utgångspunkter

Kort om avsnittet

1.I det följande redogör jag för substantialismens teoretiska utgångspunkter. Detta tjänar två syften. För det första bygger substantialismen och funktionalismen på två helt olika tankesätt i grundläggande teoretiska frågeställningar. Om inte dessa skillnader i teoretiska frågeställningar tydliggörs är risken att det ena eller andra tankesättet förvrängs eller inte till fullo förstås av en läsare som inte delar dess teoretiska grundantaganden. I kapitel 4 utvecklar jag funktionalismens teoretiska utgångspunkter och kontrasterar dem mot substantialismens. För det andra är redogörelsen för substantialismens teoretiska utgångspunkter ett steg i min metod, vilken går ut på att kritiskt analysera den substantialistiska förståelsen utifrån dess egna utgångspunkter. För att vetenskapligt kunna pröva den substantialistiska förståelsen på detta sätt krävs därför en redogörelse för vilka dessa utgångspunkter är. I det följande redogör jag inledningsvis för en språkfilosofisk utgångspunkt som kallas referensteorin. Denna utgångspunkt bidrar till att förklara hur civilrättsliga begrepp och rättigheter kan behandlas som något yttre att förhålla sig till i inkomstskatterätten. En annan utgångspunkt som jag redogör för är av ontologiskt slag. Om nu det civilrättsliga (exempelvis ett civilrättsligt begrepp) ramas in som en entitet att förhålla sig till vid beskattningen, i vilket avseende rör det sig 186 om en entitet? I denna del knyter jag an till John Searles distinktion mellan råa och institutionella fakta. Givet synen på det civilrättsliga såsom ett institutionellt faktum inställer sig också frågan hur det är möjligt att veta något om detta institutionella faktum. Vad är det som bekräftar att en viss uppfattning om det civilrättsliga är korrekt? I denna epistemologiska fråga gör jag gällande att intersubjektivitet är det som bekräftar huruvida en föreställning kring det civilrättsliga är korrekt eller inte.s. 5

En språkfilosofisk utgångspunkt – mening som referens

1.Ett sätt att beskriva ords mening kan tänkas utgå ifrån en skillnad mellan verklighet, idéer och språkliga uttryck. Med ”verklighet” åsyftas då något som existerar oberoende av människor, men som människor samtidigt är en del av. I vilken utsträckning en sådan verklighet finns och i vilken utsträckning den gestaltar sig på det sätt som olika människor tror att den gestaltar sig är en annan fråga. Oavsett i vilken utsträckning det är möjligt att veta något om denna verklighet är det fortfarande meningsfullt att tala om en oberoende verklighet såsom idé. I sin tur följer att idéer är något annat än verkligheten. En idé är en föreställning hos en individ. Det är i sin tur genom språkliga uttryck som någon kan förmedla innehållet i dessa idéer till andra individer. Uppdelningen mellan språk, idéer och verklighet gör det möjligt att utgå från ett synsätt som innebär att de språkliga uttrycken antas referera till antingen idéerna eller verkligheten. Ett argument mot denna uppdelning i språk, idéer och verklighet består i att det som ett ord antas referera till aldrig kan bestämmas genom språk. Som exempel kan uttrycket ”21 år gammal” nämnas. Uttrycket innebär att en period om 21 år har passerat sedan någon föddes. Uttrycket ”år” kan förklaras med hänvisning till den Gregorianska kalendern, vilken i sin tur kan förklaras som bestående av 365,25 dagar, vilka i sin tur kan förklaras som bestående av ett antal timmar, minuter, sekunder och så vidare. Begreppet verkar alltid kunna brytas ner i något mindre och det finns inte någon ände på analysen såvida inte mottagaren slutligen förstår vad något av uttrycken refererar till. Ludwig Wittgenstein har på 187 motsvarande sätt problematiserat vad en stol består utav. Består den av dess trästycken? Dess molekyler? Dess atomer? Det saknar enligt honom mening att tala om vad en stol ytterst består av i sig. Inte heller hjälper det att hävda att synintrycket av en stol är sammansatt av olika delar. Frågan om något är sammansatt eller inte förutsätter nämligen en viss förförståelse av vad det innebär att vara sammansatt. Till exempel: En grupp av människor som talar samma språk har bestämt (inte som ett aktivt och medvetet val utan genom att lära sig språkkonventionen) att ett träd är sammansatt när de inte bara ser en stam utan också grenar. Svaret på frågan om synbilden av trädet är sammansatt eller inte är därför ja. Detta svar verkar dock vara givet redan på förhand. Anledningen till att språkutövarna vet att trädet är sammansatt när de ser både dess stam och grenar är nämligen att de bestämt sig för att kalla trädet för sammansatt då de ser både stam och grenar. Frågan om något är sammansatt eller uppdelat blir meningsfull endast inom ramen för ett givet språkspel. Med anledning av att språkliga uttryck inte kan brytas ner till sina minsta beståndsdelar framträder svårigheter att positivt fastställa deras innebörd. Det kan visserligen hänvisas till en synonym för att utveckla ett ords innebörd, men frågan är i så fall hur denna synonym ska förklaras. Synonymerna kan inte användas för att förklara varandra eftersom det då vore fråga om ett cirkelargument. Vad som trots detta kan understödja en föreställning om att ord kan referera till något utomstående är upplevelsen av intersubjektet. Med intersubjektivitet menas att något uppfattas på samma sätt av olika subjekt. En skillnad kan göras mellan tre typer av intersubjektivitet. Semantisk intersubjektivitet innebär att språkliga uttryck uppfattas på samma sätt av olika subjekt. Ontologisk intersubjektivitet innebär att en företeelse anses föreligga och upplevs på samma sätt av olika subjekt. Kunskapsteoretisk intersubjektivitet innebär att kunskap förstås på samma sätt av flera olika subjekt, antingen sett till sin innebörd (substansmässigt) eller sett till dess bakomliggande metod (procedurmässigt). Samsyn kring vad ordalydelsen hos en viss lagregel är tar sikte på den semantiska inter 188 subjektiviteten. Samsyn kring vad rätten är tar sikte på den ontologiska intersubjektiviteten. Upplevelsen av intersubjektivitet förklarar varför ord, trots att de inte kan analyseras ner till en minsta orubblig betydelse, ändå kan användas på ett meningsfullt sätt. Detta visar sig också i att det i vissa sammanhang kan vara mer meningsfullt att uttala sig på en mer abstrakt nivå. Som Wittgenstein framfört vore det exempelvis märkligt att istället för ”Räck mig kvasten” uttrycka ”Räck mig kvastskaftet och borsten som är fäst därvid”, även om detta är en mer analyserad sats. På liknande sätt är det i regel enkelt att avgöra om en människa är vuxen eller barn trots att någon exakt tidpunkt för denna övergång inte kan fastslås. Intersubjektiv förståelse kan därför sägas vara möjlig på olika abstraktionsnivåer i olika sociala kontexter. Föreställningen om att ord refererar till olika saker utanför språket (verkligheten och idéerna) kan på så sätt beskrivas som en (mer eller mindre) användbar förenkling. Sammanfattningsvis bygger substantialismen på en språkfilosofisk utgångspunkt som kallas referensteorin. Enligt denna utgångspunkt görs det skillnad mellan verklighet, idéer och språkliga uttryck. De språkliga uttrycken antas kunna referera till verkligheten eller idéerna. Synsättet är dock problematiskt eftersom det inte kan fastställas vad detta referensobjekt ytterst är. Att språkliga uttryck inte kan brytas ner till en minsta orubblig betydelse betyder dock inte att de inte kan användas på ett meningsfullt sätt. Upplevelsen av intersubjektivitet medför att referensteorin kan användas som en förenkling.s. 6

En ontologisk utgångspunkt – en distinktion mellan råa och

1.institutionella fakta Referensteorin förutsätter att det finns något att referera till. Sålunda bygger teorin på vissa ontologiska antaganden. Enligt John Searle finns det olika typer av existens. Han uttrycker att ett påstående som avser att hänvisa till ett faktum i verkligheten, till exempel att avståndet mellan jorden och solen är 150 miljoner kilometer, tar sikte på råa fakta. Detta skiljer han från institutionella fakta som enbart 189 existerar inom mänskliga institutioner. Exempelvis kan en viss pappersbit utgöra pengar. För att förklara institutionella fakta gör han åtskillnad mellan regulativa och konstitutiva regler. Med regulativa regler åsyftas regler som reglerar en redan existerande aktivitet. Bilkörning regleras exempelvis genom högerregeln, men existerar ändå oberoende av högerregeln. Med konstitutiva regler åsyftas regler som skapar en viss aktivitet. Ett exempel utgör schackreglerna. Utan de hade inte schack funnits. Institutionella fakta existerar endast inom ramen för konstitutiva regler. Råa fakta kräver institutionen språk för att kunna beskrivas, men existerar oberoende av mänskligt konstruerade regler. Konstitutiva regler har formen ”X räknas som Y i Z”, till exempel: Den här typen av pappersbitar (X) räknas som pengar (Y) i Sverige (Z). För att en regel ska vara konstitutiv framhåller Searle att Y-termen dock måste beteckna något mer än blott och bart de fysiska egenskaperna hos X. En regel av följande lydelse: ”Föremål som är tillverkade för att, respektive används för att, en person skall sitta på dem räknas som stolar” är inte konstitutiv eftersom denna regel endast avser att sätta etiketter på verkligheten. Däremot är regeln om att vissa pappersbitar räknas som pengar konstitutiv eftersom begreppet ”pengar” inte bara kan förklaras med hänvisning till pappersbitarna i sig. I en rättslig kontext har distinktionen mellan regulativa och konstitutiva normer plockats upp av Aleksander Peczenik. Rättsregler är enligt honom i stor utsträckning konstitutiva och skapar därför sådana fakta som gällande rätt, äktenskap och medborgarskap. Han har vidare framfört att olika människor kan tänka samma sak och att tanken därför existerar i denna egenskap. Rätten finns såsom tanke. Att exempelvis vara en ”svensk medborgare” är enligt Peczenik detsamma som det faktum att en konstitutiv rättsnorm tillskriver någon denna rättsliga 190 kvalitet. När väl det institutionella faktumet ”svensk medborgare” föreligger kan en rad andra normer därefter ange att ett antal rättsföljder ska inträda. Han illustrerar detta på följande sätt: K1 F1 K2 F2 E K3 F3 Kn Fn K1-Kn står för olika rättsfakta som leder till det institutionella faktumet E, vilket i sin tur leder till de olika rättsföljderna F1-Fn. Det institutionella faktumet E, till exempel samäganderätt, är ett mellanbegrepp vars fullständiga innebörd bestäms av kvalifikationsreglerna och av reglerna om rättsföljder. Denna illustration överensstämmer med den illustration av substantialismen som jag återger ovan. Då Hultqvist talar om civilrättsliga institutionella fakta såsom prejudiciella rättsfakta i skatterätten, till exempel det civilrättsliga begreppet köp, gör han det med hänvisning till just denna beskrivning av Peczenik. Det är på så sätt tydligt hur Hultqvist, genom begreppet institutionella fakta, har plockat upp den substantialistiska förståelsen och lagt den till grund för sin teori om civilrättens prejudiciella ställning i skatterätten. Johan Adestam och Niklas Arvidsson har operationaliserat en distinktion mellan konstitutiva och regulativa rättsnormer i sina avhandlingar. Såsom Adestam och Arvidsson uppfattar denna distinktion antas de regulativa rättsnormerna ta sikte på normer som avgör rättsliga positioner medan de konstitutiva uppfattas som kvalificeringsnormer, det vill säga normer som endast har till uppgift att avgöra hur något ska 191 kvalificeras. De konstitutiva normerna ingår i de regulativa. Inget hindrar att det uppkommer inbördes oförenliga konstitutiva rättsnormer inom olika rättsområden eller ens inom olika delar av ett och samma rättsområde. Även inom civilrätten kan det alltså finnas olika kvalifikationsnormer för vad som utgör ett avtal. I likhet med detta anger Peczenik att regulativa normer huvudsakligen syftar på så kallade handlingsnormer, medan de konstitutiva normerna syftar på kvalifikationsnormer. Med en kvalifikationsnorm förstås en norm som bara kvalificerar, och alltså inte påbjuder eller förbjuder, något. Kvalifikationsnormerna ger upphov till institutionella fakta. Hultqvist använder denna normteori som ett redskap för att, som han uttrycker det, ”bryta ned inkomstskatterättens gigantiska, förmodligen fullständigt obeskrivbara, handlingsnorm till ett system av kvalifikationsnormer (konstitutiva normer).” För att det ska röra sig om ett institutionellt faktum verkar det enligt Searle emellertid inte vara tillräckligt att den konstitutiva regeln bara kvalificerar något. Det krävs som sagt också att regeln skapar något som inte hade funnits förutan regeln ifråga. En regel som enbart sätter etiketter på råa fakta är alltså inte konstitutiv (jämför stol-exemplet ovan). Med Searles terminologi måste regeln tilldela det som kvalificeras en statusfunktion som inte följer av det kvalificerade i sig, till exempel att vissa papperslappar har funktionen att verka som betalningsmedel. Det skulle emellertid kunna hävdas att när väl kvalificeringen sker genom rättsnormer så rör det sig alltid om konstitutiva regler. Som exempel skulle Searles diskussion kring straffrättsregleringen kunna nämnas. Enligt Searle tjänar denna reglering förvisso ett regulativt syfte eftersom denna reglering tar sikte på aktiviteter som förekommer helt oberoende av det straffrättsliga regelverket. För att kunna utdöma en straffpåföljd framhåller han att det emellertid krävs att en gärningsman tilldelas en särskild status såsom till exempel ”dömd för mord”. Denna status har funktionen att kunna döma någon till straff och utgör därför ett institutionellt 192 faktum. Det är denna funktion av förrättsligande som gör rättsnormen konstitutiv. Sammanfattningsvis utgår substantialismen ifrån en distinktion mellan råa och institutionella fakta. Enligt John Searle är institutionella fakta ett resultat av konstitutiva regler. En regel som är konstitutiv reglerar inte något som existerar oberoende av regeln utan skapar samtidigt detta något. En regel som reglerar en redan existerande aktivitet kallas regulativ. Översatt till en rättslig kontext är en rättsnorm konstitutiv om den kvalificerar något under en rättsligt relevant etikett.s. 8

En epistemologisk utgångspunkt – intersubjektivitet

1.En fråga är hur kunskap erhålls om vilka råa och institutionella fakta som rättsliga uttryck hänvisar till. Till att börja med kan konstateras att det inte är möjligt att empiriskt pröva vad ett ord refererar till genom att studera den verklighet som ordet antas beskriva. Detta gäller både då orden antas referera till råa fakta och då de antas referera till institutionella fakta. En fråga som ”är det sant att det där är en hund?” kan inte besvaras genom att iaktta det objekt som utpekas eftersom beteckningen ”hund” inte följer av det utpekade objektet i sig. Frågan borde snarare formuleras som: ”Är det sant att människor som jag önskar kommunicera med benämner det där för hund?”. Vad ett ord refererar till måste alltså prövas i förhållande till andra människors uppfattning. Såvitt gäller föreställningar om hur råa fakta förhåller sig kan samsyn kring dem (ontologisk intersubjektivitet) vara en indikator på att föreställningarna stämmer (eftersom upplevelsen då inte är rent subjektiv). När det gäller institutionella fakta existerar dessa genom att uppfattas intersubjektivt (genom att ett kollektiv av människor erkänner dem såsom 193 existerande). En gemensam syn på rätten såsom exempelvis det positiva innehållet i rättskällorna innebär att rätten finns (i denna egenskap). Givetvis kan det finnas olika förståelser av rätten i olika sociala sammanhang. Även i så fall råder det dock samsyn kring rätten som existerande fenomen. I förhållande till den positiva rätten kan intersubjektivitet gälla på olika nivåer. En sådan nivå gäller vad rätten antas vara (exempelvis det positiva innehållet i de hierarkiskt ordnade rättskällorna och deras inre koherens). En annan nivå är vad rätten antas innebära (hur det positiva innehållet i rättskällorna uttolkas). Denna uppdelning i olika nivåer kan jämföras med Habermas konsensusteori om sanning. Enligt denna teori kan objektiv kunskap föreligga om det råder konsensus kring förutsättningarna för denna kunskap. Som exempel kan nämnas att vid vadslagning bör vadet formuleras på ett sådant sätt att frågan om vem som vinner och förlorar kan avgöras med ja/nej. Samsynen tar i så fall inte sikte på vadets innehåll, utan dess förutsättningar. Vadet kan därefter objektivt prövas utifrån sina förutsättningar (givet att förutsättningarna är tillräckligt välformulerade). På motsvarande sätt skulle kunna tänkas att samsyn kring vad rätten är medför att det därefter kan prövas om en viss uppfattning om rättens innehåll stämmer eller är felaktig. Samsynen lägger med andra ord en grund för att tala om civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom oäkta rättssatser. Som framgår av föregående avsnitt hänvisas det i de inkomstskatterättsliga rättskällorna till lagstiftning, HD-praxis, förarbeten och doktrin för att utveckla civilrättens innehåll. I detta avsnitt hänvisar jag därför till motsvarande källor såsom rättskällor. Huruvida dessa källor ses som auktoritativa, argumentativa eller som något däremellan framgår inte klart av de inkomstskatterättsliga rättskällorna. Inte heller framgår deras exakta hierarkiska ordning klart. Peczenik har kategoriserat lagstiftning och avtal som källor som ska beaktas, rättsfall och förarbeten som källor som bör 194 beaktas, samt slutligen doktrin som en källa som får beaktas. Rätten består enligt honom av det positiva innehållet i dessa källor och deras inre koherens. I detta avsnitt utgår jag ifrån motsvarande synsätt. Det kan noteras att Peczenik anger ”avtal” som en källa som ska beaktas. I skatterättslitteraturen omnämns ofta parternas avtal, men det hänvisas inte direkt till förekommande avtal, utan till de beskrivningar av avtalen som förekommer i HFD:s domar. Jag går därför till väga på samma sätt. Sammanfattningsvis kan följande sägas. En utgångspunkt för substantialismen är att rättsliga begrepp antas ha ett avgränsat betydelseinnehåll. Ovan utgår jag ifrån att detta bäst passar ihop med referensteorin, det vill säga att ords mening antas bestå i det som orden refererar till. Det som ett ord refererar till kan uppdelas i råa och institutionella fakta. Institutionella fakta existerar genom att uppfattas intersubjektivt. En gemensam syn på civilrätten såsom det positiva innehållet i de hierarkiskt ordnade rättskällorna och deras inre koherens innebär att civilrätten finns i denna egenskap.s. 12

Civilrättsliga termer och begrepp i skattelagstiftningen

Inledning

1.Utifrån de teoretiska utgångspunkter som jag precis har gått igenom ger jag mig i detta avsnitt ut för att pröva i vilken utsträckning det är möjligt att identifiera en civilrättslig innebörd hos olika termer. Jag antar alltså att civilrätten ger upphov till ett antal institutionella fakta i form av begrepp som skatterätten har att förhålla sig till. I nästföljande avsnitt preciserar jag vad ”civilrättsliga begrepp” är utifrån detta synsätt. Därefter använder jag mig av denna bestämning för att pröva och problematisera i vilken utsträckning en civilrättslig innebörd för olika termer är möjlig att identifiera. Jag behandlar följande termer: ränta, gåva, aktiebolag, konkursbo och utdelning. Mitt urval motiveras bland annat av att det rör sig om termer som i den inkomstskatterättsliga litteraturen har väckt diskussion om 195 skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Ett annat motiv för urvalet består i att jag har försökt välja ut olika termer för att synliggöra olika faktorer som problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Dessa faktorer är av sådan karaktär att de inte endast är relevanta för just de termer som jag har valt ut, utan är generella i den meningen att de kan tänkas vara relevanta i stort antal fall. Exemplet med termen ”ränta” visar hur flera faktorer samverkar för att producera olika förståelser av dess civilrättsliga innebörd. Mitt val av termen ”gåva” bottnar i att denna term tillskrivs olika innebörder i olika civilrättsliga sammanhang. Termen ”konkursbo” har jag valt eftersom förändringar har skett i civilrättslig lagstiftning och doktrin utan att dessa förändringar helt verkar ha uppmärksammats i den skatterättsliga kontexten. När det gäller termen ”utdelning” vill jag visa på svårigheten att hantera civilrättsliga analogislut vid avgränsandet av ett civilrättsligt begrepp. Med detta exempel vill jag även visa på svårigheten att en formell läsning av de civilrättsliga rättskällorna leder till en snävare förståelse av de civilrättsliga begreppen medan en läsning som fäster större vikt vid de civilrättsliga effekterna leder till en vidare förståelse av de civilrättsliga begreppen. En fråga som kan ställas är om min analys hade utfallit på ett annat sätt för det fall att jag hade valt ut andra termer. Så är möjligen fallet. Att ett annat urval hade kunnat göras förtar emellertid inte det som jag söker visa genom de termer som jag har valt ut, nämligen att behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre omständigheter att förhålla sig till vid beskattningen problematiseras av ett antal faktorer i olika sammanhang. Det kan för övrigt noteras att jag också har valt ut en term som enligt min initiala förförståelse borde utgöra ett starkt försvar för den substantialistiska förståelsen: ”aktiebolag”. Vad skulle nämligen ett aktiebolag vara om inte det som termen ”aktiebolag” åsyftar i civilrätten? 196 Jag har valt att inte behandla termen ”äganderätt” under ett eget avsnitt, vilket möjligen är förvånande mot bakgrund av att funktionalismens företrädare framförallt riktade sin kritik mot just användningen av detta uttryck. Samtidigt är det just på grund av detta, det vill säga att kritiken mot den substantialistiska hanteringen av äganderätt är så välkänd, som jag har valt att inte lyfta upp äganderättstermen som ett eget exempel. Jag behandlar dock äganderättstermen inom ramen för andra exempel då innehållet i denna term har påståtts vara av betydelse för inkomstskatterätten. Vid genomgången av respektive term redogör jag inledningsvis för en eller flera skatterättsliga frågeställningar där det är relevant att ta ställning till termens innebörd. Därefter undersöker jag i vilken utsträckning en innebörd är möjlig att identifiera i civilrätten. Efter det återkopplar jag till den skatterättsliga frågeställningen och försöker analysera vilken ledning civilrätten ger. Det är i denna del som jag visar hur olika faktorer producerar olika förståelser av det civilrättsliga, med påföljd att det civilrättsliga understödjer olika lösningar på de skatterättsliga problemen.s. 14

En förklaring av ”civilrättsliga begrepp”

Två frågor som behöver besvaras för att precisera vad ett civilrättsligt

1.begrepp är För att kunna undersöka hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp förutsätts att det står klart vad ett civilrättsligt begrepp är. Detta har inte utvecklats i någon större utsträckning i de inkomstskatterättsliga rättskällor där skatterättens förhållande till civilrättsliga begrepp har diskuterats. I det följande söker jag därför precisera förståelsen av civilrättsliga begrepp. För att göra detta behöver två frågor besvaras, nämligen vad som menas med ”civilrätt” och vad som menas med ”begrepp”. Jag behandlar dessa frågor i varsitt avsnitt. 197s. 16

Vad som gör ett begrepp civilrättsligt

1.Uttrycket ”civilrättsliga begrepp” signalerar att det rör sig om en särskild typ av begrepp, det vill säga att det finns något som särskiljer civilrättsliga begrepp från begrepp i största allmänhet. Medan rättsliga begrepp överlag har ägnats mycket utrymme i rättsvetenskapen, verkar frågan om vad som skiljer rättsliga begrepp från begrepp i största allmänhet förvånande nog inte ha behandlats i särskilt stor utsträckning. Stefan Olsson har i en artikel om skatterättslig termbildning föreslagit att ”rättsliga begrepp”, i vart fall som utgångspunkt, borde avgränsas till begrepp som förekommer i rättskällorna. Med ”civilrättsliga begrepp” borde därför kunna förstås begrepp som förekommer i de civilrättsliga rättskällorna. Frågan är i så fall vilka rättskällor som tillhör civilrättens område, det vill säga hur civilrätten ska avgränsas från andra rättsområden. Civilrätten sätts vanligen i ett motsatsförhållande till offentligrätten. Ett traditionellt sätt att skilja mellan privat- och offentligrätt består i att de privaträttsliga normerna angår enskildas inbördes förhållande, medan de offentligrättsliga angår förhållandet mellan enskilda och det allmänna. Det allmänna har dock uppträtt som part i tvister och åberopat regler som enligt min uppfattning brukar kännetecknas såsom civilrättsliga. I till exempel NJA 1989 s. 519 ansågs det allmänna kunna inkräva mervärdesskatt från en handelsbolagsman med stöd av att handelsbolagsmannen enligt 2 kap 20 § HBL svarar personligen och solidariskt med övriga bolagsmän för handelsbolagets skulder. Privat- och offentligrätten är därför inte ömsesidigt uteslutande ifråga om vilka subjekt som kan åberopa sig av regler från respektive område. För att skilja mellan offentlig- och privaträtt skulle det vara möjligt att snegla på regleringen av normgivningsmakten i RF. Enligt 8:2-3 RF kan riksdagen (i vissa fall) bemyndiga regeringen att meddela föreskrifter angående förhållandet mellan enskilda och det allmänna, men däremot inte när det gäller enskildas personliga och ekonomiska förhållanden inbördes. Håkan Strömberg har föreslagit att gränsen mellan dessa fält 198 borde dras på så sätt att till de privaträttsliga normerna hänförs normer som kan åberopas i en tvist mellan enbart enskilda. Detta utgör inte någon ämnesmässig avgränsning av privaträtten, utan inkluderar en rad olika områden såsom exempelvis förmögenhetsrätt, bolagsrätt, avtalsrätt och familjerätt. Jag utgår fortsättningsvis från Strömbergs avgränsning av privaträtten. Ett rättsområde som är särskilt svårt att placera i förhållande till distinktionen mellan offentlig- och privaträtt är emellertid redovisningsrätten. I HFD 2011 ref. 1 talas det om årsredovisningslagen såsom civilrättslig. Likaså uttalar flera skatterättsforskare att redovisningsrätten vanligen uppfattas som civilrättslig. Enligt Per Thorell gäller detta framförallt värderingsreglerna. Han framhåller dock att redovisningslagstiftningen inte framstår som särskilt civilrättslig ur resultatmätningssynpunkt. En annan sak är enligt honom att civilrätten kan få betydelse för att avgöra vad som ska redovisas som en tillgång respektive en skuld. Civilrätten behöver dock inte vara avgörande i detta hänseende enligt Thorell. Bokföringsmässigt ska nämligen alla ekonomiskt mätbara rättigheter redovisas som tillgångar även om inte den underliggande tillgången innehas med full äganderätt. Han konkluderar att ”om BFL skall räknas som en civilrättslig lagstiftning, utgör den detta med mycket speciella särdrag. Även om utgångspunkten för en rad bokföringsmässiga överväganden är grundade på civilrättsliga regler och principer är dessa i gränsdragningsfall ingalunda tvingande. Den bokföringsmässiga redovisningen är ändamålsinriktad, och omständigheter i enskilda fall och branscher kan göra, att redovisningen inte följer grundläggande civilrättsliga regler […] God redovisningssed utvecklas därför endast under påverkan av 199 civilrättsliga regler”. Thorells uttalanden ger uttryck för att civilrätten påverkar redovisningsrätten snarare än att redovisningsrätten är civilrättslig. Uttalandena gör alltså skillnad på redovisningsrätt och civilrätt. På liknande sätt skiljer Jan Bjuvberg mellan redovisning och civilrätt i sin avhandling. Enligt Bjuvberg har redovisningslagstiftningen i vissa delar offentligrättsliga drag och i andra delar civilrättsliga drag. Han uttrycker att civilrätten åtminstone har betydelse för god redovisningssed när det gäller frågor som uppstår i samband med upprättandet av årsbokslutet. Som exempel framhåller han att frågor om äganderätt är av central betydelse för redovisningen av tillgångar och skulder. I likhet med Thorell uttrycker han att äganderätt emellertid inte är en nödvändig eller tillräcklig förutsättning för att redovisa en tillgång i balansräkningen. Om exempelvis ett leasingavtal anses som ett finansiellt leasingavtal ska tillgången tas upp av leasetagaren trots att äganderätten kvarstår hos leasegivaren. Han uttrycker att ”[d]e civilrättsliga reglerna kan, men behöver alltså inte alltid, vara av avgörande betydelse för innehållet i god redovisningssed”. Claes Norberg har med hjälp av Strömbergs modell försökt bedöma huruvida redovisningsregleringen är att se som offentlig- eller privaträttslig enligt RF. Norberg framhåller att en avvikelse från bokföringslagstiftningen eller god redovisningssed inte föranleder några direkta på 200 följder (varför det är svårt att avgöra huruvida dessa regler kan åberopas i en tvist mellan enskilda). Däremot kan en överträdelse av dessa regler vara av relevans i andra sammanhang, till exempel i samband med en skadeståndstvist eller en straffprocess angående bokföringsbrott. Olika redovisningsregler kan alltså åberopas av både enskilda och det allmänna i olika slags tvister. Redovisningsreglerna är därför vare sig helt privateller helt offentligrättsliga. För att hantera detta gör Norberg skillnad mellan olika typer av redovisningsregler. Reglerna kring löpande bokföring och arkivering åberopas sällan eller aldrig i tvister mellan enskilda och är därför offentligrättsliga enligt Norberg. Däremot kan exempelvis värderingsregler åberopas i en tvist mellan enskilda eftersom dessa regler har betydelse för borgenärsskyddet. Värderingsreglerna är därför privaträttsliga. Detsamma gäller övriga regler kring årsbokslut och årsredovisning. I förarbetena till nuvarande bokföringslag uttalas det emellertid om förhållandet till RF att det offentligrättsliga inslaget dominerar i redovisningsreglerna eftersom dessa regler är starkt kopplade till de lagstadgade kraven på finansiell stabilitet och genomlysning av finansiella företag. Att dessa regler, i likhet med många andra offentligrättsliga regler, emellanåt kan åberopas i civilrättsliga tvister är en annan sak. Bjuvberg är dock kritisk till detta uttalande. Bedömningen av huruvida redovisningsregleringen är offentlig- eller privaträttslig bör enligt hans mening inte avse lagstiftningen i sin helhet, utan snarare varje enskild lagregel eller varje enskild norm i de olika rättsreglerna. De redovisningsregler som skulle kunna åberopas i en tvist mellan enskilda är att se som civilrättsliga. I IL finns en uttrycklig koppling till redovisningen. 14:2 IL föreskriver att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, samt att inkomster och utgifter ska tas upp eller dras av det år de hänför sig till enligt god redovisningssed. I den skatterättsliga litteraturen påstås redovisningen därför vara prejudiciell i periodiseringshänseende. Motsats 201 vis påstås redovisningen inte vara prejudiciell i omfångs- eller klassificeringsfrågor, om än inspiration kan hämtas från redovisningen i dessa frågor. I denna mening görs det alltså skillnad mellan redovisningsrätt och civilrätt i övrigt. Motsvarande skillnad görs i SamRoB-utredningen där det framhålls att det ur maktfördelningssynpunkt är okontroversiellt att civilrätten i allmänhet är prejudiciell för beskattningen, medan så inte är fallet med redovisningen. En avgörande skillnad mellan redovisningen och civilrätten påstås nämligen vara att innehållet i god redovisningssed i stor utsträckning utvecklas genom myndighetsregler (Bokföringsnämndens kompletterande normgivning), medan någon motsvarighet inte gäller på civilrättsområdet. Jag kan inte dra någon entydig slutsats kring huruvida redovisningsnormer inkluderas i det civilrättsliga eller inte, utan konstaterar enbart att detta är en osäkerhet som i sig kan föranleda att ett civilrättsligt begrepp förstås på olika sätt. Vid min undersökning av termerna nedan uppmärksammar jag därför huruvida de ges någon förklaring i redovisningsrätten, samt påminner om osäkerheten kring huruvida redovisningsrätten ska inkluderas i det civilrättsliga eller inte. Sammanfattningsvis ger talet om civilrättsliga begrepp intryck av att det rör sig om en särskild typ av begrepp. Frågan är därför vad som gör ett begrepp civilrättsligt. Jag utgår här ifrån att det rör sig om begrepp som förekommer i de civilrättsliga rättskällorna. Fältet civilrätt avgränsar jag till normer som kan åberopas i en tvist mellan enbart enskilda. Ett område som är särskilt svårt att placera i förhållande till denna förståelse av civilrätten är redovisningsrätten. Den kan i olika delar hänföras till både civiloch offentligrätten. Jag gör inte anspråk på att hänföra dessa normer till det ena eller andra fältet, utan konstaterar enbart att detta utgör en osäkerhet. 202s. 17

