Hela artikeln

1.1.5.6 Något om funktionalismens framväxt och ställning idag i ens. 12

2.nordisk förmögenhetsrättslig kontext ....................................... 49s. 12

Hur studien genomförs ...................................................... 55

1.1.6.1 Inledning ........................................................................................ 55s. 12

2.1.6.2 Metod för kapitel 2: En undersökning av hur det civilrättsligas. 12

3.framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor ........................... 55s. 12

4.1.6.2.1 Inledning ........................................................................................ 55s. 12

5.1.6.2.2 Utsortering av undersökningsmaterialet ................................... 55s. 12

6.1.6.2.3 Närmare analys av materialet ...................................................... 60s. 12

7.1.6.2.4 Tematisering av materialet .......................................................... 64s. 12

8.1.6.3 Metod för kapitel 3: En kritisk analys av den substantialistiskas. 12

9.förståelsen av det civilrättsliga .................................................... 65s. 12

10.1.6.4 Metod för kapitel 4: Utvecklandet av en funktionalistisks. 12

11.förståelse av det civilrättsliga i en inkomstskatterättsligs. 12

12.kontext ........................................................................................... 70s. 12

Vad som motiverar min ansats och för vem den är relevant

............................................................................................ 72

Tidigare studier av skatterättens förhållande till civilrätten

och hur min studie skiljer sig från dem ............................. 75

Disposition ......................................................................... 78

2Hur det civilrättsliga framställs i inkomst-

skatterättsliga rättskällor ...................................... 81

Inledning ............................................................................ 81

Utvecklingen i inkomstskattelagstiftningen och dess

förarbeten ............................................................................ 82

1.2.2.1 Inledning ........................................................................................ 82s. 12

2.2.2.2 Uttalanden om civilrätt och skattekringgåenden ..................... 83s. 12

3.2.2.3 Uttalanden om förhållandet till civilrättsliga begrepp ............ 90s. 12

4.2.2.4 Sammanfattning av hur det civilrättsliga har framställts is. 12

5.inkomstskattelagstiftningen och dess förarbeten .................... 96s. 12

Utvecklingen i HFD:s praxis ............................................. 97

1.2.3.1 Inledning ........................................................................................ 97s. 12

2.2.3.2 Uttalanden om förhållandet till civilrättsliga begrepp ............ 97s. 12

3.2.3.3 Uttalanden om förhållandet till civilrättslig giltighet ............. 104s. 12

4.2.3.4 Uttalanden om civilrättens betydelse för frågan om vilkets. 12

5.subjekt som ska beskattas för en viss inkomst ...................... 105s. 12

6.2.3.5 Sammanfattning av hur det civilrättsliga har framställts is. 12

7.HFD:s praxis ............................................................................... 107s. 12

Utvecklingen i den skatterättsliga litteraturen ................. 108

1.2.4.1 Inledning ...................................................................................... 108s. 12

2.2.4.2 Den hävdvunna civilrättsliga innebörden ............................... 108s. 12

3.2.4.3 Den allmänna civilrättsliga innebörden .................................. 110 VIIIs. 12

4.2.4.4 Skatterättsliga föreställningar kring äganderätt problematiserass. 13

5........................................................................................................ 117s. 13

6.2.4.5 Civilrättslig ogiltighet ramas in som en omständighet atts. 13

7.förhålla sig till .............................................................................. 120s. 13

8.2.4.6 Skatterättens civilrätt .................................................................. 123s. 13

9.2.4.7 Civilrättslig giltighet och civilrättslig kvalificering smälters. 13

10.samman ........................................................................................ 129s. 13

11.2.4.8 Teorin om civilrättens prejudiciella ställning utvecklas ........ 134s. 13

12.2.4.9 Civilrätt och rättspolitisk adekvans .......................................... 142s. 13

13.2.4.10 Den ekonomiska innebörden .............................................. 145s. 13

14.2.4.11 Den verkliga civilrättsliga innebörden ................................ 150s. 13

15.2.4.12 Det ekonomiska och det civilrättsliga förenas .................. 159s. 13

16.2.4.13 Begreppet rättshandlingars verkliga innebörds. 13

17.problematiseras ur ontologisk synpunkt ............................ 165s. 13

18.2.4.14 Sammanfattning av litteraturavsnittet ................................ 168s. 13

19.2.4.14.1 Hur det civilrättsliga har ramats in och avgränsats ................ 168s. 13

20.2.4.14.2 Vilka källor det har hänvisats till .............................................. 174s. 13

21.2.4.14.3 Vilka värden som har påståtts motivera skatterättenss. 13

22.förhållande till det civilrättsliga ................................................. 177s. 13

Sammanfattning av kapitlet ............................................. 180

3En kritisk analys av den substantialistiska

förståelsen av det civilrättsliga i en

inkomstskatterättslig kontext ............................. 184

Inledning .......................................................................... 184

Den substantialistiska förståelsens teoretiska

utgångspunkter ................................................................. 186

1.3.2.1 Kort om avsnittet ....................................................................... 186s. 13

2.3.2.2 En språkfilosofisk utgångspunkt – mening som referens .... 187s. 13

3.3.2.3 En ontologisk utgångspunkt – en distinktion mellan råa ochs. 13

4.institutionella fakta ..................................................................... 189s. 13

5.3.2.4 En epistemologisk utgångspunkt – intersubjektivitet ........... 193s. 13

Civilrättsliga termer och begrepp i skattelagstiftningen .. 195

1.3.3.1 Inledning ...................................................................................... 195s. 13

2.3.3.2 En förklaring av ”civilrättsliga begrepp” ................................ 197s. 13

3.3.3.2.1 Två frågor som behöver besvaras för att precisera vad etts. 13

4.civilrättsligt begrepp är ............................................................... 197s. 13

5.3.3.2.2 Vad som gör ett begrepp civilrättsligt ..................................... 198s. 13

6.3.3.2.3 Hur ”begrepp” ska förstås i talet om civilrättsliga begrepp . 203s. 13

7.3.3.2.4 Vad som ska förstås med civilrättsliga begrepp ..................... 205s. 13

8.3.3.3 Ränta ............................................................................................ 206s. 13

9.3.3.3.1 Den skatterättsliga betydelsen av att fastställa vad ränta är . 206s. 13

10.3.3.3.2 Ränta i civilrätten ........................................................................ 208 IXs. 13

11.3.3.3.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsligas. 14

12.frågeställningen ........................................................................... 212s. 14

13.3.3.4 Gåva ............................................................................................. 217s. 14

14.3.3.4.1 Den skatterättsliga betydelsen av att fastställa vad en gåva är ...s. 14

15........................................................................................................ 217s. 14

16.3.3.4.1.1 Inledning ................................................................................. 217s. 14

17.3.3.4.1.2 Remuneratorisk ersättning i skatterätten ........................... 218s. 14

18.3.3.4.1.3 Blandade fång i skatterätten ................................................ 220s. 14

19.3.3.4.2 Gåva i civilrätten ......................................................................... 224s. 14

20.3.3.4.2.1 Om gåvobegreppets gemensamma nämnare i civilrätten .....s. 14

21.................................................................................................. 224s. 14

22.3.3.4.2.2 Remuneratorisk ersättning i civilrätten .............................. 225s. 14

23.3.3.4.2.3 Blandade fång i civilrätten ................................................... 227s. 14

24.3.3.4.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsligas. 14

25.bedömningen ............................................................................... 231s. 14

26.3.3.4.3.1 Inledning ................................................................................. 231s. 14

27.3.3.4.3.2 Analys av den gemensamma nämnarens. 14

28.”förmögenhetsöverföring” .................................................. 233s. 14

29.3.3.4.3.3 Analys av den gemensamma nämnaren ”frivillighet” ..... 235s. 14

30.3.3.4.3.4 Analys av den gemensamma nämnaren ”gåvoavsikt” ..... 236s. 14

31.3.3.4.3.5 Vilken ledning civilrätten ger för att hantera ens. 14

32.remuneratorisk gåva i skatterätten ...................................... 237s. 14

33.3.3.4.3.6 Vilken ledning civilrätten ger för att hantera blandade fångs. 14

34.i skatterätten ........................................................................... 238s. 14

35.3.3.4.3.7 Är vissa områden inom civilrätten mer relevanta än andras. 14

36.för skatterätten? ..................................................................... 240s. 14

37.3.3.4.3.8 Ger de gemensamma nämnarna för gåvobegreppens. 14

38.åtminstone ledning i typfallen? ........................................... 241s. 14

39.3.3.4.4 Sammanfattande slutsatser avseende gåvobegreppet ............ 243s. 14

40.3.3.5 Konkursbo såsom juridisk person ........................................... 245s. 14

41.3.3.5.1 Den skatterättsliga frågeställningen ......................................... 245s. 14

42.3.3.5.2 Konkursbo i civilrätten .............................................................. 250s. 14

43.3.3.5.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsligas. 14

44.frågeställningen ........................................................................... 257s. 14

45.3.3.6 Aktiebolag ................................................................................... 262s. 14

46.3.3.6.1 Den skatterättsliga frågeställningen ......................................... 262s. 14

47.3.3.6.2 Aktiebolag i civilrätten ............................................................... 265s. 14

48.3.3.6.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsligas. 14

49.frågeställningen ........................................................................... 275s. 14

50.3.3.7 Utdelning ..................................................................................... 280s. 14

51.3.3.7.1 Inledning ...................................................................................... 280s. 14

52.3.3.7.2 Förtäckta värdeöverföringar ..................................................... 282s. 14

53.3.3.7.2.1 Den skatterättsliga frågeställningen .................................... 282s. 14

54.3.3.7.2.2 Förtäckta värdeöverföringar i civilrätten ........................... 285s. 14

55.3.3.7.2.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för dens. 14

56.skatterättsliga frågeställningen ............................................. 292s. 14

57.3.3.7.3 Värdeöverföringar till annan än aktieägare ............................. 299 Xs. 14

58.3.3.7.3.1 Den skatterättsliga frågeställningen .................................... 299s. 299

59.3.3.7.3.2 Värdeöverföringar till annan än aktieägare i civilrätten ... 302s. 299

60.3.3.7.3.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för dens. 299

61.skatterättsliga frågeställningen ............................................. 305s. 299

62.3.3.7.4 Återbetalning av villkorade aktieägartillskott ......................... 307s. 299

63.3.3.7.4.1 Den skatterättsliga frågeställningen .................................... 307s. 299

64.3.3.7.4.2 Återbetalning av villkorade aktieägartillskott i civilrätten .....s. 299

65.................................................................................................. 312s. 299

66.3.3.7.4.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för dens. 299

67.skatterättsliga frågeställningen ............................................. 314s. 299

68.3.3.8 Sammanfattning av avsnittet om civilrättsliga termer ochs. 299

69.begrepp i skattelagstiftningen ................................................... 316s. 299

Civilrättens betydelse för frågan om vem som ska beskattas

för en viss inkomst ............................................................ 319

1.3.4.1 Inledning ...................................................................................... 319s. 299

2.3.4.2 Inkomstallokering mellan ägare och bolag ............................. 319s. 299

3.3.4.2.1 Den skatterättsliga frågeställningen ......................................... 319s. 299

4.3.4.2.2 Vem som har rätt till en inkomst i civilrätten ........................ 326s. 299

5.3.4.2.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsligas. 299

6.frågeställningen ........................................................................... 333s. 299

7.3.4.3 Resultatfördelning i handels- och kommanditbolag ............. 338s. 299

8.3.4.3.1 Den skatterättsliga frågeställningen ......................................... 338s. 299

9.3.4.3.2 Resultatfördelning i civilrätten .................................................. 341s. 299

10.3.4.3.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsligas. 299

11.frågeställningen ........................................................................... 344s. 299

12.3.4.4 Sammanfattning av civilrättens betydelse för frågan om vems. 299

13.som ska beskattas för en inkomst ............................................ 347s. 299

Civilrätt och skattekringgåenden ..................................... 348

1.3.5.1 Inledning ...................................................................................... 348s. 299

2.3.5.2 Består det civilrättsliga i en särskild kvalificering avs. 299

3.rättshandlingar eller i en metod för att kvalificeras. 299

4.rättshandlingar? ........................................................................... 351s. 299

5.3.5.3 De skatterättsliga frågeställningarna ........................................ 354s. 299

6.3.5.3.1 RÅ 2004 ref. 27 (Avverkningsmålet) ....................................... 354s. 299

7.3.5.3.2 RÅ 1998 ref. 19 (Omstruktureringsmålet) .............................. 357s. 299

8.3.5.3.3 RÅ 1989 ref. 62 I-II (Fastighetsleasingmålet) ........................ 361s. 299

9.3.5.3.4 RÅ 1998 ref. 58 I-III (Flygplansleasingmålet med flera) ...... 366s. 299

10.3.5.3.5 Vad Avverknings-, Omstrukturerings-, Fastighets-, ochs. 299

11.Flygplansleasingmålen har gemensamt ................................... 372s. 299

12.3.5.4 Verklig innebörd, genomsyn, kopplade avtal och sammansattas. 299

13.transaktioner i civilrätten ........................................................... 372s. 299

14.3.5.4.1 Inledning ...................................................................................... 372s. 299

15.3.5.4.2 Verklig innebörd ......................................................................... 373s. 299

16.3.5.4.3 Genomsyn ................................................................................... 378s. 299

17.3.5.4.4 Kopplade avtal och sammanhängande transaktioner ........... 385 XIs. 299

18.3.5.4.5 Sammanfattning av verklig innebörd, genomsyn, kopplades. 300

19.avtal och sammansatta transaktioner i civilrätten .................. 392s. 300

20.3.5.5 Analys av vilken ledning civilrätten ger för de skatterättsligas. 300

21.frågeställningarna ........................................................................ 393s. 300

22.3.5.5.1 Avverkningsmålet (RÅ 2004 ref. 27) ....................................... 393s. 300

23.3.5.5.2 Omstruktureringsmålet (RÅ 1998 ref. 19) .............................. 397s. 300

24.3.5.5.3 Fastighetsleasingmålet (RÅ 1989 ref. 62 I och II) ................. 400s. 300

25.3.5.5.4 Flygplansleasingmålet med flera (RÅ 1998 ref. 58 I-III) ...... 404s. 300

26.3.5.5.5 Sammanfattande slutsatser kring civilrätt ochs. 300

27.skattekringgåenden ..................................................................... 412s. 300

Sammanfattning av kapitlet ............................................. 414

4Utvecklandet av en funktionalistisk förståelse av

det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext

............................................................................ 422

Inledning .......................................................................... 422

Funktionalismens teoretiska utgångspunkter ................. 424

1.4.2.1 Rättspragmatism istället för rättsrealism som teoretiskts. 300

2.fundament ................................................................................... 424s. 300

3.4.2.2 En språkfilosofisk utgångspunkt - mening såsom relationell ....s. 300

4........................................................................................................ 427s. 300

5.4.2.3 Antiessentialism som ontologiskt förhållningssätt ................ 431s. 300

6.4.2.4 Ett epistemologiskt avståndstagande – Nytta istället förs. 300

7.kunskap ........................................................................................ 435s. 300

8.4.2.5 Sammanfattning .......................................................................... 437s. 300

En funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga ........... 439

Hur frågan om civilrättsliga termer och begrepp i

skatterätten förändras ....................................................... 446

1.4.4.1 Gåva - med inriktning på remuneratorisk ersättning ............ 446s. 300

2.4.4.2 Konkursbo som juridisk person .............................................. 451s. 300

3.4.4.3 Utdelning – med inriktning på återbetalningar av villkorades. 300

4.aktieägartillskott .......................................................................... 457s. 300

5.4.4.4 Sammanfattning av hur frågan om förhållandet tills. 300

6.civilrättsliga termer och begrepp i skatterätten förändras .... 460s. 300

Hur frågan om civilrättens betydelse för vem som ska

beskattas för en viss inkomst förändras ........................... 462

1.4.5.1 Frågan om en aktieägare eller dennes bolag ska beskattas förs. 300

2.en viss inkomst ........................................................................... 462s. 300

3.4.5.2 Resultatfördelning i handels- och kommanditbolag ............. 471s. 300

4.4.5.3 Sammanfattning av hur frågan om civilrättens betydelse förs. 300

5.vem som ska beskattas för en viss inkomst förändras ......... 476s. 300

Hur frågan om civilrätt och skattekringgåenden förändras

.......................................................................................... 478

1.4.6.1 Inledning ...................................................................................... 478 XIIs. 300

2.4.6.2 Avverkningsmålet ....................................................................... 478s. 478

3.4.6.3 Fastighets- och Flygplansleasingmålen ................................... 483s. 478

4.4.6.4 Sammanfattning av hur frågan om civilrätt ochs. 478

5.skattekringgåenden förändras ................................................... 490s. 478

Sammanfattning av hur frågan om skatterättens förhållande

till det civilrättsliga förändras ........................................... 491

Kritiska synpunkter som kan riktas mot den

funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga i en

skatterättslig kontext ........................................................ 494

1.4.8.1 Inledning ...................................................................................... 494s. 478

2.4.8.2 Legalitet, förutsebarhet och frihet från godtycke – hurs. 478

3.förhåller sig dessa värden till en funktionalistisk förståelse avs. 478

4.det civilrättsliga? ......................................................................... 495s. 478

5Sammanfattning av avhandlingens resultat ....... 505

Det civilrättsliga produceras i skatterätten ...................... 505

Hur det civilrättsliga framställs i de inkomstskatterättsliga

rättskällorna ...................................................................... 506

Vad som gör den substantialistiska förståelsen av det

civilrättsliga problematisk ................................................ 509

En kritisk analys av behandlingen av civilrättsliga begrepp

och rättigheter såsom yttre entiteter ................................. 511

Från substantialism till funktionalism ............................. 517

Hur den funktionalistiska förståelsen förändrar förståelsen

av förhållandet mellan skatte- och civilrätt ...................... 519

Funktionalismens förhållande till värdet av legalitet,

förutsebarhet och friheten från godtycke ......................... 522

Några avslutande ord om hur undersökningen uppfyller

avhandlingens syfte .......................................................... 524

Figurer och tabeller ................................................... 525

Referenser .................................................................. 526

Sakregister ................................................................. 559

Summary ................................................................... 563

1.XIIIs. 478

Förkortningar

1.ABL Aktiebolagslag (2005:551) AvtL Lag (1915:218) om avtal och andra rättshandlingar pås. 480

2.förmögenhetsrättens område AvbetL Lag (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkares. 480

3.m.fl. BFL Bokföringslag (1999:1078) EPLJ European Property Law Journal FT Förvaltningsrättslig tidskrift GåvoL Lag (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva GFL Lag (1986:796) om godtrosförvärv av lösöre HD Högsta domstolen HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229) JB Jordabalk (1970:994) JT Juridisk Tidskrift KL Kommunalskattelag (1928:370) SIL Lag om statlig inkomstskatt (1947:576) KommL Kommissionslag (2009:865) KonkL Konkurslag (1987:672) KkrL Konsumentkreditlag (2010:1846) KöpL Köplag (1990:931) KKöpL Konsumentköplag (1990:932) LKL Lag (1845:50 s. 1) om handel med lösören, som köparens. 480

4.låter i säljarens vård kvarbliva ML Mervärdesskattelag (1994:200) RB Rättegångsbalk (1942:740) RänteL Räntelag (1975:635) SAL Socialavgiftslag (2000:980) SvJT Svensk Juristtidning SN SkatteNytt SvSkT Svensk Skattetidning TfR Tidsskrift for Rettsvitenskap UB Utsökningsbalk (1981:744) XVs. 480

Forskningsämnet

Inledning

1.Civilrättens betydelse för inkomstskatterättsliga bedömningar är en fråga som har diskuterats i stor utsträckning i den inkomstskatterättsliga litteraturen. Uttrycket ”civilrätt” förekommer emellertid inte i inkomstskattelagstiftningen. I viss utsträckning förekommer uttrycket i HFD:s praxis, men det är ovanligt att HFD uttalar sig mer generellt om skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Detsamma gäller inkomstskatterättsliga förarbeten. Ett synsätt som förekommer i den skatterättsliga litteraturen är att civilrättsliga termer som återfinns i inkomstskattelagstiftningen ska uppfattas på samma sätt i skatterätten som i civilrätten, såvida inte annat framgår av skattelagstiftningen. Detta brukar beskrivas som att civilrätten är prejudiciell för skatterätten, med vilket förstås att en rättstillämpare först ska göra en självständig civilrättslig klassificering för att därefter låta de skatterättsliga 1 effekterna följa. Till stöd för att skatterätten ska följa denna civilrätt anförs ofta legalitetsprincipens föreskriftskrav och förutsebarhetsskäl. Frågan om hur skatterätten förhåller sig till civilrätten förutsätter att civilrätten är något, som skatterätten har att förhålla sig till. Det civilrättsliga postuleras då som något yttre i förhållande till skatterätten; ett objekt i intellektuell bemärkelse som skiljer sig från objektet skatterätt. I flera inkomstskatterättsliga rättskällor påstås skatterättens anknytning till denna civilrätt sätta gränser för vilka lösningar som är möjliga på skatterättsliga problem. Det civilrättsliga kan emellertid förstås och avgränsas på olika sätt. Jag gör därför gällande att det civilrättsliga produceras när olika personer uttalar sig om skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Vidare kan olika förståelser av det civilrättsliga produceras hos olika personer. De gränser som civilrätten antas uppställa för skatterätten betingas under dessa förhållanden av nämnda individers förförståelse av det civilrättsliga. Gränserna produceras alltså i skatterätten och inte hos någon yttre civilrätt. Följande exempel kan användas för att tydliggöra detta. Anta att HD meddelar ett avgörande som klassificerar något som ”gåva” på annat sätt än vad HFD dessförinnan har gjort i ett skatteärende. Innebär HD:s avgörande i så fall att det tidigare HFD-avgörandet avviker från civilrätten? Svaret ankommer på om HD:s praxis ses som auktoritativ 2 för civilrättens innehåll eller som bara en möjlig tolkning av civilrätten. Det rör sig här om två möjliga förståelser av det civilrättsliga, varav inget är mer korrekt eller felaktigt än det andra. HFD:s avgörande ifråga kan därför sägas både följa och avvika från civilrätten på samma gång. Anta då att en person som ger sig ut för att bedöma huruvida HFD:s avgörande följer eller avviker från civilrätten oreflekterat tar till utgångspunkt att HD:s praxis är auktoritativ för civilrättens innehåll. För personen ifråga framstår det i så fall som en nödvändig slutsats att HFD:s avgörande avviker från civilrätten. En annan person kanske istället utgår ifrån att HD:s praxis enbart utgör en möjlig tolkning av civilrätten. För denne innebär inte HD:s dom att HFD har avvikit från civilrätten. Detta exempel visar att objektet (det civilrättsliga) inte är något yttre i förhållande till skatterätten, utan något som produceras i skatterätten. Beroende på vilken civilrätt som produceras av bedömarens förförståelse kan det vara möjligt att komma till olika, och ibland diametralt olika, slutsatser avseende skatterättens förhållande till civilrätten. I avhandlingen knyter jag an till två möjliga förståelser av det civilrättsliga, vilka i den civilrättsliga litteraturen kallas substantialism och funktionalism. Skillnaden mellan dessa förståelser av det civilrättsliga består framförallt i hanterandet av begrepp och rättigheter vid det rättsliga problemlösandet. Den substantialistiska förståelsen har påståtts vara kännetecknande för en kontinental förmögenhetsrättslig tradition. I denna tradition ses begrepp och rättigheter som centrala vid rättsligt problemlösande. Detta innebär inte att varje term eller varje rättighet antas ha en och endast en exakt innebörd, men begreppen och rättigheterna anses fungera såsom sammanhållande länkar i ett system av rättsnormer. Att fråga sig vad ett rättsligt uttryck innebär eller huruvida någon har en viss rättighet bildar en utgångspunkt för det rättsliga problemlösandet. När begreppen och rättigheterna inte ger ledning kan andra redskap tillgripas såsom exempelvis ändamålsresonemang. Dessutom finns det möjlighet att 3 in casu göra undantag från det utfall som tillämpningen av ett begrepp leder till. Den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga passar väl ihop med de typer av frågor som har diskuterats i den svenska inkomstskatterätten när det gäller förhållandet mellan skatte- och civilrätt. Två framträdande frågor är exempelvis hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp och hur skatterätten förhåller sig till rättshandlingars civilrättsliga innebörd. I avhandlingen söker jag kritiskt analysera den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext utifrån substantialismens egna utgångspunkter. Jag gör gällande att även med utgångspunkt i substantialismen kan det civilrättsliga i stor utsträckning förstås på olika sätt, emellanåt diametralt olika sätt. Det civilrättsliga kan följaktligen understödja diametralt olika lösningar på de skatterättsliga problemen. Lösningen blir beroende av hur det civilrättsliga förstås. Det är därför inte bara så att civilrättsliga begrepp och rättigheter begränsar antalet möjliga lösningar på skatterättsliga problem; det civilrättsliga begränsar snarare vad som framstår såsom möjligt utifrån en viss förförståelse av det civilrättsliga. Att under dessa förhållanden understödja en lösning på ett skatterättsligt problem genom att enbart hänvisa till det civilrättsliga förklarar inte varför lösningen blev som den blev, utan osynliggör snarare varför inte lösningen blev en annan. I den civilrättsliga litteraturen har den nordiska förmögenhetsrättsliga traditionen sedan ett århundrade tillbaka påståtts vara präglad av en funktionalistisk, snarare än en substantialistisk tanketradition. Funktionalismen kännetecknas av att begrepp och rättigheter inte ses som avgörande för det rättsliga problemlösandet. Detta tar sig bland annat uttryck i att en och samma term ofta tillskrivs olika innebörder i olika civilrättsliga sammanhang. De rättsliga problemen löses var och en för sig utifrån olika intresseavvägningar och konsekvensanalyser, snarare än genom att sorteras in i ett system av begrepp och rättigheter. Begreppen är något 4 som påförs i efterhand. Något är alltså inte en gåva, utan något blir en gåva i ett specifikt sammanhang. Mot bakgrund av min kritiska analys av den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext söker jag utveckla hur en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext skulle ta sig uttryck istället. Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga framstår inte frågan om hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp och rättigheter som särskilt meningsfull. Mer meningsfullt är att fråga sig i vilken utsträckning det är skatterättsligt relevant eller inte att en allmän domstol har dömt (eller eventuellt skulle döma) på ett visst sätt i en viss konflikt mellan vissa specifika subjekt. Denna omständighet måste vägas mot den skatterättsliga relevansen av andra omständigheter. En övergång till en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga leder alltså till att frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt, såsom den idag uppfattas, upplöses och omformuleras. Sammanfattningsvis tar avhandlingen sikte på att kritiskt analysera och rekonstruera det civilrättsliga i en svensk inkomstskatterättslig kontext. Jag söker visa att civilrättsliga begrepp och rättigheter inte bara utgör yttre entiteter som en bedömare av en skatterättslig fråga förhåller sig till, utan att det rör sig om något som produceras i skatterätten då bedömaren uttalar sig om förhållandet till det civilrättsliga. De gränser som civilrätten antas uppställa för lösandet av skatterättsliga problem betingas av bedömarens förförståelse av det civilrättsliga. Mot bakgrund av denna kritik söker avhandlingen frigöra sig från denna behandling av det civilrättsliga i en svensk inkomstskatterättslig kontext. Denna frigörelse tjänar uppgiften att avleda fokus från frågan om hur skatterätten förhåller sig till civilrätten för att istället rikta fokus mot frågan om vad olika förståelser av det civilrättsliga gör vid det skatterättsliga problemlösandet. 5s. 1

