekt angivet, men att skatteminskande åtgärder har vidtagits på ett sätt som står i strid med skattelagstiftningens anda. Slutligen tar skatteplanering sikte på skatteminskande åtgärder som är förenliga med skattelagstiftningens anda. Dessa gräns 9 dragningar är inte helt oproblematiska. Jag använder uttrycket ”skattekringgående” för att omfatta situationer som kan hänföras till flera av dessa kategorier. Detta innebär inte att jag jämställer all form av skatteplanering med skattekringgående. Termen ”skattekringgåenden” ska nämligen inte förstås såsom syftandes på en uppsättning transaktioner med viss karaktäristika. Jag använder istället denna term för att åsyfta transaktioner som har kommit att förstås såsom skattekringgåenden i en viss social kontext. Vilka dessa transaktioner är kan skilja sig åt från en tid till en annan, samt mellan olika sociala sammanhang. Inkomstskatterättsligt är det tänkbart att enskilda vidtar transaktioner som uppfyller en viss civilrättslig klassificering, men som inte tjänar något annat syfte än att leda till en förmånligare skattebehandling än vad som hade uppnåtts förutan nämnda transaktioner. Anta till exempel att person A önskar sälja sina aktier till person B. För att undkomma kapitalvinstbeskattning i Sverige låter A göra en underprisöverlåtelse av aktierna till ett nybildat bolag i en annan EU-stat. I sin tur överlåter detta bolag aktierna till B. Exemplet är en förenkling av det upplägg som förekom i det så kallade ”Trebolit-målet” (RÅ 2008 not 169). I målet anförde SKV till stöd för sin sak att A hade garanterat att det nybildade bolaget skulle överlåta aktierna till B, att transaktionerna inte hade inneburit några risker för parterna, samt att det nybildade bolaget inte hade förfogat över aktierna på ett sådant sätt som är förknippat med äganderätt. Enligt HFD kunde det dock inte bortses ifrån att aktierna faktiskt hade sålts till det utländska bolaget i ett mellanled. I den skatterättsliga litteraturen har avgörandet förklarats med att HFD inte ansett sig kunna frångå civilrätten. 10 En fråga som uppenbarar sig är om några civilrättsliga principer kan användas, eller om civilrätten rentav kan frångås, i syfte att stävja skattekringgående. Detta är vad som har diskuterats i litteraturen när det gäller principen om rättshandlingars verkliga innebörd.s. 9
Påverkan från utländsk civilrätt
1.En fråga som har berörts i högst begränsad utsträckning i den skatterättsliga litteraturen är vilket lands civilrättsordning som ska användas vid tillämpningen av svensk skattelag när en transaktion har gränsöverskridande karaktär. Huruvida ett avtal är underkastat civilrättsordningen i stat A eller stat B kan ha betydelse för vilka verkningar det får. Exempelvis kan ett löfte om remuneratorisk gåva i princip aldrig bli bindande enligt engelsk rätt, vilket alltså ser ut att skilja sig åt från hur utgångspunkten är i Sverige. Om inte parterna har kommit överens om vilken stats civilrättslagstiftning som ska tillämpas kan Rom Iförordningen möjligen vara behjälplig för att avgöra detta. Nästföljande fråga är vilka konsekvenser detta får för skatterätten. Av art. 1.1 2 st. framgår att förordningen ”i synnerhet inte [ska] tillämpas på skattefrågor”. Det skulle dock kunna hävdas att innebörden av detta är att förordningen inte kan tillämpas direkt på skatterättens område, men att dess verkningar ändå kan få betydelse för tillämpningen av skattelag. I så fall utgör skrivelsen i art. 1.1 en tautologi eftersom det tydligt framgår av övriga artiklar att dessa inte har med skatterättsliga frågor att göra. 11 Ett annat exempel på att förhållandet mellan skatte- och civilrätt kan bli problematiskt i en internationell kontext gäller tillämpningen av art. 5.5 i OECD:s modellavtal. Artikeln föreskriver att en person som agerar för ett företags räkning i en annan stat under vissa förutsättningar konstituerar ett fast driftställe för detta företag. Enligt Linus Jacobson kan art. 3.2 medföra att bedömningen av rekvisitet ”för annans räkning” blir beroende av intern civilrätt. Eftersom detta i sin tur kan skilja sig åt mellan olika medlemsstater kan tolkningen av artikel 5.5 sålunda skilja sig åt. Olika stater kan dessutom förhålla sig på olika sätt till relationen mellan skatte- och civilrätt. Som exempel kan nämnas att professionella idrottsutövare inte skattemässigt kan styra intjänade prispengar till ett helägt bolag enligt amerikansk rätt, vilket däremot har ansetts vara möjligt i Sverige. En anknytande aspekt är hur utländska rättsfigurer ska jämföras med svenska, i den mån en sådan bedömning blir aktuell. Exempelvis kan frågan om vad som är att jämställa med ett svenskt aktiebolag nämnas. En annan, liknande fråga är hur utländska truster förhåller sig till rekvisitet ”utländsk juridisk person” i 6:8 IL, samt hur avkastning eller utbetalning av trustegendom ska beskattas. Olika civilrättsliga klassificeringar i olika stater, eller olika förhållningssätt till civilrätten riskerar att leda till icke avsedd dubbelbeskattning. Såvitt gäller inkomstbeskattningen skulle detta till exempel kunna bestå i att en idrottsutövares prispengar dels beskattas hos bolaget i Sverige, dels beskattas hos idrottsutövaren personligen i källstaten. 12s. 11
Sammanfattande synpunkter
1.Den kategorisering som jag presenterar ovan tjänar uppgiften att tydligt och översiktligt visa olika typer av frågeställningar som har diskuterats i den svenska inkomstskatterätten när det gäller skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Det handlar om att introducera läsaren i hur de problem ser ut som har diskuterats. I avhandlingen söker jag emellertid problematisera dessa frågeställningar i sig. Jag ger mig alltså inte ut för att lösa dem, utan snarare upplösa och omformulera dem. De typer av frågeställningar som jag redogör för ovan är: civilrättsliga termer och begrepp i skattelagstiftningen, skatterättens förhållande till civilrättslig bundenhet och giltighet, utrymmet för civilrättsliga tolkningsprinciper vid tolkningen och tillämpningen av skattelag, civilrätt och skattekringgåenden samt påverkan från utländsk civilrätt. Denna kategorisering av frågeställningar ska inte uppfattas som den enda möjliga. Exempelvis skulle principen om rättshandlingars verkliga innebörd lika gärna kunna hänföras till kategorin ”utrymmet för civilrättsliga tolkningsprinciper vid tolkningen och tillämpningen av skattelag” som till kategorin ”civilrätten och skattekringgåenden”. Inte heller är det självklart att behandla ”skatterättens förhållande till civilrättslig bundenhet och giltighet” som en egen kategori. Civilrättslig bundenhet och giltighet kan nämligen beskrivas som en typ av civilrättsliga begrepp.s. 13