Hur ”begrepp” ska förstås i talet om civilrättsliga begrepp

1.Frågan är inte bara hur uttrycket ”civilrätt” ska förstås i talet om civilrättsliga begrepp, utan också hur uttrycket ”begrepp” ska förstås. Begrepp skulle kunna förstås såsom innehållet i en viss term i ett visst specifikt sammanhang. Civilrättsliga begrepp skulle därför kunna förstås såsom innehållet i varje enskild term som förekommer i de civilrättsliga rättskällorna. En sådan bestämning av civilrättsliga begrepp gör det emellertid svårt att upprätthålla en tydlig åtskillnad mellan civilrättsliga begrepp och begrepp i största allmänhet. I så fall skulle nämligen 1 § 1 st. KöpL innehålla sju civilrättsliga begrepp: ”Denna lag gäller köp av lös egendom”. Dessutom står det klart att ett begrepp emellanåt uttrycks genom flera termer i förening, till exempel ”lös egendom”. Från den allmänna rättsläran märks att Åke Frändberg har gjort en uppdelning i olika typer av rättsliga begrepp. Denna uppdelning kan enligt min mening användas för att utveckla förståelsen av civilrättsliga begrepp. Till att börja med skiljer Frändberg på begrepp med en juridiskt operativ funktion och begrepp med en rättsframställande funktion. De juridiskt operativa begreppen används för att hantera det rättsliga materialet på annat sätt än genom att beskriva dess innehåll. Bland annat rör det sig om begrepp som möjliggör strukturella analyser av rättsstoffet. Vid exempelvis en analys av relationen mellan komponenter i enskilda rättsregler är det fruktbart att använda sådana begrepp som ”rekvisit”, ”rättsfaktum” och ”rättsföljd”. Till skillnad från de juridiskt operativa begreppen tar de rättsframställande begreppen sikte på innehållet i rättsnormerna. De rättsframställande begreppen kan vara äkta eller oäkta. De äkta rättsframställande begreppen är de begrepp genom vilka rättsnormerna uttrycks. De oäkta rättsframställande begreppen är istället begrepp som används för att beskriva innehållet i rättsnormerna. Frändbergs distinktion mellan äkta 203 och oäkta rättsframställande begrepp bygger på Hedenius distinktion mellan äkta och oäkta rättssatser. Med äkta rättssatser förstås satser som uttrycker påbud eller förbud med mera. Det rör sig till exempel om formuleringar i lagregler. Äkta rättssatser kan inte vara sanna eller falska. Med oäkta rättssatser förstås istället satser som beskriver vad som är påbjudet eller förbjudet i en viss rättsordning. En sådan sats kan enligt Hedenius vara sann eller falsk. När civilrättsliga begrepp behandlas som institutionella fakta i skatterätten rör det sig just om oäkta rättsframställande begrepp. Vidare gör Frändberg en distinktion mellan officiella och rättsdogmatiska rättsframställande begrepp. De officiella förekommer i lagar, förarbeten, domar och offentliga texter, medan de rättsdogmatiska förekommer i rättsdogmatiska arbeten. Som exempel på det sistnämnda framhåller han ”kausalitet”. Ett begrepp kan vara både officiellt och rättsdogmatiskt, men behöver inte vara det. En typ av begrepp som används i både officiella och rättsdogmatiska källor är det som Frändberg kallar regelkonstituenter. Det är begrepp som uppträder såsom rekvisit eller rättsföljder. För att återknyta till exemplet med 1 § 1 st. KöpL (”Denna lag gäller köp av lös egendom”) kan det konstateras att ”köp” är en regelkonstituent då det fungerar som rekvisit för lagens tillämplighet. Regelkonstituenterna är vad som gör en regel till en regel. Mot denna bakgrund skulle det kunna hävdas att ”civilrättsliga begrepp” borde åsyfta innehållet i de termer som uppträder såsom regelkonstituenter i de civilrättsliga rättskällorna. Detta ligger i linje med vad Peczenik framhållit om att det är genom rättsfakta och rättsföljder som olika rättsregler skapar institutionella fakta. Givet den substantialistiska förståelsen av civilrättsliga begrepp såsom institutionella fakta framstår det därför som följdriktigt att uppfatta civilrättsliga begrepp såsom innehållet i de termer som uppträder som rekvisit och rättsföljder i de civilrättsliga rättskällorna. Frändberg gör också skillnad på begrepp som är systemberoende och systemoberoende. Ett systemberoende begrepp ankommer på innehållet i ett system av rättsnormer vid en viss tidpunkt. Som exempel nämner han 204 behandlingen av äganderättsbegreppet i den skandinaviska rättighetsdiskussionen. Begreppet antogs vara entydigt bestämt av de rättsfaktumoch rättsföljdbeskrivningar som rättssystemet uppställde för äganderättens uppkomst och upphörande, samt dess följder. De systemoberoende begreppen består däremot av termer som ges olika innehåll i olika sammanhang. Som exempel nämner han att ”gåva” kan betyda olika saker i skatte- och civilrätten. Vidare framhåller han som ett mellanting att begrepp kan förstås som idealtypsdefinitioner. Ett sådant begrepp anger något i dess mest ideala form. Exempelvis kan graden av besittningsskydd och graden av förfogandeskydd anses vara bestämmande för graden av äganderätt. Enligt Frändberg finns vissa sådana ansatser i Bergströms avhandling, även om det inte utvecklas explicit. I linje med det nyss sagda innehåller den substantialistiska förståelsen av civilrättsliga begrepp ett element av systemberoende. Kännetecknande för substantialismen är nämligen att rättsliga termers innehåll betingas av rättssystemet, det vill säga av det positiva innehållet i rättskällorna och deras inre koherens. Att en och samma term eventuellt skulle definieras på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang utgör därför en utmaning. Utifrån distinktionen mellan konstitutiva och regulativa regler står det klart att civilrätten i ett sådant fall tillhandahåller flera olika konstitutiva regler för termens innebörd. Sammanfattningsvis förstås med ”begrepp” i detta sammanhang systemberoende regelkonstituenter. Det rör sig alltså om innehållet i de termer som uppträder såsom rekvisit och rättsföljder i civilrättsliga rättskällor. När uttalanden görs om dessa regelkonstituenter i skatterätten rör det sig om oäkta rättsframställande begrepp.s. 22

Vad som ska förstås med civilrättsliga begrepp

1.Med ”civilrättsliga begrepp” förstås i detta sammanhang systemberoende regelkonstituenter i civilrättsliga rättskällor. Med ”civilrätt” förstås rätts 205 normer som hade kunnat åberopas i en tvist mellan endast enskilda. Nedan använder jag mig av denna förståelse av civilrättsliga begrepp för att undersöka i vilken utsträckning en civilrättslig innebörd är möjlig att identifiera för olika termer som varit eller skulle kunna vara föremål för skatterättslig prövning.s. 24

Ränta

Den skatterättsliga betydelsen av att fastställa vad ränta är

1.Termen ”ränta” uppenbarar sig på flera ställen i inkomstskattelagstiftningen. Utan avsikt att göra någon heltäckande kartläggning kan ett par av dessa ställen nämnas. I 42:1 1 st. IL anges att ränteinkomster ska tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital. En avgränsning gentemot kapitalvinster är av betydelse eftersom vissa skillnader finns ifråga om beskattningstidpunkten, liksom ifråga om möjligheten att dra av en räntekostnad eller kapitalförlust. Räntebegreppet har också betydelse för tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24:9-29 IL. Från och med 1 januari 2019 har det i 24:2 IL tagits in en definition av ränta som ska gälla vid tillämpningen av detta kapitel. Med en ”ränteutgift” avses enligt denna regel ränta och andra utgifter för kredit, samt utgifter som är jämförbara med ränta. I förarbetena anges att med ”ränta” avses det belopp som en låntagare får betala en långivare för att låna pengar, oavsett parternas beteckningar på ersättningen. Regeln avser att motsvara vad som i EU:s skatteflyktsdirektiv definieras såsom ”lånekostnad”. Från den skatterättsliga litteraturen kan följande noteras. Mattias Dahlberg har uttalat att det inte finns någon legaldefinition av ränta i civilrätten, liksom det inte finns någon uttömmande definition av ränta i svensk rätt överlag. Han framhåller att ränta i vid mening är en 206 ekonomisk sakomständighet som får bedömas utifrån avtalsförhållandet och att det i snäv mening är fråga om avkastning på fordringar. Anna Lewander har anslutit sig till att någon legaldefinition av ränta inte står att finna i civil- eller skatterätten, samt att ränta utgör en ekonomisk sakomständighet. Motsvarande har sedan tidigare uttryckts av Melz. Enligt honom torde det i civilrätten sällan finnas anledning att bedöma huruvida något utgör ränta eller inte. Axel Hilling har framfört att det skatterättsliga räntebegreppet är ett formellt begrepp som primärt sammanfaller med ett ekonomiskt räntebegrepp. Enligt Hilling är inte heller det civilrättsliga fordringsbegreppet, det vill säga den civilrättsliga klassificeringen av ett finansiellt instrument såsom fordran eller eget kapital, av avgörande betydelse för att klassificera något som ränta. Civilrätten fungerar endast som avgränsningskriterium. Burmeister har uttalat om flera rättsfall där HFD ansett att en räntekostnad egentligen utgjort en hyreskostnad att det är fråga om en civilrättslig analys. Samtidigt har han dock framhållit att ”räntekompensation” är ett skatterättsligt begrepp, inte minst vid analysen av RÅ 1997 ref. 44. Simon-Almendal har med hänsyn till RänteL, KöpL och KkrL konstaterat att någon civilrättslig definition av ränta inte står att finna. Hon framför att räntebegreppet i såväl skatte- som civilrätten används med differentierade betydelser beroende på sammanhanget. För att kontextualisera min civilrättsliga analys nedan avser jag att ta utgångspunkt i ett HFD-avgörande om hur obligationer utgivna till underkurs (så kallade nollkupongobligationer) ska hanteras. I RÅ 1997 ref. 44 hade ett räntefritt lån lämnats i utbyte mot en obligation på ett högre nominellt belopp än låneskulden. Obligationens nominella belopp hade räknats fram marknadsmässigt utifrån dels kredittagarens betalningsförmåga, dels obligationens löptid. Det aktuella värdet på obligationen påverkades av det vid varje given tidpunkt allmänna ränteläget. Frågan i 207 målet var om en bank var skyldig att göra preliminärskatteavdrag på den vinst som skulle uppstå vid inlösen, respektive avyttring av nollkupongobligationen. HFD framhöll att ränta inte var definierat i skattelagstiftningen och att det över huvud taget inte var rättsligt klart definierat. Vidare framhöll HFD att det i skatterättsliga sammanhang har gjorts en skillnad mellan ränta och kapitalvinst. Kapitalvinst avser i allmänhet en oförutsedd värdestegring, medan räntan är förutsebar. HFD ansåg att vinst vid inlösen av en nollkupongobligation i samband med utgången av dess löptid utgör ränta. Vinst vid avyttring av obligationen i förtid ansågs däremot inte utgöra ränta, utan enbart räntekompensation. Förklaringen till detta bestod i att det endast var värdeförändringar under säljarens innehavstid som påverkade priset mellan säljare och köpare. Enligt HFD hade lagstiftaren inte avsett att räntekompensation skulle utgöra ränta i egentlig mening. Det kan också nämnas att i RÅ 1994 ref. 19 ansåg HFD, i linje med BFN:s yttrande i målet, att underkursen på en nollkupongobligation skulle periodiseras över dess löptid såsom ränta.s. 25

Ränta i civilrätten

1.Med nollkupongobligationsfrågan i åtanke avser jag nu att söka efter ett civilrättsligt räntebegrepp till ledning för huruvida underkursen ska kvalificeras som ränta eller inte. I detta avsnitt genomsöks civilrättsliga rättskällor som enligt min bedömning mest sannolikt innehåller civilrättsliga räntebegrepp. Jag har inte medvetet bortsett från någon civilrättslig rättskälla där termen ”ränta” förekommer som ett rekvisit eller som en rättsföljd, men kan inte heller göra anspråk på att genomgången skulle vara fullständig. I 1 § Räntelagen (1975:635) anges att lagen är tillämplig på penningfordran inom förmögenhetsrättens område och att lagen bland annat innehåller bestämmelser om ränta. Detta utgör inte någon närmare bestämning av vad ränta är. I flera av lagens regler behandlas ränta som en rättsföljd, vilken inträder när en fordran inte har betalats i tid eller när ett avtal har hävts till följd av kontraktsbrott eller på liknande grund. I 6 § förklaras hur räntan ska beräknas, men någon definition av ränta 208 återfinns inte i dessa bestämmelser. Snarare verkar de flesta av reglerna i RänteL ta för givet vad ränta är. Det skulle kunna vara så att uttrycket ”ränta” inte föranleder några större gränsdragningsproblem när det uppträder som en rättsföljd i RänteL. Exempelvis framstår det inte som relevant att i dessa sammanhang fråga sig huruvida underkursen på en nollkupongobligation ska betraktas som ränta eller inte. Att räntetermen uppträder som rättsföljd i RänteL innebär alltså inte i sig att civilrätten tillhandahåller något räntebegrepp till ledning för huruvida underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta eller inte. Vid beräkning av dröjsmålsräntans storlek anges i 7 § RänteL att om en fordran löper med ränta när den förfaller till betalning ska dröjsmålsräntan uppgå till samma belopp, dock lägst till den lagstadgade dröjsmålsräntan. I 7 § uppträder alltså ”ränta” som ett rekvisit, varför det skulle kunna tänkas vara av desto större relevans att närmare avgränsa dess innebörd. I lagmotiven anges att uttrycket ”ränta” tar sikte på utfäst ränta. Någon hänsyn ska inte tas till de eventuella provisioner, samt kredit-, expeditions- eller aviseringsavgifter som kreditgivaren utkräver. Inte heller har det någon betydelse att parterna överenskommit att det utlånade kapitalbeloppet successivt ska justeras beroende på förändringar i konsumentprisindex, med följd att en lägre ränta har satts. Detta verkar tala mot synsättet att underkursen på nollkupongobligationen skulle betraktas som ränta. Uttrycket ränta förekommer även i KonkL. I 5:11 KonkL behandlas ränteberäkning på fordringar. Regleringen varierar för förmånsberättigade fordringar beroende på om de löper med ränta eller inte. Någon utveckling görs emellertid inte i lagstiftningen av vad som menas med ränta. I förarbetena framhålls inte heller mer än att tidigare lydelse av regeln endast gällde ränta som varit utfäst eller som lagligen skulle utgå. Någon materiell 209 förändring var inte avsedd med den nya formuleringen. Walin har uttryckt att regeln tar sikte på ”ränta utfäst av gäldenären, som utgår enligt lag, dröjsmålsränta samt ränta enligt räntelagen”. Eugéne Palmér och Peter Savin har uttryckt att den tar sikte på ränta som är utfäst eller annars lagligen äger rum. Vidare framhåller de att regeln emellertid bör omfatta indexrelaterade fordringar, eftersom både indexrelatering och ränta avser att täcka penningvärdesförsämringar. Enligt Palmér och Savin bör indexstegring efter konkursutbrottet därför tillgodogöras borgenärerna endast under samma förutsättningar som ränta. Huruvida detta utgör en analog tillämpning av regeln eller ryms inom ramen för regelns betydelseområde framhålls inte av Palmér och Savin. En annan regel som innehåller räntetermen är 5:12 KonkL. Bestämmelsen hanterar den situationen att en fordran som inte löper med ränta får göras gällande i en konkurs trots att den ännu inte har förfallit till betalning. I så fall ska en nuvärdesberäkning göras av fordringens belopp efter 5 % årlig ränta fram till en tidpunkt som bland annat ankommer på om fordringen utgår med förmånsrätt eller inte. Bestämmelsen har påståtts vila på antagandet att kapitalbeloppet har bestämts på ett sådant sätt att det inkluderar en gottgörelse för att någon ränta inte utfästs. Utifrån detta antagande hade räntefria fordringar som ännu inte förfallit till betalning gynnats framför andra fordringar om inte 5:12 KonkL hade funnits. På motsvarande sätt verkar underkursen på en nollkupongobligation därför utgöra en räntekompensation enligt denna regel. Rent språkligt innebär dock 5:12 KonkL att underkursen inte utgör ränta, utan att den ska hanteras på samma sätt som ränta. I 71 § KöpL görs hänvisningar till RänteL ifråga om ränta på en säljares fordran som inte betalas i tid. Vidare görs en åtskillnad mellan avkastning, 210 utdelning och ränta i 79-81 §§ KöpL. Reglerna hanterar vem av en köpare och säljare som har bäst rätt till dessa anspråk vid överlåtelse av den underliggande tillgången. Ränta framstår alltså som något annat än, eller åtminstone som en precisering av, det som utgör avkastning. Någon utveckling görs dock inte av vad som menas med ränta i vare sig lagstiftningen eller i reglernas förarbeten. KKöpL innehåller bestämmelser om ränta i 43 och 44 §§. Innebörden av ränta utvecklas dock inte närmare, vare sig i lagstiftningen eller i lagmotiven. KkrL innehåller flera bestämmelser om ränta, varav de flesta handlar om kreditgivarens informationsplikt. I 2 § förekommer ett flertal legaldefinitioner. Bland annat förklaras effektiv ränta som kreditkostnaden angiven som en årlig ränta på kreditbeloppet. I sin tur förklaras kreditkostnad som det sammanlagda beloppet av räntor, avgifter och andra kostnader som konsumenten ska betala med anledning av krediten, inklusive kostnader för värdering om än med undantag för notariatsavgifter. Regleringen bygger på Konsumentkreditdirektivet, vilket innehåller liknande förklaringar. I direktivet förklaras vidare kreditränta som ”en procentuell fast eller rörlig räntesats som på årlig basis tillämpas på det utnyttjade kreditbeloppet”. KkrL:s definition av kreditränta är inte identisk, men liknande: ”räntekostnaden per år för den vid varje tid obetalda delen av skulden angiven som en ränta”. Vid en läsning av dessa definitioner tillsammans framstår kreditränta som ett snävare begrepp än kreditkostnad och effektiv ränta. I det så kallade standardiserade EUfaktabladet, vilket näringsidkare ska lämna till konsumenter vid 211 förmedling av bostadskrediter, ska uppgift lämnas om ”ränta”, med vilket menas just krediträntan. När det i 24 § KkrL bara talas om ”ränta” är det enligt förarbetena likaså krediträntan som avses. Jag har inte, med nollkupongobligationen i åtanke, uppmärksammat några HD-avgöranden till ledning för vad som menas med ränta. Utöver de litteraturuttalanden som det hänvisas till ovan har jag uppmärksammat att Tiberg beskrivit ränta dels som avkastningen av ett penningbelopp eller kostnaden för ett lån, dels som en påföljd vid försenad betalning. Detta ger dock inte något bestämt svar på hur just underkursen på en nollkupongobligation ska behandlas. Termen ”ränta” förekommer alltså på en rad håll i de civilrättsliga rättskällorna. När termen uppträder som en rättsföljd framstår det inte som en relevant fråga huruvida underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta eller inte. Däremot kan denna kvalificeringsfråga vara relevant då termen uppträder som ett rekvisit. I dessa fall har termen preciserats i viss utsträckning i de civilrättsliga rättskällorna, men inte uttryckligen i förhållande till underkursen på en nollkupongobligation.s. 27

Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsliga

1.frågeställningen När termen ”ränta” uppträder som en rättsföljd i de civilrättsliga normer som jag behandlar ovan framstår det som sagt inte som en relevant civilrättslig fråga huruvida underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta eller inte. Denna kvalificeringsfråga är med andra ord inte civilrättslig i dessa fall. När termen ”ränta” istället uppträder som ett rekvisit i civilrätten framgår det inte klart huruvida underkursen på en nollkupongobligation är att anse som ränta eller inte. Det kan inte heller med säkerhet konstateras 212 huruvida denna kvalificeringsfråga är civilrättsligt oklar eller om den är civilrättsligt irrelevant. Frågan är då om en domare i en förvaltningsdomstol vid den skatterättsliga bedömningen ska försöka göra en tolkning av civilrätten eller om denne ska utgå ifrån att civilrätten inte tillhandahåller något räntebegrepp i detta avseende. Detta är en av de sju faktorer som utmanar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Till följd av denna faktor är det nämligen oklart huruvida det över huvud taget finns ett civilrättsligt räntebegrepp till ledning för den aktuella skattefrågan eller inte. Flera civilrättsliga regler kan emellertid tolkas på ett sätt som indikerar att termen ”ränta” har en snäv innebörd i civilrätten. Till att börja med framgår det av 5:12 KonkL att en nuvärdesberäkning ska göras på konkursfordringar som löper utan ränta. Nuvärdesberäkningen ska göras efter en tänkt räntesats på 5 %. Det skulle kunna hävdas att regeln har införts just eftersom termen ”ränta” har en snäv innebörd i civilrätten och sålunda inte innefattar underkursen på en nollkupongobligation. 5:12 KonkL skulle alltså kunna tas till intäkt för att underkursen på en nollkupongobligation inte utgör ränta, men att den däremot ska hanteras som om den hade löpt med ränta. Förarbetena till 7 § RänteL indikerar likaså att underkursen på en nollkupongobligation inte ska anses som ränta. Vidare behandlas även räntetermen i snäv bemärkelse i konsumentkreditregleringen. Dessa rättsnormer är konstitutiva eftersom de preciserar vad ”ränta” är. Sålunda ger de upphov till institutionella fakta. Dessa preciseringar av termen ”ränta” talar dock mot HFD:s slutsats att jämställa underkursen med ränta i de mål som jag behandlar ovan. Mot bakgrund av detta kan frågas om det inte finns ett civilrättsligt räntebegrepp som har förbisetts i den skatterättsliga litteraturen (och till synes också av HFD i RÅ 1994 ref. 19 och RÅ 1997 ref. 44). Det ska emellertid noteras att det i den skatterättsliga litteraturen framförallt påpekas att det inte finns någon civilrättslig legaldefinition av termen ”ränta”. Detta är förvisso korrekt, men frågan inställer sig om detta ska förstås som att det krävs en legaldefinition för att det ska anses föreligga ett ”civilrättsligt begrepp”. Att det skulle krävas en legaldefinition för att det ska röra sig om ett civilrättsligt begrepp är svårt att förena med det 213 förhållandet att ”gåva” behandlas som ett civilrättsligt begrepp i den skatterättsliga litteraturen, trots att någon civilrättslig legaldefinition inte heller står att finna av denna term. Vad som möjligen skulle kunna anföras till stöd för att underkursen är att se som ränta i civilrätten är Palmérs och Savins kommentar till 5:11 KonkL. Enligt deras mening är denna regel även tillämplig på indexrelaterade fordringar. Detta gäller dock bara indexstegring som sker efter konkursutbrottet. En nollkupongobligation löses istället in till ett nominellt belopp som har fastställts i samband med utfärdandet av obligationen. Det framgår inte heller huruvida Palmérs och Savins kommentar bygger på en direkt eller analog tillämpning av 5:11 KonkL. Detta är inte helt nödvändigt att konstatera i civilrätten, vilket gör det svårt att fastställa räntetermens civilrättsliga betydelseområde. Om det rör sig om en analogi, och analogislut anses innebära att ett civilrättsligt begrepp tillämpas utanför sitt betydelseområde, skulle Palmérs och Savins kommentar kunna tas till intäkt för att underkursen på en nollkupongobligation inte innefattas i det civilrättsliga räntebegreppet. Om deras kommentar däremot anses bygga på en direkt tillämpning skulle deras kommentar istället kunna tas till intäkt för att underkursen på en nollkupongobligation anses som ränta i civilrätten. Det skulle även kunna argumenteras för att analogislutet innebär att underkursen hanteras på samma sätt som ränta i civilrätten, varför ett jämställande av underkursen med ränta i skatterätten skulle vara att följa civilrätten. Hur analogislut ska hanteras vid fastställandet av civilrättsliga begrepps betydelseområde är en annan av de sju faktorer som problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Vidare kan noteras att indexrelaterade fordringar, till skillnad från Palmérs och Savins läsning av 5:11 KonkL, inte omfattas av termen ”ränta” enligt förarbetena till 7 § RänteL. Alltså verkar termen ”ränta” avgränsas på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang. Frågan om huruvida 214 indexrelaterade fordringar utgör eller inte utgör ränta i civilrättslig mening kan därför besvaras på diametralt olika sätt beroende på vilken del av civilrätten man ser till. Det civilrättsliga räntebegreppet är därför inte en entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Att en term uppfattas på ett kontextuellt sätt i civilrätten är ytterligare en av de faktorer som problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. En annan faktor som gör sig gällande i detta sammanhang är att civilrättsliga lagregler avseende ränta kan läsas på olika sätt. Ovan angav jag att 5:12 KonkL skulle kunna läsas på det sättet att underkursen på en nollkupongobligation inte anses utgöra ränta, utan att nollkupongobligationen ska hanteras som om den löpte med ränta. Enligt en alternativ läsning skulle större vikt istället kunna läggas vid att nollkupongobligationer just hanteras som räntebärande fordringar. Sett till effekterna hanteras alltså underkursen som ränta i civilrätten. Det är inte fråga om att innehållet i 5:12 KonkL är oklart och kan tolkas på olika sätt, utan om att regeln kan läsas på ett antingen mer formellt eller ett mer materiellt sätt vid fastställandet av det civilrättsliga räntebegreppets betydelseområde enligt denna regel. Att civilrättsliga lagregler kan läsas på både ett formellt och ett materiellt sätt ger uttryck för ytterligare en av de faktorer som försvårar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter. Beroende på vilken läsning en person gör är det nämligen möjligt att nå diametralt motsatta slutsatser avseende det civilrättsliga räntebegreppets betydelseområde. De faktorer som jag visar på i detta avsnitt får till konsekvens att det inte kan beläggas huruvida underkursen på en nollkupongobligation utgör ränta eller inte i civilrätten. Det enda som möjligen kan beläggas är att vissa civilrättsliga regler, som enligt sin ordalydelse gäller för ”ränta”, skulle kunna vara tillämpliga på en nollkupongobligation utställd till underkurs. Det kan emellertid noteras att i RÅ 1994 ref. 19 inhämtade SRN ett yttrande från bland annat Bokföringsnämnden. I detta yttrande framhölls att det måste anses utgöra god redovisningssed att periodisera underkursen på en nollkupongobligation till de perioder då innehavaren i realiteten intjänat en ränteintäkt. Periodiseringen skulle därför göras så att 215 en konstant förräntning på innehavet erhålls under löptiden. SRN instämde i denna bedömning och HFD fastställde SRN:s förhandsbesked. Om det civilrättsliga skulle ramas in som redovisningsrätt (och ingenting annat än redovisningsrätt), samt Bokföringsnämndens yttrande antas vara auktoritativt för redovisningsrättens innehåll, kan det konstateras att RÅ 1994 ref. 19 vilar på civilrätten. I den skatterättsliga litteraturen begränsas emellertid inte det civilrättsliga till redovisningsrätt. Inte heller ses Bokföringsnämndens yttranden såsom en auktoritativ källa för redovisningsrättens innehåll. Ett sådant synsätt har nämligen påståtts strida mot maktfördelningsregleringen i RF. Svårigheten kring hur redovisningsregleringen ska hanteras ger också uttryck för en av de faktorer som försvårar behandlingen av det civilrättsliga såsom något yttre i förhållande till beskattningen, nämligen vilka de civilrättsliga rättskällorna är. Sammanfattningsvis kan följande framhållas. Det förekommer bestämningar av termen ”ränta” i flera civilrättsliga rättskällor som inte verkar ha uppmärksammats i de skatterättsliga litteraturuttalanden som jag återger ovan. Dessa bestämningar skulle kunna läsas på ett sådant sätt att de tas till intäkt för att underkursen inte utgör ränta i civilrätten. På grundval av detta inställer sig frågan om inte ränta utgör ett civilrättsligt begrep som har förbisetts i den skatterättsliga litteraturen och som HFD har avvikit ifrån i RÅ 1994 ref. 19 och RÅ 1997 ref. 44. Som jag visar ovan i avsnittet bidrar emellertid flera faktorer till att det civilrättsliga kan förstås på diametralt olika sätt och att nämnda avgöranden både kan anses avvika ifrån och följa den civilrättsliga innebörden av termen ränta. Vilka av de sju faktorerna är det då som gör sig gällande i detta sammanhang? En faktor är vilka de civilrättsliga rättskällorna är. En annan faktor består i att det är oklart huruvida det över huvud taget är civilrättsligt relevant att fråga sig om underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta. En tredje faktor är hur civilrättsliga analogier ska hanteras vid fastställandet av en terms civilrättsliga betydelseområde. En fjärde faktor är att räntetermen ges olika innehåll i olika civilrättsliga sammanhang. En 216 femte faktor är att civilrättsliga lagregler som innehåller räntetermen kan läsas antingen formellt eller materiellt. Ett ställningstagande till huruvida HFD har följt eller avvikit från civilrätten i ovannämnda mål kräver att dessa faktorer hanteras på ett visst sätt. Det finns emellertid inget korrekt svar på hur dessa faktorer ska hanteras. Av detta följer att det civilrättsliga inte bara är något yttre i förhållande till skatterätten, utan något som produceras i skatterätten.s. 31