Exempel på frågeställningar som har diskuterats i

inkomstskatterätten avseende förhållandet till det

civilrättsliga

Inledning

1.Något olika typer av frågeställningar har diskuterats i svenska inkomstskatterättsliga rättskällor när det gäller skatterättens förhållande till det civilrättsliga. I avhandlingen gör jag gällande att dessa frågeställningar ankommer på hur det civilrättsliga förstås. Jag tar alltså inte dessa frågeställningar för givna i min avhandling, utan ger mig ut för att ifrågasätta dem. Som Carol Bacchi har uttryckt det behöver ett visst problem inte ses som en självklar utgångspunkt för en studie. Fokus för en studie kan istället riktas in på hur problemet har formulerats i ett visst sammanhang och vilka underliggande antaganden som denna problemformulering bygger på. Det ska framhållas att den uppdelning i olika frågeställningar som jag gör i det följande inte är helt given. Dessutom är det så att de olika typerna av frågeställningar tangerar och överlappar varandra till viss del. På vilket sätt så är fallet utvecklar jag under de olika frågeställningarna.s. 6

Civilrättsliga termer och begrepp i skattelagstiftningen

1.En fråga som har diskuterats i stor utsträckning i den inkomstskatterättsliga litteraturen är hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp. När IL exempelvis hänvisar till ett svenskt aktiebolag kan det framstå som givet att det är den civilrättsliga associationsformen som har avsetts och inte någon skatterättslig variant. Då varken IL eller dess förarbeten anammat en egen definition kan det tyckas vara logiskt att denna term bör uppfattas på samma sätt som i civilrätten. Tidigare materiellrättsliga undersökningar har också uttryckt att den civilrättsliga 6 klassificeringen av aktiebolag i allmänhet har upprätthållits i HFD:s praxis. Ett problem som har uppmärksammats är emellertid att civilrättsliga termer inte alltid har en enhetlig innebörd i civilrätten. Gåva utgör ett exempel på detta. En föreställning om att civilrätten är styrande för skatterättstillämpningen klargör inte vilket av de olika civilrättsliga gåvobegreppen som ska användas. I den skatterättsliga litteraturen har det också påståtts att det förekommer civilrättsliga termer, såsom utdelnings- och anställningstermen, som har definierats på ett särskilt skatterättsligt sätt i HFD:s praxis utan att detta har varit föreskrivet i IL eller SAL. Om nu legalitetsprincipens föreskriftskrav anses påfordra följsamhet gentemot civilrättsliga begrepp när det saknas en särskild definition i skattelagstiftningen inställer sig frågan om inte denna tillämpning strider mot föreskriftskravet.s. 6

Skatterättens förhållande till civilrättslig bundenhet och

1.giltighet En annan fråga är huruvida olika anspråk måste vara civilrättsligt bindande för att kunna beskattas eller dras av, samt om olika transaktioner måste vara civilrättsligt giltiga för att få skatterättsliga effekter. Särskilt besvärligt kan detta bli då en transaktion är ogiltig, men parterna agerar som oms. 7

transaktionen består.[^26]

1.Anta att en artist framför en gratiskonsert men uppmanar sina åhörare att skänka en summa pengar till en organisation som sysslar med välgörande ändamål. Det är inte säkert att någon civilrättslig bundenhet åligger åhörarna att tillmötesgå denna önskan. I vart fall kan det vara oklart. Frågan är om artisten ska inkomstbeskattas för det som åhörarna 7 inbetalar till organisationen. Ett annat exempel är att person A betalar ränta på ett lån för vilket B är ensamt betalningsansvarig. Frågan är i så fall hur den inkomstskatterättsliga avdragsrätten påverkas av att A inte har kunnat krävas på räntan. Kategorin ”skatterättens förhållande till civilrättslig bundenhet och giltighet” kan på ett sätt sägas ingå i kategorin ”civilrättsliga termer och begrepp i skattelagstiftningen”. Bundenhet och giltighet är nämligen två begrepp. De uppträder förvisso inte som uttryckliga rekvisit i skattelagstiftningen, men kan i den praktiska tillämpningen av skattelagstiftning fungera på liknande sätt som begrepp som uppträder såsom rekvisit i lagtexten.s. 7

Utrymmet för civilrättsliga tolkningsprinciper vid tolkningen

1.och tillämpningen av skattelag Till följd av legalitetsprincipens föreskriftskrav talas det emellanåt om ett analogiförbud på skatteområdet. Något sådant förbud gäller emellertid inte på civilrättens område. Anta att HD tillämpar en viss term analogt på en viss situation. Innebär i så fall skatterättens anknytning till civilrätten att termen också kan tillämpas på denna situation i skatterätten? Frågan har inte diskuterats i någon större omfattning i skatterättslig doktrin. Vissa uttalanden har dock gjorts i relation till NJA 1997 s. 418 där HD framhöll att vinstutdelningsreglerna i 1975 års ABL kunde tillämpas analogt på utbetalningar till andra än aktieägare. Enligt Melz innebar detta att utbetalningen ingick i ett allmänt, men opreciserat utdelningsbegrepp. 8 Utbetalningen tillskrevs nämligen i stort sett samma rättsverkningar som utdelning, blott namnet förvägrades. Persson Österman har däremot uttryckt att eftersom vinstutdelningsreglerna tillämpades analogt rörde det sig inte om utdelning i bolagsrättslig mening. Motsvarande frågor uppkommer även vad gäller andra tolkningsmetoder och principer på civilrättens område. Som exempel kan principen om ansvarsgenombrott och sedvanans inflytande nämnas.s. 8

Civilrätt och skattekringgåenden

1.En ytterligare typ av fråga är i vilken utsträckning skatterättens anknytning till det civilrättsliga underlättar och/eller motverkar skattekringgåenden. Jag använder här termen ”skattekringgående” för att inte skriva in mig i den skillnad som ofta görs mellan skattefusk, skatteflykt och skatteplanering. Skillnaderna mellan dessa begrepp beskrivs ofta på följande sätt. Med skattefusk menas ett oriktigt angivande av underlaget för uttag av skatt. Skatteflykt innebär att underlaget är korrekt angivet, men att skatteminskande åtgärder har vidtagits på ett sätt som står i strid med skattelagstiftningens anda. Slutligen tar skatteplanering sikte på skatteminskande åtgärder som är förenliga med skattelagstiftningens anda. Dessa gräns 9 dragningar är inte helt oproblematiska. Jag använder uttrycket ”skattekringgående” för att omfatta situationer som kan hänföras till flera av dessa kategorier. Detta innebär inte att jag jämställer all form av skatteplanering med skattekringgående. Termen ”skattekringgåenden” ska nämligen inte förstås såsom syftandes på en uppsättning transaktioner med viss karaktäristika. Jag använder istället denna term för att åsyfta transaktioner som har kommit att förstås såsom skattekringgåenden i en viss social kontext. Vilka dessa transaktioner är kan skilja sig åt från en tid till en annan, samt mellan olika sociala sammanhang. Inkomstskatterättsligt är det tänkbart att enskilda vidtar transaktioner som uppfyller en viss civilrättslig klassificering, men som inte tjänar något annat syfte än att leda till en förmånligare skattebehandling än vad som hade uppnåtts förutan nämnda transaktioner. Anta till exempel att person A önskar sälja sina aktier till person B. För att undkomma kapitalvinstbeskattning i Sverige låter A göra en underprisöverlåtelse av aktierna till ett nybildat bolag i en annan EU-stat. I sin tur överlåter detta bolag aktierna till B. Exemplet är en förenkling av det upplägg som förekom i det så kallade ”Trebolit-målet” (RÅ 2008 not 169). I målet anförde SKV till stöd för sin sak att A hade garanterat att det nybildade bolaget skulle överlåta aktierna till B, att transaktionerna inte hade inneburit några risker för parterna, samt att det nybildade bolaget inte hade förfogat över aktierna på ett sådant sätt som är förknippat med äganderätt. Enligt HFD kunde det dock inte bortses ifrån att aktierna faktiskt hade sålts till det utländska bolaget i ett mellanled. I den skatterättsliga litteraturen har avgörandet förklarats med att HFD inte ansett sig kunna frångå civilrätten. 10 En fråga som uppenbarar sig är om några civilrättsliga principer kan användas, eller om civilrätten rentav kan frångås, i syfte att stävja skattekringgående. Detta är vad som har diskuterats i litteraturen när det gäller principen om rättshandlingars verkliga innebörd.s. 9

Påverkan från utländsk civilrätt

1.En fråga som har berörts i högst begränsad utsträckning i den skatterättsliga litteraturen är vilket lands civilrättsordning som ska användas vid tillämpningen av svensk skattelag när en transaktion har gränsöverskridande karaktär. Huruvida ett avtal är underkastat civilrättsordningen i stat A eller stat B kan ha betydelse för vilka verkningar det får. Exempelvis kan ett löfte om remuneratorisk gåva i princip aldrig bli bindande enligt engelsk rätt, vilket alltså ser ut att skilja sig åt från hur utgångspunkten är i Sverige. Om inte parterna har kommit överens om vilken stats civilrättslagstiftning som ska tillämpas kan Rom Iförordningen möjligen vara behjälplig för att avgöra detta. Nästföljande fråga är vilka konsekvenser detta får för skatterätten. Av art. 1.1 2 st. framgår att förordningen ”i synnerhet inte [ska] tillämpas på skattefrågor”. Det skulle dock kunna hävdas att innebörden av detta är att förordningen inte kan tillämpas direkt på skatterättens område, men att dess verkningar ändå kan få betydelse för tillämpningen av skattelag. I så fall utgör skrivelsen i art. 1.1 en tautologi eftersom det tydligt framgår av övriga artiklar att dessa inte har med skatterättsliga frågor att göra. 11 Ett annat exempel på att förhållandet mellan skatte- och civilrätt kan bli problematiskt i en internationell kontext gäller tillämpningen av art. 5.5 i OECD:s modellavtal. Artikeln föreskriver att en person som agerar för ett företags räkning i en annan stat under vissa förutsättningar konstituerar ett fast driftställe för detta företag. Enligt Linus Jacobson kan art. 3.2 medföra att bedömningen av rekvisitet ”för annans räkning” blir beroende av intern civilrätt. Eftersom detta i sin tur kan skilja sig åt mellan olika medlemsstater kan tolkningen av artikel 5.5 sålunda skilja sig åt. Olika stater kan dessutom förhålla sig på olika sätt till relationen mellan skatte- och civilrätt. Som exempel kan nämnas att professionella idrottsutövare inte skattemässigt kan styra intjänade prispengar till ett helägt bolag enligt amerikansk rätt, vilket däremot har ansetts vara möjligt i Sverige. En anknytande aspekt är hur utländska rättsfigurer ska jämföras med svenska, i den mån en sådan bedömning blir aktuell. Exempelvis kan frågan om vad som är att jämställa med ett svenskt aktiebolag nämnas. En annan, liknande fråga är hur utländska truster förhåller sig till rekvisitet ”utländsk juridisk person” i 6:8 IL, samt hur avkastning eller utbetalning av trustegendom ska beskattas. Olika civilrättsliga klassificeringar i olika stater, eller olika förhållningssätt till civilrätten riskerar att leda till icke avsedd dubbelbeskattning. Såvitt gäller inkomstbeskattningen skulle detta till exempel kunna bestå i att en idrottsutövares prispengar dels beskattas hos bolaget i Sverige, dels beskattas hos idrottsutövaren personligen i källstaten. 12s. 11

Sammanfattande synpunkter

1.Den kategorisering som jag presenterar ovan tjänar uppgiften att tydligt och översiktligt visa olika typer av frågeställningar som har diskuterats i den svenska inkomstskatterätten när det gäller skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Det handlar om att introducera läsaren i hur de problem ser ut som har diskuterats. I avhandlingen söker jag emellertid problematisera dessa frågeställningar i sig. Jag ger mig alltså inte ut för att lösa dem, utan snarare upplösa och omformulera dem. De typer av frågeställningar som jag redogör för ovan är: civilrättsliga termer och begrepp i skattelagstiftningen, skatterättens förhållande till civilrättslig bundenhet och giltighet, utrymmet för civilrättsliga tolkningsprinciper vid tolkningen och tillämpningen av skattelag, civilrätt och skattekringgåenden samt påverkan från utländsk civilrätt. Denna kategorisering av frågeställningar ska inte uppfattas som den enda möjliga. Exempelvis skulle principen om rättshandlingars verkliga innebörd lika gärna kunna hänföras till kategorin ”utrymmet för civilrättsliga tolkningsprinciper vid tolkningen och tillämpningen av skattelag” som till kategorin ”civilrätten och skattekringgåenden”. Inte heller är det självklart att behandla ”skatterättens förhållande till civilrättslig bundenhet och giltighet” som en egen kategori. Civilrättslig bundenhet och giltighet kan nämligen beskrivas som en typ av civilrättsliga begrepp.s. 13

Faktorer som producerar det civilrättsliga i en

inkomstskatterättslig kontext

Inledning

1.Behandlingen av det civilrättsliga såsom något yttre att förhålla sig till vid inkomstbeskattningen förutsätter en viss förförståelse kring vad det civilrättsliga är. Det civilrättsliga kan i princip förstås och avgränsas på vilket sätt som helst. Ett sätt att begränsa antalet möjliga förståelser är genom att avgränsa det civilrättsliga till det positiva innehållet i rättskällorna och deras inre koherens. På så sätt görs det civilrättsliga till ett positivrättsligt objekt. Det lägger i sin tur en möjlig grund för behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom något yttre i förhållande till skatterätten. I avhandlingen gör jag emellertid gällande att även inom ramarna 13 för dessa utgångspunkter kan det civilrättsliga förstås och avgränsas på olika, samt emellanåt diametralt olika, sätt. Till följd av detta kan det civilrättsliga understödja diametralt motsatta lösningar på skatterättsliga problem. Närmare bestämt identifierar jag i avhandlingen sju olika faktorer som på detta sätt producerar det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Identifierandet av dessa faktorer utgör en del av mitt resultat i kapitel 3. Med förhoppning om att underlätta den fortsatta framställningen avser jag att presentera dessa faktorer redan här. En mer konkret förståelse av faktorerna följer av kapitel 3 där jag visar hur de olika faktorerna är verksamma.s. 13

Faktor nr. 1: Oklarheter i rättskälleläran

1.En första faktor tar sikte på oklarheter i den civilrättsliga rättskälleläran. Att det inte står helt klart vilka de olika rättskällorna är utgör inte någon nyhet. Likaså är det välkänt att det inte råder konsensus kring deras hierarkiska ordning. Förskjutningar i den hierarkiska ordningen kan 14 också tänkas ske med tiden. En ytterligare svårighet som kanske inte är lika uppmärksammad är vad som gör en källa till en rättskälla. Tentativt skulle rättskällor kunna avskiljs från andra källor genom sin auktoritativa ställning. Med ”auktoritativ ställning” menas att källan beaktas på grund av sitt ursprung och inte på grund av sitt innehåll. Källan härstammar från en auktoritet. Det ifrågasätts i så fall inte huruvida källan ger uttryck för rättens innehåll, utan källan anses per definition ge uttryck för rättens innehåll. Ofta åberopas lagstiftning på detta sätt. En källa kan alternativt tillmätas betydelse på grund av sin argumentationsstyrka, med vilket förstås att källan anses ge uttryck för civilrätten endast därför att de argument som framförs anses tillräckligt övertygande. På skatteområdet har det påståtts att så är fallet med SKV:s allmänna råd och ställningstaganden. Om en källa enbart beaktas i egenskap av sin argumentationsstyrka kan frågas om den borde betraktas som en rättskälla över huvud taget eftersom i princip varje källa skulle kunna beaktas på detta sätt. Emellertid kan frågas om det finns någon källa som enbart åberopas i kraft av sin auktoritativa ställning. Exempel finns nämligen där det har ifrågasatts om HD inte bara frångått förarbeten och tidigare praxis, utan också lagstiftning. Ur ett rättspositivistiskt perspektiv får i så fall antas att HD:s avgörande antingen strider mot den positiva rätten eller att samtliga rättskällor egentligen är semi-auktoritativa på så sätt att deras auktoritativa ställning bara är presumtiv och att de skulle kunna bortses ifrån om tillräckliga skäl anses föreligga. 15 Zetterström framhåller att allt underlag som används för att stödja juristers påståenden om gällande rätt utgör rättskällor. I linje med detta framhåller Bernitz med flera att rättslitteraturen utgör en rättskälla, trots att rättslitteraturen enligt deras mening endast får betydelse i kraft av sin övertygandeförmåga. Enligt Lehrberg leder detta emellertid till avgränsningsproblem ifråga om vad som skiljer en källa från en rättskälla. Samtidigt anför han att även om vissa källor har en auktoritativ status (lagstiftning, rättspraxis och förarbeten) så är inte en domstol absolut bunden av dem. Det kan frågas om inte detta innebär att den auktoritativa ställningen förtas. Enligt Peczenik är så inte fallet eftersom den auktoritativa ställningen bara gäller prima facie, det vill säga så länge inte övervägande skäl talar för något annat. När övervägande skäl föreligger är en bedömningsfråga. I princip skulle övervägande skäl kunna föreligga i vilken situation som helst – det ankommer på bedömaren. Det innebär i så fall att en domstol i princip aldrig är absolut bunden av någon källa i något sammanhang. I sin tur kan frågas om inte detta upplöser förståelsen av rätt såsom det positiva innehållet i de auktoritativa källorna. Det kan i detta sammanhang knytas an 16 till det problem som jag omnämnde i inledningsavsnittet, nämligen att HFD avgör en kvalificeringsfråga som därefter behandlas av HD med motsatt utfall. Frågan om detta innebär att HFD har avvikit från civilrätten eller inte ankommer på om HD:s praxis ses auktoritativ, som semiauktoritativ eller inte som auktoritativ alls för civilrättens innehåll. Att rättskälleläran inte är helt fixerad och att det finns visst tolkningsutrymme är förvisso inte bara något negativt eftersom det öppnar upp för viss flexibilitet i rättsskapandet.Emellertid problematiserar det behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom något yttre i förhållande till skatterätten. Om två olika bedömare av skatterättsliga frågor utgår ifrån två olika rättskälleläror i bestämmandet av det civilrättsliga står det klart att bedömarna inte bara förhåller sig till något utomstående utan samtidigt skapar detta något.s. 14

Faktor nr. 2: Civilrättens innehåll kan vara oklart

1.En andra faktor som problematiserar inramningen av det civilrättsliga såsom en entitet att förhålla sig till vid beskattningen är att civilrätten kan vara oklar. Även med utgångspunkt i att det finns en fast rättskällelära är det inte säkert att svaret på en rättslig frågeställning nödvändigtvis följer av rättskällorna. Att det krävs en tolkning av olika källor för att fastställa det civilrättsliga innebär att det civilrättsliga inte bara utgör ett yttre faktum att förhålla sig till i skatterätten, utan att det civilrättsliga i mer eller mindre utsträckning måste konstrueras i skatterätten. Förvisso har olika tolkningsmetoder formulerats i den rättsvetenskapliga litteraturen, såsom subjektiv, objektiv och teleologisk tolkningsmetod, men det är inte säkert att dessa leder till samma resultat för olika bedömare i olika kontexter. Timothy Endicott har framfört att lagen ofta tolkas med hänvisning till dess syften. Dessa syften är dock ofta vaga, 17 vilket medför att denna tolkningsmetod i sig är vag. Någon absolut hierarki mellan tolkningsmetoderna förekommer inte heller. Enligt den rättspositivistiska traditionen medför detta dock inte att lagen alltid är obestämd. Hart har framfört att detta ankommer på hur öppet språket är, vilket i sin tur föranlett honom att göra skillnad mellan typfall och gränsfall. Enligt Endicott är dock även denna skiljelinje vag. Det finns enligt honom inte någon skarp gräns mellan typfall och gränsfall. Emellanåt framhävs att lagregler bör tolkas utifrån deras systematiska sammanhang (så att regelverket bildar en koherent enhet). Detta förespråkas bland annat av Aleksander Peczenik. Det kan dock frågas vad detta systematiska sammanhang närmare bestämt skulle bestå i. Å ena sidan skulle kunna tänkas att det är begreppsbildningen som ska vara koherent (det vill säga att samma termer ska betyda samma sak i olika rättsliga sammanhang). Å andra sidan skulle kunna tänkas att det är reglernas bakomliggande principer och syften som ska vara koherenta. En annan fråga är om koherensen ska gälla för rättssystemet i stort eller bara lokalt inom olika rättsområden. Innebörden och förekomsten av systematisk lagtolkning på inkomstskatteområdet har diskuterats av Mats Tjernberg i en monografi från 2018. Han framhåller att skatterättslig metod ut på att studera de hierarkiskt ordnade rättskällorna. Ibland står svaret på frågan att söka i dessa källor, men ibland inte. Han instämmer därför i att en skillnad kan göras mellan enkla och svåra fall. För att fastställa vad en viss lagregel innebär uttrycker han att den aktuella lagregeln bör läsas i sitt systematiska sammanhang. Enligt Tjernberg tar det systematiska sammanhanget sikte på den aktuella lagregelns relation till andra lagregler. Den systematiska 18 kontexten bör vidare vara väsentligt mer avgränsad än till inkomstskattelagen i sin helhet. Vad som bör beaktas är den aktuella paragrafens stycke, närliggande paragrafer och det kapitel som paragrafen ingår i. Hur kontexten ska avgränsas är dock en svår fråga som utifrån denna tolkningsmodell kan få avgörande betydelse för lösningens utfall.s. 17