Gåva

Den skatterättsliga betydelsen av att fastställa vad en gåva är

1.3.3.4.1.1 Inledning Uttrycket ”gåva” förekommer på en rad håll i IL. Bland de mest framträdande reglerna märks den generella regeln om skattefrihet för gåvor i 8:2 IL, avdragsförbudet för gåvor i 9:2 IL samt regeln om kontinuitet vid gåvor i 44:21 IL. Såvitt gäller den skatterättsliga litteraturen verkar gåva i allmänhet betraktas som ett civilrättsligt begrepp. Det är emellertid välkänt att gåvotermen inte har någon enhetlig innebörd i civilrätten, utan ges olika innebörd i olika civilrättsliga sammanhang. Detta antyder att innebörden av termen ”gåva” inte är systemberoende i civilrätten. Samtidigt har det dock framförts i den skatterättsliga litteraturen att de olika gåvobegreppen har vissa gemensamma drag som bildar en yttre ram för vad som ska anses utgöra en gåva även i skatterätten. Detta gemensamma 217 kärninnehåll ramas då in som en entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Vilka de gemensamma dragen är har dock formulerats på lite olika sätt. Enligt Hagstedt består de gemensamma dragen i förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt. Bergström framförde att det måste röra sig om en frivillig förmögenhetsöverföring som är medveten från båda parternas sida. Flera litteraturuttalanden har på senare tid påpekat att det krävs en frivillig förmögenhetsöverföring med gåvoavsikt. Som jag ser det aktualiseras framförallt två problem när det gäller gåvobegreppets tillämpning i skatterätten. Det ena handlar om remuneratorisk ersättning och det andra om blandade fång. Dessa två problem adresserar jag i det följande. 3.3.4.1.2 Remuneratorisk ersättning i skatterätten Anta att person A på ideell basis har tagit hand om person B under längre tid. Som tack för denna insats vill B överlämna en TV till A. Detta brukar kallas för remuneratorisk ersättning, med vilket förstås att skälig ersättning lämnas för tidigare utfört arbete. Enligt 11:1 IL är ersättning på grund av tjänst skattepliktig, men enligt 8:2 IL är en gåva skattefri. Såvitt gäller denna remuneratoriska ersättning är frågan hur gränsen ska dras mellan skattepliktig inkomst av tjänst enligt 11:1 IL och skattefri gåva enligt 9:2 IL. Frågan har behandlats i flera avgöranden från HFD. I RÅ 1980 1:44 hade en anställd fått en antik byrå av förhållandevis högt värde från sin arbetsgivare. Med anledning av den anställdes anställningstid och insatser uttalade HFD att vederbörande hade en särskild ställning i bolaget och att överlämnandet av byrån därför utgjorde 218 en naturlig hedersbevisning. Av denna anledning ansåg HFD att det rörde sig om en gåva och inte om en löneförmån. Däremot beskattades en styrelseledamot för en inkomst av tjänst när denne på sin 70-årsdag mottog en gåva om 2 000 kr från sin uppdragsgivare i RÅ 1980 1:61. HFD uttalade att enligt stadgad praxis anses en penninggåva från en arbetsgivare till en arbetstagare utgöra inkomst av tjänst om gåvan bottnar i anställningsförhållandet. Motsvarande skulle även gälla vid uppdragsförhållanden. I RÅ 1989 ref. 21 upprepade HFD att enligt stadgad praxis ska en penninggåva från en arbetsgivare till en anställd anses som en skattepliktig tjänsteinkomst om gåvan bottnar i anställningsförhållandet. Nära familjegemenskap kan emellertid vara en sådan omständighet som medför att gåvan inte ska anses ha sin grund i anställningsförhållandet. Så var fallet i detta mål då den anställde var son till arbetsgivaren och då arbetsgivaren enligt obestridd uppgift hade gett motsvarande gåva till sin andra son trots att denne inte varit anställd. Även utan familjeband kan emellertid den personliga relationen mellan arbetsgivaren och den anställde vara sådan att gåvan inte ska anses ha sin grund i anställningen (RÅ 1998 not 91). Det kan också finnas helt andra omständigheter som medför att gåvan inte ska anses bottna i anställningsförhållandet. I RÅ 2001 ref. 10 ansågs en gåva av samtliga aktier till en anställd i bolaget inte utgöra skattepliktig tjänsteinkomst. Syftet med gåvan antogs vara att företaget skulle kunna fortleva efter gåvogivarens frånfälle och inte att belöna gåvomottagaren för dennes arbetsprestationer. Enligt HFD företog gåvan stora likheter med ett testamentariskt förordnande. I HFD 2016 ref. 69 betraktades det inte heller som en skattepliktig tjänsteinkomst när en aktiepost mottogs av bolagets VD, som även var son till överlåtarna. Även syskonen till VD:n skulle erhålla aktieposter, om än inte lika stora. Förfarandet var del i ett planerat generationsskifte. Frågan var dessutom uppe till bedömning i HFD 2017 ref. 38 I-III. I det första målet framhöll HFD att en samlad bedömning måste göras av 219 omständigheterna i det enskilda fallet. Det hade uppgetts i målet att en aktieägare skulle överlåta en stor aktiepost till en anställd som förvisso inte var någon släkting, men som aktieägaren utvecklat en nära vänskapsrelation med. Den anställde hade förvisso marknadsmässig lön, men enligt HFD var inte detta något som i sig skulle föranleda att det rörde sig om en gåva. Inte heller ingick överlåtelsen i ett planerat generationsskifte eftersom aktieägaren tills vidare avsåg att arbeta vidare i företaget. Sammantaget rörde det sig därför om en skattepliktig tjänsteinkomst. Utfallet blev annorlunda i mål II då aktieägaren och den anställde varit gamla barndomsvänner, då värdet på de aktier som skulle överlåtas var mycket stort och då den anställde redan hade en marknadsmässig lön. Likaså ansåg HFD att det rörde sig om en gåva i mål III. I målet figurerade två separerade sambor med ett gemensamt barn. Samborna drev gemensamt en verksamhet, men på grund av den enes skulder hos Kronofogdemyndigheten hade denne inte kunnat gå in som delägare. Avsikten var nu att den andre skulle överlåta hälften av aktierna i bolaget för att komma till rätta med detta. Enligt HFD handlade det om att formalisera ett ägande som i realiteten redan förelegat, varför överlåtelsen skulle anses utgöra en gåva. Det ska noteras att HFD inte i något av dessa avgöranden har nämnt något om förhållandet till civilrätten. Ingen hänvisning har gjorts till HDpraxis och utöver en hänvisning till Bengtsson, SvJT, 1962 i RÅ 1989 ref. 21 har inte heller någon hänvisning gjorts till civilrättslig litteratur. Sammanfattningsvis finns det en omfattande praxis som angår frågan om huruvida remuneratorisk ersättning ska betraktas som löneinkomst eller som gåva. HFD har i de fall som jag undersökt prövat sambandet mellan överlämnandet och anställningen. Nära personliga förhållanden eller ett syfte att underlätta generationsskifte är omständigheter som medfört att överlämnandet inte ansetts bottna i anställningsförhållandet. 3.3.4.1.3 Blandade fång i skatterätten När det istället gäller blandade fång är frågan framförallt om överlåtelsen ska utgöra en skattepliktig kapitalvinst (41:2 och 44:3 IL) eller om 220 kontinuitetsprincipen (44:21 IL) ska inträda. Även denna fråga har prövats i flera HFD-avgöranden. För fastigheter har huvudsaklighetsprincipen tillämpats, vilket innebär att transaktionen i sin helhet behandlas som köp om vederlaget för fastigheten överstiger dess taxeringsvärde. Om vederlaget understiger taxeringsvärdet kan transaktionen däremot betraktas som en gåva (RÅ 1969 ref. 32, RÅ 1981 1:29). Vissa ytterligare kriterier behöver emellertid vara uppfyllda. I RÅ 1993 ref. 43 I framförde HFD att prövningen av om en transaktion utgör en gåva eller ett köp ska göras utifrån fyra kriterier. För det första måste det ske en förmögenhetsöverföring så att mottagaren berikas. För det andra måste givarens förmögenhet minska. För det tredje måste överföringen vara frivillig och för det fjärde måste gåvoavsikt finnas. I målet ansågs en överlåtelse av fastigheter som genomfördes av två personer till ett helägt dotterbolag inte medföra en förmögenhetsminskning för överlåtarna eftersom värdet på deras aktieinnehav steg med ett belopp som motsvarade fastigheternas värde. Enligt HFD hade utfallet inte heller blivit annorlunda om överlåtarnas makar och barn hade ägt 7 % av aktierna i det förvärvande bolaget. Av RÅ 1993 ref. 43 II framgår vidare att det inte heller var tillräckligt att barnen till överlåtaren ägde 20 % i det förvärvande aktiebolaget. Däremot ansågs gåvomomentet tillräckligt framträdande i RÅ 2001 ref. 2 då närstående ägde 40 % av det förvärvande aktiebolaget. Med hänsyn till den utveckling som därefter skedde på stämpelskatteområdet kom det dock att sättas ifråga i vilken utsträckning det var möjligt att skatterättsligt lämna en gåva till ett aktiebolag över huvud taget. NJA 2013 s. 886 handlade om huruvida stämpelskatt skulle utgå på ett förvärv av en fastighet som skett mot 68,8 % av dess taxeringsvärde. Förvärvaren var ett bolag där närstående till överlåtaren ägde 48,5 % av andelarna. Enligt 4 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter är köp och tillskott till ett aktiebolag stämpelskattepliktiga. Ett blandat fång där vederlaget uppgår till minst 85 % av fastighetens värde (oftast taxeringsvärdet) är enligt 5 § stämpelskattepliktigt. HD angav i domen att ett skäl till att gåvor inte belastats med stämpelskatt torde vara att 221 sådana transaktioner tidigare var föremål för gåvoskatt. Eftersom gåvoskatten emellertid avskaffats fanns det enligt HD inte längre något intresse av ett enhetligt gåvobegrepp för gåvo- och stämpelskatten. Det anfördes också att ”gåva” allmänt inte behöver betraktas som något enhetligt begrepp, utan kan definieras på olika sätt i olika sammanhang. Vad som anses vara en gåva i ett visst skattesammanhang behöver inte vara det i ett annat skattesammanhang, eller i en civilrättslig kontext. Enligt HD bör vidare gåvoavsikten rikta sig mot det förvärvande aktiebolaget. När förvärvaren utgör ett aktiebolag är utgångspunkten emellertid att gåvoavsikt saknas. I målet var syftet med transaktionen att underlätta ett generationsskifte, vilket enligt HD inte innebar att det förelåg någon gåvoavsikt gentemot aktiebolaget. Såvitt gäller kapitalvinstbeskattningen bekräftade emellertid HFD i HFD 2015 ref 48 att gåvoavsikten i allmänhet inte förhindras av att mottagaren är ett aktiebolag. Vid inkomstbeskattningen har därför inte gåvoskattens avskaffande påverkat utrymmet för att inkomstskatterättsligt lämna en gåva till ett aktiebolag. NJA-fallet från 2013 föregicks av NJA 2008 s. 1129. I detta mål framhöll HD att den omständigheten att stämpelskatt schablonmässigt utgår så snart vederlaget uppgår till 85 % av taxeringsvärdet inte motsatsvis ska förstås så att förvärvet är stämpelskattefritt så snart det understiger 85 %. Bedömningen av om det är fråga om en gåva eller stämpelskattepliktigt förvärv måste göras med hänsyn till samtliga omständigheter. För att det ska vara fråga om en gåva krävs enligt HD en frivillig förmögenhetsöverföring där syftet är att gynna den mottagande parten. I målet ansågs gåvoavsikt saknas då gåvan, som skedde från ett moderbolag till ett dotterbolag, genomfördes av affärsmässiga skäl. Dessutom ansågs gåvoavsikt saknas då moderbolagets samtliga tillgångar inte minskade i värde. Värdet på dotterbolagsaktierna steg nämligen med ett belopp som motsvarade fastighetens värde. 222 HFD:s inkomstskattepraxis föranledde en lagändring i 8:2 2 st. IL, enligt vilken en fastighet ska anses avyttrad om överlåtelsen sker till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag och vederlaget för fastigheten överstiger dess skattemässiga värde (då det rör sig om en näringsfastighet) eller om vederlaget överstiger fastighetens omkostnadsbelopp (då det rör sig om en privatbostadsfastighet). Motivet för regleringen var att motverka viss form av skatteplanering. Enligt tidigare gällande ordning kunde fysiska personer överlåta fastigheter till ett aktiebolag för ett pris som översteg det skattemässiga värdet, men understeg taxeringsvärdet för att på så sätt erhålla mellanskillnaden skattefritt. Enligt den nuvarande regleringen ska det endast anses som en gåva om någon skattemässig vinst inte görs på fastigheten. Slutligen ska också nämnas att ifråga om försäljning av aktier har istället delningsprincipen tillämpats (RÅ 1943 ref. 9). Delningsprincipen innebär att överlåtelsen betraktas som onerös till den del som svarar mot vederlagets andel av marknadsvärdet och i övrigt som benefik. Delningsprincipen har även tillämpats på bostadsrätter i RÅ 1988 ref. 22. I detta avgörande framhölls att praktiska överväganden torde ligga bakom huvudsaklighetsprincipen, medan delningsprincipen ger ett mer materiellt tillfredsställande resultat. Av denna anledning förordades delningsprincipen när det gäller bostadsrätter. HFD angav i RÅ 1983 Ba 14 att enligt dittillsvarande praxis har delningsprincipen tillämpats för annan egendom än fastigheter. Sammanfattningsvis kan följande sägas om huruvida ett blandat fång ska betraktas som en gåva eller som en försäljning. För fastigheter har huvudsaklighetsprincipen tillämpats med innebörd att en överlåtelse som understiger taxeringsvärdet betraktas som en gåva och i andra fall betraktas som en försäljning. I viss mån skiljer sig dock tillämpningen åt vid stämpel- och inkomstbeskattningen. Sedan gåvoskattens avskaffande anses i allmänhet inte gåvoavsikt föreligga när förvärvaren är ett aktiebolag 223 i stämpelskatthänseende, men däremot i inkomstskattehänseende. Till följd av ändrad lagstiftning anses det emellertid inte längre som en gåva när förvärvaren är ett aktiebolag och försäljningen sker till ett pris som överstiger fastighetens skattemässiga värde eller omkostnadsbelopp. Slutligen ser istället delningsprincipen ut att tillämpas för lös egendom. Det har påståtts i rättspraxis att huvudsaklighetsprincipen motiveras av praktiska skäl, medan delningsprincipen ger ett mer materiellt tillfredsställande resultat.s. 36

Gåva i civilrätten

1.3.3.4.2.1 Om gåvobegreppets gemensamma nämnare i civilrätten Att gåvobegreppet skulle ha vissa gemensamma nämnare är inte något som endast har påståtts i skatterättsliga rättskällor, utan även i civilrättsliga. Synsättet kan spåras hela vägen tillbaka till Elsa Eschelssons avhandling från 1897. Enligt henne bestod det rättsliga gåvobegreppet av (1) en rättshandling mellan två personer som lett till att (2) den enes förmögenhet ökat och (3) den andres minskat, (4) att den företagits frivilligt, (5) med givarens vilja om att något vederlag inte ska utgå, samt (6) med mottagarens kännedom om att förvärvet utgör en gåva. Bengtsson har i något senare tid uttryckt att just frivillig förmögenhetsöverföring med gåvoavsikt utgör gemensamma nämnare för gåvobegreppen. Emellertid framhåller han, istället för kravet på gåvoavsikt, att transaktionen måste vara medveten från båda parter. HD har själv i NJA 2008 s. 1129 framhållit att det finns vissa allmänna kännetecknen för vad som utgör en gåva, nämligen: en frivillig förmögenhetsöverföring med gåvoavsikt. Det ska noteras att både Eschelsson och Bengtsson har påstått att någon exakt gräns inte kan fastställas för de civilrättsliga gåvobegreppen och att deras gemensamma nämnare snarare utgör hållpunkter än 224 rekvisit. Lindskog har framhållit motsvarande i ett tillägg till NJA 2008 s. 1129. Några yttre ramar uppställer i så fall inte de gemensamma nämnarna. Om de gemensamma nämnarna inte heller är gemensamma för de civilrättsliga gåvobegreppen står det klart att en hänvisning till dem endast utgör en hänvisning till vissa enskilda sakavgöranden där gåvotermen har avgränsats på ett visst sätt. Enligt Lennander är det emellertid tillämpningen, snarare än själva innebörden av de tre gemensamma nämnarna som skiljer sig åt. Motsvarande har uttryckts av Bergström. Silfverberg och Stenman talar i ett vänboksbidrag om de gemensamma nämnarna såsom ”rekvisit”. Nedan visar jag emellertid att de gemensamma nämnarna får sin innebörd genom just tillämpningen. De kan inte förstås enbart i kraft av sig själva. Inte heller tillhandahåller de några nödvändiga och tillräckliga villkor för gåvobegreppets avgränsande. Något allmänt civilrättsligt gåvobegrepp som konstitueras genom civilrätten såsom ett system finns därför inte. 3.3.4.2.2 Remuneratorisk ersättning i civilrätten GåvoL innehåller inte någon definition av uttrycket ”gåva”. Uttrycket ”gåva” uppträder emellertid som rekvisit i lagen, varför dess innebörd kan tänkas vara av civilrättslig relevans. I förarbetena framhålls att en remuneratorisk gåva inte ska anses utgöra någon gåva i de fall den motsvarar ett skäligt vederlag för utfört arbete enligt parternas mening och enligt gängse uppfattning. Remuneratoriska gåvor utmärks nämligen inte av samma frikostighet som rent benefika gåvor. Den som utlovar en remuneratorisk gåva förtjänar alltså inte det skydd som GåvoL upp 225 ställer. Jag har inte uppmärksammat något HD-avgörande som behandlar GåvoL:ens tillämpning på remuneratoriska gåvor i ett obligationsrättsligt förhållande. I litteraturen verkar i allmänhet dock inte några invändningar göras mot nämnda förarbetsuttalanden, åtminstone inte när det gäller just obligationsrättsliga förhållanden. Sakrättsligt har remuneratorisk ersättning varit uppe till bedömning i NJA 1940 s. 682. I detta avgörande ansågs en gåva av lös egendom som skulle kompensera gåvomottagarna för utfört arbete vinna sakrättsligt skydd redan genom avtalet. Enligt Bengtsson vilar avgörandet på formella grunder. Han framhåller att det bakomliggande resonemanget bestod i att LKL inte var tillämplig och att det inte heller ansågs röra sig om en gåva (något fullbordande ansågs därför inte krävas för att vinna sakrättsligt skydd enligt 1 § 2 st. GåvoL). Av denna anledning räckte det istället med avtalet. Avgörandet har kritiserats i litteraturen. Torgny Håstad har framfört att avgörandet är föråldrat. Bengtsson har kritiserat avgörandet på grundval av att remuneratoriska gåvor är lika skadliga för borgenärskollektivet som vilka andra gåvor som helst. Han har även framfört att remuneratoriska gåvor borde omfattas av återvinningsregeln för gåvor i 4:6 KonkL. Anledningen till att gåva eventuellt skulle uppfattas på olika sätt i obligations- och sakrättsliga sammanhang är att olika syften gör sig gällande; i det förra fallet att skydda en frikostig löftesgivare (det krävs 226 nämligen mer för att ett benefikt löfte ska vara rättsligt bindande än vad som krävs för ett oneröst) och i det senare fallet att skydda en löftesgivares borgenärer. I NJA 1942 s. 609 bedömde HD att en remuneratorisk ersättning utgjorde en gåva enligt 7:4 ÄB, det vill säga en gåva som var att jämställa med ett testamente och som inkräktade på en bröstarvinges laglott. I målet förekom ett gåvobrev enligt vilket ett hembiträde skulle erhålla obligationer för 10 000 kr såsom skälig ersättning för hennes långvariga omvårdnad om givaren. Bengtsson har som förklaring till avgörandet framhållit att eftersom 7:4 ÄB gäller för testamentstagare som tidigare utfört tjänster åt testatorn borde den likaså gälla för remuneratoriska gåvor. Sammanfattningsvis framgår att i förhållande till remuneratorisk ersättning har gåvobegreppet avgränsats på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang. Exempelvis skulle ett och samma förfarande kunna komma att bedömas som en gåva enligt 7:4 ÄB, men inte enligt 1 § GåvoL. De nämnare som i rättslitteraturen har påståtts vara gemensamma för de civilrättsliga gåvobegreppen (oftast anförs frivillig förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt) ger inte heller i sig något svar på vad som är huvudregel och vad som är undantag. 3.3.4.2.3 Blandade fång i civilrätten Det har inte prövats av HD i vilken utsträckning en blandad överlåtelse utgör en gåva i obligationsrättslig mening enligt GåvoL. Bengtsson har emellertid uttryckt att det skulle strida mot GåvoL:ens syften att inte kunna tillämpa lagen på förhastade muntliga löften mot obetydliga vederlag. Hellner, Hager och Persson har uttryckt att blandade fång i allmänhet borde betraktas som köp i obligationsrättsligt hänseende om än ett obetydligt vederlag kan sänka anspråken på överlåtarens prestation. 227 Gränsdragningen mellan onerösa och benefika fång blir särskilt relevant i sakrättsliga sammanhang. Den särskilda återvinningsregeln för gåvor i 4:6 KonkL gäller enligt sin uttryckliga lydelse även ”köp, byte eller annat avtal, om det med hänsyn till missförhållandet mellan utfästelserna på ömse sidor är uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av gåva”. Språkligt anger regeln att den tar sikte på avtal som ”delvis” har gåvokaraktär. Mottagaren ska då återlämna hela egendomen, men får ett massaanspråk på att återfå det utgivna vederlaget (4:14 KonkL). Sakrättsligt är gränsdragningen mellan onerösa och benefika fång också av relevans då ett överlåtelseförbud har uppställts av överlåtaren. Vid gåva har överlåtelseförbudet verkan mot tredje man, med innebörd att det inte kan utmätas eller tas i anspråk av överlåtarens konkursborgenärer (5:5 1 st. UB, 3:8 KonkL, NJA 1986 s. 16). Så är dock inte fallet när överlåtelseförbudet har uppställts i samband med en försäljning (NJA 1974 s. 376 och NJA 1993 s. 468). Frågan är därför hur en blandad överlåtelse ska hanteras i denna kontext. I NJA 1984 s. 673 hade en fastighet överlåtits till ett pris som något översteg taxeringsvärdet, men markant understeg det uppskattade marknadsvärdet. Försäljningslikviden uppgick till 40 000 kr, taxeringsvärdet för innevarande år till 35 000 kr och det uppskattade marknadsvärdet till 275 000 - 400 000 kr. Utifrån denna uppskattning motsvarade alltså försäljningslikviden som mest 15 % av fastighetens marknadsvärde. I avtalet hade det intagits en klausul om att de två förvärvarna hade förköpsrätt till varderas andel för det fall att någon skulle vilja sälja den i framtiden. Enligt rättspraxis är sådana klausuler ogiltiga vid försäljning av fastigheter, men däremot inte vid gåva av fastigheter. Frågan var därför om det blandade fånget var att betrakta såsom en försäljning eller gåva. HD anförde att anledningen till att förköpsklausuler i allmänhet inte ansetts som giltiga ifråga om försäljning av fast egendom består i att de lägger band på ägarens handlingsfrihet och skapar osäkerhet i äganderätten. Utgångspunkten borde enligt HD:s mening därför vara att 228 utrymmet för förköpsklausuler inte utvidgas till att också gälla rättshandlingar av delvis benefik och delvis onerös karaktär. Att överlåtelsehandlingen rubricerats såsom köp, samt innehöll bestämmelser av det slag som enligt 4:10-27 JB gäller vid köp talade enligt HD med styrka för att parterna själva uppfattade överlåtelsen som ett köp. HD noterade förvisso att fastighetens marknadsvärde väsentligt översteg köpeskillingen enligt de värderingar som gjorts i efterhand. Köpeskillingen var dock något högre än taxeringsvärdet, vilket i sin tur i betydande mån översteg taxeringsvärdet från föregående år. Därför saknades belägg för att försäljningsårets taxeringsvärde var orimligt lågt. I sin tur fanns inte heller någon klar uppgift om värdedifferensen. Överlåtelsen betraktades därför som en försäljning, med konsekvens att förköpsklausulen ansågs vara ogiltig. I inledningen av sina domskäl verkar HD ställa sig skeptisk till huruvida blandade fång över huvud taget borde betraktas som gåvor i samband med bedömningen av en förköpsklausuls giltighet vid överlåtelse av fast egendom. Detta baseras på en uppfattning om syftet, eller funktionen med att sådana klausuler anses vara ogiltiga vid fastighetsköp. De fortsatta domskälen tyder emellertid på att förköpsklausuler inte undantagslöst måste vara ogiltiga vid blandade överlåtelser. I detta mål gav utredningen dock inte tillräckliga belägg för att värdedifferensen skulle vara så stor som påstods. Att köpeskillingen översteg taxeringsvärdet framhölls inte som en tillräcklig omständighet för att betrakta överlåtelsen som ett köp. I litteraturen har det uttalats att egendomens verkliga värde påtagligt måste överstiga det lämnade vederlaget för att det ska röra sig om en gåva i detta sammanhang. En annan sakrättslig regel av intresse är 5:5 UB. Denna regel uttrycker att utmätning inte får ske av egendom som enligt föreskrift i samband med gåva inte får överlåtas av gäldenären. Fråga har därför uppkommit i rättspraxis huruvida blandade överlåtelser ska betraktas som gåvor eller inte enligt denna regel. I NJA 1991 s. 376 uttalade HD att det rör sig om en gåva om egendomens verkliga värde uppgår till ett belopp som så påtagligt överstiger köpeskillingen att överlåtelsen totalt sett framstår som en klar gåvotransaktion. Avgörande är alltså inte hur köpeskillingen förhåller sig 229 till taxeringsvärdet, om än taxeringsvärdet såklart kan vara en uppgift till ledning för att bedöma det verkliga värdet. Frågan om hur 5:5 UB förhåller sig till blandade fång behandlades också i NJA 2010 s. 390. I detta rättsfall hade en fastighet överlåtits till ett belopp som understeg taxeringsvärdet. Det var vidare ostridigt att det vid gåvobrevets utfärdande fanns en muntlig överenskommelse om att något vederlag inte skulle utgå. Den muntliga överenskommelsen påverkade dock inte bedömningen av om det var fråga om en gåva eller inte eftersom muntliga överenskommelser är ogiltiga enligt 4:1 och 4:29 JB. Inte heller hade det någon betydelse att fordringen senare efterskänks av överlåtaren. Vare sig det faktum att vederlaget understeg taxeringsvärdet eller att det beräknades till 56 procent av fastighetens värde gjorde överlåtelsen till en så klar gåvotransaktion att det skulle röra sig om en gåva enligt 5:5 UB. En annan regel som kräver en avvägning mellan onerösa och benefika fång är 7:2 1 st. 2p. ÄktB. Enligt denna regel utgör enskild egendom sådan egendom som ena maken fått i gåva av någon annan än den andra maken med villkor om att egendomen ska vara just enskild. I NJA 2008 s. 457 var frågan om en blandad överlåtelse av en fastighet skulle utgöra en gåva enligt denna regel. Som vederlag övertog förvärvaren betalningsansvaret för lånen om 222 155 kr. Även ett skuldebrev på 240 000 kr utställdes, vilket emellertid senare efterskänktes av överlåtaren. HD framför i ett tidigt skede att en blandad överlåtelse har betraktats som en gåva i andra sammanhang inom civil-, exekutions- och skatterätten då överlåtelsen i sin helhet har gåvokaraktär och att motsvarande borde gälla vid tillämpningen av 7:2 ÄktB. Vidare noterar HD att vid inkomst- och stämpelbeskattningen har en prövning gjorts av hur vederlaget förhåller sig till fastighetens taxeringsvärde, medan det i andra sammanhang har krävts att egendomens verkliga värde påtagligt överstiger vederlaget. Efter att också ha hänvisat till ett par andra nordiska avgöranden framför HD slutligen att överlåtelsen ska betraktas som en gåva om gåvomomentet är så framträdande att förvärvet i sin helhet har gåvokaraktär. Beroende på omständigheterna kan det röra sig om en gåva även om ett förhållandevis stort vederlag lämnas. Efter en beräkning av fastighetens marknadsvärde vid överlåtelsetillfället kom HD fram till att vederlaget motsvarade 42 procent av detta belopp. I förening med att överlåtelsens avsikt var att 230 fastigheten skulle kvarbli i familjens ägo bedömde HD att det rörde sig om en gåva. Sammanfattningsvis kan noteras att frågan om huruvida blandade överlåtelser är att se som gåvor i civilrätten har avgjorts med hänsyn till hur det lämnade vederlaget förhåller sig till det överlåtna föremålets verkliga värde (vilket jag antar syftar på marknadsvärdet). Bedömningen har inte ankommit på vederlagets förhållande till taxeringsvärdet ifråga om fastigheter. Vidare är det inte säkert att bedömningen görs på samma sätt vid tillämpningen av olika regler. Exempelvis framstår bedömningen av om det föreligger en gåva enligt 5:5 1 st. UB och 3:8 KonkL som något strängare än bedömningen av om det föreligger en gåva enligt 7:2 1 st. 2 p. ÄktB.s. 43

Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsliga

1.bedömningen 3.3.4.3.1 Inledning Som framgår ovan är det välkänt att termen ”gåva” avgränsas på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang. Detta är en faktor som gör det problematiskt att behandla det civilrättsliga gåvobegreppet som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Frågan är nämligen vad entiteten gåva består av i civilrätten om den nu tillskrivs olika innebörd i olika sammanhang. I den skatterättsliga litteraturen har det framhållits att de olika bestämningarna av termen ”gåva” emellertid har vissa gemensamma nämnare. De gemensamma nämnare som oftast brukar lyftas fram består i: frivillig förmögenhetsöverföring med gåvoavsikt. I denna bemärkelse antas innebörden vara systemberoende. 231 Att de civilrättsliga gåvobegreppen skulle ha vissa gemensamma nämnare kan emellertid kritiseras på samma sätt som Wittgenstein riktade kritik mot påståendet att alla de begrepp som åsyftas med termen ”spel” skulle ha något gemensamt. Vid en närmare jämförelse av olika spel framgår enligt honom att det inte finns något som är gemensamt för dem alla, utan att de endast är besläktade med varandra. På detta sätt finns vissa likheter mellan brädspelen som i sin tur har gemensamma drag med, men samtidigt avviker från, kortspelen. Vidare finns det motsvarigheter inom bollspelen, men mycket har gått förlorat. Att patiens förekommer visar att inte ens alla spel handlar om att vinna eller att de innehåller ett konkurrenselement. Wittgenstein uttrycker att det enda gemensamma är så kallade ”familjelikheter”, med vilket förstås olika likheter som griper in i och korsar varandra såsom likheterna hos medlemmarna av en familj: växt, anletsdrag, temperament med mera.[^1000] Enligt detta synsätt är det inte möjligt att ge en exakt definition av spel, men någon exakt definition är inte heller nödvändig för att ordet ”spel” ska kunna användas på ett meningsfullt sätt i olika sammanhang. De olika spelbegreppen har därför inte några gränser och inte heller någon gemensam kärna, utan endast familjelikheter. Motsvarande synsätt skulle kunna appliceras på de civilrättsliga gåvobegreppen. Det har framhållits av både justitieråd i HD och av forskare på civilrättsområdet att någon exakt gräns inte kan fastställas för de civilrättsliga gåvobegreppen och att deras gemensamma nämnare utgör hållpunkter snarare än rekvisit.[^1001] I detta avsnitt visar jag att gåvotermen avgränsas på ett kontextuellt sätt i civilrätten och att några gemensamma 232 rekvisit inte kan identifieras för de olika begreppsbestämningarna såvida inte dessa rekvisit tolkas på ett sätt som gör dem mer eller mindre intetsägande. I de följande tre avsnitten riktar jag anmärkningar mot var och en av de gemensamma nämnarna förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt. Efter det jämför jag inkomstskatterätten med civilrätten ifråga om remuneratorisk ersättning och därefter ifråga om blandade fång. Därefter tar jag upp frågan om vissa områden inom civilrätten är mer relevanta än andra för att bestämma vad en gåva är, samt om de gemensamma nämnarna åtminstone kan ge ledning i typfallen. I en avslutande del redogör jag för mina sammanfattande slutsatser. 3.3.4.3.2 Analys av den gemensamma nämnarens. 2014