Faktor nr. 3: Civilrättsligt irrelevanta frågor

1.En tredje faktor som problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter är att de kvalificeringsfrågor som uppstår i skatterätten inte nödvändigtvis är civilrättsligt relevanta och att det kan vara svårt att avgöra huruvida så är fallet eller om civilrätten bara är oklar. Denna faktor skiljer sig åt från faktor nr. 2 på följande sätt. Faktor nr. 2 utgår ifrån att en viss fråga, till exempel vad en viss term innebär, är civilrättsligt relevant men att svaret på denna fråga kan vara oklart. Faktor nr. 3 innebär däremot att en viss fråga inte är civilrättsligt relevant över huvud taget, men att den i skatterätten ändå behandlas som om den vore civilrättsligt relevant. Vidare innebär faktor nr. 3 att det kan vara svårt att avgöra huruvida en fråga är civilrättsligt irrelevant eller oklar. Ta exempelvis frågan om underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta eller inte. Frågan har varit uppe till bedömning i skatterättspraxis, men det är inte säkert att frågan är relevant att ta ställning till i civilrätten. I så fall skulle det kunna hävdas att frågan över huvud taget inte är civilrättslig och att det följaktligen inte finns något korresponderande civilrättsligt begrepp. Det är emellertid inte helt enkelt att avgöra huruvida frågan är civilrättsligt irrelevant eller om den bara är civilrättsligt oklar. 19s. 19

Faktor nr. 4: Begrepps och rättigheters kontextuella innebörd

1.i civilrätten En fjärde faktor består i att många begrepp uppfattas kontextuellt i civilrätten. Som jag visar nedan har exempelvis termen ”gåva” tillskrivits olika innebörd av HD i olika sammanhang. Frågan om vad en gåva är har i dessa fall inte ansetts vara avgörande för att lösa de civilrättsliga konflikterna. I fokus står snarare en avvägning mellan olika intressen, en bedömning av konsekvenserna av olika lösningsalternativ och ett antagande om funktionerna bakom den reglering som är uppe till bedömning. Utrymmet för dessa hänsynstaganden har inte ansetts vara begränsat av någon begreppsfråga. Frågan om vad nämnda termer innebär förefaller alltså inte vara så relevant för det civilrättsliga problemlösandet. I denna mening kan faktor nr. 4 påminna om faktor nr. 3. Det finns dock en tydlig skillnad mellan dessa faktorer som är viktig att framhålla. Anta att en fråga som uppkommer i skatterätten är huruvida underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta eller inte. Anta vidare att denna fråga besvaras både jakande och nekande i olika civilrättsliga sammanhang. Hur bestämningen av denna term görs i ett visst civilrättsligt sammanhang är med andra ord inte avgörande för dess bestämning i andra civilrättsliga sammanhang. Situationen är emellertid en annan om det i civilrätten över huvud taget inte är relevant att ta ställning till huruvida underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta eller inte. I så fall besvaras inte frågan med både ett jakande och nekande; frågan besvaras inte alls (det är en icke-fråga). Det är detta som utmärker faktor nr. 3. Den kontextuella förståelsen av begrepp gör det problematiskt att i en skatterättslig kontext behandla civilrättsliga begrepp såsom sammanhållna entiteter. Dessutom finns det en risk att en person som uttalar sig om skatterättens förhållande till civilrättsliga begrepp inte uppmärksammar att en term tillskrivs olika innebörder i olika civilrättsliga sammanhang. Utifrån dennes förförståelse av det civilrättsliga kan den civilrättsliga innebörden hos en viss term därför framstå som självklar, trots att så inte är fallet. Den kontextuella förståelsen av termer i civilrätten skulle kunna hantera på två olika sätt utifrån föreställningen om att civilrättsliga termer 20 som utgångspunkt bör definieras på samma sätt i skatterätten som i civilrätten. Ett första alternativ skulle vara att anta att det finns vissa gemensamma nämnare hos de olika gåvobegreppen och att det endast är dessa gemensamma nämnare som blir styrande för skatterätten. Frågan är i så fall vilka dessa gemensamma nämnare är. Ett andra alternativ skulle vara att anta att skattelagstiftningen endast knyter an till ett av de olika civilrättsliga gåvobegreppen. I så fall är frågan vilket av de olika begreppen som skattelagstiftningen knyter an till och hur detta kan fastställas. Beroende på hur den kontextuella förståelsen av civilrättsliga termer hanteras i skatterätten kan det tänkas att helt olika slutsatser nås avseende termernas civilrättsliga innebörd.s. 20

Faktor nr. 5: Svårigheter med civilrättsliga analogislut

1.En femte faktor består i att förekomsten av analogislut kan göra det svårt att fastställa vad ett civilrättsligt begrepp är. Anta att ett begrepp har tillämpats analogt på en viss situation i civilrätten. Ska den analoga tillämpningen då anses medföra att situationen ifråga täcks av det civilrättsliga begreppet eller ska analogislutet tas till intäkt för att situationen egentligen inte täcks av det civilrättsliga begreppet, låt vara att regeln utsträcktes till situationen ifråga? En bedömare av en skatterättslig fråga som utgår ifrån att civilrättsliga analogislut inkluderas i civilrättsliga begrepps betydelseområde kommer att göra en helt annan inramning av det civilrättsliga än en bedömare som utgår ifrån att civilrättsliga analogislut exkluderas från civilrättsliga begrepps betydelseområde. Frågan försvåras ytterligare av att det kan vara svårt att fastställa huruvida ett begrepp över huvud taget har tillämpats direkt eller analogt. Eftersom legalitetsprincipens föreskriftskrav inte har samma ställning på civilrättsområdet som på skatteområdet finns det inte något absolut behov för de allmänna domstolarna att tydligt ange huruvida en regel har tillämpats direkt eller analogt. Detta väcker frågan om vad ett analogislut är. Måste en allmän domstol själv ange att det rör sig om ett analogislut för att det ska vara ett analogislut? En följdfråga är i så fall om det nöd 21 vändigtvis rör sig om ett analogislut bara för att en allmän domstol anger att det rör sig om ett analogislut.s. 21

Faktor nr. 6: Formella och materiella läsningar av civilrättsliga

1.lagregler En sjätte faktor består i att förståelsen av vad ett civilrättsligt begrepp är kan skilja sig åt beroende på hur civilrättslig lagstiftning läses. Anta exempelvis att en lagregel anger att en fordran som inte löper med ränta, men där storleken på kapitalbeloppet har justerats för den uteblivna räntan, ska neddiskonteras med en viss tänkt årlig avkastning vid tillämpningen av ett visst regelverk. En fråga som kan ställas är huruvida övervärdet i kapitalbeloppet utgör ränta eller inte enligt denna regel. Sett till regelns språkliga utformning rör det sig inte om ränta (regeln gäller ju enligt sin lydelse för en fordran som löper utan ränta). Detta bygger på en formell läsning av regeln. Om större vikt istället läggs vid de civilrättsliga effekterna kan denna regel emellertid tas till intäkt för att det inte spelar någon roll att någon uttrycklig ränta inte utgår på fordringen. I materiellt hänseende hanteras nämligen övervärdet i kapitalbeloppet på samma sätt. Anta nu att en förvaltningsdomstol i ett skattemål kommer fram till att övervärdet ska anses som ränta (eller att det inte ska anses som ränta). Bygger detta ställningstagande på civilrätten eller inte? Svaret är både ja och nej. Det beror helt enkelt på hur civilrättslig lagstiftning läses. Det bör framhållas att denna faktor skiljer sig åt från faktorn att civilrätten kan vara oklar och tolkas på olika sätt. I nämnda exempel med kapitalfordringen är det inte oklart vad civilrätten leder till. Det är alltså inte fråga om olika tolkningar av den civilrättsliga regeln, utan snarare av uttrycket ”civilrättsliga begrepp”.s. 22

Faktor nr. 7: Civilrätten som metod eller utfall

1.En sjunde faktor består i att det civilrättsliga kan förstås som en metod, snarare än som ett utfall vid en rättslig prövning. Anta att HFD i ett visst mål har tolkat ett avtal och kommit fram till en klassificering av detta avtal som skiljer sig åt från vad HD senare kommer fram till. En person som 22 ger sig ut för att analysera huruvida denna HFD-dom följer eller avviker från civilrätten och som fokuserar på utfallet av klassificeringen skulle komma till slutsatsen att domen avviker från civilrätten (givet att HD:s klassificering betraktas såsom auktoritativ för civilrättens innehåll). Hade personen emellertid tittat på HFD:s tillvägagångssätt vid tolkningen, snarare än på utfallet av klassificeringen, hade slutsatsen kunnat bli den motsatta. Beroende på om det civilrättsliga ses som ett utfall eller som en metod skulle det alltså vara möjligt att komma till olika slutsatser avseende skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Vidare kan det frågas vad en civilrättslig metod skulle vara. Är det enbart det förhållandet att HFD har tittat på ett avtal och satt en etikett på det? Eller måste granskningen av avtalet ske på visst sätt? Måste etiketterandet ske mot bakgrund av vissa principer? Om nu den civilrättsliga metoden skulle bestå i att låta ändamålen bakom olika civilrättsliga regler styra klassificerandet inställer sig frågan om det är tillräckligt att HFD låter klassificerandet ankomma på ändamålen bakom den tillämpliga skatteregeln för att tillvägagångssättet ska anses ha varit civilrättsligt. Eller måste HFD se till ändamålen hos en civilrättslig regel och i så fall vilken? Beroende på hur dessa frågor besvaras är det möjligt att komma till diametralt motsatta slutsatser avseende skatterättens förhållande till det civilrättsliga såsom en metod.s. 22

Sammanfattning

1.Sammanfattningsvis gör jag alltså gällande att sju faktorer problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Faktorerna visar i vilka avseenden det civilrättsliga produceras i inkomstskatterätten. Det rör sig om följande:s. 23

2.1. Oklarheter i rättskällelärans. 23

3.2. Civilrättens innehåll kan vara oklarts. 23

4.3. Civilrättsligt irrelevanta frågors. 23

5.4. Begrepps och rättigheters kontextuella innebörd i civilrättens. 23

6.5. Svårigheter med civilrättsliga analogisluts. 23

7.6. Formella och materiella läsningar av civilrättsliga lagreglers. 23

8.7. Civilrätten som metod eller utfall 23s. 23

Vad som undersöks och inte undersöks

Syfte

1.I svensk inkomstskatterätt framställs civilrättsliga begrepp och rättigheter som något yttre i förhållande till skatterätten. Denna civilrätt påstås också ofta begränsa vilka lösningar som är möjliga på skatterättsliga problem. Min avhandling syftar till att kritiskt analysera och rekonstruera denna förståelse av det civilrättsliga i en svensk inkomstskatterättslig kontext. Vad menas då med ”kritiskt analysera”? Jag gör gällande att behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen passar väl ihop med det som i den civilrättsliga litteraturen kallas för en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga. I avhandlingen söker jag kritiskt analysera denna förståelse utifrån dess egna utgångspunkter. Jag söker visa att det civilrättsliga, även med utgångspunkt i nämnda förhållningssätt, kan förstås och avgränsas på diametralt olika sätt vid lösandet av skatterättsliga problem. De gränser som denna civilrätt antas uppställa för skatterätten är därför något som produceras i skatterätten snarare än hos en yttre civilrätt. Att under dessa förhållanden enbart hänvisa till ett civilrättsligt begrepp för att lösa ett skatterättsligt problem förklarar inte varför lösningen blev som den blev. Hänvisningen osynliggör varför inte lösningen blev en annan. I syftet ingår också att utveckla hur det skulle vara möjligt att frigöra sig från den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Detta försök till frigörelse är vad jag kallar ”rekonstruktion”. Med ”rekonstruera” menar jag ”skapa på ett nytt sätt” (inte att återskapa). Det som ska rekonstrueras är förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Rekonstruktionen företas utifrån det som i den civilrättsliga litteraturen kallas för en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Denna förståelse innebär att civilrättsligt problemlösande ses som en fråga om intresseavvägningar och konsekvensanalyser. Begreppsbestämningar spelar en undanskymd roll. Civilrättsliga begrepp och rättigheter behandlas då inte som några yttre entiteter att förhålla sig 24 till vid beskattningen. En del av min rekonstruktion består också i att adressera viss kritik som skulle kunna riktas mot den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Närmare bestämt handlar det om en kritik utifrån legalitetsprincipens föreskriftskrav, förutsebarhet och minskandet av godtycket i rättstillämpningen. I inkomstskatterättsliga rättskällor har dessa värden nämligen påståtts motivera skatterättens anknytning till civilrättsliga begrepp och rättigheter. Det finns därför anledning att ta upp och bemöta denna kritik inom ramen för rekonstruktionen.s. 24

Avgränsningar

1.I detta avsnitt behandlas ett par alternativa forskningsansatser som har avfärdats, samt motiven till varför de har avfärdats. Avgränsandet av forskningsansatsen skulle delvis kunna behandlas som en metodfråga eftersom det har betydelse för resultaten. Eftersom avgränsandet emellertid bidrar till att förklara den ansats som efterföljs (genom att visa vad denna ansats inte är) har jag valt att placera avsnittet i direkt anslutning till syftesformuleringen. Till att börja med avgränsar jag bort andra skatteområden än inkomstskatteområdet. Detta framgår av avhandlingens syftesformulering (liksom av dess titel), men förtjänar ändå att framhållas av tydlighetsskäl. Då mitt intresse riktar sig mot hur det civilrättsliga framställs i skatterätten är det relevant att jag fokuserar på inkomstbeskattningen eftersom frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt har behandlats i stor utsträckning på detta område. Med termen ”skatterätt” ska därför inte förstås något annat än just inkomstskatterätt. Som jag återkommer till längre ner i detta avsnitt kan min studie dock vara användbar även utanför inkomstskatteområdet. Det bör framhållas att mitt syfte med avhandlingen inte är att fastställa gällande rätt i positivrättslig mening. Det jag intresserar mig för är hur det talas om det civilrättsliga, det vill säga hur det civilrättsliga formas i ett visst sammanhang och vilka konsekvenser detta får. Snarare än att fråga mig: 25 ”Hur förhåller sig skatterätten till civilrätten?” frågar jag mig: ”Om vi talar och tänker kring det civilrättsliga på det här sättet vid lösandet av skatterättsliga problem, vad händer då? Och om vi istället talar och tänker kring det civilrättsliga på det här sättet vid lösandet av skatterättsliga problem, vad händer då?”. Positivrättsliga studier i förhållandet mellan skatte- och civilrätt har förekommit i stor utsträckning tidigare. Den typen av studie förutsätter en viss förförståelse kring vad det civilrättsliga är, vilket är just det som jag önskar problematisera. En invändning som möjligen kan riktas från rättspositivistiskt håll mot denna ansats har att göra med dess relevans. Jag återkommer till detta i avsnitt 1.7. Jag undersöker inte hur skatterätten kan tänkas påverka civilrätten eller hur det skatterättsliga ramas in i en civilrättslig kontext. Däremot uppmärksammar jag situationer då skatterätten har underbyggts med stöd av en civilrätt som i sig har underbyggts med stöd av skatterätten. I så fall rör det sig nämligen om ett cirkelresonemang. Vidare avgränsar jag bort rättskällor som uttalar sig om innehållet i utländsk skatterätträtt. Med ”rättskällor som uttalar sig om innehållet utländsk skatterätt” menar jag utländsk lagstiftning, utländsk praxis, utländska förarbeten och doktrinuttalanden som tar sikte på innehållet i utländsk skatterätt. Förvisso skulle det vara möjligt att undersöka hur det civilrättsliga konstrueras i sådana källor också. En sådan studie skulle kunna inspirera till förståelser av det civilrättsliga som kanske vore gångbara även för svenska förhållanden. Detta ger dock upphov till flera metodologiska svårigheter. Det är nämligen möjligt att förhållandet diskuteras utifrån helt andra premisser som kan vara svåra för mig att känna till. Det som jag är intresserad av att granska är påståenden om det svenska förhållandet mellan skatte- och civilrätt. Att undersöka hur det civilrättsliga konstrueras i rättskällor som uttalar sig om utländsk skatterätt skulle därför utgöra en besvärlig omväg för att uppnå avhandlingens syfte. 26 Jag ger mig inte heller in för att undersöka utländsk civilrätt. Notera dock att jag vid min undersökning av hur det civilrättsliga framställs i svenska inkomstskatterättsliga rättskällor inkluderar uttalanden om hur utländsk civilrätt ska/borde hanteras i svensk inkomstskatterätt. Det kan exempelvis handla om uttalanden kring hur utländska associationsformer borde hanteras vid beskattningen. Jag undersöker dock inte utländsk civilrätt i sig. En sådan studie ligger utanför den inriktning som jag har valt för avhandlingen. Den studie som jag genomför är dessutom så pass omfattande att det enligt min bedömning inte finns utrymme för att också undersöka utländsk civilrätt. Vidare företar jag inte någon analys av hur det civilrättsliga framställs i EU-rättsliga rättskällor. Med ”EU-rättsliga rättskällor” menar jag EU:s rättsakter, EU-domstolens avgöranden och doktrin som uttalar sig om EU-rättens innehåll. Den direkta beskattningen är än så länge främst en nationell angelägenhet. Det betyder inte att EU-rätten saknar betydelse för inkomstskatterätten. Av EU-domstolens praxis följer inte minst att intern inkomstskatterätt kan strida mot EU-rättens fyra friheter. Dessutom finns flera EU-direktiv på inkomstskatteområdet. När det exempelvis gäller moder/dotterbolagsdirektivet kan olika frågor om förhållandet till det civilrättsliga uppstå, såsom hur begreppet utdelning ska förstås. 27 Utöver EU-direktivens och de fyra friheternas betydelse är det möjligt att peka på åtskilliga initiativ som talar för att EU-rättens inflytande på inkomstskatteområdet för närvarande ökar. Jag har emellertid valt att koncentrera mig på svenska nationella rättskällor eftersom det framförallt är här som förhållandet till det civilrättsliga har behandlats inom ramen för svensk inkomstskatterätt. Detta material är i sig tillräckligt omfattande för den typ av studie som jag vill företa. En intressant fråga att undersöka är vilken betydelse EU-rättens (till synes tilltagande) inflytande på den direkta beskattningens område får för förhållandet mellan nationell inkomstskatterätt och civilrätt. Enligt min mening finns det skäl att fråga sig om inte EU-rättens inflytande påfordrar en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. På det harmoniserade mervärdesskatteområdet verkar civilrättsliga begrepp nämligen inte tillmätas någon betydelse vid tolkningen av termer som förekommer i mervärdesskattedirektivet. Detta följer av att nationell civilrätt inte är harmoniserad och att en anknytning till civilrättsliga begrepp därför motverkar syftet att harmonisera skattelagstiftningen. EU-domstolen framhåller själv detta i målet SAFE. Enligt Stefan Olsson verkar EUdomstolen i detta mål utgå ifrån att en äganderättsövergång enligt nationell civilrätt inte alltid medför en faktisk rätt att förfoga över egendomen. Han framhåller att enligt den funktionella rättssyn som i Sverige utgör ett arv från rättsrealismen ses emellertid inte äganderätt som något som övergår vid en fast tidpunkt, utan successivt i samband med att förvärvarens rätt till tillgången stärks. De ekonomiska kännetecken som EU-domstolen 28 fäster vikt vid behöver därför inte skilja sig från vad som i svensk rätt anses känneteckna en äganderättsövergång. Enligt min mening skulle EUrättens betydelse för förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext kunna bli föremål för ingående forskningsinsatser. Jag är i det här projektet emellertid mer intresserad av att kritiskt analysera det civilrättsliga i en svensk inkomstskatterättslig kontext oberoende av EUrättens eventuella inflytande. Mina resultat, i synnerhet vad gäller utvecklandet av en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext, skulle däremot eventuellt kunna användas i en undersökning av hur det civilrättsliga borde adresseras i ljuset av EUrättens (förmodligen tilltagande) inflytande på den direkta beskattningens område. Sammanfattningsvis har jag i detta avsnitt beskrivit alternativa ansatser som avfärdats, samt varför de avfärdats. Härigenom har också syftesbeskrivningen preciserats på så sätt att det framgår vad som inte ingår i den. Jag tittar inte på andra skatteområden än inkomstskatteområdet. Vidare undersöker jag hur det skatterättsliga kan tänkas påverka det civilrättsliga. Slutligen tittar jag inte på rättskällor som uttalar sig om innehållet i utländsk rätt, liksom inte heller på EU-rättsliga rättskällor.s. 25