2.”förmögenhetsöverföring” Att det måste ske en förmögenhetsöverföring skulle kunna ses som ett av de tillräckliga och nödvändiga villkor som skiljer en gåva från andra transaktionstyper. En första fråga som inställer sig är dock om inte förmögenhetsöverföringar också förekommer vid regelrätta köp och byten, om än det då rör sig om ömsesidiga förmögenhetsöverföringar. Mot denna bakgrund skulle det kunna hävdas att kravet på förmögenhetsöverföring innebär att förmögenhetsöverföringen måste vara ensidig för att det ska röra sig om en gåva. Emellertid ger detta anledning att ifrågasätta om blandade överlåtelser i så fall kan betraktas som gåvor i sin helhet (sådana överlåtelser är i vart fall inte helt ensidiga). HD har i flera sammanhang öppnat upp för att tillämpa gåvoregler på blandade fång i sin helhet,[^1002] men om nu förmögenhetsöverföringen måste vara ensidig för att det ska röra sig om en gåva torde det i dessa fall vara fråga om en analog tillämpning. Detta möter inte några rättsliga hinder på civilrättsområdet, men som framgår ovan har även HFD tillämpat skatteregler om gåvor på blandade fång i sin helhet när det gäller fastigheter.[^1003] Om föreskriftskravet medför ett analogiförbud[^1004] kan frågas om inte denna tillämpning i så fall innebär en överträdelse av legalitetsprincipens föreskriftskrav. 233 Mot det nyss sagda skulle kunna invändas att det gemensamma kravet på förmögenhetsöverföring inte innebär att förmögenhetsöverföringen måste vara helt ensidig, utan att det är tillräckligt med en ensidig nettoförmögenhetsöverföring.[^1005] Om exempelvis en bil till ett värde om 300 000 kr överlämnas mot ett vederlag på 20 000 kr rör det sig om en nettoförmögenhetsöverföring på 280 000 kr. Enligt vissa civilrättsliga regler ses emellertid inte hela transaktionen som en gåva i dessa fall, utan endast den del som motsvarar den ensidiga nettoförmögenhetsöverföringen.[^1006] I vissa fall behandlas inte ens den ensidiga nettoförmögenhetsöverföringen som en gåva. Ett exempel som kan nämnas är NJA 2010 s. 390 där ett vederlag som endast uppgick till 56 procent av fastighetens värde inte ansågs medföra att överlåtelsen skulle betraktas som en gåva, utan som en försäljning i sin helhet. Förekomsten av en ensidig nettoförmögenhetsöverföring är därför inte något som alltid skiljer gåvor från andra transaktionstyper. Vidare är det möjligt att den transaktion som var föremål för bedömningen i NJA 2010 s. 390 hade bedömts som en gåva i ett annat civilrättsligt sammanhang.[^1007] Huruvida en viss transaktion innefattar en sådan nettoförmögenhetsöverföring som krävs för att det civilrättsligt ska vara fråga om en gåva beror i så fall på vilken del av civilrätten som avses. Om bedömningen av vad en ”förmögenhetsöverföring” är skiljer sig åt i olika civilrättsliga situationer kan dessutom frågas huruvida det verkligen rör sig om en gemensam nämnare för de olika gåvobegreppen. Frågan är vad det gemensamma skulle bestå i utöver själva etiketten ”förmögenhetsöverföring”. Det skulle kunna hävdas att förekomsten av en ensidig nettoförmögenhetsöverföring utgör en nödvändig förutsättning för att det över huvud taget ska kunna röra sig om en gåva, men att en annan sak är hur stor nettoförmögenhetsöverföringen måste vara för att det ska röra sig 234 om en gåva i ett visst sammanhang. Likaså skulle det kunna hävdas att det är en annan fråga om transaktionen ska anses som en gåva i sin helhet eller endast till den del som svarar mot nettoförmögenhetsöverföringen. I denna mening utgör kravet på förmögenhetsöverföring en gemensam nämnare för de civilrättsliga gåvobegreppen. Frågan är dock hur stor ledning detta konstaterande ger för den skatterättsliga bedömningen av specifika situationer. Såvitt jag kan se innebär detta konstaterande blott att om en transaktion över huvud taget inte innehåller något inslag av en ensidig nettoförmögenhetsöverföring så kan det inte vara fråga om en gåva. Någon närmare ledning för hur olika specifika transaktioner ska bedömas ger i så fall inte det civilrättsliga kravet på förmögenhetsöverföring. 3.3.4.3.3 Analys av den gemensamma nämnaren ”frivillighet” När det gäller kravet på frivillighet kan frågas om inte detta likaså föreligger vid köp och byte. Som utgångspunkt råder nämligen avtalsfrihet, varför ådragandet av en rättslig skyldighet att prestera får anses vara frivilligt.[^1008] Det skulle kunna påstås att med uttrycket ”frivillighet” menas att förmögenhetsöverföringen inte får vara förenad med en rättslig skyldighet att prestera, även om denna skyldighet har påtagits frivilligt.[^1009] Vid tillämpningen av GåvoL kan detta emellertid leda till ett cirkelresonemang eftersom en rättsföljd av att klassificera något som en gåva enligt denna lag är att en muntlig utfästelse inte blir rättsligt bindande. Anta att person A tar hand om person B under en längre tid och att B avger ett muntligt löfte om att överlämna en TV till A. Därefter ångrar sig B, varför fråga uppkommer om denne är rättsligt bunden att infria sitt löfte gentemot A. Om det anses som ett löfte om en gåva enligt GåvoL innebär det att B inte är bunden gentemot A. Ett kriterium för att avgöra huruvida B är rättsligt bunden gentemot A kan då inte gärna vara huruvida B är rättsligt bunden gentemot A. Det skulle nämligen utgöra ett cirkel 235 resonemang. Att frivillighet skulle vara ett gemensamt kriterium för att avgränsa gåvobegreppet i civilrätten finns det därför anledning att ifrågasätta. Det kan också frågas om avsaknaden av rättslig bundenhet per automatik innebär att förmögenhetsöverföringen är att uppfatta som frivillig. I äldre skatterättslig litteratur har det uttalats om remuneratorisk ersättning att frivilligheten i hög grad kan försvagas av en moralisk förpliktelse att företa förmögenhetsöverföringen.[^1010] Om ”moralisk bundenhet” förstås genom att skiljas från ”rättslig bundenhet” rör det sig emellertid likafullt om ett cirkelargument. Huruvida någon endast är moraliskt bunden kan inte gärna användas som kriterium för att avgöra huruvida någon endast är moraliskt bunden. 3.3.4.3.4 Analys av den gemensamma nämnaren ”gåvoavsikt” Vidare är uttrycket ”gåvoavsikt” problematiskt eftersom det innehåller en del av det ord som det avser att förklara: ”gåva”. Att gåvoavsikt ofta uppställs som ett element i gåvobegreppet verkar främst syfta till att avgränsa bort förmögenhetsöverföringar som är affärsmässigt motiverade.[^1011] Från rättspraxis kan noteras att syftet att underlätta generationsskifte medförde att gåvoavsikt förelåg i RÅ 2001 ref. 10 och HFD 2016 ref. 69, men däremot inte i NJA 2013 s. 886 p. 14. Syfte att underlätta generationsskifte är alltså både att se och att inte se som ”gåvoavsikt” i civilrätten, helt enkelt beroende på sammanhanget. Termen ”gåvoavsikt” skulle kunna anses omfatta båda dessa tolkningar, men ju mer vidlyftigt uttrycket uppfattas ju mer intetsägande blir det. Om det enda gemensamma är själva etiketten ”gåvoavsikt” rör det sig inte om en gemensam nämnare som skänker särskilt stor ledning för skatterättstillämpningen. 236 3.3.4.3.5 Vilken ledning civilrätten ger för att hantera ens. 2016

3.remuneratorisk gåva i skatterätten När det gäller frågan om huruvida remuneratorisk ersättning ska anses som en skattefri gåva enligt 8:2 IL eller som en skattepliktig tjänsteinkomst enligt 11:1 IL verkar bedömningen i skatterättslig praxis inrikta sig på om ersättningen bottnar i en utförd arbetsprestation eller inte.[^1012] I de civilrättsliga källor som jag undersöker behandlas remuneratorisk ersättning på olika sätt i olika sammanhang. I SOU 1935:14 s. 134 f. framhålls att remuneratorisk ersättning inte utgör någon gåva i GåvoL:ens mening. Enligt NJA 1940 s. 682 ansågs det inte heller utgöra en gåva i sakrättsligt hänseende, om än detta rättsfall har kritiserats i litteraturen. Däremot har remuneratorisk ersättning betraktats som en gåva vid tillämpningen av 7:4 ÄB (NJA 1942 s. 609). Stor spännvidd råder mellan dessa begrepp. I princip samma situation skulle i ett sammanhang kunna utgöra en gåva och i ett annat sammanhang inte. De gemensamma nämnarna (frivillig förmögenhetsöverföring med gåvoavsikt) ger i sig inte heller någon ledning för bedömningen. Remuneratorisk ersättning kan sägas vara både frivillig och inte, kan sägas utgöra både en förmögenhetsöverföring och inte, samt kan sägas ha lämnats med både gåvoavsikt och inte. De gemensamma nämnarna har ingen innebörd i sig, utan får sin innebörd genom gåvotermens avgränsande i specifika fall. Av den allmänna civilrättsliga innebörden följer därför inte något annat än att remuneratorisk ersättning både utgör och inte utgör en gåva i civilrätten. Ovannämnda skatterättsfall om remuneratorisk ersättning kan förvisso därför sägas vila på den allmänna civilrättsliga innebörden, men så hade också varit fallet om HFD hade kommit till motsatt slutsats i ovannämnda mål. 237 3.3.4.3.6 Vilken ledning civilrätten ger för att hantera blandade fång is. 2020

4.skatterätten Vid en jämförelse mellan inkomstskatterättens och civilrättens förhållande till blandade fång framgår att en huvudsaklighetsprincip förekommer på respektive område såvitt gäller fastigheter. I inkomstskattehänseende ankommer emellertid frågan på hur det lämnade vederlaget förhåller sig till taxeringsvärdet[^1013] medan det i civilrätten snarare handlar om hur vederlaget förhåller sig till fastighetens marknadsvärde.[^1014] Möjligen är det av förenklingsskäl som taxeringsvärdet har använts som en tröskel i skatterätten. Helt klart är dock att detta utgör en skillnad. Som jag framför ovan är det inte omöjligt att den civilrättsliga bedömningen av om värdet på en fastighet påtagligt överstiger vederlaget varierar från fråga till fråga. Exempelvis framstår det som att bedömningen enligt 5:5 UB[^1015] är strängare än bedömningen enligt 7:2 ÄktB.[^1016] Såvitt jag kan se är det emellertid gemensamt för de olika bedömningarna i civilrätten att det lämnade vederlaget ställs i relation till det överlåtna objektets marknadsvärde (och inte taxeringsvärdet). Frågan inställer sig då hur detta förhåller sig till Bergströms teori om att skatterätten utgår från den allmänna civilrättsliga innebörden av termen ”gåva”.[^1017] Framförallt är frågan vad som ingår i den allmänna civilrättsliga innebörden. Det skulle kunna påstås att det förhållandet att HD har bedömt det lämnade vederlaget i relation till marknadsvärdet endast utgör en möjlig tolkning av den allmänna civilrättsliga innebörden och därför inte konstituerar den allmänna civilrättsliga innebörden. En konsekvens av detta synsätt är emellertid att den ”allmänna civilrättsliga innebörden” görs till ett vidlyftigt begrepp. Det är i så fall enbart det förhållandet att en blandad överlåtelse kan ses som en gåva i sin helhet i civilrätten som gör att HFD:s praxis om huvudsaklighetsprincipen anses vila på civilrätten. Vad som ingår i den allmänna civilrättsliga innebörden kan också problematiseras med hänsyn till NJA 2010 s. 390. Vid bedömningen av vederlagets storlek beaktade inte HD en muntlig sidoöverenskommelse 238 om att det skriftligt avtalade vederlaget för en fastighet inte skulle utgå. Inte heller beaktades det förhållandet att fordringen senare efterskänktes. Enligt min mening är det oklart om detta avgörande begränsar den allmänna civilrättsliga innebörden eller om avgörandet bara är en av flera möjliga tolkningar av den allmänna civilrättsliga innebörden. Det är även svårt att avgöra om delningsprincipen[^1018] ryms inom den allmänna civilrättsliga innebörden. Som framgår ovan har Hellner, Hager och Persson uttryckt att även om blandade fång i allmänhet borde betraktas som köp rent obligationsrättsligt kan ett obetydligt vederlag sänka anspråken på överlåtarens prestation.[^1019] Detta utgör en justering för att köpet delvis har benefika inslag. Som framgår ovan innebär också återvinningsreglerna i 4:6 och 4:14 KonkL att en överlåtelse ”delvis” kan ha karaktären av en gåva. Hela egendomen ska då återlämnas till boet, men mottagaren har ett massaanspråk på att återfå det vederlag som denne har utgett.[^1020] Enligt Lennander ger dessa återvinningsregler uttryck för en kombination av huvudsaklighets- och delningsprinciperna.[^1000] Jag har inte kunnat finna något stöd för att en uppdelning ska göras i civilrätten på så sätt att huvudsaklighetsprincipen tillämpas på fastigheter och delningsprincipen på lös egendom. I vissa sammanhang, exempelvis vid tillämpningen av 4:14 KonkL, har däremot de civilrättsliga effekterna anpassats med hänsyn till att en överlåtelse kan ha delvis benefika och delvis onerösa inslag. Det skulle därför kunna hävdas att den allmänna civilrättsliga innebörden lämnar utrymme för både en huvudsaklighetsoch en delningsprincip. En konsekvens av detta är emellertid att den skatterättsliga tillämpningen hade kunnat sägas vila på civilrätten även om den hade utfallit på motsatt sätt. Även om huvudsaklighetsprincipen hade tillämpats på lös egendom och delningsprincipen på fast egendom hade tillämpningen kunnat sägas vila på civilrätten. I denna bemärkelse ger civilrätten inte mer ledning för skatterätten än att en blandad överlåtelse skulle kunna anses som en gåva till viss del och som ett köp till viss del, men också att överlåtelsen skulle kunna ses som en gåva eller som ett köp i sin 239 helhet. Det civilrättsliga kan därför läggas till grund för diametralt motsatta lösningar i skatterätten. 3.3.4.3.7 Är vissa områden inom civilrätten mer relevanta än andra förs. 2021

5.skatterätten? Ovan har jag hänvisat till både förmögenhetsrättsliga och familjerättsliga rättskällor för att påvisa gåvobegreppets kontextuella innebörd i civilrätten. För att uppställa gemensamma kriterier som täcker alla dessa gåvobegrepp krävs att kriterierna ges en så oprecis och närmast intetsägande utformning att de kan omfatta i princip vad som helst. Skatterättens förhållande till civilrättsliga begrepp behöver emellertid inte uppfattas som en fråga om hur skatterätten förhåller sig till en syntes av de civilrättsliga gåvobegreppen. Det skulle nämligen kunna påstås att civilrätten i detta fall tillhandahåller flera olika konstitutiva normer för vad som utgör en gåva[^1001] och att den skatterättsliga frågan handlar om vilket av de olika civilrättsliga begreppen som har åsyftats med en viss skatteregel. Hultqvist har uttryckt det som att ”en första uppgift blir att bestämma i vilken betydelse termen används i skatterätten”.[^1002] Möjligen skulle det kunna påstås att förmögenhetsrätten är av större relevans för skatterätten än till exempel familjerätten. Bland annat skulle den tolkning som görs av uttrycket ”gåva” i NJA 1942 s. 609 därför inte vara skatterättsligt relevant. I så fall måste dock frågas varför förmögenhetsrätten skulle vara mer relevant för skatterätten. Som svar skulle kunna anföras att förmögenhetsrätten reglerar det ekonomiska livet, vilket i sin tur ligger till grund för beskattningen.[^1003] I så fall måste dock frågas om och på vilket sätt den bestämning av gåvobegreppet som görs i exempelvis förarbetena till GåvoL påverkar de ekonomiska förhållanden som ligger till grund för beskattningen. Bestämningen kan få betydelse för parternas ekonomiska mellanhavanden om någon av dem inför domstol framställer anspråk mot den 240 andre att infria sin muntliga utfästelse om remuneratorisk ersättning. Om talan aldrig väcks, men utfästelsen ändå infrias, skulle detta kunna bero på parternas övertygade föreställning om att remuneratorisk ersättning inte omfattas av GåvoL. I det sistnämnda fallet påverkar civilrätten de ekonomiska förhållandena på så sätt att om en muntlig utfästelse hade gjorts avseende remuneratorisk ersättning så har löftesgivarens antagande om att motparten kunnat utkräva ersättningen i en rättsprocess förmått löftesgivaren att verkställa löftet. Emellertid kan löftesgivaren utbetala ersättningen av helt andra skäl, till exempel eftersom denne anser det vara mest hedervärt att göra så. Parterna kan också ha misstagit sig om civilrättens innehåll. Det är därför inte alltid så självklart att förmögenhetsrätten är det som leder till att enskildas ekonomiska förhållanden utvecklar sig på visst sätt. Situationer kan också tänkas där de förmögenhetsrättsliga reglerna aldrig varit tillämpliga. Anta exempelvis att ett löfte om en remuneratorisk gåva har lämnats skriftligen. Att det skulle röra sig om en gåva enligt GåvoL (vilket i och för sig är tveksamt) får främst till konsekvens att ett muntligt löfte inte hade varit bindande om det nu hade varit så att löftet endast hade lämnats muntligen (1 § GåvoL). Detta är emellertid ingen relevant civilrättslig fråga i nämnda situation eftersom det står klart att löftet lämnades skriftligen. GåvoL har inte till uppgift att universellt bestämma vad en gåva är, utan att lösa vissa slag av tvister. Såvitt jag kan se gäller detta också för andra gåvobegrepp i civilrätten.[^1004] Enligt min mening är det inte självklart att den begreppsbestämning som görs i GåvoL:ens förarbeten skulle vara mer relevant för de skatterättsliga frågeställningarna än den som görs i det familjerättsliga målet NJA 1942 s. 609. 3.3.4.3.8 Ger de gemensamma nämnarna för gåvobegreppens. 2023

6.åtminstone ledning i typfallen? Kanske skulle det kunna påstås att de gemensamma nämnarna ger vägledning i typfallen. Ett rimligt antagande är nog att det kan finnas en sådan gemensam förståelse av en lagregels formulering att den i vissa situationer 241 inte ger upphov till några tvister inför domstol. Anta exempelvis att person A överlämnar sin bil till person B utan något som helst vederlag. Det skulle kunna hävdas att det vore märkligt om detta inte kännetecknades såsom en gåva i skatterätten. I dylika fall blir det enkelt att tillämpa de gemensamma nämnarna, varför skatterätten skulle kunna sägas följa civilrätten. Mot detta kan emellertid två anmärkningar riktas. För det första kan frågas om det tillför något att konstatera att skatterätten följer civilrätten i detta fall. Civilrätten verkar nämligen inte behövas för att bedöma om överlämnandet utgör en gåva i detta fall eller inte.[^1005] För att återknyta till Wittgenstein är det vare sig möjligt eller behövligt att lämna någon närmare förklaring till denna intersubjektivitet; det räcker att konstatera att det råder konsensus kring språkspelsregler som tas för givna i samspelet mellan människor.[^1006] För det andra kan frågas när ett enkelt fall övergår till ett svårt och hur detta avgörs.[^1007] Förvisso utgör det som sagt ett rimligt antagande att det kan finnas en sådan gemensam förståelse av lagregler att de i vissa hänseenden inte orsakar några domstolstvister. Att visa när intersubjektiv förståelse föreligger är dock en annan sak. Inte minst förutsätter det att ett språkspel avgränsas inom vilket den gemensamma förståelsen ska föreligga. Svårigheterna kring detta leder till att bedömningen av om ett fall är enkelt eller svårt i allmänhet inte utgör något annat än ett individuellt antagande kring hur orden i en lagregel uppfattas inom ett visst språkspel (ett språkspel som antagligen även tas för givet). Att göra sådana antaganden är förmodligen centralt för all språkutövning, liksom det förmodligen är nödvändigt för rättstillämpningen. Emellertid innebär det nyss sagda att distinktionen mellan enkla och svåra fall inte i sig kan förklara i vilka situationer det civilrättsliga gåvobegreppet är vägledande för skatterätten. 242s. 2024

Sammanfattande slutsatser avseende gåvobegreppet

1.För att sammanfatta avsnitt 3.3.4 i sin helhet kan följande framhållas. Termen ”gåva” förekommer på flera håll i IL. Inte minst märks skattefriheten för gåvor i 8:2 IL, avdragsförbudet för gåvor i 9:2 IL samt regeln om kontinuitet i beskattningen vid gåva i 44:21 IL. Termen ”gåva” förekommer dessutom på flera håll i civilrättsliga rättskällor. Det skulle därför kunna tänkas att denna term borde uppfattas på samma sätt i skatterätten som i civilrätten. Något som försvårar behandlingen av det civilrättsliga gåvobegreppet som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen är emellertid att denna term avgränsas på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang.[^1008] Att termen avgränsas på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang visar att begreppsfrågan, det vill säga frågan om vad termen ”gåva” innebär, inte har en avgörande betydelse för det civilrättsliga problemlösandet. Civilrätten verkar med andra ord inte själv vara bunden av något civilrättsligt gåvobegrepp. Snarare är civilrättstillämpningen upptagen med följande fråga: Vilka rättsföljder bör inträda under vissa specifika omständigheter? Anledningen till att exempelvis remuneratorisk ersättning ansågs utgöra en gåva som var att jämställa med ett testamente i NJA 1942 s. 609 var inte att remuneratorisk ersättning per se utgör en gåva,[^1009] utan snarare att ett testamente likaså kan jämkas trots att testamentstagaren tidigare utfört tjänster åt testatorn. I både skatte- och civilrättslitteraturen har det påståtts att de olika gåvobegreppen har vissa gemensamma nämnare. HD har själv framhållit detta i NJA 2008 s. 1129, men inte i något av de andra avgöranden som jag analyserar ovan.[^1010] Något olika förslag har lämnats på vilka dessa gemensamma nämnare är, men i allmänhet framhålls att det rör sig om en frivillig förmögenhetsöverföring med gåvoavsikt. I denna mening kan gåvotermens innebörd framstå som systemberoende. Ovan ifrågasätter jag emellertid huruvida dessa gemensamma nämnare verkligen är gemensamma för gåvotermens avgränsande i olika civilrättsliga sammanhang.[^1011] Såvitt gäller kravet på förmögenhetsöverföring 243 kan frågas om inte också försäljningar och byten utgör förmögenhetsöverföringar. Det kan förvisso påstås att med ”förmögenhetsöverföring” avses en ensidig förmögenhetsöverföring. Dock vittnar huvudsaklighetsprincipen om att förmögenhetsöverföringen inte behöver vara helt ensidig. Inte heller genom att precisera det som ett krav på en nettoförmögenhetsöverföring står det klart att det rör sig om ett tillräckligt och nödvändigt villkor för vad som utgör en gåva. På motsvarande sätt kan ”frivillighet” problematiseras. Förvisso skulle kunna påstås att med ”frivillighet” menas att en förmögenhetsöverföring inte föranleds av en rättslig skyldighet att prestera. Detta kan dock inte förklara vad som utgör en gåva i ett obligationsrättsligt förhållande enligt GåvoL, eftersom en rättsföljd av att klassificera något som en gåva enligt denna lag är att muntliga utfästelser inte blir rättsligt bindande. Vad slutligen gäller elementet ”gåvoavsikt” är likaså detta problematiskt eftersom det innehåller en del av det ord som det avser att förklara, nämligen ”gåva”. Emellanåt framhålls det i rättslitteraturen att de gemensamma nämnarna är konstanta och att det enbart är deras tillämpning som varierar i olika sammanhang.[^1012] De gemensamma nämnarna kan emellertid inte förstås i sig själva, det vill säga utan förkunskap om vilka situationer de har tillämpats på. Exempelvis förklarar inte uttrycket ”förmögenhetsöverföring” i sig varför inte också försäljningar och byten skulle utgöra gåvor. De gemensamma nämnarna föregår därför inte rättstillämpningen i enskilda fall, utan det är snarare tillämpningen i enskilda fall som föregår och ger mening åt de gemensamma nämnarna. Ordalydelsen av ”frivillighet” leder exempelvis inte deduktivt till slutsatsen att förmögenhetsöverföringar som föranleds av en rättslig skyldighet att prestera utesluts från gåvobegreppet. Snarare görs ett ställningstagande att sådana förmögenhetsöverföringar inte bör omfattas av vissa gåvoregler. I efterhand etiketteras detta såsom ett krav på frivillighet. En konsekvens av detta är att de gemensamma nämnarna i gåvobegreppet inte utgör några styrande rekvisit, utan snarare bestäms stipulativt genom tillämpningen i enskilda fall. När det exempelvis talas om ”frivillighet” såsom en 244 gemensam nämnare för de civilrättsliga gåvobegreppen åsyftas därför inget generellt kriterium för vad som utgör en gåva, utan ett eller flera enskilda sakavgöranden som uttalaren har i åtanke. Med andra ord bestäms inte det partikulära (det enskilda fallet) genom att inordnas i det allmänna (de gemensamma rekvisiten). Det allmänna får mening genom det partikulära. Slutsatsen är alltså att de gemensamma nämnarna inte är styrande för civilrättstillämpningen som om de tillsammans konstituerade en generell regel. Vad som styr är snarare ad hoc-lösningar, vilka inte låter sig sammanföras under vissa gemensamma nämnare utan att dessa formuleras på ett sätt som blir motsägelsefullt eller närmast intetsägande.s. 2026

Konkursbo såsom juridisk person

Den skatterättsliga frågeställningen

1.Huruvida något utgör eller inte utgör ett konkursbo har hittills inte uppställts som någon skatterättslig frågeställning. Någon inkomstskatterättslig lagregel som specifikt adresserar konkursbon finns inte (termen ”konkursbo” förekommer inte ens i IL).[^1013] Frågeställningen ser inte heller ut att ha formulerats i civilrätten. Ett konkursbo bildas i samband med att beslut om konkurs fattas.[^1014] Den problematik som exempelvis gäller huruvida ett visst samarbete utgör en ideell förening eller enkelt bolag har därför ingen motsvarighet ifråga om konkursbon. En fråga som däremot har diskuterats i den skatterättsliga litteraturen är huruvida ett konkursbo utgör en juridisk person eller inte.[^1015] Detta kan ha betydelse för frågan om konkursboet ska ses som ett eget skattesubjekt eller inte. I 6 kap IL regleras skattskyldigheten för juridiska personer. Bland annat framgår av detta kapitel att juridiska personer är obegränsat skattskyldiga i Sverige om de ”på grund av sin registrering eller, om registrering inte har skett, platsen för styrelsens säte eller någon annan sådan omständighet är att anse som svenska juridiska personer” (6:3 IL). På grundval av detta skulle det kunna hävdas att ett konkursbos skatt 245 skyldighet ankommer på om konkursbon utgör juridiska personer eller inte. I författningskommentaren till 6:3 IL framhålls att termen ”juridisk person” i huvudsak används på samma sätt som i civilrätten.[^1016] Det finns förvisso juridiska personer som inte utgör skattesubjekt, liksom det finns skattesubjekt som inte utgör juridiska personer. Av 5:1 IL framgår att handelsbolag inte utgör inkomstskattesubjekt. Tillsammans med dödsbon och juridiska personer som förvaltar vissa samfälligheter avgränsas handelsbolag uttryckligen bort från termen ”juridisk person” i IL (2:3 IL). Av samma bestämmelse framgår att IL:s regler om juridiska personer däremot ska tillämpas på värdepappersfonder och specialfonder. Nämnda modifieringar framgår uttryckligen av IL. En fråga som kan ställas är huruvida begreppet skattesubjekt i övrigt förutsätter förekomsten av en juridisk person eller inte. Enligt Martin Berglund är syftet med 6:3 IL enbart att territoriellt avgränsa skattskyldigheten och sålunda inte att fastslå vilka subjekt som över huvud taget kan beskattas.[^1017] Kleist är av annan uppfattning och framhåller att förekomsten av en juridisk person är en grundläggande förutsättning för obegränsad skattskyldighet enligt 6:3 IL.[^1018] Frågan om ett konkursbos skattskyldighet prövades av HFD i plenum 1955.[^1019] Dessförinnan beskattades konkursboet för vissa typer av inkomster och konkursgäldenären för andra typer av inkomster.[^1020] HFD beslöt dock i 1955 års avgörande att ett konkursbo inte ska vara skattskyldigt för någon av de inkomster som målet gällde.[^1021] Någon motivering för detta lämnades inte, utan HFD konstaterade blott att ”skattskyldighet för inkomst icke åligger konkursbo”. Justitieråd Kuylenstierna var skiljaktig och uttryckte att konkursbon förvisso inte utgör juridiska personer och att skattelagstiftning saknas för deras beskattning. Därefter anförde han dock flera skäl till stöd för att konkursboet borde beskattas istället för konkursgäldenären, bland annat att den 246 skattepliktiga inkomsten inte kommer gäldenären tillgodo. I efterföljande rättspraxis har konkursgäldenären bedömts som skattskyldig för ett flertal typer av inkomster,[^1022] dock inte inkomst av jordbruksfastighet.[^1023] Bergström har problematiserat huruvida ett konkursbo utgör en juridisk person eller inte i civilrätten. Enligt honom följer reglerna för konkursbon i de allra flesta avseenden de regler som gäller för juridiska personer. Samtidigt framför han två argument som talar för motsatsen:[^1024]s. 2028