Utgångspunkter för studien

Det civilrättsliga är något som formas

1.I avhandlingen utgår jag ifrån att det inte finns någon given förståelse av det civilrättsliga, utan att det civilrättsliga är något som formas på olika sätt i olika sociala sammanhang. Med ”det civilrättsliga” syftar jag alltså på något som görs och inte på något som är. Detta bryter mot synen på det civilrättsliga som ett objekt bestående av till exempel ett monocentriskt system av rättsnormer. Jag tar alltså inte för givet att civilrätten utgör en entitet att förhålla sig till. På grundval av detta vore det missvisande att 29 beskriva min avhandling som en undersökning av skatterättens förhållande till civilrätten. Mer korrekt är att beskriva avhandlingen som en problematisering av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Att jag använder mig av uttrycket ”det civilrättsliga” istället för uttrycket ”civilrätt” är tänkt att markera just detta, det vill säga mitt avståndstagande från att ta en viss förståelse av det civilrättsliga för given. Med ”det civilrättsliga” ska alltså förstås det som konceptuellt görs till civilrätt i olika sammanhang. En missriktad kritik som skulle kunna framföras mot detta sätt att behandla det civilrättsliga är att varje påstående som framförs om civilrätt också är civilrätt. För min del är detta emellertid inte problematiskt eftersom jag inte är intresserad av att använda mig av civilrätten såsom ett begreppsligt verktyg för att legitimera lösningar på olika skatterättsliga problem. Jag är mer intresserad av att problematisera hur det civilrättsliga används i en skatterättslig kontext för att legitimera lösningar på olika skatterättsliga problem. Istället för att exempelvis kartlägga förekomsten av civilrättsliga begrepp i skattelagstiftningen ägnar jag mig åt att problematisera denna frågeställning i sig. För att förklara min ansats och dess utgångspunkter närmare finns det anledning att hänvisa till Håkan Anderssons bokkapitel ”Barthesianska meditationer”. Han skiljer där mellan tre typer av forskningsansatser, vilka är förenade med olika perspektiv på kunskap. Ett perspektiv är enligt honom det ontologiska, vilket kännetecknas av forskningsfrågan: ”Vad är X?” (till exempel: Vad är civilrätt?). I fokus för en sådan undersökning står X som ett objekt. Ett annat perspektiv är det medvetandefilosofiska eller epistemologiska, vilket kännetecknas av frågan: ”Vad kan man veta om X?”. En sådan undersökning fokuserar inte på objektet X i sig, utan på formerna för att uppfatta objektet X, exempelvis tid och rum, orsak och verkan med mera. Om det dessutom beaktas hur forskarens kulturella bakgrund påverkar dennes förståelse av X sker ett närmande mot hermeneutiken. Fortfarande ses emellertid X som ett objekt vilket veten 30 skapen ytterst har att nå ut till. Som ett tredje perspektiv presenterar Andersson det språkfilosofiska, vilket kännetecknas av frågor som: ”Hur kommuniceras X? Hur gestaltas diskursen kring X? Hur ges X innebörd i språket med dess språkspel?”. Den vetenskapliga frågan inriktar sig då inte längre på vad X är eller hur ett subjekt kan närma sig X, utan på hur föreställningar om X förmedlas och görs förståeliga. För att översätta detta till min studie avser inte jag att undersöka frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt i sak såsom denna fråga idag diskuteras i en inkomstskatterättslig kontext. Inte heller använder jag mig av något hermeneutiskt verktyg för att försöka nå ut till rätten. Jag är intresserad av hur de frågor som har ansetts angå skatterättens förhållande till det civilrättsliga har formats och vad konsekvenserna blir av olika sätt att forma det civilrättsliga på i en skatterättslig kontext. Hur märks då denna utgångspunkt genom avhandlingen? Till att börja med kan framhållas att avhandlingen består av tre delar, nämligen: (1) En undersökning av hur det civilrättsliga framställs i svenska inkomstskatterättsliga rättskällor, (2) en problematisering av behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen och (3) en rekonstruktion av det civilrättsliga i en svensk inkomstskatterättslig kontext. Den första delen tar som sagt sikte på hur 31 det civilrättsliga har framställts i inkomstskatterättsliga rättskällor. Termen ”framställts” är centralt. Om jag istället hade tagit utgångspunkt i en given förståelse av det civilrättsliga, exempelvis en positivrättslig förståelse, hade jag uttryckt att jag ska undersöka hur inkomstskatterättsliga rättskällor förhåller sig till civilrätten. I avhandlingens första del närmar jag mig emellertid det undersökta materialet utan att själv lägga in någon förförståelse i vad det civilrättsliga skulle vara. Med detta menar jag inte att jag låtsas att jag inte har någon förförståelse kring det civilrättsliga, utan enbart att jag inte tar denna förförståelse för given. Det som jag är intresserad av att undersöka i denna del är hur materialet självt formar det civilrättsliga. En fråga som kan ställas är om jag verkligen kan uppfylla avhandlingens syfte att kritiskt analysera och rekonstruera hur det civilrättsliga ”förstås” genom att undersöka hur det civilrättsliga ”framställs”. Med ”förståelse” menar jag dock den förståelse som manifesteras i hur det civilrättsliga framställs. Detta bygger på en teoretisk utgångspunkt om att förståelse inte bara är något som kommuniceras genom språket, utan något som också formas genom språket. Förståelsen är fjättrad vid språkets bojor och kan inte fly. Ett förändrat språk kan inte frigöra förståelsen, utan enbart slå den i andra bojor. Mot denna bakgrund bör något sägas om termer och begrepp. I inkomstskatterätten görs emellanåt en distinktion mellan termer och begrepp. Med ”term” åsyftas en beteckning i sig (det skrivna ordet) och med ”begrepp” åsyftas det som termen betecknar i ett visst sammanhang. Distinktionen är inte helt oproblematisk. Den utgår nämligen ifrån ett särskiljande mellan det språkliga och det icke-språkliga, vilket 32 är en distinktion som jag själv tar avstånd ifrån då jag utvecklar den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga. Trots detta använder jag mig av nämnda distinktion mellan termer och begrepp i avhandlingen. Detta beror på min metodansats. Min metod består nämligen i att kritiskt analysera behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen genom att själv utgå ifrån de teoretiska utgångspunkter som ligger till grund för denna behandling och förståelse av det civilrättsliga. Det rör sig om vad jag kallar för en immanent kritik. I nämnda utgångspunkter ingår bland annat distinktionen mellan termer och begrepp. Det material som jag undersöker i avhandlingens första del är inkomstskatterättsliga rättskällor. När jag använder mig av uttrycket ”inkomstskatterättsliga rättskällor” ska detta inte förstås som att jag använder mig av dessa källor såsom rättskällor (det vill säga för att fastställa rättens innehåll). Jag använder uttrycket ”inkomstskatterättsliga rättskällor” för att utpeka ett visst material. Detta material består av inkomstskattelagstiftningen, inkomstskatterättsliga förarbeten, HFD:s praxis och doktrinuttalanden som gör anspråk på att uttala sig om innehållet i svensk inkomstskatterätt. Varför jag har valt att inrikta mig på detta material, samt hur jag närmare har sökt upp, sorterat och bearbetat det i avhandlingens första del är en metodfråga som jag utvecklar nedan. Till skillnad från avhandlingens första del utgår jag i den andra och tredje delen ifrån två olika förståelser av det civilrättsliga: substantialism och funktionalism. Distinktionen mellan substantialism och funktionalism förekommer framförallt i den civilrättsliga litteraturen som ett sätt att beskriva rättskulturella skillnader mellan kontinental och nordisk förmögenhetsrätt. Den substantialistiska traditionen brukar hänföras till 33 kontinenten, medan den funktionalistiska brukar hänföras till Norden. Skillnaderna mellan dessa förståelser av det civilrättsliga har att göra med hur de materiellrättsliga problemen förstås och löses. En fråga som kan ställas är varför jag har valt just dessa två perspektiv. Anledningen består framförallt i att de tydligt kommunicerar vad som enligt min mening är problematiskt kring hur det civilrättsliga framställs och hanteras i svensk inkomstskatterätt. Substantialismen placerar begrepp och rättigheter i centrum för det rättsliga problemlösandet. Begrepp och rättigheter anses vara instrument för att hålla ihop ett system av rättsnormer. Utifrån en funktionalistisk förståelse intar inte begrepp och rättigheter samma ställning. Rättsligt problemlösande ses istället som en fråga om intresseavvägningar och konsekvensanalyser. Detta betyder inte att lagregler och deras bakomliggande syften blir irrelevanta vid det rättsliga problemlösandet. Lagregler läses dock som ett uttryck för olika intresseavvägningar. Att en viss lagregel kan tänkas tjäna ett visst syfte (enligt vad som till exempel kommer till uttryck i förarbetena) är vidare ett argument som kan tillerkännas betydelse vid den föreliggande intresseavvägningen. I det följande redogör jag närmare för vad substantialism och funktionalism innebär. Därefter jämför jag dem med hjälp av några illustrationer som figurerar i den civilrättsliga litteraturen. Efter det behandlar jag substantialismens och funktionalismens konstitutionella förutsättningar, varpå jag avslutningsvis diskuterar funktionalismens framväxt och ställning idag i en nordisk förmögenhetsrättslig kontext. Funktionalismen och substantialismen bygger på olika förhållningssätt till ontologiska, epistemologiska och språkfilosofiska frågor. I de kapitel då jag applicerar dessa förståelser av det civilrättsliga redogör jag närmare för deras teoretiska utgångspunkter. Det bör framhållas att jag inte gör gällande att den ena förståelsen är korrekt och det andra felaktigt i förhållande till hur det civilrättsliga egentligen är. Jag utgår som sagt inte ifrån att det civilrättsliga egentligen är på ett visst sätt. Däremot gör jag gällande att den substantialistiska 34 förståelsen av det civilrättsliga är problematisk i en skatterättslig kontext och att det finns skäl att istället anamma en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Sammanfattningsvis utgår jag ifrån att det civilrättsliga inte utgör någon given företeelse, utan att det är något som formas. Det civilrättsliga är alltså det som görs till civilrätt i olika sociala sammanhang. Att jag använder mig av uttrycket ”det civilrättsliga” istället för ”civilrätt” är tänkt att markera detta. Denna utgångspunkt behövs för att kunna förmedla vad jag uppfattar som mitt undersökningsföremål. Istället för att undersöka förhållandet mellan skatte- och civilrätt i sak såsom frågan idag diskuteras i en inkomstskatterättslig kontext är jag intresserad av att problematisera och förändra själva frågeställningen i sig. I avhandlingens andra och tredje delar adresserar jag det civilrättsliga utifrån två olika förståelser som i den civilrättsliga litteraturen kallas substantialism och funktionalism. En redogörelse av dem följer i nästföljande avsnitt.s. 29

Substantialism

1.Utmärkande för substantialismen är att rättsliga problem löses genom deduktioner från rättigheter och begrepp. Dessa rättigheter och begrepp är dessutom avgörande för inte bara ett unikt problem, utan ett antal. Det tydligaste exemplet på detta är äganderättsbegreppet. Att någon har äganderätt till en sak innebär (med en substantialistisk förståelse) inte bara 35 att denne är skyddad mot säljarens borgenärskollektiv, utan också att denne är skyddad vid tvesala, att denne är motpart vid expropriation, att denne kan värja sig mot kvarstad för en annan persons skulder, att denne kan ha ett miljörättsligt ansvar för tillgången, att denne har rätt till skatterättsliga värdeminskningsavdrag och så vidare. Äganderättsbegreppet fungerar som ett mellanbegrepp. Det antas ha ett visst innehåll, en viss substantiell innebörd, som leder till ett antal olika rättsföljder i olika sammanhang när det väl är uppfyllt. Det är inte bara synen på äganderätt som skiljer substantialismen och funktionalismen åt, utan synen på rättsliga begrepp överlag. Äganderättsbegreppet tjänstgör dock som ett tydligt exempel. Jens Andreasson har tidigare förklarat ”substantiella begrepp” på följande sätt:s. 35

2.Med substantiellt begrepp avses i detta sammanhang (dvs. avseendes. 36

3.begreppets användning i den sakrättsliga problemlösningen) ett begrepps. 36

4.som är fyllt med innehåll (till skillnad från ett funktionellt begrepp, som is. 36

5.detta sammanhang saknar innehåll och följaktligen är meningslöst) ochs. 36

6.som i sig kan ligga till grund för juridiska lösningar. Juristens uppgift blirs. 36

7.följaktligen att deducera lösningen på det juridiska problemet ur det pås. 36

8.förhand definierade begreppet. Substantialismen innebär att begrepp och rättigheter används som metodverktyg för att lösa rättsliga problem. Detta sker genom att ett visst inträffat händelseförlopp subsumeras under det rättsliga begreppet eller rättigheten ifråga. Substantialismen har sina rötter i naturrätten. Historiskt sett innebar substantialismen att rättigheter och begrepp sågs som egna storheter och inte som enbart sociala konstruktioner. Utifrån modern substantialism behöver det emellertid inte vara fråga om någon metafysik. Rättigheterna och begreppen tjänar enbart uppgiften att verka som sammanhållande länkar i ett system. Ambitionen är att hitta gemensamma hållpunkter för exempelvis äganderättens övergång, med vars hjälp ett problem kan 36 insorteras i systemet och därefter lösas. Synsättet förutsätter inte att varje term har en fullkomlig och exakt innebörd. I den utsträckning begreppen och rättigheterna inte ger ledning är det möjligt att tillgripa andra instrument såsom exempelvis ändamålsresonemang. Vidare är det möjligt att en och samma term motsvaras av olika begrepp, men dessa olika begrepp antas i så fall ha en gemensam kärna (vissa gemensamma egenskaper). Detta knyter an till en essentialistisk tanketradition, enligt vilken det som skiljer en viss företeelse från en annan är dess essens (dess nödvändiga och tillräckliga egenskaper). Utifrån en substantialistisk förståelse antar alltså de materiellrättsliga problemställningarna ofta formen av ”vad betyder uttrycket x?”. Detta fokus på begrepp och rättigheter ska emellertid inte förstås som att inte också andra hänsyn skulle kunna spela in. Av hänsyn till exempelvis ändamålen med en viss regel kan det finnas anledning att i det enskilda fallet göra undantag till den tillämpning som ett visst begrepp leder till. Detta bildar i så fall ett ställningstagande in casu. ”Undantag” utgör alltså det verktyg med vars hjälp själva systemet kan upprätthållas, samtidigt som några av dess defekter hanteras. Sammanfattningsvis utmärks substantialismen av att rättsliga begrepp och rättigheter antas ha ett visst innehåll och att lösningarna på olika rättsliga problem härleds ur dessa begrepp och rättigheter. Exempelvis antas frågan om vem som har äganderätt vara avgörande för lösandet av ett antal olika problemställningar. Utifrån en substantialistisk förståelse antar de rättsliga problemställningarna ofta formen av ”vad betyder uttrycket x?”. Synsättet innebär emellertid inte att varje term antas ha en och endast en exakt innebörd. När begreppen inte ger ledning tillgrips andra verktyg. Det finns även utrymme att i det enskilda fallet göra undantag från tillämpningen av ett visst begrepp eller en viss rättighet, exempelvis på grund av att tillämpningen leder till ett alltför stötande utfall. Metodologiskt tar dock det rättsliga problemlösandet sin utgångspunkt i begrepp och rättigheter. 37s. 36

Funktionalism

1.Funktionalismen skiljer sig på flera sätt ifrån substantialismen. Karoline Rakneberg Haug nämner tre utmärkande drag hos funktionalismen: att den är anti-konceptuell, fragmentiserad och pragmatisk. Såvitt gäller det anti-konceptuella draget innebär detta att begrepp inte har någon framträdande roll i den juridiska analysen. Exempelvis är det inte relevant att fastställa vad äganderätt är för att lösa olika förmögenhetsrättsliga frågeställningar. Istället behandlas varje konflikt för sig. Detta bör skiljas från beskrivningen att en viss fråga har avgjorts in casu. Ett avgörande som anses gälla in casu bildar ett undantag till ett annars gällande system. Inom funktionalismen utgör det inte något överordnat ideal att hålla ihop ett system. De rättsliga lösningarna behöver alltså inte inordnas i eller relateras till ett system, utan det metodologiska tillvägagångssättet innebär att varje konflikt löses för sig. Det nyss sagda knyter an till funktionalismens andra utmärkande drag, nämligen fragmentiseringen. Istället för att härleda lösningarna på ett antal olika juridiska konflikter från begrepp och rättigheter så anses lösningen av en viss konflikt inte vara avgörande för lösningen av en annan. Detta kan exemplifieras med följande scenario: Anta att B har sålt en lös sak till A. Därefter har B sålt samma lösa sak till C som fått den i sin besittning, men som varit i ond tro om A:s förvärv. B har därefter gått i konkurs. A har bättre rätt till saken än C eftersom C inte varit god tro om A:s förvärv (1 § GFL). A har emellertid inte bättre rätt än B:s fordringsägare i konkursen (F) eftersom A inte har tagit saken i sin besittning. Under förutsättning att B:s avtal med C varit giltigt och C vunnit återvinningsskydd har C emellertid bättre rätt till saken än F eftersom C fått den i sin besittning. Detta innebär att A har bättre rätt till saken än C som i sin tur 38 har bättre rätt än F som i sin tur har bättre rätt än A. Att denna komplikation kan uppstå visar tydligt på funktionalismens särdrag att hålla konflikterna åtskilda. Funktionalismens fragmentiserade drag anknyter i sin tur an till det tredje utmärkande draget: pragmatismen. Den funktionalistiska målbilden är att uppnå lämpliga lösningar i de enskilda fallen. Att upprätthålla ett koherent system utgör inte det ideal som främst eftersträvas. Claes Martinson har framhållit att det centrala inom funktionalismen är att företa en avvägning mellan de intressen som stridande parter har i en konflikt och att bedöma konsekvenser av olika lösningsalternativ. Begreppen ses som relativa vid en sådan analys. Vidare framhåller Martinson att tolkningsargument sällan godtas som enda avgörande argument inom funktionalismen. För att exemplifiera detta uppställer han följande scenario. A säljer en fastighet till B med hävningsförbehåll. B förfalskar ett köpebrev till förmån för bulvanen C. Enligt detta köpebrev ser det ut som att C har förvärvat fastigheten från A. Därefter får C lagfart och överlåter fastigheten till D. Sedan B hamnat i allvarligt betalningsdröjsmål häver A köpet och söker återfå fastigheten. D är i god tro om B:s och C:s förvärv. För att D ska kunna göra ett godtrosförvärv enligt 18:1 JB krävs dock att inte ogiltigheten i ett tidigare led är av sådant slag som anges i 18:3 JB. Denna regel är tillämplig då ”handling på vilken äganderätten grundats är förfalskad eller på rätte ägarens vägnar utfärdad av någon som saknade behörighet därtill” (18:3 JB). Frågan inställer sig då om B:s förvärv ska anses ogiltigt på grund av A:s hävning eller på grund av förfalskningen av C:s köpebrev. Endast i det senare fallet hindras D från att göra ett godtrosförvärv enligt 18:3 JB. Utifrån ett substantialistiskt perspektiv handlar frågan om att avgöra vilken handling som ger upphov till äganderätt; köpekontrakt, köpebrev 39 eller kanske rentav någon annan handling såsom lagfartsansökan. Såsom denna frågeställning är utformad rör det sig enligt Martinson inte om något ”reellt problem”, utan om begreppsbestämning. Ett tolkningsargument skulle kunna ta fasta på att 18:3 JB hänvisar till 18:1. Eftersom 18:1 JB är tillämplig när ett avtal går åter genom hävning skulle det kunna hävdas att 18:3 JB är tillämplig på förfalskningar som leder till hävning. Denna typ av argument är sällan ensamt avgörande i den funktionalistiska traditionen, men kan användas som komplement till en intresseavvägning och konsekvensanalys. Utifrån substantialismen byggs istället intresseavvägningar och konsekvensargumentation in i en objektifiering där subjekten hamnar i skuggan. Enligt Martinson riskerar detta att leda en bedömare bort från insikten om att egendom och äganderätt enbart är konstruktioner för att hantera subjektens relationer avseende vissa resurser. Begrepp och rättigheter riskerar med andra ord att utöva en stark makt över tanken. Därmed inte sagt att man med en substantialistisk förståelse inte skulle kunna ta andra hänsyn i beaktande, såsom till exempel vilka konsekvenser en viss tillämpning av ett begrepp ger upphov till. Som framgår ovan kan ett ställningstagande som tar detta i beaktande bilda ett undantag till det annars gällande systemet. Det praktiska utfallet av en substantialistisk respektive funktionalistisk förståelse behöver därför inte nödvändigtvis bli så olika. Däremot är vägen dit annorlunda. Utifrån en funktionalistisk förståelse finns nämligen inte samma behov av att arbeta med undantag. Något som illustrerar detta är att institutet rättsmissbruk i princip inte har förekommit i svensk förmögenhetsrätt, medan det däremot haft ganska stor betydelse i tysk förmögenhetsrätt. Med rättsmissbruk menas att 40 någon skapar ett klandervärt rättsläge och därefter utnyttjar detta för att erhålla en förmån. I så fall är det möjligt att med stöd av principen om rättsmissbruk underkänna förfarandet. I den civilrättsliga litteraturen har det påståtts att det som rättsmissbruksinstitutet åstadkommer även åstadkoms i svensk rätt, men på andra sätt. Inte minst har metodiken för att lösa rättsliga problem påståtts vara så ändamålsorienterad att något rättsmissbruksinstitut i princip inte har behövts. Medan substantialismen alltså använder rättsmissbruksinstitutet som ett instrument för att göra undantag från de konsekvenser som rättssystemet annars ger upphov till, är den funktionalistiska förståelsen inte i samma behov av att kunna göra undantag eftersom rättstillämpningen från början är funktionellt inriktad. Jämfört med substantialismen innebär funktionalismen att de juridiska problemformuleringarna får en annan utformning. Vid den juridiska analysen är det helt enkelt inte relevant att ställa sig sådana frågor som: ”Vem är ägare?” eller ”har äganderätten övergått?”. Enligt Torgny Håstad formuleras istället problemen med rättsfakta och rättsföljder utan begreppsjuridiska omskrivningar. Frågan som ställs är alltså: Under vilka omständigheter bör olika rättsföljder inträda? I linje med detta har Henrik Hessler uttalat följande om äganderättens övergång: 41s. 38

2.Det finns emellertid uppenbarligen ingenting som alldeles för sig själv ”gårs. 42

3.över” från säljare till köpare. Vad som måste ske är att bestämmas. 42

4.tidpunkten för inträdet av de olika rättsföljder som blir aktuella i sambands. 42

5.med en övergång. Finner man att enligt gällande rätt skydd mot säljarenss. 42

6.borgenärer inträder först i och med traditionen, kan man uttrycka detta sås. 42

7.att såtillvida äganderätten sålunda övergår vid denna tidpunkt. Men dettas. 42

8.senare konstaterande är ju då tämligen ointressant. Sammanfattningsvis kännetecknas funktionalismen av att vara begreppsrelativ, fragmentiserad och pragmatisk. Innebörden av detta är att rättsligt problemlösande inte ses som en fråga om begrepp och rättigheter utan som en fråga om intresseavvägningar. Detta innebär också att varje konflikt behandlas för sig, det vill säga att lösningen på en viss konflikt inte ses som direkt avgörande för att lösa en annan. Jämfört med substantialismen skiljer sig funktionalismen inte bara i metoden, utan också i hur de rättsliga problemställningarna formuleras. Frågan är inte vad en viss term innebär eller huruvida ett subjekt har en viss rättighet. Frågan är under vilka omständigheter olika rättsföljder bör inträda.s. 42

Illustrationer av substantialism och funktionalism

1.Johan Sandstedt har i sin avhandling ”Sakrätten, Norden och europeiseringen – Nordisk funktionalism möter kontinental substantialism” uppställt ett flertal illustrationer av substantialismen och funktionalismen. Följande bild utgör en illustration av det substantialistiska tankesättet: 42 Bilden visar ett antal rättsfakta som ger upphov till en rättighet. När denna rättighet föreligger inträder ett antal rättsföljder. Den mellanliggande rättigheten är alltså i sig en följd av att vissa rättsfakta föreligger, samtidigt som den i sig är en grund för att ett antal olika rättsföljder ska inträda. Det framgår av denna illustration att det utifrån en substantialistisk förståelse är relevant att fråga sig vem som sitter på den mellanliggande rättigheten vid lösandet av olika rättsliga problem (exempelvis: ”Vem har äganderätt”?). En funktionalistisk motsvarighet illustreras på följande sätt: Denna bild förmedlar framförallt att den funktionalistiska förståelsen kretsar kring rättsfakta och rättsföljder, utan mellanliggande rättigheter. 43 Bilden illustrerar alltså en funktionalistisk tillnärmning av det som substantialismen åstadkommer i figur 1.1. Enligt Sandstedt påfordrar emellertid en mer verklighetsanpassad bild av funktionalismen att hänsyn tas till att vissa rättsfakta gäller analogt eller e contrario i förhållande till vissa rättsföljder. En annan bild som illustrerar ett särdrag hos funktionalismen är följande: Enligt denna bild ger ett och samma rättsfaktum upphov till fyra olika rättsföljder. Enligt det funktionalistiska tankesättet rör det sig dock om fyra olika frågeställningar som behandlas separat. De förutsättningar som måste vara uppfyllda för att rättsföljd 1-4 ska inträda råkar bara sammanfalla. Illustrationen visar på funktionalismens topiska förståelse, vilket alltså skiljer sig från substantialismens systemförståelse. Jag återkommer till nämnda illustrationer i kapitel 4 då jag söker utveckla en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext. Illustrationerna är då till hjälp för att visa hur en övergång från en substantialistisk till en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext förändrar själva frågan om skatterättens förhållande till det civilrättsliga. 44s. 42

Substantialismens och funktionalismens konstitutionella

1.förutsättningar Det är inte särskilt omtvistat i modern skatterättslig doktrin att svensk inkomstskatterätt är underkastad ett föreskriftskrav, enligt vilket skatt endast får tas ut om det följer av en föreskrift i lag. Enligt Anders Hultqvist innebär detta att skatterättstillämpningen måste hålla sig inom föreskrifternas betydelseområde, vilket han har beskrivit som "mängden rimliga tolkningar". I skatterättslitteraturen har olika uppfattningar däremot framförts vad gäller föreskriftskravets konsekvenser för skatterättsliga analogislut. På vissa håll har det hävdats att föreskriftskravet medför ett analogiförbud eftersom en analogi per definition innebär att en norm tillämpas utanför sitt betydelseområde. På andra håll har det hävdats att det ändå finns ett visst behov av analogier, samt att de är ofrånkomliga. Olika uppfattningar har också framförts i den skatterättsliga litteraturen angående föreskriftskravets ställning som regel eller princip. Med ”regel” förstås då en bestämmelse som antingen är tillämplig i sin helhet eller inte alls. Med ”princip” förstås istället ett skäl eller argument som talar i viss riktning men som inte är slutgiltigt avgörande. Enligt Hultqvist utgör föreskriftskravet en grundlagsfäst regel som bland annat medför att civilrättsliga termer som uppträder i skattelagstiftningen ska uppfattas i enlighet med sin civilrättsliga innebörd såvida inte något annat 45 kommer till uttryck i skatteföreskrifterna. Robert Påhlsson gör däremot gällande att kravet på lagstöd främst är en formell konstruktion. Han framhåller att enighet om legalitetsprincipens innebörd förutsätter enighet om principerna för lagtolkning. Förutsättningar för sådan enighet saknas emellertid eftersom rättskälleläran är oreglerad. Detta leder ofta till oenighet om huruvida kravet på lagstöd är uppfyllt eller inte. Legalitetsprincipen utgör därför en slags målsättning, det vill säga en princip, snarare än en regel. Detta synsätt öppnar upp för ett friare förhållande till civilrättsliga begrepp. Som jag uppfattar Påhlsson är föreskriftskravet nämligen ett värde som behöver vägas mot andra värden, vilket mycket väl kan utmynna i skatterättsliga begreppsbestämningar som avviker från civilrätten. Samtidigt framhåller Påhlsson att den svenska rättstillämpningstraditionen på skatteområdet under lång tid har utvecklats till att bli starkt inriktad på lagens ordalydelse. Förvisso har systematiskt eller teleologiskt inriktade tolkningar inte ansetts vara omöjliga i svensk skatterätt, men den lexikaliskt orienterade synen har kommit att framstå som en ledstjärna. Enligt honom har detta i sin tur påverkat hur legalitetsprincipen kommit att uppfattas i den svenska skatterättsliga litteraturen. Det har med anledning av den lexikala inriktningen ansetts vara svårt att angripa kringgåendetransaktioner med ändamålsorienterade tolkningsoperationer. Enligt Påhlsson föranledde detta så småningom, i kombination med en sträng skattemoral, att skatteflyktslagen infördes. Idén om ett föreskriftskrav är enligt min mening förenad med vissa teoretiska grundantaganden som manar till en substantialistisk förståelse av 46 rättsligt problemlösande. Det ska dock noteras att föreskriftskravet som sagt kan uppfattas på olika sätt (till exempel som mer av en absolut regel eller som mer av en princip). Vad jag gör gällande är att ju mer absolut föreskriftskravet antas vara ju starkare befästes en substantialistisk förståelse av rättsligt problemlösande. Om föreskriftskravet antas innebära att lösningar på skatterättsliga problem måste kunna inrymmas i skatteföreskrifternas språkliga lydelse blir det nämligen relevant att fråga sig vad olika termer innebär vid det rättsliga problemlösandet. De termer som förekommer i skatteföreskrifterna antas alltså ha gränser (ett avgränsat betydelseområde) som inte får överträdas. Detta synsätt underlättas i sin tur av en språkfilosofisk utgångspunkt om att det finns ickespråkliga företeelser (antingen verkliga eller mentala) som språket refererar till (referensteorin). Det som termerna refererar till är det som markerar deras betydelseområde. Som jag utvecklar närmare nedan underbygger nämnda språkfilosofiska utgångspunkt även substantialismen. Det är på detta sätt som idén om föreskriftskravet kan sägas mana till en substantialistisk förståelse av rättsligt problemlösande. Legalitetsprincipens föreskriftskrav har i den inkomstskatterättsliga litteraturen även påståtts motivera skatterättens anknytning till det civil 47 rättsliga, inte minst i form av att civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen utan att särskilt definieras där ska uppfattas i enlighet med sin civilrättsliga innebörd. Den substantialistiska förståelsen smittar på detta sätt behandlingen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Mig veterligen gäller emellertid inte något absolut föreskriftskrav för den civilrättsliga rättstillämpningen. Legalitetsprincipen såsom den uttrycks i 2:10 RF gäller endast bestraffning och beskattning. Civilrättslig rättstillämpning verkar alltså, till skillnad från skatterättslig rättstillämpning, inte vara begränsad av något absolut föreskriftskrav. Detta får till konsekvens att några konstitutionella hinder inte föreligger mot att företa analogislut i civilrätten. Något absolut behov föreligger inte heller av att ange huruvida ett visst begrepp har tillämpats direkt eller analogt. Vidare föreligger inte några konstitutionella hinder mot att tillskriva en och samma term olika innebörder i olika civilrättsliga sammanhang. De konstitutionella förutsättningarna medför alltså att begreppsfrågan inte blir lika betydelsefull i civilrätten, vilket är kännetecknande för funktionalismen. Att i skatterätten ändå adressera det civilrättsliga substantialistiskt blir då problematiskt. Det framstår nämligen som en motsägelse att i 48 skatterätten söka knyta an till begrepp och rättigheter från ett rättsområde där frågan om begrepp och rättigheter spelar en undanskymd roll. Sammanfattningsvis underlättas idén om ett föreskriftskrav av en språkfilosofisk teori om att ord kan referera till något utanför orden. Denna språkfilosofiska teori lägger även grunden för en substantialistisk förståelse. Ju mer absolut föreskriftskravet antas vara ju starkare befästes en substantialistisk förståelse av rättsligt problemlösande. Som jag visar senare i avhandlingen har föreskriftskravet påståtts motivera skatterättens anknytning till det civilrättsliga, inte minst till civilrättsliga begrepp. På så sätt smittas behandlingen av det civilrättsliga av en substantialistisk förståelse. Något föreskriftskrav gäller emellertid inte på civilrättsområdet. Det får bland annat till konsekvens att begreppsbestämning inte blir lika betydelsefullt som på skatteområdet. Om begrepp inte har någon avgörande betydelse i civilrätten kan i sin tur frågas om det är så meningsfullt att påstå att civilrättsliga begrepp borde vara avgörande för skatterätten.s. 3

Något om funktionalismens framväxt och ställning idag i en

1.nordisk förmögenhetsrättslig kontext Två relevanta frågor i detta sammanhang är om nordisk civilrätt alltid har varit funktionalistiskt inriktad, samt i vilken utsträckning det råder konsensus i den civilrättsliga litteraturen angående den funktionalistiska förståelsen. Det finns därför anledning att nämna något om funktionalismens framväxt och ställning idag i en nordisk förmögenhetsrättslig kontext. Sverre Blandhol spårar två rättstraditioner som påminner om substantialism och funktionalism tillbaka till antiken. Den ena kallar han för en filosofisk-systematisk tradition, vilken härstammar från Platon. Denna tradition ser rätten som ett system av regler och begrepp. Rättsliga problem löses genom att insorteras i systemet. Den andra traditionen kallar Blandhol retorisk-pragmatisk. Denna tradition är problemorienterad snarare än systemorienterad. Nämnda traditioner skiljer sig även åt i synen på relationen mellan verklighet och språk. I den filosofisk-systematiska traditionen ses språket som ett medel för 49 avbildning och i den retorisk-pragmatiska traditionen ses språket istället som ett redskap och som ett praktiskt handlande. I den svenska civilrättsliga litteraturen har det funktionalistiska tankesättet historiskt sett stått i skuggan av det substantialistiska. Fram till 1800-talets slut rådde enighet i den svenska civilrättsliga litteraturen om att äganderätt var en enhet som i sig överfördes mellan olika subjekt. Däremot rådde delade meningar kring vad som lade grunden för äganderättens övergång. Det var först i och med den skandinaviska rättsrealismens insteg som detta synsätt började ifrågasättas. Den skandinaviska rättsrealismen innebar att alla metafysiska inslag i det vetenskapliga studiet av rätten skulle överges. Detta gällde bland annat ett sådant begrepp som ”äganderätt” eftersom det inte ansågs korrespondera mot något reellt existerande. I ett festskriftsbidrag från 1928 gör Östen Undén skillnad på ”substans- och funktionsbegrepp”. Enligt honom tillhör substansbegreppen framförallt naturvetenskapen. Utgångspunkten är att verkligheten består av olika ting och att begreppen svarar mot dessa ting såsom föreställningar om dem. Enligt Undén tar funktionsbegrepp däremot sikte på relationer, vilka inte har någon ”substantiell tingskaraktär”. Som exempel nämner han matematiska begrepp. Definierandet av en sådan företeelse som talet 17 i den vanliga talserien sker genom att ange regeln för talserien samt talets relation till andra tal i serien. Funktionalismen har därefter vunnit stor anslutning i den civilrättsliga litteraturen, i synnerhet vad gäller kritiken mot äganderättsbegreppet. Vissa skillnader visar sig emellertid bland dess företrädare. Som framgår 50 av föregående stycke sökte exempelvis Undén bevara ett språkbruk som involverade rättigheter, men med insikt om att det rörde sig om funktionsbegrepp som inte representerade något verkligt. Att över huvud taget försöka bevara ett sådant språkbruk kritiserades av Vilhelm Lundstedt som menade att det var vilseledande. Alf Ross byggde däremot vidare på Undéns synsätt och framhöll att ett begrepp som ”äganderätt” förvisso saknar semantisk referens, men att det ändå kan användas som ett framställningstekniskt hjälpmedel. Det reducerar komplexiteten i regelverket. Med ”semantisk referens” menar han ett sakförhållande som en språklig sats refererar till. Enligt Ross får ”äganderätt” emellertid inte betraktas som något annat än en samling funktioner. Det vore ett felslut att försöka härleda dessa funktioner från ett äganderättsbegrepp istället för att göra tvärtom. På senare tid märks en dragning mot rättspragmatism istället för rättsrealism såsom en teoretisk grund för funktionalismen. Enligt Blandhol är pragmatism en tankeströmning som inriktar sig på olika föreställningars verkningar snarare än på deras överensstämmelse med verkligheten. Frågan är alltså huruvida föreställning x är nyttig för ett visst ändamål eller inte, snarare än huruvida föreställning x är sann eller inte. Detta tankesätt bottnar i en kritik mot distinktionen mellan verklighet och språk. Pragmatismen har givit upp tanken att begrepp korresponderar mot något (verkligheten). Begrepp ses istället som redskap för att åstadkomma något. I det kapitel där jag utvecklar en funktionalistisk förståelse av det 51 civilrättsliga i en skatterättslig kontext tar jag utgångspunkt i rättspragmatism istället för rättsrealism. Jag utvecklar därför pragmatismen närmare i nämnda kapitel. Det ska nämnas att den funktionalistiska förståelsen av förmögenhetsrätten på senare tid har kommit att ifrågasättas i Norge av Hans Fredrik Marthinussen och Erlend Baldersheim. Mest långtgående i sin kritik är Baldersheim som föreslår en ny äganderättsteori. Med hänvisning till flera norska rättsfall såsom exempel framhåller han att den norska förmögenhetsrätten inte kan undvara ett äganderättsbegrepp. Han ifrågasätter också förståelsen av ”äganderätt” såsom enbart en samling befogenheter eftersom ingen rättsvetare någonsin har kunnat ange vilka samtliga dessa befogenheter är. Äganderätten är enligt honom något annat, något mer. I en svensk kontext finns det flera civilrättsliga lagregler som kan ge intryck av att ha formulerats substantialistiskt. Detta visar sig i att äganderättstermen förekommer på flera håll i den civilrättsliga lagstiftningen, inte minst i 23 § KommL, 9:12 försäkringsavtalslagen, 1 § GFL och 18 kap JB. Enligt Sandstedt förstärks också det substantialistiska intrycket av vissa förarbetsuttalanden till nämnda regler. En jämförelse kan göras med 49 § KKöpL, som enligt Sandstedt istället har formulerats funktionalistiskt. Enligt denna regel är en köpare av en bestämd vara, eller av en vara som på något sätt har märkts ut eller avskilts för köparen, skyddad mot säljarens borgenärer i och med avtalet. Regeln begagnar sig inte av någon äganderättsterm och reglerar bara en specifik konflikt. Även om vissa regler kan framstå såsom substantialistiskt utformade läses de emellertid inte på ett substantialistiskt sätt av funktionalistiskt skolade jurister, utan reglerna omsätts automatiskt i en rättsfaktarättsföljd-terminologi enligt Sandstedt. Att äganderättstermen före 52 kommer i en lagregel innebär alltså inte att innebörden av denna term anses vara avgörande för regelns tillämpning. Det är fullt möjligt att avgränsa begreppet på olika sätt vid lösandet av olika konflikter. När HD exempelvis tog ställning till huruvida en viss person var att betrakta som ägare i NJA 1995 s. 235 talade HD om ”ägaren i den mening som får anses avsedd med nämnda bestämmelser i varusmugglingslagen”. Det var alltså inte fråga om att fastställa någon allmängiltig äganderätt, utan bestämningen avgränsades till den aktuella fråga som prövades. I NJA 2010 s. 227 hade HD att ta ställning till huruvida en försäkringstagare var att anse som den försäkrade tillgångens ”verklige ägare” enligt försäkringsvillkoren. HD uttalade då att äganderättsbegreppet många gånger kan ge upphov till olika tolkningar och att begreppet i sig inte är entydigt. Vidare uttryckte HD att olika frågor på grund av detta behandlas var och en för sig och att tolkningen av uttrycket ”verklig ägare” i försäkringsvillkoren i första hand får göras utifrån villkorens syfte och funktion. Det finns också anledning att lägga märke till justitieråd Håstads särskilda yttrande i NJA 2008 s. 668 där han framhöll att ”äganderätt” anses som ett relativt begrepp i skandinavisk rätt. Det rör sig enligt honom inte om något som övergår vid en viss bestämd tidpunkt och med vars hjälp lösningarna på ett antal olika problem kan härledas. I målet kan dock noteras att underinstanserna intog ett mer substantialistiskt perspektiv då de inom ramen för den juridiska analysen sökte fastställa vem som hade äganderätt till den försäkrade tillgången. Det är inte otänkbart att det finns avgöranden från HD som ger uttryck för substantialism. Enligt Rakneberg Haug är de skandinaviska rättssystemen inte enbart funktionalistiskt präglade. Historiska kvarlevor, men 53 också mer sentida lagstiftningsprodukter kan anföras som exempel på substantialism. Hon framför också att övergången från substantialism till funktionalism inte är något som speglas särskilt tydligt i civilrättslig lagstiftning och rättspraxis, utan framförallt märks i rättslitteraturen. Det betyder dock inte att civilrättslig lagstiftning och rättspraxis aldrig varit funktionalistiskt inriktad. Hon framhåller att redan före funktionalismens genomslag uppvisade den skandinaviska civilrätten många kännetecken som gjorde den kompatibel med ett funktionalistiskt synsätt. Mot denna bakgrund finns det anledning att upprepa att jag i avhandlingen inte gör anspråk på att svensk civilrätt i sin helhet är funktionalistisk eller att den i sin helhet är substantialistisk. Det handlar om två möjliga sätt att förstå och närma sig det civilrättsliga. Även om exempelvis äganderättstermen förekommer i en civilrättslig lagregel uppfattar en funktionalistiskt skolad jurist inte att tillämpningen av denna regel kräver ett fastställande av vem som har äganderätt. Regeln översätts i en rättsfakta-rättsföljd-terminologi, det vill säga att frågan om vem som har äganderätt ersätts med frågan om under vilka förutsättningar regelns rättsföljder bör inträda. Även en sådan regel kan alltså läsas på ett funktionalistiskt sätt. Snarare än att försöka fastställa i vilken utsträckning svensk civilrätt är substantialistisk eller funktionalistisk söker jag visa vad konsekvenserna blir av att det civilrättsliga adresseras utifrån en substantialistisk respektive funktionalistisk förståelse i en skatterättslig kontext. Sammanfattningsvis har funktionalismen vunnit stor anslutning under det senaste århundradet i svensk civilrättslig litteratur. Funktionalismens framväxt kan sägas ha sammanfallit med utvecklingen av den skandinaviska rättsrealismen. På senare tid har den funktionalistiska traditionen emellertid kommit att underbyggas med pragmatism istället för rättsrealism. Det är pragmatismen som jag själv utgår ifrån när jag senare i avhandlingen söker utveckla en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext. I begränsad utsträckning har det ifrågasatts huruvida nordisk förmögenhetsrätt genomsyras av en funktionalistisk tradition eller inte. Huruvida svensk civilrätt i sin helhet är 54 funktionalistisk eller substantialistisk är emellertid inte något som jag avser att undersöka. Jag är intresserad av vilka konsekvenser det får att adressera det civilrättsliga utifrån en substantialistisk eller funktionalistisk förståelse i en skatterättslig kontext.s. 7

Hur studien genomförs

Inledning

1.I avhandlingen använder jag mig av tre metoder. Den första metoden är hänförlig till kapitel 2 och används för att undersöka hur det civilrättsliga framställs i svenska inkomstskatterättsliga rättskällor. Den andra metoden är hänförlig till kapitel 3 och används för att kritiskt analysera behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Den tredje metoden är hänförlig till kapitel 4 och används för att rekonstruera förståelsen av det civilrättsliga i en svensk inkomstskatterättslig kontext.s. 13

Metod för kapitel 2: En undersökning av hur det civilrättsliga

1.framställs i inkomstskatterättsliga rättskällors. 13

Inledning

1.Min metod i denna del består av följande tre moment:s. 13

2.• Utsortering av undersökningsmaterialets. 13

3.• Närmare analys av undersökningsmaterialets. 13

4.• Tematisering av undersökningsmaterialet I det följande presenterar jag respektive moment under varsin rubrik.s. 13

Utsortering av undersökningsmaterialet

1.Jag har valt att undersöka hur det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor. Undersökningen hade kunnat avse ett helt annat material och hade kunnat genomföras på ett helt annat sätt, exempelvis genom intervjuer. Mitt val att inrikta mig på inkomstskatterättsliga rätts 55 källor förklaras av att den rättskälleideologi som idag dominerar den skatterättsliga praktiken medför att skattelagstiftning, dess förarbeten, HFD:s praxis och doktrin får väldigt stort inflytande över denna praktik. Enligt min mening behöver rättsvetenskaplig forskning förvisso inte begränsa sig till dessa källor eller affirmera denna ideologi, men kritiska forskningsansatser behöver inte heller nödvändigtvis inrikta sig på annat material. Just eftersom dessa källor har stort inflytande är det också viktigt med kritiska forskningsansatser av dem. Nästa fråga är hur min utsortering av material närmare bestämt har gått till. För att förklara detta finns det anledning att påminna om att en utgångspunkt för min undersökning av hur det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor är att jag inte lägger in någon egen förförståelse i det civilrättsliga. Givetvis bär jag på en hel del förförståelse kring det civilrättsliga, men snarare än att ta denna förförståelse för given och snarare än att utgå från att det i inkomstskatterätten finns en gemensam bild av det civilrättsliga inriktar jag min studie på hur det undersökta materialet självt formar det civilrättsliga. Det är mot denna bakgrund som min utsortering av material ska förstås. När det gäller inkomstskattelagstiftningen (IL, KL och SIL) har jag sökt på uttrycket ”civilrätt”. En fråga som kan ställas är om det emellanåt inte är uppenbart att en viss regel i skattelagstiftningen bygger på civilrätten, även om inte detta uttryckligen anges. Som exempel skulle regeln i 11:45 IL kunna nämnas. Denna regel föreskriver att lån som har lämnats i strid med 21:1-7 ABL ska beskattas som inkomst av tjänst hos låntagaren. I regeln anges inte uttryckligen att detta utgör en anknytning till civilrätten. Givet förförståelsen att 21:1-7 ABL ingår i ett civilrättsbegrepp står det klart att 11:45 IL innehåller civilrättsliga element. I allmänhet betraktas detta förmodligen inte som något kontroversiellt påstående. Frågan är dock vad påståendet egentligen förmedlar. Innebär det bara att 11:45 IL hänvisar till en civilrättslig rättskälla? Förklaringsvärdet hos påståendet att 11:45 IL bygger på civilrätten är i så fall lågt. Det förklarar inte mer än att 11:45 IL hänvisar till en källa som kan kallas civilrättslig. Alternativt skulle 56 påståendet kunna förmedla att 11:45 IL, genom hänvisningen till ABL, har en ”civilrättslig innebörd”. Det civilrättsliga är i så fall något mer än bara det faktum att 11:45 IL hänvisar till en källa som kan kallas för ”civilrättslig”. I så fall uppstår dock frågan: Vad är denna civilrättsliga innebörd? Bestäms denna innebörd av vad HD kommer fram till eller ska HD:s praxis bara ses som en möjlig tolkning av den civilrättsliga innebörden? Mot denna bakgrund är det motiverat att inte utgå ifrån någon egen förförståelse kring vad det civilrättsliga är för att istället undersöka hur materialet självt formar det civilrättsliga. När det gäller inkomstskatterättsliga förarbeten har jag gjort en genomsökning den 15:e december 2018 i databaserna Karnov och Zeteo. Jag har gjort sökningar i respektive databas enligt följande:s. 13

2.• Sökning 1: ”civilrätt” skrevs in i sökfältet med ”förarbeten” ochs. 15

3.”skatterätt” som valt filter i Karnov (i Zeteo är det inte möjligt atts. 15

4.välja ”skatterätt” som filter).s. 15

5.• Sökning 2: ”civilrättslig” skrevs in i sökfältet med ”förarbeten”s. 15

6.och ”skatterätt” som valt filter i Karnov (i Zeteo är det inte möjligts. 15

7.att välja ”skatterätt” som filter).s. 15

8.• Sökning 3: ”civilrättslig skatt” skrevs in i sökfältet meds. 15

9.”förarbeten” som valt filter. När det gäller HFD-avgöranden har jag gjort sökningar den 15:e december 2018 i Karnov och Zeteo enligt följande:s. 15