2.• att konkursboet inte kan bli föremål för exekutiva åtgärder ochs. 2030

3.• att äganderätten till konkursegendomen tillkommer gäldenärens. 2030

4.och inte konkursboet 247 Bergström tar dock avstånd från frågan om konkursbon generellt ska betraktas som juridiska personer eller inte och anför att detta måste bedömas utifrån varje enskild situation. Enligt honom följer nämligen inte några praktiska rättsliga konsekvenser av att klassificera konkursbon som juridiska personer.[^1025] I äldre skatterättslig litteratur har det däremot, som motiv för att inte beskatta konkursbon, framhållits att konkursbon inte utgör juridiska personer. Denna föreställning har framförallt underbyggts med att konkursegendomen fortfarande tillhör gäldenären och att det endast är rådigheten som går över på konkursboet.[^1026] Att äganderätten kvarblir hos konkursgäldenären har också påpekats av Bo Svensson i en artikel om skattskyldighet vid konkurs från 1984. Han stödjer detta på Bergströms avhandling, samt motsvarande källor som Bergström hänvisar till (Welamson, 1961 och Hellquists särskilda yttrande i NJA 1945 s. 177). I likhet med Bergström anför Svensson att konkursboet ”i de flesta avseenden [följer] de regler som gäller för juridiska personer”.[^1027] Likaså uttalar Lars Pelin och Carl Elwing att äganderätten avseende de tillgångar som ingår i konkursen fortfarande tillkommer konkursgäldenären. I deras bok Inkomstbeskattning vid konkurs och ackord från 2003 uttalar de: ”Väl kan boet ådra sig sina egna betalningsförpliktelser, men det kan däremot inte förvärva egendom för egen räkning. Egendom, som efter konkursutbrottet kommer att ingå i konkursboet, ägs sålunda icke av boet. Gäldenären, som blir konkursgäldenär, förlorar rådigheten över denna sin egendom, men inte äganderätten till den.” Pelin och Elwing problematiserar därefter huruvida konkursboet utgör en juridisk person, men anför att det ur skattesynpunkt inte är nödvändigt att ta ställning till denna fråga.[^1028] De lege ferenda argumenterar de för att konkursbon borde behandlas som egna skattesubjekt. Detta stödjer de på att konkursgäldenären inte disponerar över de intäkter som denne ska beskattas för genom konkursrealisationen och att vissa inkomster enligt nuvarande ordning inte beskattas alls.[^1029] 248 I SKV:s rättsliga vägledning uttalas att ”konkursboet har ingen egen förmögenhet. Äganderätten till egendomen blir kvar hos konkursgäldenären även om denna inte får förfoga över egendomen under konkursen. När konkursen är avslutad har konkursgäldenären rätt till den egendom som eventuellt finns kvar.” Inget nämns kring huruvida konkursbon på grund av detta utgör juridiska personer eller inte.[^1030] Från senare tid märks att Gustaf Lindencrona uttryckt att ett konkursbo inte utgör någon juridisk person, utan en förvaltningsform av gäldenärens tillgångar.[^1031] I linje med detta uttalar Lodin med flera i läroboken Inkomstskatt att ”[e]tt konkursbo anses inte var[a] en juridisk person utan en förvaltningsform vid insolvens.”[^1032] Huruvida konkursbon görs till skattesubjekt eller inte kan få stora konsekvenser. I rättslitteraturen har det uttryckts att om konkursbon görs till skattesubjekt kommer det skatteanspråk som kan uppstå på grund av konkursboets dispositioner att bli en massafordran.[^1033] Om istället konkursgäldenären görs till skattesubjekt har det påståtts att skatteanspråket inte får göras gällande i konkursen över huvud taget, utan att det får krävas av gäldenären först efter konkursens avslutande.[^1034] Eftersom konkurser sällan avslutas med överskott finns det en risk att gäldenären i så fall inte har medel att betala skatten med.[^1035] En skillnad gör sig då gällande beroende på om konkursgäldenären utgör ett aktiebolag eller en fysisk person. Ett aktiebolag upphör nämligen såsom rättssubjekt i och med konkursens avslutande (25:50 ABL).[^1036] Det är alltså 249 endast fysiska personer som skulle kunna lida nackdel av att skattskyldigheten åvilar gäldenären. Sammanfattningsvis har det i samtliga ovan refererade uttalanden påståtts att konkursgäldenären äger de tillgångar som ingår i konkursen. Detta anses utgöra ett argument mot att betrakta konkursbon som juridiska personer (och i sin tur som egna skattesubjekt). På två håll har det uttalats att konkursbon inte utgör juridiska personer. Frågan ser dock inte ut att ha analyserats närmare i dessa fall.[^1037] I flera uttalanden görs inte några ställningstaganden ifråga om konkursboets karaktär som juridisk person. Möjligen beror detta på att frågan inte anses vara relevant.[^1038] Det kan emellertid också bero på en föreställning om att äganderätt anses vara den del i begreppet ”juridisk person” som är skatterättsligt mest relevant och att detta underförstått förklarar utfallet i RÅ 1955 ref. 21. Det finns också litteraturuttalanden (Bergström, samt Pelin och Elwing) som tydligt har tagit avstånd från att besvara frågan om konkursbon utgör juridiska personer eller inte.s. 2030

Konkursbo i civilrätten

1.I 1:1 KonkL uttrycks att ett konkursbo omhändertar gäldenärens tillgångar för borgenärernas räkning under en konkurs. Någon närmare precisering görs inte i KonkL av termen ”konkursbo”. I förarbetena till nuvarande KonkL uttrycks dock att termen kan åsyfta olika saker i olika sammanhang. Dels kan den åsyfta en förmögenhetsmassa, dels det 250 särskilda rättssubjekt som ett konkursbo utgör.[^1039] Med instämmande i lagrådets yttrande framförs också i förarbetena att definitionen i 1:1 KonkL inte i sig kan användas för att lösa rättsliga problem.[^1040] Enligt Palmér och Savin har den förra bestämningen knappast någon praktisk användning, men däremot den senare. Förarbetsuttalandet är enligt deras mening en bekräftelse på att konkursbo utgör en egen juridisk person och inte bara en form för förvaltning och realisation av gäldenärens egendom.[^1041] I linje med detta har Mikael Mellqvist i en lärobok på temat obeståndsrätt uttryckt att ett konkursbo utgör en juridisk person som kan ha rättigheter och skyldigheter, samt att konkursförvaltaren inte företräder konkursgäldenären. Att konkursförvaltaren inte företräder gäldenären spelar enligt honom mindre roll eftersom den egendom som konkursgäldenären kunde förfoga över före konkursutbrottet tillhör konkursboet efter konkursbeslutet.[^1042] Torgny Håstad är mer skeptisk till beskrivningen av konkursbon såsom egna rättssubjekt, fristående från konkursgäldenären. Det skulle nämligen innebära att konkursboets inträde i konkursgäldenärens avtal jämställs med en överlåtelse. Enligt Håstad är utgångspunkten snarare att konkursborgenärerna övertar förvaltningen av gäldenärens tillgångar. Att konkursbo i vissa sammanhang betraktas som egna rättssubjekt beror enligt honom på att det på så sätt blir lättare att förklara uppkomsten av massaskulder.[^1043] I SOU 2001:80 uttalas att konkursbon i vissa sammanhang betraktas som juridiska personer, men att detta inte hindrar en reglering av ett konkursbos möjligheter att inträda i gäldenärens avtal genom att konkursförvaltaren i just detta fall bara anses företräda gäldenären.[^1044] Att ett konkursbo är en särskild juridisk person påpekas också i SOU 2010:2.[^1045] HD har behandlat frågan om konkursbon ska ses som egna rättssubjekt i ett par olika mål. I NJA 1979 s. 427 gjorde staten gällande att ett 251 krav på inkomstskatt, vilket grundade sig på garantibelopp för fastigheter, skulle utgöra en massafordran.[^1046] Skatteskulden skulle enligt staten ses som en förvaltningskostnad i konkursen. Konkursförvaltaren invände att konkursgäldenären var lagfaren ägare till fastigheterna, att skatterna hade påförts denne efter konkursutbrottet och att skatterna därför inte skulle ses som någon massafordran. I domskälen framhöll HD att ett konkursbo inte i alla avseenden framträder som ett fristående rättssubjekt i förhållande till konkursgäldenären. Att inte betrakta konkursboet som ett fristående subjekt i förhållande till konkursgäldenären talade för att skatten skulle kunna ses som en förvaltningskostnad då den uppstått efter konkursutbrottet. Med hänvisning till att konkursboet emellertid inte utgör något eget skattesubjekt ansåg HD att en klar skillnad borde upprätthållas mellan konkursgäldenären och konkursboet ifråga om ansvaret för inkomstskatter. Skatteskulderna var därför gäldenärens egna. Medel skulle inte avsättas för att täcka dennes personliga skatteskulder. Avgörandet är intressant att ställa mot RÅ 1955 ref. 21 där konkursboet inte sågs som något skattesubjekt. Det är inte omöjligt att detta avgörande vilade på föreställningen om att ett konkursbo inte utgör ett eget rättssubjekt. I NJA 1979 s. 427 lägger i sin tur HD detta till grund för att tvärtom betrakta konkursboet som just ett eget rättssubjekt ifråga om ansvaret för skatter. I NJA 1996 s. 46 hade en konkursförvaltare lämnat en förklaring om att denne inte önskade inträda i en rättegång som konkursgäldenären var involverad i. Frågan var om denna förklaring kunde återtas. HD framhöll att relationen mellan en konkursgäldenär och dennes konkursbo är speciell. Det är inte en vanlig relation mellan två olika parter som har motstridiga intressen. Att konkursförvaltaren skulle inträda i processen och eventuellt nå framgång ansågs inte strida mot gäldenärens intressen eftersom vinsten kommer gäldenärens egna borgenärer till godo. Bland annat på grund av detta ansågs konkursförvaltaren kunna återta sin förklaring och inträda i processen. Här betraktades alltså inte konkursboet som ett helt fristående subjekt. Enligt NJA 2004 s. 777 är en konkursförvaltares förklaring att abandonera viss egendom inte heller bindande i förhållande till konkursgäldenären. HD uttryckte i målet att konkursgäldenären inte råder över sin 252 egendom under en konkurs, samt att konkursboet och konkursgäldenären därför inte kan ”betraktas som två skilda parter med möjlighet att utan lagstöd träffa bindande förmögenhetsrättsliga avtal sinsemellan.” I skatterättslitteraturen har det tidigare hänvisats till NJA 1945 s. 177 för att understödja påståendet om att konkursgäldenären och inte konkursboet äger konkurstillgångarna.[^1047] HD konstaterade i detta mål att ett konkursbo inte kan försättas i konkurs.[^1048] Justitieråd Hellquist anförde i ett tillägg att konkursgäldenären förvisso är berövad rådigheten över konkursegendomen, men ändå behåller äganderätten till den. Därefter har emellertid HD framhållit i flera mål att frågan om huruvida konkursegendomen anses ha övergått till, eller blott blivit omhändertagna av, konkursboet saknar betydelse. Sålunda ansågs denna fråga inte påverka konkursboets möjligheter att göra gällande samma obligationsrättsliga invändningar som konkursgäldenären mot en av konkursgäldenärens avtalsparter i NJA 2010 s. 617.[^1049] Inte heller hade frågan betydelse för HD:s ställningstagande i NJA 2013 s. 304, vilket innebar att ett konkursbo inte kunde undkomma rättegångskostnader genom att återkalla sitt tidigare beslut att inträda i processen.[^1050] Det kan också nämnas att justitieråd Lindskog för egen del tillade i NJA 2011 s. 306 att det äldre synsättet – att konkursgäldenären äger konkursegendomen – har övergivits och att nuvarande utgångspunkt snarare är att egendomen övergår till konkursboet såsom en särskild juridisk person.[^1051] Någon entydig linje syns inte i HD:s praxis. I vissa sammanhang har konkursbon betraktats som ett från konkursgäldenären fristående rättssubjekt, medan denna gräns i andra sammanhang har upplösts. Frågan om huruvida konkursboet förvärvar eller bara omhändertar konkursegendomen har HD tagit avstånd ifrån i senare avgöranden. Två argument ser ut att ha framförts i den skatterättsliga litteraturen till stöd för att konkursbon inte skulle utgöra juridiska personer.[^1052] Det ena argumentet går ut på att konkursbon inte kan bli föremål för exekutiva 253 åtgärder och det andra går ut på att konkursgäldenären fortfarande äger de tillgångar som ingår i konkursen. Såvitt gäller det första argumentet kan noteras att det numera framgår av 1:4 KonkL att ett konkursbo kan försättas i konkurs.[^1053] I sin tur har HD även ansett att utmätning kan ske hos ett konkursbo.[^1054] Påståendet att ett konkursbo inte kan bli föremål för exekutiva åtgärder stämmer alltså inte längre och stödjer därför inte slutsatsen att konkursbon inte utgör juridiska personer. Till stöd för påståendet att konkursgäldenären fortfarande äger de tillgångar som ingår i konkursen har det hänvisats till ett litteraturuttalande av Lars Welamson från 1961.[^1055] Han uttrycker att det är ”en numera allmänt vedertagen uppfattning, att boet icke äger någon egendom”.[^1056] Samtidigt framför han dock att termen ”konkursbo” å ena sidan kan beteckna en förmögenhetsmassa och å andra sidan ett rättssubjekt. Enligt honom följer reglerna för konkursbon i de allra flesta avseenden samma regler som gäller för det som brukar betecknas ”juridiska personer”. Vissa rester av ”normal ägarposition” kvarblir dock hos gäldenären, enligt Welamson. Det han åsyftar är att egendom som inte blir såld under konkursen återgår till gäldenären, att gäldenären inte kan straffas för tillgrepp eller förskingring om denne förfogar över konkursegendomen och att konkursboet inte behöver söka lagfart för de fastigheter som ingår i konkursen. Vad som däremot talar för att äganderätten övergått är att konkursgäldenären inte personligen svarar för de massaskulder som boet ådrar sig. Boet svarar för dessa skulder med konkursegendomen. Sammantaget anför Welamson att några slutsatser på olika rättsliga problem inte bör härledas ur antagandet att konkursbo utgör eller inte utgör en juridisk person.[^1057] Motsvarande påpekas i Welamsons och Mellqvists monografi ”Konkurs och annan insolvensrätt” från 2017. Ett ytterligare argument 254 som de anför till stöd för att äganderätten inte åvilar konkursboet består i att konkursen inte betraktas som ett fång.[^1058] Ifråga om att konkursboet inte skulle göra något fång har emellertid Stefan Lindskog, med stöd av NJA 1993 s. 641, beskrivit konkursen som en universalsuccession.[^1059] Han invänder också överlag mot föreställningen att konkursgäldenären skulle ha äganderätt till konkursegendomen. Enligt Lindskog förekom det ett äldre synsätt enligt vilket endast rådigheten, men inte äganderätten till konkurstillgångarna ansågs övergå på konkursboet. Detta stöddes på 3:1 KonkL som föreskriver att gäldenären inte får råda över konkursegendomen. Enligt Lindskog kan emellertid 3:3 och 3:5 KonkL anföras till stöd för att äganderätten tillkommer konkursboet. I 3:3 KonkL talas om egendom som ”till ett konkursbo räknas” och i 3:5 om egendom som gäldenären ”har rätt att av konkursboet få ut”. Det äldre synsättet är enligt Lindskogs mening därför inte längre hållbart.[^1060] Lindskog ger också tydligt uttryck för uppfattningen att konkursbo utgör en juridisk person. Till stöd för detta framför han bland annat att krav på en massafordran inte kan riktas mot konkursgäldenären personligen,[^1061] att konkursbon kan uppträda som part i tvister, att konkursbon är skattesubjekt för mervärdesskatt och att konkursbon kan sluta olika typer av avtal.[^1062] Av detta ska man dock inte dra förhastade slutsatser enligt Lindskog. Rättspersonligheten kan vara mer eller mindre fullgången.[^1063] Frågan om huruvida konkursbon ska betraktas såsom egna rättssubjekt eller inte är också central i Jenny Söderlunds avhandling ”Konkursrätten – om konkursboet ses som en association i tvångslikvidation med borgenärerna som medlemmar” från 2009. Enligt Söderlund borde det numera vara obestridligt att konkursboet har juridisk personlighet.[^1064] 255 Vidare är hon kritisk till påståendet att konkursboet inte äger konkurstillgångarna och därför skulle ha en ”haltande” rättspersonlighet. Enligt henne måste den juridiska personligheten uppgå till hundra procent – antingen är något en juridisk person eller inte.[^1065] Vidare anför hon att äganderätten till konkursegendomen bör anses åvila konkursboet.[^1066] Hon framhåller att det med fog kan ifrågasättas huruvida konkursgäldenären ens har några ägarbefogenheter kvar.[^1067] Som argument framför hon att så länge konkursboet kan ådra sig och bära skulder måste det också kunna äga tillgångar – i annat fall skulle avsaknaden av äganderätt för konkursboet strida mot den allmänna rättsgrundsatsen att man inte kan använda andras tillgångar till uppfyllelse av egna förpliktelser.[^1068] Att konkursboet har äganderätt avspeglar sig enligt henne också i att konkursgäldenärens restvärdesanspråk inte ger denne någon rätt att bestämma över vad som ska göras med konkurstillgångarna under konkursen.[^1069] Söderlund bemöter också tre av de argument som har anförts till stöd för att konkursgäldenären antas äga konkursegendomen. Det första argumentet är att egendom som inte tas i anspråk av konkursboet tillfaller konkursgäldenären efter konkursens avslutande. Söderlund framför dock att vad som händer med konkursboets egendom efter konkursboets upplösande saknar betydelse för vad som gäller under konkursboets bestånd. I annat fall borde inte heller ett aktiebolag anses äga något eftersom tillgångarna återgår till bolagets ägare efter dess upplösande.[^1070] Det andra argumentet består i att konkursgäldenären inte kan straffas för tillgrepp eller förskingring om denne olovligen tillägnar sig konkurstillgångarna under konkursen. Enligt Söderlund är det emellertid gäldenärens besittning av (och inte äganderätt till) konkurstillgångarna som avgör detta. Enligt henne är det därför inte alls säkert att gäldenärsbrott är rätt klassificering när gäldenären förfogat över tillgångar som åter 256 förts i dennes besittning eller som förvärvats eller producerats av konkursboet.[^1071] Det tredje argumentet består slutligen i att konkursboet inte behöver söka lagfart på en fastighet som ingår i konkursen, detta eftersom konkursboet inte gör något fång. Mot detta invänder Söderlund framförallt att äganderättsplaceringen snarare knyter an till vad konkursboet har rätt att göra än vad det kan och måste göra. Den som äger en fastighet kan befrias från lagfartsplikt utan att äganderätten måste placeras hos annan. Så är exempelvis fallet med dödsbon.[^1072] Sammanfattningsvis finns det ingen bestämning av termen konkursbo i KonkL. I förarbetena framhålls att termen kan ges olika innebörd i olika sammanhang. Termen konkursbo kan dels förstås som en förmögenhetsmassa, dels som ett särskilt rättssubjekt. I HD:s praxis framträder inte heller någon helt entydig bild av huruvida konkursbon betraktas som egna juridiska personer eller inte. Inte heller är så fallet i rättslitteraturen. Till stöd för att konkursbon inte skulle vara juridiska personer har det tidigare hävdats att konkursbon inte själva kan bli föremål för exekutiva åtgärder. Detta har emellertid förändrats i senare civilrättslig lagstiftning och rättspraxis. Ett annat argument som har framförts är att konkursboet inte äger konkursegendomen. Detta argument har underbyggts med att konkursgäldenären har ett restvärdesanspråk, att konkursgäldenären inte kan straffas för tillgrepp eller förskingring genom att förfoga över konkursegendomen och att konkursboet inte behöver söka lagfart på de fastigheter som ingår i konkursen. Att dessa förhållanden skulle ha något med äganderätt att göra har under senare tid emellertid ifrågasatts i den civilrättsliga rättslitteraturen.s. 2033

Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsliga

1.frågeställningen Som argument mot att betrakta konkursbon som egna skattesubjekt har det tidigare påståtts i den skatterättsliga litteraturen att ett konkursbo inte äger konkursegendomen och därför inte heller utgör någon juridisk 257 person.[^1073] Ett ytterligare argument som Bergström framförde i sin avhandling till stöd för att konkursbon inte utgjorde juridiska personer bestod i att konkursbon inte kunde bli föremål för exekutiva åtgärder. Emellertid framhöll han också att några rättsliga konsekvenser inte följer av att kvalificera ett konkursbo som en juridisk person och att denna kvalificering därför inte heller borde vara avgörande för ett konkursbos skattskyldighet.[^1074] På motsvarande sätt uttalade Pelin och Elwing att det ur skattesynpunkt inte är nödvändigt att ta ställning till frågan om ett konkursbo utgör en juridisk person eller inte.[^1075] Samtidigt finns det uttalanden i skatterättslitteraturen som ger uttryck för att konkursbon inte utgör juridiska personer.[^1076] Frågan har förvisso inte stått i centrum eller underkastats någon närmare analys i dessa fall, men det finns ändå anledning att närmare granska dem. Dessa påståenden har nämligen en deskriptiv form och framstår som ett konstaterande av hur något (civilrätten) är. På så sätt sker en nedtoning av frågans normativa dimension. Det innebär att de skäl som kan anföras för och emot behandlingen av konkursbon som egna rättssubjekt i olika sammanhang hamnar i bakgrunden. Dessutom försvåras en argumentation i andra riktningen. Detta kan exemplifieras med följande uttalande i läroboken Inkomstskatt: ”Ett konkursbo anses inte var[a] en juridisk person utan en förvaltningsform vid insolvens. Ändå har frågan väckts om inte konkursbo borde vara skattskyldigt för de inkomster som inflyter till konkursboet efter konkursens inträde.”[^1077] Utgångspunkten är sålunda att konkursbo inte utgör någon juridisk person och på grund av detta inte heller borde behandlas som ett eget skattesubjekt. Detta implicerar enligt min mening att den som hävdar motsatsen måste kunna övertyga. Den utveckling som skett på civilrättsområdet i tiden efter Bergströms avhandling talar emellertid för den motsatta ståndpunkten, det vill säga att konkursbon utgör juridiska personer. Ett konkursbo kan numera försättas 258 i konkurs och vara föremål för utmätning.[^1078] Argumentet att ett konkursbo inte kan bli föremål för exekutiva åtgärder stämmer alltså inte längre och stödjer därför inte slutsatsen att konkursbon inte utgör juridiska personer. Till grund för att konkursbon inte skulle utgöra juridiska personer har det som sagt också påståtts att äganderätten till konkursegendomen åvilar konkursgäldenären. Att så är fallet verkar det råda enighet om i den skatterättsliga litteraturen. Denna föreställning ser också ut att ha fått genomslag i HFD:s praxis. Ett exempel på detta är justitieråd Voss tillägg i RÅ 1982 1:5. I målet slog HFD fast att en konkursgäldenär skulle beskattas personligen för den kapitalvinst som uppstått genom konkursboets försäljning av en fastighet. I ett tillägg till domen uttryckte justitieråd Voss att under en konkurs ägs konkurstillgångarna fortfarande av konkursgäldenären, även om denne inte kan förfoga över dem. Voss framhöll också att det saknar betydelse att köpeskillingen inte kommer gäldenären tillgodo eftersom så även är fallet med försäljningar som genomförs före konkursutbrottet, men där betalningen inflyter efter nämnda tidpunkt. Vidare drog han paralleller till att inkomster genom eget arbete under konkurs är skattepliktiga, liksom försäljningar genom utmätning. Argumentet att det endast är rådigheten och inte äganderätten som övergår på konkursboet stöds framförallt på justitieråd Hellqvists tillägg i NJA 1945 s. 177 och på Welamsons monografi från 1961. Welamson uttrycker närmare bestämt att vissa rester av normal ägardisposition blir kvar hos konkursgäldenären.[^1079] På senare tid har detta emellertid ifrågasatts av Söderlund.[^1080] Att frånkänna konkursboet äganderätt skulle enligt henne strida mot den grundläggande principen att man inte kan använda andras tillgångar till uppfyllelse av egna förpliktelser.[^1081] Söderlund intar en substantialistisk förståelse av äganderätt, men till skillnad från vad som har uttalats i skatterättslitteraturen anför hon att denna äganderätt åvilar konkursboet. Likaså har Lindskog framhållit att det utgör ett föråldrat synsätt att endast rådigheten och inte äganderätten 259 skulle övergå på konkursboet.[^1082] Vidare har han uttryckt att äganderättsfrågan hänger ihop med exekutionsfrågan. Ett konkursbo hade inte kunnat utsättas för exekutiva åtgärder om inte konkursboet hade ägt några tillgångar.[^1083] Mot bakgrund av det nyss sagda kan det framstå som att den skatterättsliga föreställningen om att konkursboet saknar äganderätt till konkursegendomen utgör ett omedvetet fjärmande från civilrätten. Huruvida konkursboet äger eller inte äger konkursegendomen ankommer emellertid på äganderättsbegreppets avgränsning. Föreställningen om att konkursboet inte skulle äga konkursegendomen har framförallt grundats på ett särskiljande mellan äganderätt och rådighet. Detta framgår tydligt i justitierådet Hellqvists tillägg i NJA 1945 s. 177 och i justitieråd Voss tillägg i RÅ 1982 1:5. Söderlund verkar däremot betrakta rådigheten som en del i äganderätten. I äganderättsbegreppet inkluderar hon nämligen det som hon kallar bruksrätten, rätten att fatta beslut om objektet, rätten att verkställa sådana beslut m.m.[^1084] På samma linje framhåller Lindskog att uppdelningen mellan äganderätt och rådighet numera har övergivits i civilrätten.[^1085] Detta knyter an till en av de faktorer som gör det problematiskt att behandla civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter, nämligen att en och samma term (i detta fallet äganderätt) avgränsas på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang.[^1086] Ingen avgränsning av äganderättsbegreppet är emellertid sann i sig själv. Ett konkursbo kan därför sägas vara både ägare och inte ägare till konkursegendomen. Såvitt gäller HD:s praxis från senare tid kan noteras att HD inte har ansett det vara avgörande för lösandet av de civilrättsliga frågorna att ta ställning till huruvida konkursboet äger konkursegendomen eller inte.[^1087] Överlag verkar konkursbon betraktas som juridiska personer i den civilrättsliga litteraturen. Denna syn på konkursbon uttrycks av Palmér 260 och Savin,[^1088] Söderlund[^1089] och Lindskog.[^1090] I linje med detta uttrycker också Welamson och Mellqvist att konkursbon i stor utsträckning följer de regler som gäller för juridiska personer.[^1091] Synen på konkursbon såsom juridiska personer är dock inte helt enhetlig. Mer tveksam är Håstad som utgår ifrån att konkursbon snarare borde betraktas som en förvaltning av konkursgäldenärens egendom. Möjligen är detta synsätt präglat av, eller kanske begränsat till den kontext han uttalar sig i, nämligen konkursförvaltares möjligheter att inträda i konkursgäldenärens avtal. Han framhåller att synen på konkursbon såsom egna juridiska personer kan vara användbar för att förklara uppkomsten av massaskulder.[^1092] Det framhålls också på flera håll i civilrätten att några lösningar på rättsliga problem inte bör härledas ur synen på konkursbon såsom juridiska personer.[^1093] I förarbetena till nuvarande KonkL framhålls att termen ”konkursbo” kan avse både en förmögenhetsmassa och ett eget rättssubjekt, samt att några lösningar på rättsliga problem inte kan härledas från denna fråga.[^1094] Från HD:s praxis märks att ett konkursbo både har och inte har ansetts som ett fristående subjekt i förhållande till konkursgäldenären.[^1095] Mot denna bakgrund kan det konstateras att ett konkursbo vare sig är eller inte är en juridisk person, utan något som formas till att bli eller inte bli en juridisk person i olika civilrättsliga sammanhang. Sammanfattningsvis kan följande sägas. Av civilrätten följer inte något helt entydigt svar på huruvida konkursbon utgör juridiska personer eller inte, om än relativt stor konsensus råder i den civilrättsliga litteraturen kring synen på konkursbon såsom juridiska personer. Det följer inte heller entydigt av civilrätten huruvida konkursboet eller konkursgäldenären äger konkursegendomen. Olika ställningstaganden i denna fråga har berott på hur äganderättsbegreppet har avgränsats, framförallt med avseende på om det har gjorts skillnad mellan äganderätt och rådighet eller om rådigheten 261 har ansetts ingå i äganderättsbegreppet. Det finns sålunda inte ett korrekt svar på huruvida konkursbon äger konkursegendomen eller inte. Det finns inte heller bara ett svar på huruvida konkursbon utgör juridiska personer eller inte. Civilrättsligt problemlösande är nämligen inte styrt av huruvida ett konkursbo har status av juridisk person eller inte. Statusen betingas av sammanhanget, det vill säga av de hänsynstaganden och överväganden som det civilrättsliga problemlösandet aktualiserar i en viss fråga. Med andra ord är statusen av juridisk person något som kontinuerligt produceras och som produceras på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang.s. 2040