10.• Sökning 1: ”civilrätt” skrevs in i sökfältet med ”Högstas. 15

11.förvaltningsdomstolen” som valt filters. 15

12.• Sökning 2: ”civilrättslig” skrevs in i sökfältet med ”Högstas. 15

13.förvaltningsdomstolen” som valt filters. 15

14.• Sökning 3: ”civilrättslig skatt” skrevs in i sökfältet med ”Högstas. 15

15.förvaltningsdomstolen” som valt filter. För tiden efter den 15:e december 2018 har jag löpande försökt hålla listan uppdaterad med hjälp av databasen Juno. Jag har beaktat material till och med 15 mars 2020. 57 Vidare har jag gått igenom sökresultaten och sorterat bort uttalanden som inte handlar om inkomstskatt. Såvitt gäller HFD:s praxis har jag även sorterat bort avgöranden där termen ”civilrätt” med dess olika böjningar inte förekommer i HFD:s domskäl. Däremot har jag inkluderat avgöranden där termen ”civilrätt” med dess olika böjningar förekommer i antingen domskälen hos en underinstans som HFD ansluter sig till eller i motiveringen från SRN som HFD ansluter sig till. Det ska framhållas att jag i min undersökning nedan inte redovisar samtliga de ställen i inkomstskatterättsliga förarbeten och HFD:s praxis där termen ”civilrätt” förekommer. En sådan genomgång skulle ta mycket utrymme i anspråk och vara av begränsat värde eftersom det händer att termen förekommer utan att några närmare påståenden om förhållandet görs. Ett exempel på detta är RÅ 2000 ref. 68 där HFD inte uttrycker något annat om det civilrättsliga än att det inte fanns anledning att göra en bedömning av ”transaktionernas civilrättsliga konsekvenser”. Det rör sig om uttalanden som inte tillför särskilt mycket till analysen av hur förhållandet till det civilrättsliga har framställts. Liksom när det gäller inkomstskattelagstiftningen skulle det kunna påpekas att en viss föreställning kring det civilrättsliga mycket väl kan ligga till grund för ett visst förarbetsuttalande eller ett visst HFD-avgörande trots att detta inte explicit kommer till uttryck. Ett exempel på detta skulle kunna vara RÅ 1987 ref. 119 där ett oljeföretag lånade ut olja till ett annat företag som var skyldigt att återställa samma kvantitet och kvalitet olja. Frågan som HFD ställde sig var om långivaren hade rätt att göra lagernedskrivning på den utlånade oljan. HFD nämner inte uttryckligen något om ”civilrätten” i sina domskäl men framhåller att långivaren, sedan oljan omhändertagits av låntagaren, inte längre var ägare till oljan. Långivaren hade endast en fordran på att återfå samma kvantitet olja (eller dess värde). Denne tillerkändes därför inte nedskrivningsrätt. I detta mål ser det ut som att en föreställning kring det civilrättsliga låg till grund för HFD:s avgörande i skattefrågan. Huruvida så är fallet framgår dock inte av materialet i sig, utan kräver ett antagande om materialet. En sådan undersökning förutsätter därför en viss förförståelse från min sida kring vad det 58 civilrättsliga är. Med andra ord är det i så fall jag, och inte det undersökta materialet, som kvalificerar något som civilrättsligt. Det är just den typen av kvalificeringar som jag önskar problematisera i avhandlingen. När det gäller litteraturuttalanden begränsar jag mig i princip till litteraturuttalanden från 1978 och framåt. Anledningen är att Sture Bergström då publicerade sin avhandling ”Skatter och civilrätt”, samt att frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt inte tidigare blivit föremål för någon mer ingående studie. Inte minst uttryckte Anders Hagstedt 1972 att det vid denna tidpunkt inte fanns någon studie som gav belägg för att skatterätten förhöll sig på det ena eller andra sättet till civilrätten. Jag inkluderar emellertid två litteraturuttalanden från tiden före 1978, nämligen var sitt uttalande från K.G.A Sandström och Hagstedt. Anledningen till detta är att Hagstedts förhållningssätt verkar ligga till grund för Bergströms ingång i frågan. Sandström behandlar jag av den anledningen att Hagstedts förhållningssätt framstår som ett svar på Sandströms uppfattning i frågan. Att behandla Sandström och Hagstedt kan därför bidra till att förstå Bergström. Vidare bortprioriterar jag uttalanden som inte uttalar sig mer generellt om förhållandet mellan skatte- och civilrätt. Anledningen till det är att det undersökta materialet i annat fall skulle bli alltför omfattande. Som exempel på uttalanden som jag har bortprioriterat kan SN:s årliga rättsfallshäfte nämnas. Här rör det sig nämligen om uttalanden i relation till specifika sakfrågor och där frågan om förhållandet till det civilrättsliga inte behandlas på djupet. Vad som utgör ett mer generellt uttalande om förhållandet kräver såklart en bedömning, men jag har försökt att vara generös och att inkludera, snarare än att exkludera källor. 59 Jag har sökt igenom avhandlingar, monografier, festskrifter, vänböcker, läroböcker och artiklar i SN, SvSkT och FT som behandlar svensk inkomstskatterätt. Därutöver har jag granskat dessa källors referenser för att se om det är någon ytterligare källa jag har missat.s. 15

Närmare analys av materialet

1.Min metod för att närmare analysera hur skatterättens förhållande till det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor består i att ställa ett antal frågor till det undersökta materialet. I denna del har jag hämtat inspiration från Carol Bacchis modell för att undersöka olika antaganden och föreställningar som ligger till grund för hur ett problem formuleras i en viss kontext. Denna modell, vilken hon själv benämner som en ”what’s the problem represented to be-approach”, går just ut på att ställa vissa frågor till det undersökta materialet. Bland annat frågas hur ett problem är formulerat, vilka dikotomier, kärnbegrepp och kategorier det utgår ifrån, samt vilka effekter det ger upphov till såsom vilka gränser problemformuleringen sätter för vad som kan tänkas och göras. Förtjänsten med Bacchis metod består i att den inte tar en viss problemställning för given. Metoden utgår ifrån att problem inte bara är något som behöver lösas, utan att problem är något som skapas utifrån en viss utgångspunkt och vissa antaganden. Utifrån alternativa antaganden är det möjligt att själva problemet förändras. Som jag utvecklar närmare nedan framstår exempelvis frågan om hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp som meningsfull utifrån en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga. Frågan är svårare att förena med en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Själva problemet angående skatterättens förhållande till det civilrättsliga förändras alltså beroende på hur det civilrättsliga formas. 60 Det ska nämnas att Bacchis modell är anpassad för att analysera policyförslag. Om det exempelvis föreslås att lärare ska få högre lön som ett svar på sjunkande resultat i PISA-mätningar kan Bacchis analysmodell synliggöra att de sjunkande resultaten antas bero på lärarnas prestationer och att detta i sin tur antas bero på ekonomiska incitament. Eftersom mitt undersökningsföremål skiljer sig åt har jag anpassat de frågor som ställs för att genomföra analysen. Jag använder mig av följande frågor för att undersöka hur problemet kring skatterättens förhållande till det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor. 1. Hur påstås skatterätten förhålla sig till det civilrättsliga? 2. Hur ramas det civilrättsliga in och hur avgränsas det civilrättsliga i dessa framställningar av förhållandet? 3. Framhålls det explicit vad som menas med det civilrättsliga? 4. Vilka källor hänvisas det till för att underbygga olika påståenden om det civilrättsliga? 5. Vilka värden påstås motivera att skatterätten förhåller sig eller borde förhålla sig på ett visst sätt till det civilrättsliga? Utvecklas dessa värden närmare? Fråga 1 och 2 överlappar delvis varandra. Den första frågan tar sikte på vad som sägs. Vid min återgivning av vad som sägs uppmärksammar jag simultant hur det civilrättsliga ramas in och avgränsas. Ett sätt att rama in det civilrättsliga är såsom ett innehåll i termer. Ett exempel på detta finns i en artikel författad av Sandström där han framhåller att civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen ska tolkas i enlighet med sin hävdvunna civilrättsliga innebörd. Ett annat sätt att rama in det civilrättsliga är såsom en bestämning av rättshandlingar. Så är exempelvis fallet när Hultqvist talar om att rättshandlingar ska bedömas i enlighet med deras civilrättsliga innebörd. Ett tredje sätt att rama in det civilrättsliga är såsom en metod. Exempelvis anför Bergström i flera sammanhang att 61 HFD:s praxis bygger på civilrättsliga tolkningar, varvid det civilrättsliga alltså framställs som något HFD gör. Hur det civilrättsliga ramas in syns också i vad som påstås bekräfta att skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga. Om det exempelvis hävdas att ett visst HFD-avgörande vilar på civilrätten eftersom HD skulle ha klassificerat ett visst avtal under samma etikett som HFD gjorde så implicerar detta att det civilrättsliga består i vilka etiketter HD klassificerar ett visst avtal under. Som framgår av fråga 2 ovan tar min undersökning inte bara sikte på hur det civilrättsliga ramas in utan också på hur det civilrättsliga avgränsas. Om den frågeställning som behandlas exempelvis är i vilken utsträckning HFD:s praxis bygger på den civilrättsliga innebörden eller på den ekonomiska innebörden av rättshandlingar framställs den ekonomiska innebörden såsom något externt i förhållande till det civilrättsliga. Det handlar alltså om vad som skiljs från det civilrättsliga, snarare än vad som ramas in såsom civilrättsligt. I nämnda exempel avgränsas det ekonomiska bort från det civilrättsliga. Det bör understrykas att jag inriktar mig på hur det civilrättsliga framställs i texten och inte på vad olika personer kan tänkas ha avsett. Som Bacchi själv uttrycker det är inte syftet med metoden att ”elicit the assumptions and beliefs held by policy makers. [...] Rather the task is to identify the assumptions and/or presuppositions that lodge within problem representations.” Om till exempel en viss inkomstskatterättslig rättskälla tar ställning till hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp så ramas det civilrättsliga in som ett innehåll i vissa termer. Om den fråga som behandlas istället är i vilken utsträckning HFD:s praxis vilar på civilrättsliga analyser av avtal ramas det civilrättsliga snarare in som en metod för att analysera avtal. Fråga 3 tar sikte på huruvida det explicit förklaras vad som menas med det civilrättsliga. Denna fråga är enkel att kontrollera eftersom det handlar om att undersöka huruvida det uttrycks att ”med civilrätt menar jag…” eller liknande. Jag går därför inte in på denna fråga närmare här. 62 Fråga 4 handlar om vilka källor det hänvisas till för att underbygga olika påståenden kring det civilrättsliga. Vilka källor det hänvisas till är också en del i hur det civilrättsliga formas i en skatterättslig kontext. Som framgår av min undersökning hänvisas det i vissa fall enbart till civilrättslig litteratur för att understödja olika påståenden om det civilrättsliga. I några fall stöds olika påståenden kring det civilrättsliga bara av hänvisningar till annan skatterättslig litteratur. Det kan finnas goda skäl för detta. Ett skäl skulle kunna vara att litteraturuttalandet som det hänvisas till redan har utrett den civilrättsliga frågan och att det vore onödigt att uppfinna hjulet två gånger. Ett annat skäl skulle kunna vara att det inte alltid finns så många andra rättskällor att tillgå än just rättslitteraturen. Det finns emellertid också vissa problematiska aspekter. Exempelvis kan olika uppfattningar komma till uttryck i olika litteraturuttalanden utan att detta uppmärksammas. Det kan också tänkas att ett visst litteraturuttalande råkat förbise ett HD-avgörande eller att litteraturuttalandet inte plockas upp av HD i ett senare avgörande. Att det i en viss skatterättslig rättskälla enbart hänvisas till litteraturuttalanden innebär givetvis inte att denna källa anses utgöra den högsta auktoritativa källan för vad civilrätten är. När jag uttrycker att källorna som det hänvisas till är en del i hur det civilrättsliga formas syftar jag därför inte på vad som har avsetts. Det jag syftar på är hur det civilrättsliga rent praktiskt underbyggs, det vill säga hur det civilrättsliga formas i texten. Genom fråga 5 undersöker jag också vilka värden det hänvisas till för att motivera hur skatterätten förhåller sig eller borde förhålla sig till det civilrättsliga. Med ”värde” menar jag något som antas vara gott eller ont, bra eller dåligt och bättre eller sämre än något annat. Som exempel kan nämnas legalitet, förutsebarhet, ändamålsenlighet, det allmännas intresse av en effektiv beskattning med mera. I detta inkluderar jag också rättsliga principer. Jag undersöker värden som olika skatterättsliga rättskällor påstår sig utgå ifrån för att analysera hur skatterätten borde förhålla sig till det civilrättsliga, värden som det hänvisas till för att förklara varför skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga och värden som används för att utvärdera hur skatterätten förhåller sig till det civilrättsliga. Det bör 63 särskilt understrykas att jag inriktar mig på de värden som explicit framhävs och inte på värden som latent kan tänkas ligga bakom olika uttalanden. Jag undersöker också huruvida dessa värden analyseras närmare eller inte. Begränsningen till det manifest uttryckta är relevant eftersom det manifest uttryckta är det som finns direkt tillgängligt. Det manifest uttryckta är också det som direkt möter en läsare och som kan påverka dennes föreställningar om hur skatterättens förhållande till det civilrättsliga gestaltar sig. Min läsning av materialet kan därför sägas ta sikte på ett mottagarperspektiv, snarare än ett uttalarperspektiv. Jag har övervägt att försöka identifiera huruvida olika utsagor är normativa eller deskriptiva i de undersökta källorna. Det framgår dock sällan explicit av dessa källor huruvida de gör anspråk på att uttala sig normativt eller deskriptivt. Som framgår av styckena ovan ligger inte heller mitt intresse i vad olika författare kan tänkas ha avsett, utan i vilka strukturer för tänkandet som reproduceras genom det språk som används. Dessa strukturer kan befästa en viss uppfattning om rättens beskaffenhet, trots att andra tolkningar kanske hade varit möjliga. Huruvida en viss författare haft för avsikt att uttala sig deskriptivt eller normativt är, ur detta ljus, mindre relevant. Jag har därför valt att inte använda mig av denna distinktion som ett analysinstrument.s. 18

Tematisering av materialet

1.I min presentation av undersökningen behandlar jag inkomstskattelagstiftningen och dess förarbeten tillsammans eftersom de har ett nära samband med varandra. HFD:s praxis och skatterättslig doktrin behandlar jag var för sig. Vidare presenterar jag mina analyser av respektive källa på något olika sätt. När det gäller inkomstskattelagstiftningen, dess förarbeten och HFD:s praxis presenterar jag olika uttalanden med hänsyn till vilka frågor dessa uttalanden gör anspråk på att uttala sig om. En sådan fråga är skatterättens förhållande till civilrättsliga rättshandlingar, en annan skatterättens förhållande till civilrättslig giltighet och en ytterligare skatterättens förhållande till civilrättsliga begrepp. Ett annat alternativ skulle vara att presentera olika uttalanden rent kronologiskt för att se hur framställningen av det civilrättsliga har utvecklats över tiden. Enligt min mening skulle 64 detta emellertid försvåra presentationens överskådlighet. I nämnda källor behandlas nämligen olika frågor vid olika tidpunkter, varför det skulle ge ett rörigt intryck att behandla dem rent kronologiskt. I min presentation av den skatterättsliga litteraturen söker jag istället följa utvecklingen av hur olika idéer har kommit att uttryckas kring skatterättens förhållande till det civilrättsliga, till exempel idén om civilrättens prejudiciella ställning eller idén om den allmänna civilrättsliga innebörden. Genom denna disposition söker jag visa hur olika sätt att tala om det civilrättsliga har sett ut och förändrats över tiden i den skatterättsliga litteraturen, hur vissa spår plockas upp eller avvisas av vissa forskare, medan andra lämnas okommenterade.s. 22

Metod för kapitel 3: En kritisk analys av den substantialistiska

1.förståelsen av det civilrättsliga Min undersökning av hur det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor utvisar att civilrättsliga begrepp och rättigheter i stor utsträckning behandlas såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid skatterättsliga bedömningar. I det efterföljande kapitlet (kapitel 3) företar jag en kritisk analys av denna förståelse av det civilrättsliga. För att göra detta tar jag avstamp i en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga. Det innebär att jag behandlar begrepp och rättigheter som centrala för rättsligt problemlösande (både för skatte- och civilrättsligt problemlösande). Min avsikt är att kritiskt analysera den substantialistiska hanteringen av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext utifrån substantialismens egna premisser. Metoden utgör en form av immanent kritik, såsom denna metod har kommit att beskrivas av Titus Stahl. Kärnan i denna metod består i att kritiskt analysera en social praktik utifrån den sociala praktikens egna utgångspunkter. Denna form av kritik förstås enligt min mening bäst 65 genom att särskiljas från andra former av kritik. Stahl skiljer i sin artikel mellan extern, intern och immanent kritik. Han framhåller att för att kritisera en social praktik krävs någon typ av standard för utvärdering. Denna standard behöver inte nödvändigtvis delas av de som ingår i den sociala praktik som kritiseras. I så fall rör det sig om en extern kritik. I förhållande till en snävare positivrättslig förståelse av skatterätt skulle exempelvis olika idéer om social hållbarhet för närvarande kunna tjäna som exempel på en extern kritik. Ett exempel som Stahl själv lyfter fram är John Rawls rättviseteori, vilken utgör ett försök att definiera rättvisa oberoende av de sociala praktiker som teorin är tänkt att utvärdera. En svårighet med den externa kritiken består i att vinna allmän acceptans för standarden som används. Risk finns också att standarden formuleras så vagt att den blir närmast intetsägande. Som ett alternativ till den externa kritiken skulle den standard som används kunna härledas från just den sociala praktik som kritiseras. Stahl kallar detta för en intern kritik. Exempelvis är koherens ett viktigt värde i den positivrättsliga traditionen. Att kritisera ett eller flera rättsfall för bristande koherens i förhållande till rättskällorna i övrigt utgör därför en form av intern kritik. En nackdel med den interna kritiken är att den inte har någon potential att förändra en social praktik som är förenlig med dess egna värden, detta även om den sociala praktiken ifråga kan ha väldigt skadliga verkningar. Mot denna bakgrund utgör den immanenta kritiken en mellanväg mellan den externa och interna kritiken. Immanent kritik av en social praktik tar sin utgångspunkt i de antaganden som den sociala praktiken själv utgår ifrån och söker visa att den sociala praktiken innehåller oundvikliga motsättningar som inte erkänns i den sociala praktikens självförståelse. Det handlar om att visa att den sociala praktiken inte är kapabel att leva upp till sina egna anspråk. Till exempel skulle det kunna handla om att visa 66 att rättsordningen inte är kapabel att leva upp till värdet av koherens. Frågan är därför inte hur rättsordningen kan göras koherent utan hur de inre motsättningarna kan omfamnas. Den immanenta kritiken öppnar på så sätt upp för en kritik av både den sociala praktiken och dess standard, vilket är en framträdande skillnad gentemot den interna kritiken där den sociala praktikens standard tas för given. Översatt till min studie söker jag i kapitel 3 ge mig in för att undersöka förhållandet mellan skatte- och civilrätt med utgångspunkt i hur denna fråga idag diskuteras i inkomstskatterätten (vilket jag visar i kapitel 2). Jag behandlar då frågan om förhållandet till civilrättsliga termer och begrepp i skattelagstiftningen, frågan om civilrättens betydelse för frågan om vem som ska beskattas för en viss inkomst samt frågan om skatterättens förhållande till rättshandlingars civilrättsliga innebörd. I linje med tidigare framställningar utgår jag också ifrån att skatterättens anknytning till denna civilrätt motiveras av legalitets- och förutsebarhetshänsyn. Nämnda frågeställningar passar enligt min mening väl ihop med en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga. För att kritiskt analysera den substantialistiska förståelsen utifrån dess egna premisser behöver jag redogöra för dessa premisser. Detta gör jag i inledningen till kapitel 3. Närmare bestämt rör det sig om en språkfilosofisk utgångspunkt som kallas referensteorin, en ontologisk utgångspunkt som bygger på John Searles teori om institutionella fakta, samt en epistemologisk utgångspunkt som kretsar kring intersubjektivitet. Utifrån dessa utgångspunkter ger jag mig därefter in i en undersökning av ovannämnda frågeställningar. I inledningen till problemställningarna preciserar jag det civilrättsliga. För att exempelvis undersöka civilrättsliga begrepp i skatterätten förutsätts att det står klart vad ett ”civilrättsligt begrepp” är. Preciserandet av det civilrättsliga gör jag mot bakgrund av substantialismens teoretiska utgångspunkter. Utifrån dessa utgångspunkter undersöker jag därefter hur skatterätten förhåller sig till denna civilrätt. 67 Vid min behandling av varje kategori av problemställning uppställer jag ett antal underavsnitt. Exempelvis har jag för avsnittet om civilrättsliga termer och begrepp i skatterätten uppställt de olika underavsnitten ”ränta”, ”gåva”, ”konkursbo” med mera. Jag inleder varje underavsnitt med en redogörelse för en skatterättslig frågeställning som gör det påkallat att uppsöka det civilrättsliga. Exempelvis kan en skatterättslig frågeställning vara huruvida ett visst HFD-avgörande överensstämmer med den civilrättsliga innebörden av termen ”ränta” eller inte. Efter att ha redogjort för denna frågeställning ger jag mig in i det civilrättsliga. Därefter återvänder jag till den skatterättsliga frågeställningen för att med hjälp av det civilrättsliga försöka besvara den. I min undersökning visar jag emellertid hur de olika faktorerna problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Faktorerna visar i vilka avseenden det civilrättsliga produceras i skatterätten. Till följd av faktorerna kan det civilrättsliga, även utifrån substantialismens egna utgångspunkter, förstås och avgränsas på diametralt olika sätt. En konsekvens av detta är att det civilrättsliga kan understödja diametralt motsatta lösningar på de skatterättsliga problemen. Dessa inre motsättningar vad gäller förståelsen av det civilrättsliga synliggörs inte när civilrättsliga begrepp och rättigheter behandlas såsom sammanhållna yttre entiteter vilka skatterätten har att förhålla sig till. För en person som ger sig ut för att bedöma en skatterättslig frågeställning utifrån en substantialistisk förståelse är det inte heller så enkelt att upptäcka dessa motsättningar eftersom det finns en risk att personen hanterar de olika faktorerna omedvetet. För personen ifråga kan det i så fall framstå som att svaret på den skatterättsliga frågan av nödvändighet följer av en yttre civilrätt, trots att detta beror på en förförståelse av det civilrättsliga som i sig inte är nödvändig. Detta kan illustreras med hjälp av fenomenet dubbeltydiga bilder. Beakta exempelvis följande bild: 68 En betraktare av denna bild kan ta det för självklart att den illustrerar en ung kvinna som vänder sin blick bort från tecknaren. En annan betraktare kan ta det för självklart att bilden illustrerar en gammal tant i huvudduk. Att så är fallet beror på att olika betraktare närmar sig bilden utifrån olika förförståelser. Om en viss betraktare inte känner till att det rör sig om en dubbeltydig bild är risken att denne i full övertygelse utgår ifrån att bilden föreställer det som vederbörandes förförståelse förmedlar. Betraktaren hade över huvud taget inte kommit på tanken att ifrågasätta denna föreställning. På motsvarande sätt uppträder civilrätten för en person som omedvetet tar sin egna avgränsning av det civilrättsliga för given vid lösandet av ett skatterättsligt problem. För personen själv framstår dennes lösning såsom en nödvändig följd av en yttre civilrätt även om lösningen bygger på en bestämning av det civilrättsliga som i sig inte är nödvändig. För en annan person, som utgår ifrån en alternativ förståelse av det civilrättsliga, hade lösningen kunnat bli den diametralt motsatta. Att så är fallet ger anledning att ifrågasätta den substantialistiska förståelsens förmåga att tillvarata det interna värdet av förutsebarhet. Bedömarens slutsats är endast förutsebar för personer som delar bedömarens förförståelse av det civilrättsliga. Det bör dock understrykas att ökad 69 förutsebarhet inte är det som min avhandling tjänar till att uppnå. Vad jag gör gällande är att den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext är behäftat med oundvikliga inre motsättningar, detta eftersom det inte finns något korrekt sätt att hantera faktorerna på. Olika förståelser av det civilrättsliga medför att det civilrättsliga tillvaratar olika intressen vid det skatterättsliga problemlösandet (inte bara intresset av förutsebarhet eller enskildas skydd från staten). Att dessa motsättningar behöver erkännas och omfamnas är vad som driver min avhandling. Sammanfattningsvis består avhandlingens andra del i en kritisk analys av den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext utifrån substantialismens egna premisser. Metodologiskt innebär det att jag i avhandlingens andra del utvecklar de teoretiska utgångspunkter som substantialismen bygger på för att därefter undersöka förhållandet mellan skatte- och civilrätt utifrån just denna förståelse av det civilrättsliga. Vid min undersökning identifierar jag ett antal faktorer som medför att frågan om hur skatterätten förhåller sig till det civilrättsliga i flera exempel kan besvaras på diametralt olika sätt. Detta gör det problematiskt att behandla civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid det skatterättsliga problemlösandet.s. 23

Metod för kapitel 4: Utvecklandet av en funktionalistisk

1.förståelse av det civilrättsliga i en inkomstskatterättsligs. 28

2.kontext I avhandlingens tredje del undersöker jag hur skatterättens förhållande till det civilrättsliga skulle förstås utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Det bör betonas att jag inte inriktar mig på hur skatterätten skulle kunna förstås funktionalistiskt, utan på hur det civilrättsliga skulle kunna förstås funktionalistiskt i en skatterättslig kontext. Jag inleder avhandlingens tredje del med att teoretiskt underbygga funktionalismen. Detta gör jag genom att knyta an till en tankeströmning som kallas pragmatism, såsom denna tankeströmning har kommit att 70 utvecklas av Richard Rorty. Att redogöra för dessa teoretiska utgångspunkter är av betydelse eftersom funktionalismen, såsom jag uppfattar och utvecklar den, bygger på ett helt annat tankesätt i grundläggande teoretiska frågeställningar än substantialismen. Om jag inte redogör för dessa teoretiska utgångspunkter är risken att det funktionalistiska förhållningssättet till det civilrättsliga inte till fullo förstås av en läsare som inte delar nämnda utgångspunkter. Efter genomgången av funktionalismens teoretiska utgångspunkter preciserar jag hur det civilrättsliga förstås i en skatterättslig kontext utifrån dessa utgångspunkter. Därefter ger jag mig in för att undersöka hur bilden av ett antal materiellrättsliga problem angående förhållandet mellan skatteoch civilrätt förändras med en övergång från en substantialistisk till en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. De materiellrättsliga problem som jag går igenom känns igen från kapitel 3. Jag går emellertid inte igenom samtliga materiellrättsliga problem från kapitel 3. En fullständig genomgång är enligt min mening inte nödvändig för att uppfylla syftet att rekonstruera förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Mitt huvudbudskap med kapitlet är nämligen att visa vad det skulle innebära att anlägga en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext så att en läsare själv skulle kunna anlägga denna förståelse av det civilrättsliga i relation till olika skatterättsliga frågor. De skatterättsliga problem som jag behandlar i kapitlet fungerar endast som exempel för att visa hur en förändrad förståelse av det civilrättsliga skulle ta sig uttryck i en inkomstskatterättslig kontext. Vilka dessa problem är och hur just dessa problem borde lösas är alltså inte det som jag vill sätta fokus på med kapitlet. Urvalet av skatterättsliga problem saknar enligt min mening också betydelse för den typ av analys som jag företar. Om jag exempelvis hade gett mig ut för att pröva huruvida en viss föreställning om skatterätten är korrekt eller inte så hade givetvis urvalet haft stor betydelse. Min analys handlar emellertid om att visa hur bilden av skatterättsliga problemställningar förändras med en övergång från en substantialistisk till en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Jag hade lika gärna kunnat välja andra problemställningar för att visa hur 71 formuleringen och förståelsen av dem skulle förändras utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Vidare avslutar jag avhandlingens tredje del med att adressera viss kritik som skulle kunna riktas mot den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga i en inkomstskatterättslig kontext. Det handlar om en kritik utifrån legalitetsprincipens föreskriftskrav, värdet av förutsebarhet och strävan efter att minska godtyckligheten i rättstillämpningen. Som framgår av min undersökning i avhandlingens första del har dessa värden påståtts motivera skatterättens följsamhet gentemot civilrättsliga begrepp och rättigheter. I den tredje delen knyter jag därför an till vad som har sagts om dessa värden i den skatterättsliga litteraturen när det gäller skatterättens förhållande till det civilrättsliga, samt ställer dem i relation till den funktionalistiska förståelsen. Sammanfattningsvis utvecklar jag funktionalismens teoretiska utgångspunkter i inledningen till avhandlingens tredje del. Jag visar därefter hur dessa utgångspunkter förändrar förståelsen av det civilrättsliga och av de problem som har ansetts angå skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Vidare visar jag hur nämnda problemställningar skulle kunna lösas utifrån en funktionalistisk hantering av det civilrättsliga. Dessa lösningar är i sig dock av mindre intresse och ska snarare ses som medel för att illustrera den funktionalistiska hanteringen av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext. Avslutningsvis ställer jag den funktionalistiska förståelsen i relation till vad som har sagts i den skatterättsliga litteraturen kring legalitetsprincipens föreskriftskrav och värdet av förutsebarhet när det gäller förhållandet mellan skatte- och civilrätt.s. 28

Vad som motiverar min ansats och för vem den är

relevant

1.Min huvudsakliga kritik i avhandlingen riktar sig mot behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Kritiken går ut på att visa att det civilrättsliga både förstås och kan förstås på helt olika sätt i inkomstskatterätten. Vilka 72 lösningar som är möjliga på ett skatterättsligt problem begränsas under dessa förhållanden inte av en yttre civilrätt. Olika förståelser av det civilrättsliga begränsar vilka lösningar som framstår såsom möjliga. Anta att ett antal transaktioner, vars enda syfte är att kringgå skatteregelverket, kvalificeras på ett visst sätt av HFD och att detta får till följd att kringgåendeförsöket lyckas. Anta vidare att person X i en rättsfallskommentar framför att transaktionernas civilrättsliga innebörd var sådan att det inte fanns något utrymme för HFD att underkänna upplägget. I nämnda rättsfallskommentar hänvisas det alltså till civilrätten för att förklara varför HFD kom fram till lösningen ifråga. Nämnda analys av detta rättsfall förutsätter emellertid en särskild avgränsning av det civilrättsliga. Anta att det civilrättsliga skulle kunna avgränsas på ett alternativt sätt, att denna alternativa avgränsning är lika korrekt som den avgränsning person X gjorde och att det utifrån denna alternativa avgränsning skulle konkluderas att HFD avvek från civilrätten. Beroende på hur det civilrättsliga avgränsas står det i så fall klart att det förvisso inte strider mot civilrätten att kvalificera transaktionerna på det sätt som HFD gjorde, men att det inte heller skulle strida mot civilrätten att kvalificera transaktionen på ett sätt som möjliggör beskattning. Talet om ”transaktionernas civilrättsliga innebörd” förklarar under dessa förhållanden inte varför lösningen blev som den blev, utan osynliggör varför inte lösningen blev en annan. En funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga erbjuder en möjlighet att frigöra sig från behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Utifrån en funktionalistisk förståelse ses begrepp och rättigheter enbart såsom omskrivningar för olika intresseavvägningar och konsekvensanalyser. Vid det rättsliga problemlösandet sätts dessa intresseavvägningar och konsekvensanalyser i förgrunden. Samtidigt ska noteras att vilka intressen som finns och hur de förhåller sig till varandra inte är givet, utan historiskt och ideologiskt betingat. Den funktionalistiska förståelsen kan därför sägas fästa större vikt vid det som civilrättsliga begrepp och rättigheter åstadkommer än vid begreppen och rättigheterna i sig. 73 Det skulle kunna hävdas att legitimitetsskäl talar för att lösningar på rättsliga problem bör kläs i en neutral form (såsom deduktioner ur rättsliga begrepp och rättigheter) även när beslutsfattaren har ett aktivt ansvar för utfallet. Exempelvis har Karen J. Alter framhållit: ”By appearing neutral, by crafting compromise positions, and by appealing to norms that resonate in the general public (such as the liberal ethos of protecting individual rights), judges build legitimacy for the legal process and gain popular support for the idea that judges have a right to displace laws created by democratic means”. Jag är emellertid kritisk till denna förståelse av legitimitet. Att framställa nämnda maktutövning såsom deduktion är enligt min mening ett sätt att stilla de vars intressen undertrycks. Det rör sig om ett skydd av maktutövarna snarare än av de som blir föremål för maktutövningen. Att så är fallet bör inte förminskas genom den förskönande omskrivningen ”legitimitet”. Avhandlingen är relevant för den skatterättsliga forskningsdisciplinen, men också för den rättsliga praktiken utanför akademin. Inte minst skulle det kunna tänkas att skiftet till en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga kan förändra hur förhållandet mellan skatte- och civilrätt uppfattas och hanteras av förvaltningsdomstolarna, eller hur en part i en skatteprocess lägger upp sin argumentation i dessa mål. Om exempelvis civilrättsliga begrepp antas vara prejudiciella för inkomstskatterätten leder detta till en viss typ av argumentation. Om det emellertid ifrågasätts huruvida det civilrättsliga är något som kan vara prejudiciellt står det klart att skatterättstillämpningen måste ankomma på något annat. Sammanfattningsvis drivs min studie av ett intresse att frigöra sig från behandlingen av civilrättsliga begrepp och rättigheter såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid det skatterättsliga problemlösandet. Det civilrättsliga kan nämligen förstås på olika sätt och utgör därför inte bara något yttre att förhålla sig till. Större vikt bör istället läggas vid det som olika förståelser av det civilrättsliga åstadkommer vid det skatterättsliga problemlösandet. Avhandlingen är relevant för den skatterättsliga 74 forskningsdisciplinen, men också för den rättsliga praktiken utanför akademin. Inte minst kan avhandlingen påverka sättet som olika parter argumenterar på i en skatteprocess angående skatterättens förhållande till det civilrättsliga, liksom en domares sätt att avgöra dylika frågor.s. 30

Tidigare studier av skatterättens förhållande till

civilrätten och hur min studie skiljer sig från dem

1.Sambandet mellan skatte- och civilrätt har materiellrättsligt behandlats i stor utsträckning i den skatterättsliga litteraturen. I avsnitt 2.4 nedan går jag igenom en stor del av den skatterättsliga litteraturen på detta tema. Jag lämnar i detta avsnitt därför bara en översiktlig redogörelse för de mest framträdande bidragen. I slutet av avsnittet redogör jag för vad som skiljer min studie från dessa. Inledningsvis kan Bergströms avhandling ”Skatter och civilrätt” framhållas. Studien handlar huvudsakligen om hur civilrättsliga termer som förekommer i IL har tolkats och borde tolkas. Därefter har Bergström återkommit till olika frågor om förhållandet mellan inkomstskatterätt och civilrätt, inte minst frågan om hur civilrättslig ogiltighet ska hanteras och i vilken utsträckning principen om verklig innebörd vilar på civilrätten. Hultqvist har i sin avhandling om legalitetsprincipen behandlat sambandet mellan inkomstskatt och civilrätt. Undersökningen handlar bland annat om föreskriftskravets betydelse för tolkningen och tillämpningen av skattelag. Han har återkommit till frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt i ett antal artiklar därefter, främst vid diskussioner om vem som är rätt skattesubjekt och om principen om verklig innebörd. 75 Civilrättens betydelse i skattekringgåendesituationer är det som tycks ha rönt störst uppmärksamhet i den skatterättsliga litteraturen. Inte minst märks Jari Burmeisters licentiatavhandling ”Verklig innebörd” och Leif Gäverths artikel ”Regeringsrätten och genomsyn”, vilken ingår i hans sammanläggningsavhandling ”Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor”. Frågan har behandlats i ett antal ytterligare sammanhang. Härutöver finns ett antal artiklar som mer generellt behandlar förhållandet mellan skatte- och civilrätt. Som framgår ovan har jag förvisso avgränsat bort rättskällor som uttalar sig om utländsk skatterätt, men det finns ändå anledning att i detta sammanhang uppmärksamma vissa nordiska undersökningar. I den civilrättsliga litteraturen har nämligen den funktionalistiska tanketraditionen beskrivits som ett nordiskt fenomen. Från dansk litteratur märks bland annat Jan Pedersens avhandling ”Skatteudnyttelse”, Nikolaj Vinthers avhandling ”Civilrettens styring af skatteretten” och Jakob Bundgaards ”Skatteret & civilret”. I Norge har förhållandet till det civilrättsliga behandlats av bland annat Fredrik Zimmer och Henrik Skar. 76 Som framgår har alltså förhållandet mellan skatte- och civilrätt tidigare studerats i stor utsträckning rent materiellrättsligt. Även mer principiella uttalanden och undersökningar förekommer. Exempelvis diskuterar Bergström mer principiella aspekter i inledningen av sin avhandling, om än han avgränsar sig bort från och uppmuntrar till djupare teoretiska studier i förutsebarhetskravets innebörd. Från dansk rättsvetenskap återfinns en mer omfattande principiell studie i Bundgaards avhandling. I skatterättslitteraturen förekommer ett spektrum av olika uppfattningar kring i vilken utsträckning skatterätten följer eller borde följa det civilrättsliga. Jag är emellertid mer intresserad av skatterättens förståelse av det civilrättsliga snarare än skatterättens förhållande till det civilrättsliga. En fråga som skulle kunna ställas är om det inte vore mer intressant att studera frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt i sig än att studera hur frågan förstås. Att undersöka frågan i sig förutsätter dock en viss förförståelse av vad det civilrättsliga är. Av skäl som jag redogör för ovan finns det enligt min mening anledning att problematisera förståelsen av det civilrättsliga. Att det jag gör skulle vara något annat än att studera förhållandet mellan skatte- och civilrätt i sig kan för övrigt ifrågasättas. Som framgår ovan utgår jag ifrån att det civilrättsliga inte är något givet utan att det är något som skapas genom sättet som det talas om det civilrättsliga på i en viss social kontext. Att undersöka hur förhållandet till det civilrättsliga framställs är, utifrån denna utgångspunkt, en studie av frågan i sig. En parallell kan dras till Joel Samuelssons ansats i ”Tolkning och utfyllning”. Han beskriver sin ansats som ”språkkritisk”, vilket jag förstår som att han inriktar sig på hur förhållandet mellan tolkning och utfyllning språkligt har diskuterats. Närmare bestämt undersöker han hur själva formuleringen av ett problem betingas av diskussionens historiskt bestämda 77 strukturer. Det kritiska i hans studie tar inte sikte på att tidigare utsagor ger en skev verklighetsbild. Språkkritiken kan däremot leda till att frågeformuleringen överges i sin nuvarande utformning och att problemet, såsom det idag uppfattas, upplöses. I linje med detta gör jag inte anspråk på att lösa frågan om hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp och rättigheter, utan snarare på att upplösa den. Avslutningsvis kan nämnas att utanför skatterättens område bedriver i skrivande stund Gustaf Almkvist vid Uppsala universitet ett doktorandprojekt om förhållandet mellan straffrätt och skatterätt. Närmare bestämt handlar det om hur förmögenhetsbrotten relaterar till civilrättsliga begrepp såsom bland annat besittning. Sammanfattningsvis har alltså sambandet mellan inkomstskatterätt och civilrätt studerats i stor utsträckning tidigare. Min avhandling tar emellertid inte sikte på den materiellrättsliga frågan, utan på hur den materiellrättsliga frågan har framställts. Jag undersöker och problematiserar det civilrättsliga, samt hur hänvisningar har gjorts till det civilrättsliga för att rättfärdiga olika lösningar på skatterättsliga problem. Någon sådan studie har inte gjorts tidigare. Denna forskningsansats är relevant eftersom förhållandet mellan skatte- och civilrätt har studerats i flera materiellrättsliga studier utan att det uttryckligen har förklarats eller i någon större utsträckning problematiseras vad det civilrättsliga skulle bestå i.s. 33

Disposition

1.Som framgår ovan är avhandlingens syfte att kritiskt analysera och rekonstruera hur det civilrättsliga förstås i en svensk inkomstskatterättslig kontext. Detta innefattar tre delar som jag behandlar i varsitt kapitel. I den första delen (kapitel 2) undersöker jag hur det civilrättsliga och hur skatterättens förhållande till det civilrättsliga framställs i inkomst 78 skatterättsliga rättskällor, samt vilka värden som har påståtts rättfärdiga skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Den andra delen (kapitel 3) tar sikte på att kritiskt analysera detta förhållande, såsom det har framställts i inkomstskatterättsliga rättskällor. Detta gör jag genom att träda in i en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga. Jag företar därefter en kritisk analys av denna förståelse utifrån denna förståelses egna premisser. I den tredje delen (kapital 4) utvecklar jag hur en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga förändrar frågan om hur skatterätten förhåller sig till det civilrättsliga. Jag inleder kapitlet med att utveckla de teoretiska utgångspunkter som funktionalismen bygger på. Därefter visar jag hur de materiellrättsliga problem som har ansetts angå förhållandet mellan skatte- och civilrätt skulle formuleras och förstås utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Jag diskuterar även eventuella nackdelar med denna förståelse och relaterar den till de värden som har påståtts motivera skatterättens anknytning till civilrättsliga begrepp och rättigheter (framförallt legalitetsprincipens föreskriftskrav och värdet av förutsebarhet). Jag har övervägt vissa alternativa dispositioner. Kapitel 3 är ganska långt och hade kunnat delas upp i flera kapitel. Dessutom hade kapitel 3 och kapitel 4 kunnat vävas samman. Jag ser dock större fördelar med att göra den uppdelning mellan kapitlen som jag beskriver ovan. Anledningen till det är att jag i inledningen till kapitel 3 presenterar och söker sätta in läsaren i ett visst tankesätt (den substantialistiska förståelsen av det civilrättsliga) och därefter applicerar detta tankesätt genom hela kapitlet. I kapitel 4 introducerar jag ett alternativt tankesätt (den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga) som jag applicerar genom hela kapitel 4. Om jag skulle väva samman dessa kapitel är risken att dessa tankesätt till större eller mindre grad blandas ihop av läsaren. Kapitel 3 hade som sagt även kunnat delas upp i flera kapitel. Ett argument för att göra det är jag tvingas använda mig av fem rubriknivåer. Att behålla de olika avsnitten i kapitel 3 såsom ett gemensamt kapitel signalerar dock på ett tydligt sätt att det som behandlas i kapitlet tjänar en gemensam uppgift, nämligen att kritiskt analysera den sub 79 stantialistiska förståelsen utifrån dess egna utgångspunkter. Detta överväger enligt min mening eventuella nackdelar avseende kapitlets längd och antalet rubriknivåer. I inledningen till kapitel 3 och kapitel 4 presenterar jag substantialismens, respektive funktionalismens teoretiska utgångspunkter. Dessa teoretiska utgångspunkter hade jag istället kunnat ta upp ovan då jag beskriver substantialism och funktionalism. Genom att placera de teoretiska utgångspunkterna i kapitel 3 respektive 4 blir det enligt min mening emellertid tydligare hur jag operationaliserar de teoretiska utgångspunkterna i min undersökning. 80s. 36

Hur det civilrättsliga framställs i inkomst-

skatterättsliga rättskällor

Inledning

1.Detta kapitel täcker den del av avhandlingens syfte som består i att undersöka hur skatterättens förhållande till det civilrättsliga framställs i inkomstskatterättsliga rättskällor. Närmare bestämt handlar det om hur uttrycket ”civilrätt” (med dess olika böjningar) används och avgränsas, i vilken utsträckning det explicit utvecklas vad det civilrättsliga består i, vilka källor det hänvisas till för att understödja påståenden om civilrättens innehåll samt vilka värden som påstås rättfärdiga att skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga. Avsikten är inte att kartlägga innehållet i gällande rätt, utan snarare att granska hur det talas om gällande rätt i ett visst material. Det material som jag undersöker består av inkomstskattelagstiftningen, inkomstskatterättsliga förarbeten, HFD:s praxis på inkomstskatteområdet samt inkomstskatterättslig doktrin. Att undersöka vad som explicit har uttalats om det civilrättsliga får till konsekvens att det finns flera rättskällor (framförallt HFD-domar) som jag inte beaktar trots att de kan implicera en viss föreställning om förhållandet till det civilrättsliga. Att också inkludera dylikt material i min undersökning skulle kräva att jag själv 81 utgick ifrån viss förståelse av det civilrättsliga, vilket skulle strida mot mitt syfte med denna genomgång. Dispositionsmässigt inleder jag med min undersökning av inkomstskattelagstiftningen och inkomstskatterättsliga förarbeten. Efter det redovisar jag min undersökning av HFD:s praxis. På detta följer en genomgång av hur framställningen av förhållandet till det civilrättsliga har utvecklats i den inkomstskatterättsliga litteraturen. Som framgår nedan är det framförallt i denna källa som förhållandet till det civilrättsliga har behandlats.s. 2

Utvecklingen i inkomstskattelagstiftningen och dess

förarbeten

Inledning

1.Någon regel om skatterättens förhållande till det civilrättsliga finns inte i IL. Termen ”civilrätt” förekommer över huvud taget inte i denna lag. Förvisso innehåller IL termer som också förekommer i annan lagstiftning, men det uttrycks inte i IL att sådana termer generellt sett ska betyda detsamma som på andra rättsområden. Inte heller var detta något som uttrycktes i KL eller SIL. I förarbetena till KL omnämns det civilrättsliga på ett fåtal ställen. Det handlar bland annat om uttalanden som pekar på vissa risker med att skattebefria ideella föreningar trots att någon definition av detta uttryck inte finns i den civila lagstiftningen och om att det skatterättsliga begreppet fast egendom i viss mån avviker från dess innebörd i civilrättsligt avseende. Mer ingående eller generella uttalanden om förhållandet till det civilrättsliga saknas i dessa förarbeten. 82 Förhållandet till det civilrättsliga har diskuterats mer ingående i senare förarbeten och då framförallt utifrån två typer av frågeställningar. För det första uppmärksammas förhållandet till det civilrättsliga i kringgåendesituationer. För det andra diskuteras förhållandet till civilrättsliga begrepp. I det följande går jag igenom hur dessa två frågeställningar har tagit sig uttryck och diskuterats i inkomstskatterättsliga förarbeten.s. 3