Aktiebolag

Den skatterättsliga frågeställningen

1.Termen ”aktiebolag” förekommer på en rad håll i IL utan att uttryckligen definieras där,[^1096] varför det kan tänkas att den civilrättsliga bestämningen är relevant även i skattehänseende. Såvitt jag kan se har inte HFD i något skatterättsligt mål frågat sig huruvida något utgör ett svenskt aktiebolag eller inte. Frågan ser alltså hittills inte ut att ha orsakat några tillämpningsproblem i HFD:s praxis.[^1097] Möjligen beror detta på att frågan enkelt anses kunna stämmas av mot bolagsregistret.[^1098] I läroboken Inkomstskatt uttalas sålunda att ”[i]nnan aktiebolaget registrerats behandlas det inte som ett aktiebolag i skattehänseende”. Det uttalas också att ”[s]katterätten anknyter helt till civilrätten beträffande vad som avses med aktiebolag”.[^1099] Enligt Bergström används termen ”aktiebolag” i hela civilrätten med den innebörd som termen har i ABL, liksom den uppfattas på ett enhetligt sätt i skatterättslig praxis.[^1100] 262 I vissa situationer hade det emellertid kunnat tänkas att frågan om vad ett aktiebolag är skulle vara skatterättsligt problematisk. En sådan situation är då ett aktiebolag har blivit registrerat trots att förutsättningarna för registrering inte varit uppfyllda. Mig veterligen har denna fråga emellertid inte aktualiserats i HFD:s praxis. Problematiken behandlas i Bergströms monografi ”Ogiltighet ur civilrättslig och skatterättslig synvinkel”. Enligt honom har det vare sig prövats i civil- eller skatterättslig praxis huruvida en talan om felaktig registrering ska medföra att rättshandlingar som har ingåtts före registreringens upphävande ska anses som ogiltiga. Med hänvisning till Olivecrona uttrycker han dock att registreringens upphävande endast bör ha effekt för framtiden, det vill säga från och med registreringens upphävande och inte från och med registreringstidpunkten. Oriktigt registrerade aktiebolag bör enligt honom därför behandlas som skattesubjekt fram till det att registreringen upphävs.[^1101] Synen på huruvida något utgör ett aktiebolag vid en viss tidpunkt var tidigare skatterättsligt relevant vid så kallade retroaktiva företagsombildningar. I RÅ 1974 A 724 hade en enskild näringsidkare mot slutet av sitt beskattningsår överlåtit rörelsen till ett aktiebolag, vars bildande hade överenskommits genom en på samma dag upprättad stiftelseurkund. Enligt HFD kom aktiebolaget till stånd vid en efterföljande konstituerande stämma. Strax efter detta registrerades också bolaget. Trots att överlåtelseavtalet ingicks i slutet av beskattningsåret skulle överlåtelsen enligt avtalet anses ha skett vid beskattningsårets början. Den enskilde näringsidkaren hade också sett till att förlänga beskattningsåret så att bolaget hann registreras före dess utgång. Frågan i målet var om bolaget skulle beskattas istället för den enskilde näringsidkaren redan från och med beskattningsårets början. HFD uttalade att det inte hade framkommit någon anledning att inte godta aktiebolaget som verksamhetsdrivare från och med beskattningsårets början, varför detta blev utgången i målet. Ingen diskussion fördes kring huruvida det förelåg något aktiebolag eller inte vid beskattningsårets början. Bergström har i sin analys av målet framhållit att ett aktiebolag inte kan driva rörelse före sitt bildande. Han har påpekat att motsvarande uttalande görs i förarbetena till 1975 års aktiebolagslag och att detta talar för att 263 avgörandet i RÅ 1974 A 724 vilar på en rent skatterättslig lösning. Samtidigt har han framfört att utfallet motiveras av praktiska överväganden eftersom det i praktiken är svårt och krångligt att upprätta ett särskilt bokslut vid den verkliga överlåtelsedagen. Enligt Bergström vann den enskilde inte heller några avgörande skattefördelar genom att det retroaktiva övertagandet godkändes.[^1102] En retroaktiv företagsombildning accepterades däremot inte med skatterättslig verkan i RÅ 1976 ref. 28 då bolaget inte hade hunnit registreras före beskattningsårets utgång. Frågan uppkom återigen i RÅ 2004 ref. 39 där HFD anförde att de senaste trettio årens civil- och skattelagstiftning inte medfört några genomgripande förändringar ifråga om förutsättningarna för retroaktiva företagsombildningar. Eftersom bolaget i detta fall hade registrerats före beskattningsårets utgång godtogs den retroaktiva företagsombildningen. Genom en lagändring som trädde ikraft 2005 har möjligheten till retroaktiva företagsombildningar med skatterättslig verkan tagits bort (1:13 3 st. IL). I förarbetena till regeln motiverades detta med att retroaktiva företagsombildningar leder till en skatteförmån för det fall inkomster som egentligen uppkommit i en enskild näringsverksamhet till slut bara beskattas i ett aktiebolag med bolagsskatt. Dessutom motiverades ändringen med att den leder till en harmonisering mellan skatte- och civilrätt, till bättre förutsebarhet samt undkommer vissa oklarheter som gjort sig gällande med den äldre ordningen. Som ett exempel på en sådan oklarhet anfördes att kapitalvinster på delägarrätter beskattas i inkomstslaget kapital för enskilda näringsidkare, men i inkomstslaget näringsverksamhet för aktiebolag. Det blir då problematiskt att verksamheten anses bedriven av aktiebolaget, medan avyttringen har genomförts av den enskilde näringsidkaren.[^1103] Sammanfattningsvis kan inte jag se att frågan om huruvida något är ett aktiebolag eller inte har varit särskilt problematisk i HFD:s praxis. Det är teoretiskt möjligt att frågan kan vålla problem om ett aktiebolag har registrerats trots att villkoren för registrering inte varit uppfyllda, men 264 såvitt jag vet har detta ännu inte varit föremål för prövning. Däremot har retroaktiva företagsöverlåtelser prövats. Dessa har tidigare accepterats med skatterättslig verkan i HFD:s praxis om bolaget blivit registrerat före beskattningsårets utgång. Genom en lagändring som trädde ikraft 2005 accepteras emellertid inte längre retroaktiva företagsöverlåtelser i skatterättsligt hänseende. Även om termen ”aktiebolag” inte verkar ha orsakat särskilt stora tillämpningsproblem i HFD:s praxis återstår ändå frågan: Vad är ett aktiebolag? I nästföljande avsnitt undersöker jag om civilrätten lämnar något svar på detta och om det civilrättsliga aktiebolagsbegreppet i så fall ger någon ledning för hanterandet av felaktigt registrerade aktiebolag och av retroaktiva företagsombildningar.s. 2045

Aktiebolag i civilrätten

1.Någon definition av aktiebolag står inte att finna i ABL. Såvitt jag kan se har inte heller HD sökt definiera vad ett AB är i något rättsfall. Vissa försök har däremot gjorts i den internationella rättslitteraturen att ange vad en corporation är. Reineier Kraakman med flera listar i ”The Anatomy of Corporate law” fem egenskaper som är gemensamma för en corporation i många olika jurisdiktioner: legal personality, limited liability, transferable shares, delegated management och investor ownership.[^1104] Författarna framhåller emellertid att denna bestämning har gjorts i syfte att komparera den bolagsrättsliga regleringen i olika stater. Bestämningen uppges inte ha betydelse för att några rättsverkningar ska inträda. Exempelvis framhåller de följande kring egenskapen legal personality:s. 2048

2.However, we should make clear that legal personality in the lawyer’s senses. 2048

3.is not in itself an attribute that is a necessary precondition for the existences. 2048

4.of any—or indeed all—of these rules, but merely a handy label for as. 2048

5.package that conveniently bundles them together. Although it is commons. 2048

6.in the legal literature to extend syllogistic deduction from the premise ofs. 2048

7.legal personality to the existence of other characteristics of “personhood”s. 2048

8.beyond the three foundational features we have described in this section, 265s. 2048

9.such as ethnicity, or the protected enjoyment of civil rights, we see nos. 2049

10.functional rationale that compels this.[^1105] Ett annat sätt att betrakta bolagskonstruktionen är såsom ett nät av kontraktuella relationer. I artikeln ”Theory of the firm - Managerial behavior, agency costs and ownership structure” framhåller Jensen och Meckling att bolagsformen utgör en ”legal fiction which serves as a nexus for contracting relationships and which is also characterized by the existence of divisible residual claims on the assets and cash flows of the organization which can generally be sold without permission of the other contracting individuals”. Enligt författarnas mening är personifieringen av ett bolag därför allvarligt missledande.[^1106] Detta ska emellertid förstås mot bakgrund av att denna teori har sitt ursprung i ekonomisk forskning. Perspektivet har anlagts för att möjliggöra en undersökning av sådana frågor som varför vissa företag är större än andra, varför vissa verksamheter bedrivs i bolagsform och inte på den öppna marknaden med mera.[^1107] Enligt Per Samuelsson har denna kontraktsteori, eller syntes av teorier, haft en genomgripande och fruktbar betydelse för den amerikanska bolagsrättsliga forskningen och borde även kunna anammas i svensk bolagsrättslig forskning.[^1108] Även i detta fall rör det sig emellertid om ett perspektiv för att studera vissa typer av frågor och inte om en bestämning som påstås vara rättsligt relevant. Hanna Almlöf framför i sin avhandling att de fem kännetecken som Kraakman med flera listar såsom karaktärsdrag hos ett aktiebolag helt saknas, eller i vart fall inte har så stor praktisk betydelse, i ägarledda bolag (med undantag för det begränsade personliga ansvaret). Hon utgår själv ifrån en syn på aktiebolaget såsom ett Nexus of Contracts. Detta synliggör olika intressenters anspråk på och relationer till andra intressenter, dels vad gäller interna intressenter såsom aktieägare, ledning och anställda, dels vad gäller externa intressenter såsom kunder, leverantörer och kredit 266 givare.[^1109] Som jag förstår det utgör bestämningen ett analysinstrument för hennes studie, snarare än ett försök att söka fastställa vad ett aktiebolag är i rättslig mening. Enligt Karin Eklund och Daniel Stattin fanns det i äldre litteratur tre olika förståelser av ett aktiebolags natur. Den första, vilken kallas realitetsteorin, innebar att ett aktiebolag som bildats enligt gällande rätt ansågs få självständigt liv (aktiebolaget ansågs bli något mer än den juridiska konstruktionen). Den andra, vilken kallas fiktionsteorin, behandlade istället aktiebolaget som en rättslig fiktion. Den tredje, vilken kallas Zweckvermögen-teorin, såg aktiebolaget som en särskild förmögenhet som avsatts för visst ändamål. Enligt Eklund och Stattin har dessa teoribildningar haft viss betydelse för om ett aktiebolag ansetts kunna ha något eget intresse vid sidan av aktieägarnas intressen (realitetsteorin) eller om aktiebolagets och aktieägarnas intressen ansetts sammanfalla (fiktionsteorin).[^1110] Samtidigt ifrågasätter Eklund och Stattin huruvida det är särskilt intressant att fråga sig vad ett aktiebolag är. Av större intresse är enligt deras mening vilka egenskaper aktiebolaget anses ha.[^1111] Carl Hemström och Magdalena Giertz talar i ”Bolagens rättsliga ställning” om ”rekvisit” som skiljer bolag och föreningar åt. För att det ska röra sig om ett bolag brukar det enligt deras mening krävas att medlemmarna är förpliktade att verka för det gemensamma ändamålet. En skillnad brukar också bestå i att medlemsskaran är öppen i en förening, men sluten i ett bolag. Enligt deras mening fungerar denna gränsdragning i de flesta fall, men inte alltid.[^1112] När det gäller just aktiebolag framhåller de att dess karaktäristik är ganska ointressant. Gränsdragningen mellan bolag och föreningar har enligt deras mening till syfte att lösa ett problem som inte uppkommer för registrerade aktiebolag. De påstår också att aktiebolag som är under bildande, men som ännu inte registrerats, inte heller brukar vålla några problem.[^1113] Som jag ser det tjänar deras inledande beskrivning av aktiebolag främst ett pedagogiskt syfte. 267 Claes Bergström och Per Samuelsson talar i ”Aktiebolagets grundproblem” om aktiebolagets ”karakteristiska egenskaper” och framhåller att dessa egenskaper inte ska ses som konstitutiva i den meningen att de tillhandahåller någon uttömmande definition av aktiebolag. I likhet med Hemström och Giertz framhåller de också att i förhållande till aktiebolag behövs inte några rättsliga kriterier för att avgöra om en viss samverkan utgör ett aktiebolag eller inte. Eftersom aktiebolagsbildningen förutsätter registrering är det enligt deras mening inte något problem att avgöra huruvida en viss samverkan faller under aktiebolagsregleringen eller inte.[^1114] Om det nu är så att registreringsförfarandet gör det obehövligt att definiera vad ett aktiebolag är för att lösa civilrättsliga problem skulle det kunna påstås att ett aktiebolag är sin registrering, det vill säga att med termen ”aktiebolag” menas det som har registrerats såsom ett aktiebolag.[^1115] I denna bemärkelse skulle dessutom kunna påstås att det bara finns ett aktiebolagsbegrepp i civilrätten.[^1116] Formellt sett är registreringen emellertid inte bestämmande för när ett aktiebolag är bildat. Ett aktiebolag är bildat redan när stiftelseurkunden har undertecknats av samtliga stiftare (2:4 ABL). Registreringen medför (endast) att bolaget får rättskapacitet enligt 2:25 ABL.[^1117] Att aktiebolaget får rättskapacitet först i samband med registreringen finns det dessutom 268 anledning att nyansera. Av 2:26 ABL framgår att en förpliktelse som har ingåtts i bolagets namn före dess registrering men efter dess bildande, eller som har tagits in i stiftelseurkunden, övergår på bolaget efter att det har registrerats. I förarbetena lämnas det dessutom öppet för rättstillämpningen att kunna ta ställning till huruvida förpliktelser också i andra fall ska kunna övergå på bolaget vid registreringen, givet att förpliktelserna grundar sig på åtgärder som är till nytta för bolaget.[^1118] Sålunda skulle även förpliktelser som ingås i bolagets namn före dess bildande kunna övergå. Enligt förarbetena till 1944 års och 1975 års aktiebolagslagar var hållningen mer restriktiv; en förbindelse som ingicks före bolagets bildande ansågs aldrig vara bindande för bolaget.[^1119] Genom konkludent handlande i tiden efter bolagets bildande var det emellertid möjligt att anse att ett nytt avtal träffats.[^1120] När det gäller tillgångssidan istället för skuldsidan kan NJA 1984 s. 595 noteras. I målet hade SKV begärt betalningssäkring för en skattefordran. Konflikten handlade om vissa tillgångar som enligt den enskilde inte kunde tas i anspråk på grund av att de hade tillförts ett av denne nybildat, men vid tidpunkten för betalningssäkringen ännu inte registrerat, aktiebolag. SKV hävdade bland annat att bolaget vid denna tidpunkt inte kunde äga några tillgångar eftersom det ännu inte var registrerat. HD framhöll dock att det förhållandet att ett bolag ännu inte registrerats inte utan vidare medför att de tillgångar som förts över till bolaget kan tas i anspråk av borgenärerna till olika bolagsintressenter. Enligt HD är medel som i vederbörlig ordning har förvärvats av ett aktiebolag genom aktieteckning under alla omständigheter fredad från olika bolagsintressenters egna borgenärer. I målet kunde dock vissa kontanter betalningssäkras eftersom de inte hade avskilts eller hållits omedelbart tillgängliga för att avskiljas,[^1121] liksom en personbil kunde betalningssäkras eftersom tillräckligt stöd inte kunde presenteras för att aktiebolaget förvärvat den. I övrigt lämnade HFD uttryckligen öppet för i vilken utsträckning registreringstidpunkten 269 påverkar möjligheten att betalningssäkra eller utmäta tillgångar som förvärvats för ett ännu inte registrerat aktiebolag.[^1122] Nyssnämnda regler och rättsfall ger anledning att ifrågasätta idén om att ett aktiebolag skulle vara sin registrering. Ur skattesynpunkt skulle det kunna hävdas att det centrala hos ett aktiebolag är dess karaktär av att vara en avgränsad förmögenhetsmassa.[^1123] Denna förmögenhetsmassa avgränsas genom redovisningen.[^1124] I denna egenskap utgör aktiebolaget ett lämpligt skatteobjekt och skattesubjekt på samma gång. Huruvida termen ”aktiebolag” uppfattas på samma sätt i skatte- och civilrätten skulle därför kunna tänkas ankomma på om denna förmögenhetsmassa avgränsas på samma sätt, det vill säga om tillgångar, skulder, intäkter och kostnader tillskrivs ett aktiebolag på samma sätt. Synen på ett aktiebolag såsom en avgränsad förmögenhetsmassa är emellertid inte tillräcklig för att dra någon gräns mot andra associationsformer såsom stiftelser och ekonomiska föreningar. Det finns därför en poäng med att skilja på frågan om vad ett aktiebolag är och frågan om hur tillgångar och skulder tillskrivs ett aktiebolag. Genom detta skillnadsgörande synliggörs dessutom att tillämpningen av reglerna kring aktiebolag verkar undkomma en viss typ av problematik som exempelvis gör sig gällande för ideella föreningar, nämligen svårigheten att avgöra vad en ideell förening är.[^1125] 270 Finns det då något civilrättsligt aktiebolagsbegrepp som avgör huruvida en verksamhet som bedrivits före bildandet av ett aktiebolag ändå kan tillskrivas detta aktiebolag genom en retroaktiv företagsombildning? Både förarbetena till 1975 års ABL och Bergström uttrycker att ett aktiebolag självklart inte kan bedriva verksamhet före sitt bildande.[^1126] Att retroaktiva företagsombildningar ändå godtogs i HFD:s tidigare praxis behöver emellertid inte innebära att avsteg gjorts från något civilrättsligt aktiebolagsbegrepp. HFD påstår nämligen inte att aktiebolaget fanns före sitt bildande, utan bara att det inte framkommit några skäl att inte tillskriva aktiebolaget nämnda verksamhet.[^1127] Om frågan om vad ett aktiebolag är utgör en separat fråga i förhållande till hur tillgångar och skulder tillskrivs ett aktiebolag står det klart att detta HFD-fall handlar om den senare frågan. Frågan om vad ett aktiebolag är skulle däremot kunna tänkas vara civilrättsligt relevant när det gäller felaktigt registrerade aktiebolag. Det skulle nämligen kunna tänkas att en part önskar åberopa detta i hopp om att frigöra sig från ett avtal med aktiebolaget. Som villkor för registrering anges i 2:23 ABL att summan av inbetalade belopp ska motsvara aktiekapitalet och minimikapitalet, att full och godtagbar betalning ska ha lämnats för samtliga tecknade aktier, att intyg ska ha uppvisats från kreditinstitut avseende inbetalningen, att revisorsyttrande ska ha uppvisats avseende tillförd apportegendom och att bolagsbildningen i övrigt ska ha skett enligt ABL och annan författning. Det kan noteras att ABL emellertid inte innehåller någon bestämmelse om att registreringen ska upphävas vid en felaktig registrering (se 27 kap ABL). Inte heller innehåller ABL någon regel om att bolaget då ska träda i likvidation (se 25:11–21 ABL). En annan sak är att en ansökan om registrering kan förfalla om den inte har gjorts inom föreskriven tid eller om Bolagsverket vägrar eller avskriver ett ärende om registrering och detta beslut vinner laga kraft (2:24 ABL). Såvitt jag har kunnat se har frågan om hur felaktigt registrerade aktiebolag ska behandlas inte uppkommit i HD:s praxis. Inte heller har den 271 berörts i förarbetena till 1975 och 2005 års aktiebolagslagar.[^1128] Däremot behandlades den av Olivecrona i hans avhandling. Med hänvisning till motiven bakom bolagskommitténs förslag till 1895 års aktiebolagslag, framförde han att registreringen av aktiebolag är helt formell och att giltigheten av bolagets bildande kan prövas oavsett att registrering har skett.[^1129] Med hänvisning till rättssäkerhetsskäl anförde han dock att varje litet förbiseende vid registreringen inte bör leda till att ett verksamt bolag anses som en nullitet. Detta skulle nämligen åstadkomma mer skada än vinning.[^1130] Däremot finns det enligt hans mening vissa förtjänster med själva risken för att ett registrerat aktiebolag skulle kunna utgöra en nullitet vid en domstolsprövning, nämligen att det leder till en mer rigorös prövning av registreringsärendena.[^1131] På senare tid har Torsten Sandström diskuterat huruvida beslut om registrering av aktiebolag har konstitutiv eller deklaratorisk karaktär. Skillnaden består enligt honom i att ett konstitutivt synsätt inte ger möjlighet att överpröva giltigheten av en bolagsbildning när bolaget väl är registrerat, medan så däremot är fallet utifrån ett deklaratoriskt synsätt.[^1132] Enligt Sandström har svensk aktiebolagsrätt traditionellt sett haft en deklaratorisk syn på registreringen av aktiebolag. Han har emellertid framfört tre argument till stöd för att svensk aktiebolagsrätt numera övergått till en rent konstitutiv syn. Ett första argument är att det i propositionen till 1975 års ABL avfärdades ett förslag från aktiebolagsutredningen om att talan skulle få föras mot ett bolag om hävande av registrering. Avfärdandet motiverades med att det saknades ett praktiskt behov av regeln. Enligt Sandström är det dock oklart huruvida påståendet om att det saknades ett ”praktiskt behov” innebar att regeln bara antogs vara relevant i ett fåtal fall eller om regeln antogs vara obehövlig med hänsyn till vad som redan gällde enligt allmänna rättsgrundsatser.[^1133] Det 272 andra argument som han framförde består i att 1990 års aktiebolagskommitté kategoriskt avfärdade implementeringen av vissa artiklar i publicitetsdirektivet som avsåg att skydda tredje man mot de olägenheter som kan följa av att ett registrerat bolag förklaras ogiltigt.[^1134] Som ett tredje argument framförde han att successiv bolagsbildning avskaffades i och med 2005 års ABL. Dessförinnan kunde en klandertalan föras mot det konstituerande stämmobeslutet, varpå ett bifall till en sådan talan skulle ha påverkat inregistreringens giltighet.[^1135] Enligt Sandström avser den djupgående laglighetsprövningen hos Bolagsverket att minimera riskerna för felaktiga registreringar. Om en registrering ändå skulle bli felaktig finns det flera rättsliga verktyg som kan tillgripas utan att bolaget måste bringas att upphöra (exempelvis skadestånd mot stiftare/aktieägare).[^1136] Något HDfall som bekräftar Sandströms uppfattning har emellertid inte publicerats. Frågan verkar i praktiken ännu inte ha aktualiserats. En annan, men närliggande fråga är hur civilrättsliga ogiltighetsregler påverkar bolagsmäns interna och externa rättsrelationer. I 2:14 ABL uttrycks att sedan väl bolaget registrerats kan en aktieägare som grund för att dennes aktieteckning skulle vara ogiltig inte åberopa att ett villkor i stiftelseurkunden inte har uppfyllts. En fråga är då om exempelvis AvtL:ens ogiltighetsgrunder kan åberopas av en aktieägare för att förklara sin anslutning till bolaget såsom ogiltig. I förarbetena till 2:14 ABL framhålls att utrymmet för att åberopa civilrättsliga ogiltighetsregler på detta sätt borde vara begränsat, i vart fall efter bolagets registrering. Däremot framhålls att ogiltighetsregler som även gäller i förhållande till en tredje man som är i ond tro borde kunna åberopas för att komma ifrån en aktieteckning, oavsett huruvida bolaget har registrerats eller inte.[^1137] Detta skulle kunna tänkas bero på att registreringen framförallt har betydelse för vad en tredje man förväntas känna till. En ogiltighetsregel som gäller oberoende av tredje mans onda eller goda tro borde därför inte påverkas av att bolaget registrerats. I så fall är en annan fråga om bolagsavtalet i sin helhet ska anses som ogiltigt, det vill säga om också andra bolagsmän 273 skulle kunna åberopa detta för att komma ifrån sin anslutning.[^1138] En tredje fråga är vad som i ett sådant fall händer med bolagets externa avtalsrelationer.[^1139] Dessa frågeställningar lämnar dock inte något svar på vad ett aktiebolag är. Uppställandet av dem visar däremot på ett angreppssätt som passar väl ihop med synen på ett aktiebolag såsom ett nät av kontraktuella relationer. Sammanfattningsvis kan inte jag se att civilrätten innehåller någon konstitutiv norm för vad ett aktiebolag är. Frågan framstår som mer eller mindre oproblematisk på både skatte- och civilrättsområdet. Ovan diskuterar jag flera olika perspektiv som kan anläggas på ett aktiebolag. För det första skulle kunna påstås att ett aktiebolag är detsamma som sin registrering. Emellertid är registreringen inte bestämmande för när bolaget formellt sett är bildat. Avtal som ingås efter bildandet övergår på aktiebolaget i samband med registreringen. Före registreringen har dessutom medel som betalats för aktieteckning förbehållits bolaget framför aktietecknarens borgenärer.[^1140] Detta ger anledning att ifrågasätta idén om att aktiebolaget skulle vara sin registrering. Ett annat sätt att betrakta aktiebolaget är såsom en avgränsad förmögenhetsmassa, men detta ger inte någon ledning för hur gränsen ska dras mot bland annat ekonomiska föreningar och stiftelser. Förståelsen av aktiebolaget såsom en avgränsad förmögenhetsmassa förklarar inte heller varför aktiebolagskonstruktionen verkar undkomma den slags problematik som uppstått kring vad en ideell förening är. Ett tredje sätt att betrakta aktiebolag är såsom ett nät av kontraktuella relationer, vilket rör sig bort från en substantialistisk förståelse av aktiebolaget. I detta avsnitt diskuterar jag också om det finns något civilrättsligt aktiebolagsbegrepp till ledning för hur retroaktiva företagsombildningar och felaktigt registrerade aktiebolag ska hanteras. Utifrån särskiljandet på frågan om vad ett aktiebolag är och frågan om hur tillgångar och skulder tillskrivs ett aktiebolag verkar HFD:s tidigare accepterande av retroaktiva 274 företagsombildningar emellertid handla om den senare, snarare än den förra. När det gäller felaktigt registrerade aktiebolag skulle det kunna tänkas vara en relevant invändning från en part som önskar komma bort från ett bolagsavtal att det aldrig förelegat något aktiebolag. Olivecrona uttryckte i sin avhandling att en sådan överprövning av registreringen skulle vara möjlig.[^1141] Enligt Sandström är så emellertid inte längre fallet.[^1142] Frågan har inte behandlats i något HD-avgörande.s. 2049

Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsliga

1.frågeställningen Frågan om vad ett aktiebolag är verkar inte ha vållat några tillämpningsproblem i vare sig skatte- eller civilrätten. Samtidigt är det svårt att svara på vad ett aktiebolag är. Som jag visar i föregående avsnitt är det tveksamt att aktiebolaget skulle vara detsamma som sin registrering.[^1143] Registreringsförfarandet ser däremot ut att ha ersatt behovet av en definition. För civilrättens del beror detta på att någon konflikt aldrig kommer att uppstå som ytterst och enbart handlar om huruvida något utgör en viss associationsform. En sådan fråga uppkommer alltid som ett led i en annan konflikt, exempelvis i en konflikt om huruvida ett visst krav kan riktas mot en företrädare eller delägare personligen.[^1144] Frågan om vad ett aktiebolag är och frågan om hur skulder tillskrivs ett aktiebolag är båda del i det som en sådan konflikt handlar om: under vilka förutsättningar en viss person ska åläggas att svara för en viss skuld med sin samlade förmögenhetsmassa. Givetvis kan frågan om vad ett aktiebolag är också utgöra ett led i andra konflikter, exempelvis i en intern konflikt mellan aktieägarna. Frågan om huruvida något utgör ett aktiebolag eller inte är i sig dock inte det som två parter ytterst strider om. En slutsats är därför att registreringsförfarandet har ersatt behovet av att kunna definiera vad ett aktiebolag är 275 eftersom detta inte är vad de civilrättsliga konflikterna ytterst och enbart handlar om. Även i skatterätten verkar registreringsförfarandet ha ersatt behovet av en definition. Detta kan bero på att rättskapacitet sannolikt betraktats som en nödvändig förutsättning för att några skatterättsliga effekter ska kunna knytas till ett aktiebolag. Eftersom rättskapaciteten enligt 2:25 ABL ankommer på bolagets registrering blir detta en för skatterätten enkelt kontrollerbar och avgörande omständighet. Något som också kan förklara varför registreringsförfarandet verkar ha ersatt behovet av en definition i skatterätten är att det i civilrätten inte finns något exempel på att en registrering av ett aktiebolag har underkänts på grund av att det egentligen inte har rört sig om något aktiebolag. Ett möjligt problem som förvisso skulle kunna uppstå är om ett aktiebolag har blivit registrerat på felaktiga premisser. Anta exempelvis att ett förfalskat revisorsyttrande har uppvisats avseende tillförd apportegendom och att detta har gått Bolagsverket förbi. Ska samtliga rättshandlingar som har ingåtts i bolagets namn då anses ha ingåtts av dess företrädare? Är det också dessa personer som ska beskattas? Eller får borgenärerna hålla till godo med skadeståndsregleringen? Om HD skulle öppna upp för att underkänna aktiebolagskonstruktionen i ett dylikt fall är en följdfråga vilka andra typer av fel i samband med registreringen som ska föranleda att bolaget utgör en nullitet. Här skulle bedömningen kunna komma att utfalla på olika sätt i skatte- och civilrätten. Det skulle i så fall stå klart att begreppet ”aktiebolag” inte bara utgör ett institutionellt faktum som förvaltningsdomstolarna har att förhålla sig till, utan att begreppet till viss del också konstrueras i skatterätten. Överlag är det dock så att frågan om huruvida något utgör ett aktiebolag är oproblematisk. Frågan verkar inte heller bara vara oklar, utan snarare irrelevant. Till skillnad från gåva och ränta verkar det i princip alltså inte vara problematiskt att behandla begreppet aktiebolag såsom en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Dock har jag inte lyckats identifiera någon civilrättslig kvalificeringsnorm som uttryckligen anger vad ett aktiebolag är. Någon sådan norm verkar emellertid inte behövas för att det ska vara oproblematiskt att behandla aktiebolag såsom ett institutionellt faktum att förhålla sig till vid beskattningen. 276 Det nyss sagda ger anledning att fundera över om inte Searles distinktion mellan råa och institutionella fakta behöver justeras i någon mån när den översätts till en svensk civilrättslig kontext. När jag utvecklar substantialismens teoretiska utgångspunkter ovan utgår jag ifrån att civilrättsliga begrepp kan behandlas såsom institutionella fakta i enlighet med Searles distinktion mellan råa och institutionella fakta.[^1145] På så sätt är det möjligt att teoretiskt underbygga behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Searle förklarar skillnaden mellan råa och institutionella fakta genom att skilja på konstitutiva och regulativa regler. Med en konstitutiv regel förstås en regel som inte bara reglerar något som existerar oberoende av regeln utan som samtidigt skapar det som regleras (till exempel skapas schack genom schackreglerna). Det som skapas på detta sätt är ett institutionellt faktum. En regel som däremot bara reglerar något som existerar oberoende av regeln ifråga är regulativ (exempelvis existerar bilkörning oberoende av trafikreglerna).[^1146] Sådana regler tar sikte på råa fakta och ger alltså inte upphov till institutionella fakta. I förevarande kapitel tar jag till utgångspunkt att en rättsnorm som kvalificerar något alltid är konstitutiv.[^1147] Detta stödjer jag bland annat på Searles straffrättsexempel. Enligt Searle tjänar straffrättsregleringen förvisso ett regulativt syfte eftersom den reglerar något som existerar oberoende av regelverket, men för att kunna utdöma ett visst straff är det avgörande att någon åsätts etiketten ”dömd för mord” (eller något annat brott). Tilldelandet av etiketten ”dömd för mord” tjänar alltså funktionen att kunna döma någon till ett visst straff. Denna funktion gör regeln konstitutiv.[^1148] När det gäller en sådan term som ”gåva” framgår det emellertid ovan att denna term ges olika innebörder i olika civilrättsliga sammanhang.[^1149] Frågan om vad en gåva är verkar därför inte vara avgörande för lösningarna på de civilrättsliga problemen. Med andra ord verkar det inte tjäna samma funktion att tillskriva ett visst förfarande kvaliteten ”gåva” i civilrätten som det gör att tillskriva någon kvaliteten ”dömd för mord” i straffrätten. Detta hänger samman med att något 277 absolut föreskriftskrav inte gäller för den civilrättsliga rättstillämpningen. Att analogislut förekommer i civilrätten och att det inte är nödvändigt att explicit ange huruvida ett visst begrepp har tillämpats direkt eller analogt visar också att det inte har samma betydelse i civilrätten att fastställa de rättsliga termernas betydelseområden. Med andra ord har kvalifikationsnormer inte lika stor betydelse på civilrättens område.[^1150] Istället för att anta att civilrättsliga kvalificeringsnormer är det som ger upphov till institutionella fakta skulle en direkt prövning kunna göras av huruvida olika civilrättsliga regler enbart reglerar något som existerar oberoende av regeln ifråga (och därför är regulativa) eller om de också skapar det som regleras (och därför är konstitutiva). Enbart i det senare fallet ger de upphov till civilrättsliga institutionella fakta. Utifrån denna förståelse av konstitutiva och regulativa regler kan det konstateras att de civilrättsliga reglerna kring aktiebolag är konstitutiva. Begreppet aktiebolag kan nämligen inte förklaras utan att redogöra för de civilrättsliga regler som gäller för aktiebolag. Det som termen ”aktiebolag” syftar på skapas alltså genom de civilrättsliga reglerna. Här rör det sig därför om ett civilrättsligt institutionellt faktum. När det däremot gäller begreppet ränta kan det konstateras att förfarandet att låna ut pengar mot visst vederlag existerar oberoende av de civilrättsliga reglerna kring ränta. Detsamma gäller för det som termen ”gåva” syftar på i olika sammanhang. De civilrättsliga reglerna kring ränta och gåva är i denna mening regulativa. Nämnda regler ger därför inte upphov till institutionella fakta. Utifrån denna förståelse av konstitutiva och regulativa regler skulle det i sin tur kunna hävdas att skatterätten är bunden av det civilrättsliga aktiebolagsbegreppet, men däremot inte av de civilrättsliga ränte- och gåvobegreppen. De civilrättsliga gåvo- och räntebegreppen relaterar alltså till en verklighet som skulle kunna fångas på ett annat sätt i skatterätten, medan så däremot inte är fallet med aktiebolag.[^1151] Nämnda förståelse av konstitutiva och regulativa regler är ett sätt att försöka rädda den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext. Även denna förståelse av regulativa och konstitutiva rättsnormer stöter dock på svårigheter. Begreppet ideell förening utgör 278 nämligen ett civilrättsligt institutionellt faktum utifrån nämnda förståelse av konstitutiva och regulativa regler. Samtidigt är det välkänt att det kan vara svårt att avgöra huruvida något utgör en ideell förening eller inte.[^1152] Det rör sig därför inte bara om ett faktum att knyta an till i skatterätten, utan om något som i mer eller mindre utsträckning måste konstrueras i skatterätten. Att civilrätten kan vara oklar är en ofrånkomlig svårighet för behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till i skatterätten.[^1153] Ett annat exempel som problematiserar denna förståelse av konstitutiva och regulativa regler är begreppet utdelning. Detta begrepp utgör likaså ett civilrättsligt institutionellt faktum enligt nämnda förståelse av institutionella fakta. Nedan visar jag dock att flera faktorer bidrar till att producera det civilrättsliga utdelningsbegreppet i skatterätten och att det sålunda inte bara utgör en yttre entitet att förhålla sig till.[^1154] Sammanfattningsvis kan följande konstateras. Frågan om huruvida något utgör ett aktiebolag eller inte har i princip varit oproblematisk i både skatte- och civilrätten. Någon definition av aktiebolag står förvisso inte att finna på civilrättsområdet, men någon definition verkar inte heller behövas för att frågan i praktiken ska vara oproblematisk. Registreringsförfarandet ser ut att ha ersatt behovet av en definition. Det är förvisso inte helt klart hur felaktigt registrerade aktiebolag ska hanteras i civilrätten. Om det skulle vara möjligt att underkänna ett registrerat aktiebolag finns det en risk att bedömningen av huruvida något utgör ett aktiebolag eller inte kan komma att skilja sig åt i skatte- och civilrätten. Detta problematiserar i så fall synen på aktiebolag såsom ett institutionellt faktum vilket förvaltningsdomstolarna har att förhålla sig till vid lösandet 279 av de skatterättsliga problemen. Överlag är dock frågan oproblematisk för den praktiska tillämpningen. Att jag inte har kunnat identifiera någon kvalificeringsnorm som definierar termen ”aktiebolag” ger dock anledning att ifrågasätta om inte Searles distinktion mellan råa och institutionella fakta borde justeras något när den översätts till en svensk civilrättslig kontext. Istället för att anta att civilrättsliga kvalificeringsregler ger upphov till institutionella fakta skulle det direkt kunna prövas huruvida olika civilrättsliga regler skapar det som regleras eller om de enbart reglerar något som existerar oberoende av reglerna ifråga. Endast om en civilrättslig regel skapar något som inte hade existerat oberoende av regeln ifråga ger den upphov till ett civilrättsligt institutionellt faktum. Det skulle innebära att aktiebolag, men inte gåva eller ränta, utgör ett civilrättsligt institutionellt faktum. På basis av detta skulle det kunna hävdas att skatterätten är bunden av det civilrättsliga aktiebolagsbegreppet, men inte av några civilrättsliga bestämningar av termerna ”ränta” och ”gåva”. Även denna förståelse av regulativa och konstitutiva regler leder emellertid till svårigheter. Såväl utdelning som ideell förening utgör civilrättsliga institutionella fakta utifrån detta synsätt. Samtidigt är dessa begrepp något som i större eller mindre grad produceras i skatterätten. Det rör sig alltså inte bara om yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen.s. 2058

Utdelning

Inledning

1.Olika uppfattningar har framförts i den skatterättsliga litteraturen kring huruvida skatterätten i olika avseenden följer eller avviker ifrån det civilrättsliga utdelningsbegreppet.[^1155] Emellertid kan frågas om inte det är 280 möjligt att komma till olika slutsatser beroende på hur det civilrättsliga förstås och avgränsas. Närmare bestämt är frågan om den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga av nödvändighet föranleder ett visst svar på vad som utgör utdelning i civilrättslig mening, eller om det utifrån denna förståelse är möjligt att uppfatta det civilrättsliga utdelningsbegreppet på olika sätt med påföljd att olika slutsatser nås kring huruvida skatterätten följer eller avviker från det. Termen ”utdelning” förekommer på ett antal ställen i IL. Exempelvis föreskriver 6:11 1 st. 5 p. IL att den som är begränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig här för ”utdelning” på andelar i ekonomiska föreningar. 24:35 IL föreskriver att ”utdelning” på näringsbetingade andelar är skattefri. Åtskilliga gränsdragningar kan behöva göras i förhållande till utdelningsbegreppet, inte minst vad gäller gränsen mellan ränta och utdelning.[^1156] Huruvida något är att se som utdelning eller inte i en skatterättslig kontext har framförallt betydelse när mottagaren är en fysisk person. En utdelning utgör i så fall nämligen skattepliktig inkomst av kapital (42:1 IL).[^1157] Om mottagaren är ett aktiebolag är utdelningen ofta skattefri med anledning av regleringen kring näringsbetingat innehav (24:32-35 IL). I det följande inriktar jag mig på tre frågeställningar som handlar om huruvida något är att anse som utdelning eller inte enligt 42:1 IL. Frågeställningarna handlar om följande: huruvida HFD:s praxis kring förtäckta värdeöverföringar överensstämmer med vad som utgör utdelning i civilrätten, huruvida en värdeöverföring till annan än aktieägare är att betrakta som utdelning i skatte- och civilrätten samt huruvida en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott utgör utdelning i skatte- och civilrätten. 281s. 2063

Förtäckta värdeöverföringar

1.3.3.7.2.1 Den skatterättsliga frågeställningen Anta att ett aktiebolag säljer en tillgång för ett pris som understiger dess marknadsvärde till en av sina aktieägare eller att en aktieägare säljer en tillgång för ett pris som överstiger dess marknadsvärde till sitt aktiebolag. I båda fallen har aktieägaren berikats på bolagets bekostnad. Frågan inställer sig om övervärdet ska beskattas såsom utdelning hos aktieägaren. HFD har i ett flertal mål beskattat aktieägare för utdelning trots att det inte förekommit något beslut på bolagsstämma om utdelning till aktieägaren ifråga. I RÅ 1935 ref. 20 beskattades en aktieägare för skillnaden mellan marknadsvärdet och köpeskillingen såsom utdelning då denne förvärvat en fastighet till underpris från sitt aktiebolag. Även då priset motsvarat bokfört värde, men understigit marknadsvärde, har utdelning ansetts föreligga (RÅ 1960 Fi 1494). Utdelning ansågs också föreligga i RÅ 1987 ref. 51 då ett aktiebolag till underpris sålt en tillgång till ett kommanditbolag, i vilket aktieägaren innehade i stort sett alla andelar. Att en optionsrätt utställts till aktiebolaget med rätt att återköpa tillgången har i RÅ 1974 ref. 64 inte ansetts påverka bedömningen.[^1158] I RÅ 2004 ref. 1 uttalade HFD explicit att 42:1 IL omfattar ”förtäckt utdelning”:s. 2065

2.Enligt 42 kap. 1 § IL, som gäller inkomstslaget kapital, skalls. 2065

3.ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäders. 2065

4.och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samts. 2065

5.kapitalvinster tas upp som intäkt, om det inte finns något särskilt angivets. 2065

6.undantag. Det finns inte någon allmän definition av vad som behandlass. 2065

7.som utdelning men däremot bestämmelser för vissa särskilda fall (t.ex. is. 2065

8.42 kap. 18 § IL) […] Även om bestämmelserna i första hand tar sikte pås. 2065

9.vid bolagsstämma beslutad utdelning hänförs till utdelning även förmåners. 2065

10.som en aktieägare på annat sätt får på grund av aktieinnehav (s.k. förtäckts. 2065

11.utdelning). En annan fråga i målet var huruvida en överföring till ett annat subjekt än en aktieägare kunde betraktas som utdelning, men till detta återkommer 282 jag nedan.[^1159] Av intresse i detta sammanhang är att HFD uttryckligen inkluderar ”förtäckt utdelning” i utdelningsbegreppet. Det kan noteras att 42:1 IL inte bara anger att utdelningar omfattas utan också ”andra inkomster på grund av innehav av tillgångar”. Det var emellertid inte detta rekvisit som HFD uttryckligen tog ställning till. Det som HFD uttryckligen bedömde var rekvisitet ”utdelning”. Huruvida det överensstämmer med civilrätten att jämställa dolda förmögenhetsöverföringar med utdelning har behandlats i flera skatterättsliga litteraturuttalanden. Grosskopf framhåller i en artikel från 1993 att någon legaldefinition inte finns av termen ”utdelning” i vare sig skatteeller bolagsrätten. Vidare anför han att varken skatte- eller civilrätten gör skillnad mellan öppen och dold vinstutdelning, om än i vissa fall en dold värdeöverföring kan komma att beskattas som inkomst av tjänst istället för kapital.[^1160] Att i skatterätten jämställa dolda förmögenhetsöverföringar med utdelning verkar enligt honom därför överensstämma med civilrätten. En liknande uppfattning uttrycks av Tjernberg i en monografi om fåmansföretag från 2019. Han framhåller där att utdelningstermen inte närmare har definierats i IL och att ledning därför får sökas i civilrätten. Det står enligt honom då klart att termen bör omfatta både öppen och förtäckt utdelning.[^1161] Om aktieägaren är anställd kan det bli fråga om förtäckt lön istället för förtäckt utdelning.[^1162] Melz har i en artikel från 2008 framhållit att termer som har en etablerad civilrättslig innebörd brukar tillskrivas samma innebörd i skatterätten. Att jämställa förtäckt förmögenhetsöverföring med utdelning, såsom HFD gjorde i RÅ 2004 ref. 1, var dock enligt Melz strikt sett en avvikelse ifrån ordalydelsen på definitionen av termen ”vinstutdelning” i 12 kap i 1975 års ABL. Enligt nämnda definition var det nämligen tvunget att ske en ”utbetalning”. Samtidigt uttrycker dock Melz att i civilrätten har 12 kap ABL tillämpats analogt på förtäckta förmögenhetsöverföringar, varför utfallet i RÅ 2004 ref. 1 inte direkt avviker från den ”bolagsrättsliga behandlingen”.[^1163] 283 Efter införandet av 2005 års ABL har termen ”vinstutdelning” enligt Melz fått en snävare innebörd på så sätt att den inte längre omfattar förtäckt utdelning. Numera omfattas istället förtäckt utdelning av uttrycket ”värdeöverföring”.[^1164] Det som i skatterättspraxis betraktas såsom utdelning omfattar därför väsentligt mycket mer än vad som utgör civilrättslig ”vinstutdelning” enligt Melz. Följaktligen drar han slutsatsen att det utdelningsbegrepp som har utvecklats i skattepraxis är fristående från civilrätten.[^1165] Samtidigt framhåller han dock att en värdeöverföring kan vara civilrättsligt giltig även om den inte har beslutats i de former som ABL föreskriver, under förutsättning att samtliga aktieägare samtycker till den. Enligt Melz är det nog dessutom så att bolagsrättare i allmänhet använder termen ”vinstutdelning” i en vidare bemärkelse än vad som följer av ABL. På motsvarande sätt används termen ”utdelning” i skatterätten utan en precis avgränsning, enligt Melz.[^1166] Han verkar därför ge uttryck för att skatte- och civilrätten i viss mening ändå överensstämmer när det gäller utdelningsbegreppet. I läroboken Inkomstskatt uttrycks att det inte finns någon bestämmelse som definierar utdelning i skatterättsligt hänseende, vilket normalt innebär att ledning bör sökas i hur det definieras i civilrätten. Samtidigt framhålls att detta bara är en utgångspunkt och att det inte finns möjlighet eller anledning till direkt koppling. Det skatterättsliga utdelningsbegreppet motsvarar närmast vad som utgör en värdeöverföring enligt ABL. Sålunda omfattas även förtäckta utdelningar, vilket avser alla förmåner som en aktieägare erhåller utan att ha utgivit skäligt vederlag. Så är exempelvis fallet vid förvärv av en tillgång till underpris eller vid erhållandet av en bostadsförmån. Huruvida utdelningen är lovlig eller inte enligt 17 och 18 kap ABL saknar betydelse för skatterätten. Om aktieägaren är aktiv företagsledare beskattas emellertid värdeöverföringen såsom förtäckt lön istället.[^1167] Sammanfattningsvis har HFD beskattat så kallade dolda värdeöverföringar till en aktieägare såsom utdelning. I RÅ 2004 ref. 1 uttalade 284 HFD explicit att 42:1 IL även omfattar ”förtäckta utdelningar”. Enligt Grosskopf gör vare sig skatte- eller civilrätten skillnad på öppen och dold vinstutdelning. Tjernberg uttrycker att närmare ledning för vad som utgör utdelning får sökas i civilrätten och att det då står klart att både öppen och förtäckt utdelning omfattas. Melz framhåller emellertid att jämställandet av dolda värdeöverföringar med utdelning strikt sett utgjorde en avvikelse från definitionen av vinstutdelning i 1975 års ABL. Det utgör inte heller en ”lovlig värdeöverföring” enligt 2005 års ABL. I läroboken Inkomstskatt framhålls att även om det inte har beslutats om en utdelning i den ordning som ABL föreskriver kan det röra sig om en utdelning i skatterätten. 3.3.7.2.2 Förtäckta värdeöverföringar i civilrätten Termen ”utdelning” förekommer på flera håll i den civilrättsliga lagstiftningen. I 80 § KöpL anges att vid köp av aktier ingår utdelning som inte har förfallit till betalning. I detta sammanhang framstår det inte som relevant att ta ställning till huruvida en förtäckt värdeöverföring är att uppfatta som utdelning eller inte. Vidare anges i 65 § KöpL att en hävning medför att köparen ska utge den avkastning på varan som hen har tagit emot, samt betala skälig ersättning om denne haft nytta av varan. Enligt förarbetena till bestämmelsen avses med ”avkastning” bland annat utdelning på aktier.[^1168] Mig veterligen har frågan om denna regel omfattar förtäckta värdeöverföringar inte ägnats något större intresse i de civilrättsliga rättskällorna. Christina Ramberg anger emellertid i sin avhandling att regeln även borde omfatta förmåner som köparen erhåller i egenskap av aktieägare.[^1169] Det kan noteras att termen ”utdelning” förekommer på flera håll i KonkL men då i en helt annan bemärkelse, nämligen såsom utdelning i en konkurs.[^1170] Det är svårt att se att det vid tillämpningen av dessa regler skulle vara relevant att ta ställning till huruvida förtäckta värdeöverföringar ska anses som utdelning eller inte. 285 Vidare förekommer termen ”utdelning” i ABL. Genom 2005 års ABL har utdelningsreglerna fått en annan utformning än tidigare. För att synliggöra dessa skillnader inleder jag med att redogöra för 1975 års ABL och dess tillämpning. I 1975 års ABL[^1171] uttrycktes det i 12:1 att ”utbetalning till aktieägarna av bolagets medel får ske endast enligt bestämmelserna i denna lag om vinstutdelning, förvärv av egna aktier, utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden och utskiftning vid bolagets likvidation.” Huruvida regeln var tillämplig även på överlåtelser till underpris av bolagets egendom behandlades av HD i NJA 1995 s. 742. I målet uttalade HD att regeln i första hand avser utbetalning i pengar och inte överföring av bolagets tillgångar. Med hänvisning till förarbetena framförde HD emellertid att även så kallade sakutdelningar var avsedda att inrymmas.[^1172] Vidare framförde HD att en transaktion inte blir ogiltig bara för att de formella reglerna kring utdelning inte har iakttagits. Transaktionen kan bli giltig om samtliga aktieägare samtycker till den och om den ryms inom tillgängligt fritt eget kapital.[^1173] HD uttalade också att såvitt gäller förtäckta utdelningar blir det närmast fråga om en ”analogisk tillämpning” av utdelningsreglerna. HD:s uttalanden är inte så förvånande mot bakgrund av att det i förarbetena till 1975 års ABL framförs att utbetalningsförbudet inte bara omfattar överföring av pengar utan också annan egendom.[^1174] Avgörandet var inte heller det första där HD tillämpat utdelningsreglerna på över 286 föringar av annan egendom än pengar.[^1175] Likaså har för högt uttagen lön som utbetalats till en aktieägare betraktats som utdelning.[^1176] Denna tillämpning av utdelningsreglerna har inte ifrågasatts i den civilrättsliga litteraturen. Tvärtom har tillämpningen ansetts vara motiverad. Enligt Lindskog följer det av borgenärsskyddsintresset att utdelningsreglerna borde träffa varje disposition som innebär ett värdefrånhändande. Huruvida det är fråga om varor eller tjänster spelar ingen roll. Likaså träffas överuttag av lön eller arvode.[^1177] Enligt Kedner och Roos kan en olaglig vinstutdelning ta sig uttryck i att en aktieägare får rätt att vederlagsfritt använda bolagets egendom. Så är också fallet om aktieägaren erhåller lön från bolaget och denna lön överstiger rimligt belopp.[^1178] Motsvarande framhålls av Jan Andersson.[^1179] Enligt honom fordrar borgenärsskyddet att inte bara direkta förmögenhetsöverföringar, utan också indirekta förmögenhetsöverföringar (såsom utnyttjande av bolagets tillgångar utan ersättning) träffas av utdelningsreglerna.[^1180] Andersson framhåller i sin avhandling att utbetalningsförbudet inte ens behövde tillämpas analogt för att förtäckta utbetalningar skulle inkluderas. Av ”principen om förtäckta rättshandlingar” följde det nämligen att en förtäckt utbetalning egentligen utgjorde en utbetalning. De bestämmelser och principer som gällde för öppna utbetalningar kunde därför tillämpas direkt. Samtidigt framhöll han att den dåvarande allmänna uppfattningen 287 synes ha varit att det krävdes en analog tillämpning.[^1181] Som sagt gav HD också uttryck för detta i NJA 1995 s. 742. Genom 2005 års ABL fick utdelningsreglerna en annan utformning. I 17 och 18 kap ABL förekommer både termen ”vinstutdelning” och termen ”utdelning”. Någon definition av dessa termer står emellertid inte att finna i vare sig lagen eller dess förarbeten.[^1182] 17 kap ABL bär titeln ”Värdeöverföringar från bolaget”. Med ”värdeöverföring” förstås enligt 17:1:s. 2065

12.• vinstutdelnings. 2071

13.• förvärv av egna aktiers. 2071

14.• minskning av aktiekapitalet eller reservfonden för återbetalnings. 2071

15.till aktieägarnas. 2071

16.• annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhets. 2071

17.minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget. I förarbetena uttalas att den sistnämnda punkten omfattar det som kallas ”förtäckt utdelning”. För att det i ett sådant fall ska röra sig om en värdeöverföring krävs att bolagets förmögenhet minskar. Vilken effekt en viss transaktion har på bolagets redovisning saknar betydelse. En försäljning till bokfört värde kan alltså utgöra en förmögenhetsöverföring om tillgångens marknadsvärde är högre. Som exempel på sådana transaktioner anges bland annat försäljning av egendom till underpris, förvärv av egendom till överpris, utbetalning av lön eller arvoden för arbeten som endast delvis motsvarar utbetalningen, utlåning av medel mot ränta som understiger marknadsräntan, upptagande av lån mot ränta som överstiger marknadsräntan.[^1183] När det gäller frågan om hur marknadsvärdet ska fastställas finns inte så mycket ledning att tillgå i de civilrättsliga rättskällorna. I förarbetena till ABL anges att bedömningen av huruvida en värdeöverföring föreligger i första hand bör avgöras utifrån objektivt iakttagbara faktorer, framförallt med hänsyn till huruvida det förekommer en värdediskrepans mellan parternas prestationer. Att enbart se till förhållandet mellan värdet hos 288 parternas prestationer är emellertid inte tillräckligt. Av relevans är enligt förarbetena också värdediskrepansens storlek, avtalets karaktär, samt mottagarens relation till och insyn i bolaget. Vidare framhålls att då aktiebolaget är ett fåmansföretag som vidtar en rättshandling med sin aktieägare borde det räcka med en ganska liten värdediskrepans för att det ska röra sig om en värdeöverföring. Det finns då nämligen anledning att anta att syftet med transaktionen varit att gynna ägaren.[^1184] Hur marknadsvärdet ska fastställas har mig veterligen inte prövats av HD. Möjligen beror det på att det framförallt är i skatterätten som dolda värdeöverföringar behöver hanteras. I den civilrättsliga litteraturen har Andersson framhållit att det oftast är av skatteskäl som dolda värdeöverföringar företas. Han framhåller också att för de skatterättsliga lösningarna borde bolagsrätten sakna betydelse.[^1185] Vidare uttalas det i förarbetena till 2005 års ABL att det tidigare utbetalningsförbudet gav intryck av att endast omfatta överföringar av pengar. I praxis och doktrin tillskrevs det en väsentligt vidare innebörd genom att även inkludera dolda eller förtäckta värdeöverföringar. Den nya termen ”värdeöverföring” är enligt förarbetena avsedd att även täcka dessa transaktioner.[^1186] I 17:2 ABL listas de sätt på vilka en värdeöverföring får genomföras. Regeln omnämner inte ”annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget”. I förarbetena uttalas det dock att en värdeöverföring mellan bolaget och en aktieägare kan vara giltig även om den inte har genomförts i enlighet med de i lagen utpekade formerna. En regel som uteslutande syftar till att skydda aktieägare kan nämligen åsidosättas ifall samtliga aktieägare är överens om det. Att ta in detta i lagen ansågs inte vara nödvändigt eller lämpligt.[^1187] Den bakomliggande orsaken till varför det inte ansågs vara nödvändigt eller lämpligt utvecklas inte närmare. En framträdande skillnad mellan dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning består alltså i att samtliga aktieägare måste samtycka till en dold förmögenhetsöverföring för att den ska vara giltig. En annan 289 skillnad består i förutsättningarna för att återbäringsskyldighet ska inträda. Den som tar emot en öppen vinstutdelning, vilken inkräktar på det bundna egna kapitalet, är skyldig att återbära det mottagna om bolaget kan visa att denne var i ond tro om att utdelningen var olovlig. Den som tar emot en förtäckt värdeöverföring är återbäringsskyldig om bolaget kan visa att denne var i ond tro om att transaktionen innefattade en värdeöverföring.[^1188] Utöver nämnda skillnader står det dock klart att dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning hanteras på precis samma sätt i civilrätten. Dolda förmögenhetsöverföringar träffas, precis som öppen vinstutdelning, av ABL:s kapitalskyddsregler (17 kap ABL). Att dolda förmögenhetsöverföringar rent terminologiskt skiljs från "vinstutdelning" i 17:1 ABL framstår framförallt därför som ett redskap för att kommunicera att dolda förmögenhetsöverföringar inte bara kräver täckning ur det fria egna kapitalet såsom öppen vinstutdelning, utan också samtliga aktieägares samtycke. För övrigt kan det konstateras att i enmansaktiebolag, vilket är den vanligast förekommande typen av aktiebolag, aktualiseras inte samtyckesfrågan över huvud taget eftersom det inte finns några andra aktieägare som måste samtycka. Såvitt gäller enmansaktiebolag hanteras alltså dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning på närmast exakt samma sätt i civilrätten. I den bolagsrättsliga litteraturen framstår det inte som någon framträdande fråga huruvida en förtäckt värdeöverföring är att se som utdelning eller inte. Exempelvis uttrycker Bert Lehrberg följande i en artikel från 2012: ”Att jag väljer att tala om förtäckt ’värdeöverföring’ i stället för ’vinstutdelning’ utgör endast ett uttryck för ett erkännande av terminologin i 2005 års lag. Det finns knappast några avgörande invändningar mot att i stället tala om förtäckt vinstutdelning.”.[^1189] Nerep och Sandström framhåller förvisso att termen ”vinstutdelning” är mindre lyckad då den lätt associeras med utdelning beslutad på bolagsstämma, men detta behandlas mest som en semantisk fråga i marginalen.[^1190] Enligt Andersson har olika begrepp förekommit i ABL och i rättslitteraturen för att beskriva vederlagsfria förfoganden över bolagsförmögenheten. 290 Termen ”utdelning” har använts för att åsyfta den rätt en aktieägare har att utfå pengar eller annan egendom i enlighet med stämmobeslut. Denna term har emellertid också använts för att åsyfta den rättshandling varigenom ett bolag vederlagsfritt överför pengar eller annan egendom till en aktieägare. Även olika termer har använts. I 1975 års ABL talades det om ”utbetalning” medan det i nuvarande ABL talas om ”värdeöverföring”.[^1191] Enligt Andersson ger en språklig tolkning av 17:2 ABL inte någon rättvisande bild av regelns innebörd. Huruvida en värdeöverföring är förenlig med ABL eller inte ankommer på vilket huvudändamål de i varje enskilt fall aktuella reglerna har. Exempelvis kan 18:1 ABL åsidosättas om samtliga aktieägare är överens om det eftersom regeln avser att skydda aktieägarkretsen. Däremot kan 17:3 ABL inte åsidosättas genom beslut av aktieägarna eftersom denna regel avser att tillvarata ett borgenärsskyddsintresse.[^1192] Vid frågan om det föreligger en värdeöverföring eller inte är det enligt Andersson också relevant att ta hänsyn till det så kallade omsättningsintresset. Med omsättningsintresse förstås en strävan efter att underlätta omsättningen av varor och tjänster. Hänsynen till omsättningsintresset innebär bland annat att en aktieägare som köper egendom från sitt bolag inte ska behöva göra en sämre affär än en ickeaktieägare. Omsättningsintresset måste emellertid vägas mot borgenärsskyddet och aktieägarskyddet.[^1193] Sammanfattningsvis gällde 12:1 i 1975 års ABL enbart för ”utbetalningar”. I NJA 1995 s. 742 anförde HD emellertid att regeln kunde tillämpas analogt på helt eller delvis benefika transaktioner mellan bolaget och dess ägare. Tillämpningen har i flera litteraturuttalanden ansetts vara motiverad mot bakgrund av regelns borgenärsskyddssyfte. 2005 års ABL talar om ”värdeöverföring” istället för ”utbetalning”. I 17:1 1 st. 4 p. ABL inkluderas även det som emellanåt kallas ”förtäckta värdeöverföringar”. Förvisso räknas denna typ av värdeöverföring inte upp i listan över de sätt på vilka en värdeöverföring får genomföras i 17:2 ABL. Enligt förarbetena innebär emellertid inte det att en sådan värdeöverföring per automatik är 291 ogiltig. Det krävs dock att samtliga aktieägare samtycker till den och att den inte inkräktar på bolagets bundna egna kapital. Viss skillnad gentemot öppen vinstutdelning visar sig också i förutsättningarna för att återbetalningsskyldighet ska inträda. Utöver dessa skillnader hanteras dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning på precis samma sätt i civilrätten. Att dold förmögenhetsöverföring terminologiskt skiljs från ”vinstutdelning” i 17:1 ABL framstår därför framförallt som ett redskap för att kommunicera att dold förmögenhetsöverföring inte bara kräver täckning ur det fria egna kapitalet, utan också samtliga aktieägares samtycke. I enmansaktiebolag aktualiseras dock aldrig någon fråga om samtycke. Såvitt gäller enmansaktiebolag hanteras därför dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning på närmast exakt samma sätt i civilrätten. 3.3.7.2.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsligas. 2071

18.frågeställningen I skatterättslig praxis har sedan lång tid tillbaka förtäckta värdeöverföringar beskattats såsom utdelning. I RÅ 2004 ref. 1 jämställde HFD uttryckligen förtäckta värdeöverföringar med öppen utdelning. Frågan är då hur denna praxis förhåller sig till det civilrättsliga utdelningsbegreppet. Eftersom detta mål avgjordes innan 2005 års ABL hade trätt ikraft finns det också anledning att jämföra den nya ordningen med den äldre. Enligt ordalydelsen hos 12:1 i 1975 års ABL gällde denna regel endast för ”utbetalningar”. I NJA 1995 s. 742 anförde HD att det krävdes ett analogislut för att kunna tillämpa den på andra överföringar än öppna utdelningar. Det skulle då, på grund av att det krävdes ett analogislut, kunna hävdas att en förtäckt värdeöverföring inte utgjorde en utdelning enligt dåvarande ABL. I så fall skulle det stå klart att den skatterättsliga tillämpningen avvek från civilrätten genom att inkludera förtäckta värdeöverföringar i utdelningsbegreppet. Det är utifrån en sådan läsning Melz kommer fram till att den skatterättsliga tillämpningen strikt sett utgjorde en avvikelse från ordalydelsen i 12:1 ABL.[^1194] Emellertid skulle också kunna hävdas att det civilrättsliga får anses innefatta civilrättsliga analogislut. Att HD påstod sig tillämpa utbetalningsförbudet analogt tyder 292 nämligen på att frågan om utdelningsbegreppets gränser inte ansetts ha någon avgörande betydelse för att de civilrättsliga effekterna ska inträda. I den meningen att samma regler tillämpades för såväl öppen som förtäckt utdelning kan överensstämmelse sägas ha förelegat mellan skatte- och civilrätten. Här märks alltså hur frågan om hur skatterätten förhåller sig till det civilrättsliga kan besvaras på diametralt motsatta sätt, beroende på hur det civilrättsliga förstås och avgränsas. Huruvida analogier ska inkluderas eller exkluderas från det civilrättsliga utgör som sagt en av de faktorer som producerar diametralt motsatta förståelser av det civilrättsliga.[^1195] Även om analogier skulle exkluderas från det civilrättsliga är det möjligt att förstå det civilrättsliga på diametralt motsatta sätt. Det kan nämligen ifrågasättas huruvida det verkligen rörde sig om ett analogislut i NJA 1995 s. 742.[^1196] Detta är inte helt självklart, såvida det inte antas att det som HD själv kallar för en analogi per automatik är en analogi. Som framgår var exempelvis Andersson av uppfattningen att något analogislut inte krävdes för att förtäckta utbetalningar skulle träffas av utbetalningsförbudet. Enligt hans mening följer det av ”principen om förtäckta rättshandlingar” att det som kallas för en ”förtäckt utbetalning” egentligen också utgör en utbetalning, varför 12:1 ABL kunde tillämpas direkt.[^1197] Om problemet formuleras som ett problem på faktumsidan (det vill säga: är det egentligen en utbetalning som har företagits?) nås den slutsats som Andersson kom fram till. Om problemet formuleras som ett problem på regelsidan (det vill säga: kan regeln tillämpas även på något som inte utgör en utbetalning?) nås istället slutsatsen att det krävs ett analogislut. Respektive formulering är lika korrekt (eller lika felaktig). Något korrekt svar på hur ”det verkliga” ska etiketteras står nämligen inte att finna hos ”det verkliga” i sig. Den närmare bestämningen av utdelningsbegreppet och av det som utdelningsbegreppet ska tillämpas på sker simultant.[^1198] Frågan om vad som utgör en analogi medför alltså likaså att det civilrättsliga kan förstås på diametralt motsatta sätt. 293 Genom införandet av begreppet värdeöverföring i 2005 års ABL behöver kapitalskyddsreglerna inte längre tillämpas analogt på förtäckta värdeöverföringar. 17:1 ABL omfattar nämligen ”annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget”.[^1199] Det skulle då kunna hävdas att utrymmet numera är större för att anse att den skatterättsliga tillämpningen bygger på civilrätten. Emellertid skulle också kunna hävdas att utformningen av 17:1 ABL på ett tydligare sätt än 1975 års ABL skiljer mellan utdelning och förtäckt värdeöverföring. Terminologiskt framgår nämligen av 17:1 ABL att ”vinstutdelning” utgör en särskild form av värdeöverföring, skild från de förtäckta värdeöverföringarna. En vinstutdelning kan enligt 18:3 1 st. 4 p. ABL även avse sakegendom. Det är alltså inte arten av det som utdelas som är bestämmande för huruvida det rör sig om vinstutdelning enligt 18 kap eller inte. Avgörande är huruvida beslut om vinstutdelning har fattats på bolagsstämma (18:1 ABL).[^1200] Som framgår av HFD:s praxis kan emellertid en transaktion komma att beskattas såsom utdelning trots att det inte rör sig om en på bolagsstämman beslutad vinstutdelning. En strikt läsning av 17:1 ABL skulle därför kunna tas till intäkt för att det skatterättsliga utdelningsbegreppet avviker från det civilrättsliga. Frågan är emellertid hur strikt 17:1 ABL ska läsas. En noggrann läsning avslöjar att denna regel talar om ”vinstutdelning” och inte bara om ”utdelning”. På grundval av detta skulle det möjligen kunna hävdas att vad som utgör utdelning inte nödvändigtvis behöver vara detsamma som vinstutdelning. Vad som talar emot detta är emellertid att termerna ”utdelning” och ”vinstutdelning” används om vartannat i 18 kap ABL. Ovanstående resonemang kring 17:1 ABL bygger på formella läsningar av nämnda regelverk. Ett alternativt angreppssätt skulle vara att rikta in sig på de materiella effekter som en dold förmögenhetsöverföring respektive öppen vinstutdelning ger upphov till i civilrätten. Såvitt gäller 294 enmansaktiebolag framgår av föregående avsnitt att dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning i stort sett hanteras på exakt samma sätt i civilrätten. Den skillnad som finns består i att kravet på ond tro skiljer sig åt för att återbäringsskyldigheten ska inträda (17:6 ABL). Såvitt gäller enmansaktiebolag kan skatte- och civilrätten därför sägas överensstämma i den bemärkelsen att en dold förmögenhetsöverföring hanteras på (mer eller mindre) samma sätt som en öppen vinstutdelning inom respektive rättsområde.[^1201] Detta visar hur olika förståelser av det civilrättsliga produceras beroende på om det civilrättsliga regelverket läses mer formellt eller mer materiellt, vilket är ytterligare en av de faktorer som jag nämner ovan.[^1202] För andra typer av aktiebolag än enmansaktiebolag består förvisso en skillnad i att dolda förmögenhetsöverföringar kräver samtliga aktieägares samtycke. Detta är en märkbar skillnad, men det kan frågas hur relevant den är i skattehänseende. Någon beskattning borde nämligen inte bli aktuell om samtycke aldrig lämnas och någon värdeöverföring aldrig äger rum (inte heller borde någon beskattning bli aktuell om ogiltigheten påtalas och värdeöverföringen återgår). Möjligheten för aktieägarna att påtala ogiltigheten framstår däremot som mindre relevant för skattefrågan så länge denna möjlighet inte tas i anspråk. En risk är därför att ovidkommande hänsyn avgör skattefrågan om det skatterättsliga utdelningsbegreppet begränsas till på bolagsstämma beslutad vinstutdelning. Vidare finns ett ytterligare annat sätt att förstå frågan om hur den skatterättsliga hanteringen av dolda förmögenhetsöverföringar förhåller sig till civilrätten, nämligen som en fråga om till vilken del en viss specifik transaktion innefattar en värdeöverföring. Anta exempelvis att person X har köpt ut en fastighet från sitt helägda aktiebolag. Överlåtelsepriset uppgick till det bokförda värdet, vilket understeg marknadsvärdet. En första fråga är om samma ekonomiska mått (exempelvis marknadsvärdet) används för att avgöra till hur stor del det rör sig om en värdeöverföring i skatte- och civilrätten. En andra fråga är om den närmare beräkningen (av vad exempelvis marknadsvärdet uppgår till) utfaller på samma sätt i skatteoch civilrätten. 295 Såvitt gäller den första frågan kan noteras att olika ekonomiska mått är avgörande för att olika civilrättsliga rättsföljder ska inträda.[^1203] För att det ska röra sig om en sådan värdeöverföring som kräver samtliga aktieägares godkännande räcker det att överlåtelsen sker till ett pris som understiger marknadsvärdet. Däremot kan en borgenär inte angripa transaktionen så länge den sker till bokfört värde (och inte försiktighetsregeln påkallar annat).[^1204] Det skulle kunna hävdas att så snart överlåtelsen sker till pris under marknadsvärde så rör det sig om en värdeöverföring enligt ABL, låt vara att värdeöverföringen kanske inte inkräktar på det bundna egna kapitalet.[^1205] I denna bemärkelse överensstämmer skatterätten med civilrätten eftersom det anses röra sig om utdelning i skatterätten så snart överlåtelsen sker till pris under marknadsvärde.[^1206] För en borgenär till bolaget är det ur rättslig synpunkt emellertid likgiltigt att det rör sig om en sådan värdeöverföring som kräver samtliga aktieägares godkännande.[^1207] Om bolaget dessutom är ett enmansaktiebolag har det inte någon civilrättslig betydelse att transaktionen är av sådant slag att den kräver samtliga aktieägares samtycke. I ett sådant fall är det enbart i skatterätten som det är relevant att bedöma hur överlåtelsepriset förhåller sig till marknadsvärdet.[^1208] Om det civilrättsliga begränsas till borgenärsskyddet står det 296 klart att skatterätten avviker från civilrätten på så sätt att det är marknadsvärdet och inte det bokförda värdet som används i skatterätten.[^1209] När det gäller den andra frågan om hur marknadsvärdet närmare bestämt ska fastställas är det sannolikt att bedömningen inte alltid utfaller på samma sätt i en skatte- respektive civilrättslig kontext. I synnerhet kan så tänkas vara fallet när det gäller gränsdragningen mellan lön och utdelning, detta eftersom att utdelningsreglerna i ABL riskerar att kunna kringgås om den enskilde tillåts klä en värdeöverföring såsom lön, medan progressiviteten i tjänsteinkomstbeskattningen riskerar att kringgås om den enskilde tillåts klä den såsom utdelning. Som framgår ovan uttalas det i förarbetena till ABL att då aktiebolaget är ett fåmansföretag räcker det med en ganska liten värdediskrepens mellan bolagets och aktieägarens prestation för att en värdeöverföring ska anses föreligga.[^1210] I skatterätten verkar utgångspunkten snarare vara den motsatta.[^1211] I förarbetena till avskaffandet av stoppreglerna framförs att om en aktieägare är anställd i bolaget råder en presumtion för att erhållna förmåner ska beskattas såsom lön.[^1212] HFD har också i flera mål beskattat aktieägaren för förtäckt lön istället för förtäckt utdelning.[^1213] Detta talar för att avvägningen kan komma att utfalla på ett annat sätt i en skatterättslig kontext, jämfört med en civilrättslig. Enligt Urban Rydin och Bertil Båvall ska i princip bara den del av en erhållen förmån som överstiger värdet av aktieägarens arbetsinsatser beskattas som förtäckt utdelning. Samtidigt framhåller de att marknadsmässig lön är ett mycket oprecist begrepp, varför det i normalfallet torde vara svårt att påvisa att någon del 297 av den erhållna förmånen utgör förtäckt utdelning. I praktiken ankommer den avgörande skiljelinjen mellan förtäckt utdelning och förtäckt lön därför på huruvida aktieägaren är aktiv eller passiv i företaget. De framhåller att rättspraxis i stort sett följer denna linje, om än undantag finns.[^1214] Enligt deras mening ankommer möjligen utfallen i HFD:s praxis på det angreppssätt som SKV valt.[^1215] Huruvida enskilda transaktioner bedöms på samma sätt i skatte- och civilrättsliga sammanhang är i allmänhet dock svårt att konstatera. I de civilrättsliga rättskällorna finns inte så mycket ledning att tillgå kring hur bedömningen närmare bestämt ska göras.[^1216] Framförallt är det svårt att veta hur just den transaktion som är uppe till bedömning i en skatterättslig kontext skulle ha bedömts av en allmän domstol i ett bolagsrättsligt sammanhang. Denna oklarhet hos civilrättens innehåll är ytterligare en av de sju faktorer som problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen.[^1217] Sammanfattningsvis kan frågan om hur HFD:s praxis kring förtäckta värdeöverföringar förhåller sig till det civilrättsliga utdelningsbegreppet besvaras på olika sätt. I tiden före 2005 års ABL anförde HD i NJA 1995 s. 742 att det krävdes ett analogislut för att förtäckta värdeöverföringar skulle omfattas av utbetalningsförbudet. På grundval av detta skulle det kunna hävdas att det inte rörde sig om en utdelning eller en utbetalning i civilrättslig mening. Att HD påstod sig företa ett analogislut skulle emellertid också kunna tas till intäkt för att utdelningsbegreppet i sig inte ansågs utgöra en barriär för att de civilrättsliga effekterna skulle inträda. I denna bemärkelse avviker inte skatterättspraxis kring dold förmögenhetsöverföring från civilrätten. Beroende på om analogislut ska inkluderas i eller exkluderas från det civilrättsliga, samt beroende på vad ett analogislut antas vara, produceras diametralt olika förståelser av det civilrättsliga. När det gäller 2005 års ABL skulle en strikt läsning av 17:1 kunna tas till intäkt för att HFD:s praxis avviker från civilrätten. Emellertid skulle skatte- och 298 civilrätten kunna sägas överensstämma i den bemärkelsen att när det gäller enmansaktiebolag hanteras dolda förmögenhetsöverföringar och öppen vinstutdelning på (mer eller mindre) samma sätt inom respektive rättsområde. Såvitt gäller andra typer av aktiebolag finns förvisso en skillnad i civilrätten mellan dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning på så sätt att den förra kräver samtliga aktieägares samtycke. Denna skillnad framstår emellertid inte som särskilt relevant i skattehänseende. Beroende på om den civilrättsliga lagstiftningen läses mer formellt eller mer materiellt produceras därför olika förståelser av det civilrättsliga. Avslutningsvis skulle frågan om hur HFD:s praxis förhåller sig till civilrätten också kunna anses handla om till vilken del en viss specifik transaktion utgör en utdelning. Det är inte alls säkert att denna bedömning alltid utfaller på samma sätt i en skatte- respektive civilrättslig kontext. Detta är i allmänhet dock svårt att avgöra. Det civilrättsliga måste i så fall tolkas och därigenom produceras i skatterätten.s. 2075

Värdeöverföringar till annan än aktieägare

1.3.3.7.3.1 Den skatterättsliga frågeställningen En skatterättslig fråga som har aktualiserats är huruvida en värdeöverföring till annan än aktieägare kan beskattas som utdelning. Frågan var uppe till bedömning i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano I). Målet handlade om en försäljning av tillgångar till underpris mellan två systerbolag. Frågan var om den gemensamme ägaren kunde beskattas för skillnaden mellan köpeskillingen och marknadsvärdet såsom utdelning. HFD besvarade denna fråga nekande med motivering att ägaren inte personligen hade tillförts någon förmögenhet och att någon egendom inte hade förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Genom plenumavgörandet RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II) ändrades detta. I målet var det likaså fråga om en överlåtelse till underpris mellan två systerbolag. HFD anförde i domen att de nyligen införda reglerna om underprisöverlåtelser (23 kap IL) hade skapat ett sammanhållet system för beskattningen av överlåtelser som sker till underpris. När dessa regler är uppfyllda ska vare sig uttags- eller utdelningsbeskattning ske. Omvänt innebär detta att utdelningsbeskattning ska ske om reglerna inte är 299 uppfyllda, det vill säga även om aktieägarna i det bolag som företar en värdeöverföring inte personligen tillgodogörs värdeöverföringen. Det ska noteras att i RÅ 2004 ref. 1 berikades aktieägaren indirekt eftersom värdeöverföringen ägde rum mellan två systerbolag. Fråga uppkom därför om samma princip skulle gälla för det fall att ägaren inte berikades över huvud taget. I RÅ 2007 not 161 ansökte den enskilde om ett förhandsbesked där frågan handlade om ett aktiebolag som skulle överlåta tillgångar för ett pris som understeg marknadsvärde till en skattebefriad stiftelse. Frågan var om aktieägaren skulle utdelningsbeskattas för skillnaden mellan priset och marknadsvärdet. SRN hänvisade till RÅ 2004 ref. 1 och anförde att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad anses innebära ett sådant förfogande över bolagsförmögenheten att värdeöverföringen ska betraktas som utdelning till aktieägarna. Någon anledning att inte behandla värdeöverföringen på detta sätt i förevarande fall ansågs inte föreligga. HFD instämde i bedömningen.[^1218] På flera håll i den skatterättsliga litteraturen har det påståtts att en värdeöverföring till tredje man inte utgjorde utdelning enligt 1975 års ABL. Detta har exempelvis framhållits av Sven-Åke Bergkvist. Enligt honom är det en annan sak att en sådan värdeöverföring emellanåt har likställts med utdelning.[^1219] Enligt Persson Österman rörde det sig inte om utdelning enligt 1975 års ABL eftersom det krävdes att utbetalningsförbudet tillämpades analogt. Han framhåller att skatterätten förvisso skulle kunna bli bunden av bolagsrättsliga analogislut men att detta inte framstår som ett helt tillfredsställande alternativ.[^1220] Varför det inte framstår som ett helt tillfredsställande alternativ utvecklar han inte närmare. Möjligen beror det på föreställningen om att legalitetsprincipens föreskriftskrav antas medföra ett analogiförbud på skatterättens område.[^1221] Grosskopf anför i en artikel från 1993 att värdeöverföringar till andra än aktieägare förmodligen inte utgör utdelning, om än han är mer tveksam till vilken bolagsrättslig relevans denna fråga har: 300s. 2082

2.Enighet synes råda [i aktiebolagsrättslig doktrin] om att i varje falls. 2084

3.utbetalningsförbudet i aktiebolagslagen skall tillämpas analogt även pås. 2084

4.betalningar till tredje man. Någon analys av frågan, om utbetalningen i sigs. 2084

5.har karaktär av utdelning, har dock inte gjorts i bolagsrättslig doktrin.s. 2084

6.Orsaken är sannolikt, att denna fråga är helt ointressant – annat än rätts-s. 2084

7.teoretiskt – för bolagsrätten. Det noteras dock, att doktrin talar, om atts. 2084

8.utbetalningen till tredje man analogivis faller in under utbetalningsförbudet.s. 2084

9.Detta tyder på att utbetalningen i sig inte utgör utdelning.[^1222] Att utbetalningsförbudet enligt HD skulle tillämpas analogt på värdeöverföringar till tredje man har emellertid också tagits till intäkt för den motsatta slutsatsen. Exempelvis framhåller Melz följande:s. 2084

10.Om värdeöverföringen analogt kan omfattas av särskilda återbärings-s. 2084

11.sanktionerade regler är det inte orimligt att anse att värdeöverföringens. 2084

12.ingår i ett allmänt men opreciserat utdelningsbegrepp. Värdeöverföringens. 2084

13.tilläggs ju alla väsentliga civilrättsliga rättsverkningar som utdelning hars. 2084

14.enligt ABL, blott namnet förvägras.[^1223] Enligt Melz innebär inte detta nödvändigtvis att RÅ 1992 ref. 56 (Sipano I) ger uttryck för en annan uppfattning kring vad som utgör utdelning. HFD kan mycket väl ha ansett att förtäckt utdelning förelåg i civilrättslig mening, men att utdelningen inte hade kommit aktieägarna tillgodo på ett sätt som krävs för att beskattning skulle ske.[^1224] Såvitt gäller RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II) anför Melz att det vid en strikt läsning av 1975 års ABL förvisso framgår att utbetalningsförbudet endast omfattade ”utbetalning till aktieägarna”. Mot bakgrund av att utbetalningsförbudet kunde tillämpas analogt på värdeöverföringar till tredje man framför han dock att RÅ 2004 ref. 1 ”inte direkt avviker från den bolagsrättsliga behandlingen”.[^1225] I linje med detta anför Dahlberg att en värdeöverföring till tredje man förvisso inte utgör vinstutdelning som i vederbörlig ordning beslutas på 301 bolagsstämman, men att värdeöverföringen till följd av NJA 1997 s. 418 utgör ”utdelning i vid bemärkelse”.[^1226] Kärnan i utdelningsbegreppet är enligt Dahlberg vinstutdelning som beslutas på bolagsstämma och som sker till aktieägarna. Utbetalningar till personer med kopplingar till bolaget kan också omfattas. Vidare ifrågasätter han huruvida det är lämpligt eller ens möjligt att i IL precisera hur det skatterättsliga utdelningsbegreppet förhåller sig till det bolagsrättsliga. Gränserna för det bolagsrättsliga utdelningsbegreppet är nämligen inte helt klara, med påföljd att en mer detaljerad skatterättslig koppling också skulle innehålla oklarheter.[^1227] Sammanfattningsvis innebar RÅ 2004 ref. 1 att en delägare i ett aktiebolag beskattades för utdelning då aktiebolaget till underpris överlät egendom till ett systerbolag. Avgörandet utgjorde en kursändring i förhållande till RÅ 1992 ref. 56 där det motsatta blev utfallet. I efterföljande praxis har det även ansetts röra sig om utdelning hos aktieägaren då värdeöverföringen skett till en stiftelse (RÅ 2007 not 161). Denna rättspraxis har kommenterats på olika sätt i den skatterättsliga litteraturen. Bergkvist, Persson Österman och Grosskopf har alla gett uttryck för uppfattningen att utbetalningsförbudet i 1975 års ABL enbart kunde tillämpas analogt på värdeöverföringar till tredje man och att det därför inte rörde sig om utdelning i civilrättslig mening. Enligt Melz ingår emellertid värdeöverföringar till tredje man i ett allmänt men opreciserat utdelningsbegrepp, detta eftersom samma rättsverkningar inträder, blott namnet förvägras. I liknande anda har Dahlberg uttryckt att en värdeöverföring till tredje man utgör utdelning i vid bemärkelse. 3.3.7.3.2 Värdeöverföringar till annan än aktieägare i civilrätten I 12:1 i 1975 års ABL talades det om ”utbetalning till aktieägarna”. Huruvida denna regel kunde tillämpas på en värdeöverföring till tredje man prövades i NJA 1997 s. 418. HD anförde då att det förhållandet att 12:1 och 12:2 enligt sina lydelser endast gäller utbetalningar till aktieägare inte hindrar att bestämmelserna, vars syfte är att skydda bolagets 302 borgenärer, tillämpas analogt på betalningar som görs till andra än aktieägare. Därefter framhöll HD:s. 2084

15.I första hand kommer här i fråga sådana fall där mottagaren avs. 419

16.utbetalningen visserligen inte är en aktieägare, men väl någon dennes. 419

17.närstående fysisk eller juridisk person. Vidare får bestämmelserna antass. 419

18.vara analogt tillämpliga på utbetalningar som görs till någon som i ett näras. 419

19.sakligt sammanhang med utbetalningen upphör att vara aktieägare ellers. 419

20.blir aktieägare (jfr NJA 1951 s. 6 II och 1976 s 618). Även andra ägare-s. 419

21.liknande kopplingar till aktiebolaget skulle måhända kunna aktualisera ens. 419

22.dylik analog tillämpning (jfr diskussionen i NJA 1988 s. 620 om s ks. 419

23.aktieägartillskott från annan än aktieägare). Det är inte helt klart hur långt analogisluten kunde drivas. Enligt HD fick hänsynen till säkerheten i omsättningen och det praktiska ekonomiska livet sätta gränser för när analogislut kunde företas. En värdeöverföring till tredje man träffades alltså inte förbehållslöst av utdelningsreglerna. Därefter fortsatte HD med en allmän redogörelse för i vilka situationer utdelningsreglerna skulle kunna tillämpas. När mottagaren är närstående till aktieägaren kan det vara så att det i själva verket är aktieägaren som är mottagare. Denna situation ska behandlas på samma sätt som då aktieägaren själv tar emot utbetalningen och lämnar den vidare. I de flesta fall ligger det emellertid inte lika nära till hands att behandla aktieägaren som en mellanhand. Då blir det istället aktuellt att pröva om regelverket kan tillämpas analogt. HD påpekar i sin dom att det i förarbetena till 1975 års ABL förväntades att utbetalningsförbudet skulle kunna komma att tillämpas analogt på utbetalningar till tredje man. Detta uttrycks emellertid inte på den sida i förarbetena som HD hänvisar till. Det som uttalas är att förbudet bara avser utbetalningar till aktieägare i denna deras egenskap, men att en transaktion mellan bolaget och tredje man som strider mot bolagsverksamhetens föremål eller syfte kan förklaras ogiltig enligt andra regler.[^1228] Enligt min mening gav detta uttalande inte direkt stöd för att utbetalningsförbudet kunde tillämpas på en värdeöverföring till tredje man. Däremot fanns det ett brett stöd i den civilrättsliga litteraturen för att utbetalningsförbudet borde kunna tillämpas på en värdeöverföring till 303 tredje man. Detta ansågs motiverat av reglernas syfte att skydda minoritetsaktieägare och borgenärer.[^1229] Utdelningsreglerna har fått en annan utformning genom 2005 års ABL. Det anges inte längre att reglerna endast gäller för värdeöverföringar till aktieägare (se 17:1-6 ABL). I förarbetena framhålls att reglerna är avsedda att vara generellt tillämpliga oavsett om värdeöverföringen äger rum till en aktieägare eller tredje man. Det framhålls att från borgenärernas synpunkt är det likgiltigt vem mottagaren är.[^1230] I linje med detta framhålls i den civilrättsliga litteraturen att utdelningsreglerna numera är direkt tillämpliga på värdeöverföringar till tredje man.[^1231] Nerep har emellertid framfört viss kritik mot dessa förarbetsuttalanden. Att bolaget företar en rättshandling med någon som inte är aktieägare eller ens närstående till aktieägarna är nämligen en omständighet som i sig talar för att transaktionen är affärsmässig. Enligt hans mening kan det under inga förhållanden räcka med att värdediskrepansen är betydande för att utdelningsreglerna ska bli tillämpliga.[^1232] Konsekvensen av att en öppen värdeöverföring är olovlig är att mottagaren ska återbära vad denne mottagit om bolaget kan visa att denne var i ond tro om att värdeöverföringen stred mot ABL. Konsekvensen blir densamma vid förtäckta värdeöverföringar som strider mot 17 kap ABL om bolaget kan visa att mottagaren var i ond tro om att transaktionen innefattade en värdeöverföring (se 17:6 ABL). Om det uppkommer brist vid återbäringen är enligt 17:7 ABL de personer som medverkat till beslutet om värdeöverföringen, till verkställandet av beslutet och till upprättandet eller fastställandet av en oriktig balansräkning som beslutet grundats på ansvariga för bristen. För styrelseledamot, VD, revisor, lekmannarevisor eller särskild granskare krävs uppsåt eller oaktsamhet, medan det för aktieägare och annan krävs uppsåt eller grov oaktsamhet. 304 Enligt förarbetena till 2005 års ABL ska återbäringsreglerna tillämpas på samma sätt oavsett om mottagaren är en aktieägare eller tredje man. Det framhålls att eftersom de nya utdelningsreglerna har utformats på ett sätt som inte bara omfattar värdeöverföringar till aktieägare utan också till utomstående är det logiskt att den primära rättsföljden är densamma oavsett vem mottagaren är. Med ”mottagare” förstås därför inte bara aktieägare. Om exempelvis ett aktiebolag sätter in pengar på en aktieägares konto för att aktieägarens skuld till banken ska regleras bör banken ses som mottagare.[^1233] Sammanfattningsvis kunde det tidigare utbetalningsförbudet tillämpas analogt på en förmögenhetsöverföring till tredje man, detta genom NJA 1997 s. 418. I 2005 års ABL anges inte att värdeöverföringsreglerna endast gäller värdeöverföringar till aktieägare. I dess förarbeten bekräftas det att reglerna är tillämpliga oavsett om värdeöverföringen sker till en aktieägare eller till tredje man. Likaså gäller reglerna om återbäringsskyldighet på samma sätt oavsett om mottagaren är en aktieägare eller tredje man. 3.3.7.3.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsligas. 419

24.frågeställningen I och med RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II) ändrade HFD sin tidigare praxis enligt vilken en värdeöverföring till annan än aktieägare inte ansågs föranleda utdelningsbeskattning (RÅ 1992 ref. 56 – Sipano-I). Någon förändring av aktiebolagslagstiftningen genomfördes emellertid inte under tiden som passerade mellan dessa avgöranden. Däremot avgjordes NJA 1997 s. 418 under denna tid. I detta mål anförde HD att utdelningsreglerna i vissa fall kunde tillämpas analogt på en värdeöverföring till tredje man. Frågan är då hur Sipano-målen förhöll sig till det då gällande civilrättsliga utdelningsbegreppet. Till att börja med ska noteras att det inte stod helt klart hur långt analogisluten kunde utsträckas till följd av NJA 1997 s. 418. I detta mål gav HD nämligen inte uttryck för att varje värdeöverföring till utomstående skulle träffas av utbetalningsförbudet.[^1234] Däremot anförde HD 305 att det förhållandet att det förelåg en oäkta koncern utgjorde en omständighet som borde föranleda en analog tillämpning av reglerna. Så var fallet i Sipano-målen. Desto mer osäkert är det om reglerna hade kunnat tillämpas analogt i en sådan situation som förelåg i RÅ 2007 not 161, då värdeöverföringen riktades mot en stiftelse. Detta mål avgjordes emellertid sedan 2005 års ABL trätt ikraft, varför jag återkommer till det nedan. Olika slutsatser skulle kunna dras av att utbetalningsförbudet eventuellt hade kunnat tillämpas analogt i Sipano-målen. Utifrån tankesättet att ett analogislut innebär att en regel har tillämpats utanför sitt betydelseområde skulle NJA 1997 s. 418 kunna tas till intäkt för att värdeöverföringarna i Sipano-målen inte utgjorde utdelning i civilrättslig mening. På så sätt nås den slutsats som Grosskopf,[^1235] Bergkvist[^1236] och Persson Österman[^1237] har givit uttryck för. Utifrån ett alternativt tankesätt skulle analogislutet kunna tas till intäkt för att frågan om vad utdelning är inte i sig ansetts ha någon avgörande betydelse för att de civilrättsliga effekterna ska inträda. Om nu utdelningsbegreppet inte ansetts ha någon avgörande betydelse i civilrätten kan frågas varför skatterättens anknytning till denna civilrätt skulle göra det civilrättsliga utdelningsbegreppet avgörande för skatterätten. På grundval av detta skulle den slutsats kunna nås som Melz och Dahlberg har givit uttryck för, nämligen att en värdeöverföring till tredje man ingår i ett allmänt och opreciserat utdelningsbegrepp.[^1238] Respektive synsätt är lika korrekt. RÅ 2004 ref. 1 kan därför både sägas följa och avvika ifrån civilrätten. 306 I 2005 års ABL ändrades utdelningsreglerna så att de inte längre behöver tillämpas analogt för att omfatta värdeöverföringar till tredje man. Både när det gäller en värdeöverföring till ett systerbolag (RÅ 2004 ref. 1) och till en stiftelse (RÅ 2007 not 161) är alltså utdelningsreglerna direkt tillämpliga. Att nämnda värdeöverföringar likaså träffas av de skatterättsliga utdelningsreglerna skulle därför kunna sägas överensstämma med civilrätten. Emellertid står det klart att det varken i RÅ 2004 ref. 1 eller RÅ 2007 not 161 rörde sig om en på bolagsstämman beslutad vinstutdelning. Utifrån förståelsen av det civilrättsliga utdelningsbegreppet såsom på bolagsstämman beslutad vinstutdelning står det klart att skatterätten avviker från civilrätten i dessa mål. Utfallet i RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not 161 avviker också från civilrätten i en annan bemärkelse. Enligt 17:6 ABL är det primärt utdelningsmottagaren som är återbäringsskyldig. Vid en värdeöverföring till tredje man är det alltså denne, och inte aktieägarna, som anses som mottagare av värdeöverföringen. Till skillnad härifrån var det aktieägarna som beskattades i RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not 161. I denna bemärkelse avviker skatterätten från civilrätten. Sammanfattningsvis produceras i detta sammanhang olika förståelser av det civilrättsliga på grund av motsvarande faktorer som då frågan är huruvida en dold förmögenhetsöverföring utgör utdelning eller inte (se föregående avsnitt). Framförallt handlar det om att de civilrättsliga rättskällorna kan läsas antingen mer formellt eller mer materiellt.[^1239] När det gäller värdeöverföringar till tredje man visar de skatterättsliga litteraturuttalandena tydligt hur frågeställningen kan besvaras på två motstående sätt, utan att det ena är korrekt och det andra felaktigt.s. 421

Återbetalning av villkorade aktieägartillskott