Uttalanden om civilrätt och skattekringgåenden

1.Såvitt gäller inkomstskatterättsliga förarbeten börjar frågan om skatterättens förhållande till det civilrättsliga framförallt diskuteras mer ingående i en statlig utredning från 1963. I denna utredning undersöktes huruvida det fanns behov av att införa en generell skatteflyktsregel. Skatteflyktskommittén uttryckte då att enskilda ofta påfordrar att civilrättens regler och begreppsbestämningar ska gälla även i skatterätten såvida inte annat uttrycks i skattelagstiftningen. I annat fall kränks den enskildes rättsskydd. Kommitténs genomgång av rättspraxis ansågs emellertid utvisa att HFD inte anslutit sig till en sådan ovillkorlig bundenhet vid civilrätten. Enligt kommitténs analys av rättspraxis hade civilrättsligt giltiga transaktioner tvärtom emellanåt frånkänts skatterättslig verkan. Förklaringen till detta bestod enligt kommittén i att HFD ofta fäster avgörande vikt vid lagstiftarens avsikt bakom skatteregelverket. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i denna del. Sammantaget föreslog kommittén att någon generell skatteflyktsregel inte borde införas eftersom en sådan regel, för att vara effektiv, behövde vara så allmänt hållen att rättssäkerheten skulle äventyras. I utredningen ramas alltså civilrättsliga begreppsbestämningar och civilrättsligt giltiga transaktioner in såsom omständigheter att förhålla sig till vid beskattningen. Följsamhet gentemot denna civilrätt påstods vara motiverad av förutse 83 barhets- och rättssäkerhetsskäl, medan frikoppling påstods vara motiverad av lagstiftarens avsikter bakom skattereglerna. I SOU 1975:77 lades däremot ett förslag till en allmän skatteflyktsklausul fram. Enligt direktiven bakom utredningen ingick det inte att överväga huruvida en sådan klausul borde införas eller inte, utan endast att lämna förslag på hur den skulle kunna se ut. Företagsskatteberedningens expertgrupp framhöll i utredningen att det föreligger ett samband mellan skattelagstiftningen och den allmänna civilrätten på så sätt att avtal och rättshandlingar vanligen tillerkänns full giltighet i skatterätten. Vidare uttryckte beredningen att då den verkliga juridiska innebörden av ett handlande avviker från dess beteckning bortser domstolarna från den yttre formen och ser till det verkliga innehållet. Skatte- och civilrätten ansågs därför överensstämma i denna bemärkelse. Däremot framhöll expertgruppen att förvaltningsdomstolarna inte har ansett det vara möjligt att angripa rättshandlingar som var och en för sig varit civilrättsligt oantastliga, trots att de sammantaget har givit upphov till oberättigade skatteförmåner. Några källor hänvisas det inte till i denna del för att utveckla civilrättens innehåll. I den efterföljande propositionen hänvisar däremot lagrådet till NJA 1947 s. 647 och NJA 1975 s. 45 för att understödja att det finns flera exempel inom civilrätten på att domstolarna brutit igenom eller gjort genomsyn av den juridiska formen och bedömt rättsläget efter dess verkliga innebörd. Lagrådet hänvisade också till NJA 1955 s. 449 och NJA 1966 s. 66 för att understödja att genomsynsprincipen har tillämpats i civilrätten på förfaranden som består av flera, var och en för sig, korrekta rättshandlingar. I en promemoria från budgetdepartementet framhölls att det förvisso var naturligt och önskvärt att bygga skattelagstiftningen på begrepp från civilrätten, men att det samtidigt inte kan bortses från att de civilrättsliga reglerna vilar på andra hänsyn och ändamål än de skatterättsliga. Flera exempel visade enligt departementets mening att kopplingen mellan skatte- och civilrätt haft oönskade effekter. Vilka dessa exempel var 84 framhölls dock inte. Utredningen utmynnade i lagen (1980:865) mot skatteflykt. Utöver den generella skatteflyktsklausulen hade en regel även föreslagits om att rättshandlingar skulle bedömas efter sin verkliga innebörd och sina ekonomiska verkningar. Den senare regeln påstods fånga in den situationen att två parter agerar som om en rättshandling består, trots att den formellt sett är ogiltig (till exempel på grund av att en formföreskrift inte har iakttagits). Någon regel om att rättshandlingar skulle bedömas efter sin verkliga innebörd kom dock aldrig att införas. Såvitt gällde förhållandet mellan skatteflyktslagen och den enskildes rättssäkerhet framhölls det i propositionen från föredraganden vid regeringssammanträdet att det på civilrättens område sedan länge har funnits lagregler med subjektiva eller värderande inslag, såsom till exempel generalklausulen mot oskäliga avtalsvillkor. Enligt föredragandens mening har kravet på förutsebarhet inte på något rättsområde kunnat drivas så långt att de rättsliga konsekvenserna har kunnat förutses i varje okänd framtida situation. Rättssäkerhetsintresset ansågs dock göra det påkallat att försöka ge skatteflyktsklausulen en så precis utformning som möjligt. Avsikten var inte att den skulle drabba vanliga och normala rättshandlingar. Genom prop. 1982/83:84 utvidgades därefter skatteflyktslagen. Den tidigare lydelsen begränsade sig till skatteförmåner som erhölls genom förfaranden som från kommersiella synpunkter utgör en omväg för att nå ett visst resultat. Genom ändringen inkluderades istället alla förfaranden som den skattskyldige genomför uteslutande för att erhålla skatteförmåner som inte varit avsedda av lagstiftaren. Föredraganden vid regeringssammanträdet framhöll i propositionen att den avgörande faktorn bakom lagstiftningen mot skatteflykt består i att skattedomstolarna har sett mycket formellt på de civilrättsliga rättshandlingar som ligger till grund för beskattningen. Enligt föredraganden har någon analog tillämpning till den skattskyldiges nackdel inte ansetts vara möjlig i praxis trots att trans 85 aktionernas ekonomiska innebörd föranlett en oriktig beskattning. En distinktion görs här mellan en transaktions ekonomiska och civilrättsliga innebörd. I denna mening är den ekonomiska innebörden något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till. I SOU 1989:81 utvärderades tillämpningen av skatteflyktslagen. Det påstods då att generalklausulen mot skatteflykt utgjorde ett verktyg för att kunna se till transaktionernas ekonomiska innehåll och att avvika från de civilrättsliga bedömningarna. Vidare framhölls att detta förvisso har kritiserats för att leda till ökad rättsosäkerhet, men att skatteflyktsproblematiken påfordrar en avdramatisering av förhållandet mellan civiloch skatterätt. Detta följer av civilrättens dispositiva karaktär och av att civilrätten inte uppställer något skydd för det fiskala intresset. Det hänvisas till 3 kap AvtL för att förklara vad som menas med en skentransaktion. I övrigt hänvisas det inte till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. I utredningen föreslogs vissa ändringar, vilka emellertid inte ledde till lagstiftning. Skatteflyktslagen avskaffades 1993 men återinfördes 1995. Vissa ändringar infördes genom prop. 1996/97:170. Bakgrunden var att skatteflyktslagen inte kommit att tillämpas i särskilt stor utsträckning, samt att den praxisbaserade genomsynsmetoden inte ansågs vara tillräcklig när civilrättsligt giltiga rättshandlingar har använts för att kringgå skatteregelverket. Propositionen utgick ifrån en definition av skatteflykt som innebar att civilrättsligt giltiga rättshandlingar har använts för att uppnå icke avsedda skatteeffekter. Enligt både regeringens och skatteflyktskommitténs mening var det framförallt kravet på att ett förfarande måste strida mot ”lagstiftningens grunder” som begränsade skatteflyktslagens tillämpning i HFD:s praxis. Rekvisitet kom därför att bytas ut mot rekvisitet ”lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i bestämmelsernas allmänna utformning och i de bestämmelser som är 86 direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet”. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisades det inte till. Det är inte bara vid diskussioner kring generella skattekringgåenderegler som förhållandet till det civilrättsliga har uppmärksammats, utan även då specifika skatteregler till stävjande av skattekringgåenden har diskuterats. Vid införandet av fåmansföretagsregleringen anfördes att skattelagstiftningen har präglats av ett strängt formalistiskt synsätt och att detta synsätt bör genombrytas. Inte minst framhölls det att distinktionen mellan aktiebolag och aktieägare utgör en civilrättslig fiktion som har kunnat utnyttjas i skattehänseende. Bland annat var det möjligt för en aktieägare att ingå olika typer av förmånliga avtal med sitt helägda aktiebolag i syfte att tillskansa sig skattefördelar. Enligt utredningen var det reellt sett emellertid fråga om att aktieägaren ingick ett avtal med sig själv. Med hänsyn till värdet av likformighet och rättvisa hävdades vidare att inte något subjekt obehörigen ska kunna undandra sig sin lagstadgade skattskyldighet. I en reservation framförd av Helmers påpekas dock att ingripanden mot skatteundandraganden kan medföra att även korrekta transaktioner drabbas. Till följd av detta fanns det enligt honom en risk att flera tilltänkta transaktioner aldrig skulle bli av. Intresset av likformighet och rättvisa ställdes på så sätt mot intresset att inte hämma det ekonomiska livet. I propositionen uttrycktes emellertid att de föreslagna reglerna endast i begränsad utsträckning skulle drabba det stora antalet lojala fåmansföretag. Reglerna skulle nämligen endast ta sikte på transaktioner som företas då det inte föreligger något reellt tvåpartsförhållande mellan bolaget och dess ägare. Det rör sig om transaktioner vars enda egentliga syfte är att uppnå skatteförmåner. Utredningen, i vilken flera hänvisningar gjordes till dåvarande aktiebolagslag och dess förarbeten, ledde bland annat till ett införande av stoppreglerna. Senare kom många stoppregler att avskaffas med motivering att de hämmade 87 företagsklimatet samt med motivering att flera stoppregler endast utgjorde en specialreglering av vad som gällde enligt allmänna regler. I inkomstskatterättsliga förarbeten har kopplingen till det civilrättsliga påståtts gagna förutsebarheten. Som framgår ovan har kopplingen dock också ansetts medföra risker för att civilrätten används för att kringgå skatteregelverket. I samband med att vissa skatteregler kring leasingavtal infördes 2019 framhölls det i förarbetena att i skatterätten har leasingavtal i stor utsträckning behandlats i enlighet med den civilrättsliga formen hyresavtal. Dessa avtal kan dock uppvisa betydande likheter med avbetalningsköp. Med anledning av detta infördes en regel som innebär att när ekonomiska risker och fördelar i allt väsentligt har överförts till leasetagaren genom leasingavtalet ska denne anses ha gjort ett lånefinansierat köp. I förarbetena framhålls att leasegivaren i dessa fall inte ska redovisa tillgången i sin balansräkning trots att denne civilrättsligt äger tillgången. Regeln framställs alltså som en avvikelse från civilrätten. En fråga som kan ställas är dock hur detta konstaterande förhåller sig till AvbetL. Enligt AvbetL föreligger nämligen ett avbetalningsköp även om avtalet har betecknats som ett hyresavtal, under förutsättning att det är 88 avsett att den till vilken varan utlämnas ska bli ägare av denna. Inget nämns dock i nämnda förarbeten om förhållandet till AvbetL. Sammanfattningsvis kan konstateras att frågan om skatterättens förhållande till det civilrättsliga börjar diskuteras mer ingående i inkomstskatterättsliga förarbeten i samband med att skattekringgåendeproblematiken adresseras. När frågan om ett behov av en skatteflyktslag utreddes i SOU 1963:52 konkluderade emellertid utredarna att HFD inte anslutit sig till någon ovillkorlig bundenhet vid civilrätten och att någon skatteflyktslag av rättssäkerhetsskäl inte borde införas. I SOU 1975:77 ingick det däremot inte i utredningsdirektiven att undersöka om det förelåg något behov av en skatteflyktslag, utan endast att utreda hur en sådan lag skulle kunna utformas. En bild som förmedlas i efterföljande utredningar är att förvaltningsdomstolarna och skattelagstiftningen har intagit ett mycket formellt förhållningssätt till civilrättsliga rättshandlingar. Vidare förmedlas en bild av att frågan om förhållandet till det civilrättsliga kräver en balansgång mellan olika värden: å ena sidan rättssäkerhet och förutsebarhet och å andra sidan likformighet, rättvisa och skattelagstiftningens effektivitet och ändamålsenlighet. Förarbetena ger också uttryck för att intresset av ekonomisk tillväxt måste vägas mot ett fiskalt intresse. Större följsamhet gentemot det civilrättsliga anses skapa ökad rättssäkerhet, förutsebarhet och vara till gagn för det ekonomiska livet, medan skattelagstiftningens ändamålsenlighet och det fiskala intresset anses påfordra visst utrymme för avsteg. I nämnda förarbetsuttalanden ramas civilrättslig giltighet och civilrättsliga rättshandlingar in såsom något att förhålla sig till vid beskattningen. Vad detta något är har dock inte utvecklats närmare. En distinktion har däremot gjorts mellan rättshandlingars ekonomiska och civilrättsliga innebörd. Det ekonomiska är alltså något som på så sätt skiljs från det civilrättsliga. Överlag har det inte hänvisats till särskilt många källor för att underbygga 89 civilrättens innehåll. De hänvisningar som har gjorts består framförallt av hänvisningar till aktiebolagslagstiftningen och dess förarbeten. I viss begränsad utsträckning förekommer även hänvisningar till prejudicerande praxis.s. 4

Uttalanden om förhållandet till civilrättsliga begrepp

1.En annan fråga som har adresserats i inkomstskatterättsliga förarbeten är förhållandet till civilrättsliga begrepp. Före instiftandet av IL innehöll de inkomstskatterättsliga förarbetena endast kortfattade uttalanden om förhållandet till vissa specifika civilrättsliga begrepp. I prop. 1978/79:210 framhöll exempelvis föredraganden vid regeringssammanträdet att rätten till nedskrivning på varupartier var kopplad till det äganderättsbegrepp som normalt används i civilrätten. Enligt denne skulle ledning därför sökas från reglerna om separationsrätt i konkurs i första hand, varpå leverans bör vara det avgörande momentet såvida inte särskilda civilrättsliga regler griper in. Motivet för detta påstods vara att tillämpningsproblemen skulle öka om ett äganderättsbegrepp används i skatterätten som inte har någon direkt motsvarighet i civilrätten. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i denna del. Ett annat exempel på ett specifikt begrepp som diskuterats är utdelningsbegreppet. I prop. 1995/96:104 framhöll regeringen att det civilrättsliga utdelningsbegreppet bildar utgångspunkt för hur utdelningsspärren ska förstås. Ett förfogande som i associationsrätten ses som utdelning ska alltså även ses som utdelning vid tillämpningen av nämnda skatteregel. Hänvisningar görs till 12 kap. dåvarande aktiebolagslag. Utdelningsspärren är dock inte begränsad till utdelning, utan gäller också då företaget ”på något annat sätt förfogat över vinst”. Motivet för regeln påstods vara att när beskattningen är frikopplad från redovisningen finns en risk att vissa lagertillgångar värderas högre i redovisningen än vid beskattningen, med påföljd att obeskattade medel kan delas ut till ägarna. I förarbetena ramas detta in som statsfinansiella skäl. 90 Vid införandet av IL adresserades frågan om förhållandet till civilrättsliga begrepp både rent generellt och i relation till specifika termer. I förarbetena till IL framhölls nämligen att termer som inte uttryckligen har definierats i IL ska förstås enligt sin allmänna innebörd. Med detta skulle förstås den definition som följer av annan lagstiftning eller den innebörd som är vedertagen inom civilrätten. Eventuella avvikelser från den civilrättsliga innebörden bör alltså komma till uttryck i IL. Någon principiell diskussion kring vad som motiverar detta förhållningssätt till det civilrättsliga fördes inte. Däremot framhölls ett exempel på en avvikelse från det civilrättsliga, nämligen att den civilrättsliga distinktionen mellan lös och fast egendom inte har anammats i inkomstskatterätten. För att synliggöra detta används inte termen ”fast egendom” i IL, utan termen ”fastighet”. En term som däremot har påståtts innebära i huvudsak samma sak i skatterätten som i civilrätten är ”juridisk person”. Någon närmare utredning av detta görs inte i förarbetena till IL, utan det konstateras bara att så är fallet. På motsvarande sätt framhålls att termen ”moderbolag” syftar på det allmänna civilrättsliga begreppet, med undantag för de fall då uttrycket har definierats på ett särskilt sätt i skattereglerna. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i detta sammanhang. 91 En ytterligare term som har påståtts innebära detsamma som i civilrätten är ”bokföringsmässiga grunder”. Detta uttryck förekommer i 14:2 IL där det framhålls att resultatet i inkomstslaget näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, samt att intäkter ska tas upp och kostnader dras av de år som de hänför sig till enligt god redovisningssed. I förarbetena framhålls att skattemässig inkomstberäkning som utgångspunkt ska ske på grundval av de redovisningsregler som finns i BFL och annan civilrättslig lagstiftning, men att IL kan innehålla specialbestämmelser som gör att den civilrättsliga redovisningen inte ska godtas vid beskattningen. Det civilrättsliga ramas här in som redovisningsnormer. I SOU 2008:80 däremot, vilken aldrig ledde fram till lagstiftning, har det till viss del gjorts skillnad på civilrätt och redovisning. Utredningen gjorde också skillnad mellan direkt och indirekt anknytning till civilrätten. Med direkt anknytning skulle förstås att tidpunkten för intäkts- och tillgångsbeskattningen direkt knyter an till en civilrättslig rättsföljd. Som exempel på detta angavs att anknytningen sker till avlämnandet eller erhållandet av separationsrätt. Vid indirekt anknytning bestämts tidpunkten istället med hänsyn till civilrättens ekonomiska effekter. Som exempel på detta angavs att beskattning ska ske då väsentliga risker och förmåner övergår, vilket påverkas av civilrätten men inte i sig utgör någon civilrättslig rättsföljd. 92 Som fördel med en direkt metod framhölls att den genererar ett mer förutsebart system. Förvisso är det inte alltid uppenbart när avlämnande skett eller separationsrätt erhållits, men rättsreglerna är ändå väletablerade. I den mån det skulle kunna finnas någon osäkerhet med denna modell skulle osäkerheten bestå i vilken civilrättslig rättsföljd som har åsyftats. Nackdelen med direkt anknytning uppgavs vara att rättstillämpningen blir för statisk. Det är nämligen inte säkert att de civilrättsliga reglerna alltid lämnar utrymme för en ändamålsinriktad tillämpning av skattereglerna. Dessutom skulle enskildas möjligheter att styra beskattningen öka. För- och nackdelarna med den indirekta metoden ansågs vara spegelbilden av det ovan sagda. Med motivering att den direkta metoden är överlägsen när det gäller tydlighet och förutsebarhet, samt att skillnaderna mellan metoderna inte motiverar att den mer komplexa av dem väljs, kom utredningen att prioritera den direkta anknytningen. Förslaget utmynnade som sagt dock inte i någon ny lagstiftning. Två termer som däremot har påståtts avvika från civilrättens begrepp är ”kommissionärsföretag” och ”kommittentföretag”. I definitionen av kommissionärs- och kommittentföretag i IL märks dock inte någon annan skillnad gentemot KommL än att definitionen i IL begränsar sig till svenska ekonomiska föreningar och svenska aktiebolag som bedriver näringsverksamhet. Ytterligare förutsättningar uppställs dock i IL för att de särskilda skatteregler som gäller för kommissionärs- och kommittentföretag ska vara tillämpliga, bland annat att båda företagen måste ha rätt till avdrag för koncernbidrag i förhållande till varandra under beskattningsåret. De ytterligare förutsättningar som uppställs medför att reglerna i princip begränsar sig till osjälvständiga dotterbolag. Vidare har arbetstagar- och arbetsgivarbegreppen påståtts avvika från civilrättens begrepp till viss del. Detta framhålls i förarbetena till en ändring av 13:1 IL. Ändringen innebar att ett stycke lades till vilket före 93 skrev att det vid bedömningen av om näringskriterierna är uppfyllda särskilt ska beaktas vad som har avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. I propositionen framförde regeringen att någon definition av arbetstagarbegreppet inte förekommer i arbetsrättslig lagstiftning. Motsvarande framhölls i den bakomliggande utredningen. På annat håll i utredningen hävdades det dock att arbetstagarbegreppet är enhetligt i civilrätten, om än vissa skillnader kan uppstå då det ska tolkas i olika sammanhang. En gedigen genomgång av lagstiftning, förarbeten och rättspraxis gjordes då i utredningen för att utveckla civilrättens innehåll. Direktiven till utredningen angav att förslagets påverkan på det civilrättsliga arbetstagarbegreppet skulle analyseras med utgångspunkt i att det som anses utgöra näringsverksamhet på det ena området också normalt bör anses utgöra näringsverksamhet på det andra området. Enligt utredarna uteslöt det en reglering som helt överlämnar åt parterna att fritt avtala om huruvida näringsverksamhet bedrivs i skatterättslig mening eftersom en sådan ordning skulle komma i konflikt med arbetsrättsliga intressen. Vidare framhölls att den föreslagna regeln innebar att den skatterättsliga bedömningen skulle närma sig den civilrättsliga i och med att den påfordrar en sammanvägd bedömning av den gemensamma partsavsikten och av objektiva omständigheter. En svårighet som uppmärksammas i förarbetena till IL när det gäller civilrättsliga termer är hur utländska motsvarigheter ska hanteras. Ett exempel är huruvida termen ”aktiebolag” också ska omfatta utländska associationer av motsvarande karaktär. Utredningen fastnade för lösningen att dylika termer också omfattar utländska motsvarigheter, såvida inte annat uttryckligen framgår. I tiden därefter har det framhållits att huruvida något utgör en utländsk juridisk person eller inte ska bedömas med hänsyn till utländsk rätt. Huruvida associationen ifråga 94 kallas för en juridisk person eller inte enligt utländsk rätt saknar dock betydelse. Sammanfattningsvis ramas det civilrättsliga här in som ett innehåll i termer. Vad som gör ett begrepp ”civilrättsligt” eller vad som ska förstås med en terms ”civilrättsliga innebörd” har dock inte explicit utvecklats eller problematiserats i nämnda förarbetsuttalanden. Civilrättsliga begrepp behandlas istället som förgivettagna entiteter, vilka skatterätten har att förhålla sig till. En utgångspunkt ser ut att vara att civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen ska uppfattas på samma sätt som i civilrätten, såvida inte annat anges. Samtidigt finns flera förarbetsuttalanden där den skatterättsliga innebörden hos en term har påståtts avvika från den civilrättsliga. Precis som när det gäller frågan om civilrätt och skattekringgåenden (se föregående avsnitt) har det inte i någon större utsträckning hänvisats till olika källor för att underbygga civilrättens innehåll, men detta varierar för olika termer som har behandlats. När exempelvis arbetstagarbegreppet har diskuterats har en gedigen hänvisning gjorts till olika lagar, deras förarbeten och prejudicerande praxis för att utveckla civilrättens innehåll. Frågan om vilka värden som motiverar att skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga har inte behandlats lika tydligt när förhållandet till civilrättsliga begrepp har adresserats som då frågan om skattekringgåenden har adresserats. Möjligen skulle detta kunna tänkas bero på att frågan om förhållandet till civilrättsliga begrepp inte har upplevts som lika politiskt laddad. Av föregående avsnitt framgår att en koppling till det civilrättsliga har motiverats av sådana värden som förutsebarhet, rättssäkerhet och värnandet om det ekonomiska livet, medan en frikoppling har motiverats av sådana värden som skattelagstiftningens ändamålsenlighet och värnandet om det fiskala intresset. Såvitt jag kan se är detta en bild som i vart fall inte motsägs av de inkomstskatterättsliga förarbetena i denna del. 95s. 11

Sammanfattning av hur det civilrättsliga har framställts i

1.inkomstskattelagstiftningen och dess förarbeten Sammanfattningsvis kan konstateras att någon uttrycklig regel om förhållandet till det civilrättsliga inte finns i IL. Inte heller fanns någon sådan regel i KL eller SIL. I de inkomstskatterättsliga förarbetena börjar förhållandet till det civilrättsliga diskuteras mer ingående i samband med att skattekringgåendeproblematiken adresseras. När frågan om behovet av en skatteflyktsklausul utreddes i början av 60-talet framhöll utredarna att HFD inte anslutit sig till någon ovillkorlig bundenhet vid civilrätten och att rättssäkerhetsskäl talade för att någon skatteflyktsregel inte borde införas. Vid en senare utredning som tillsattes ingick det inte längre i utredningsdirektiven att undersöka huruvida en skatteflyktregel borde införas eller inte, utan endast att föreslå hur den borde utformas. En bild som därefter förmedlas i de inkomstskatterättsliga förarbetena är att förvaltningsdomstolarna har intagit ett mycket formellt förhållningssätt. När frågan om skattekringgåenden har adresserats i inkomstskatterättsliga förarbeten har civilrättslig giltighet och civilrättsliga rättshandlingar ramats in såsom omständigheter att förhålla sig till vid beskattningen. Därutöver har det civilrättsliga ramats in såsom ett innehåll i termer. Vad det civilrättsliga skulle bestå i har inte uttryckligen utvecklats. Civilrättsliga begrepp, civilrättslig giltighet och civilrättsliga rättshandlingar behandlas helt enkelt som förgivettagna entiteter, vilka skatterätten har att förhålla sig till. I viss utsträckning har en distinktion gjorts mellan rättshandlingars ekonomiska och civilrättsliga innebörd. Det ekonomiska är på detta sätt något som avgränsas bort från det civilrättsliga. För att utveckla civilrättens innehåll har det överlag inte hänvisats till särskilt många källor i de inkomstskatterättsliga förarbetena. Hänvisningar förekommer dock till viss lagstiftning, vissa förarbetsuttalanden och till HD:s praxis. Frågan om vilka värden som anses motivera att skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga har framförallt diskuterats då frågan om skattekringgåenden adresserats. Rättssäkerhet och förutsebarhet har påståtts motivera skatterättens anknytning till det civilrättsliga. Denna anknytning har också påståtts vara till skydd för det ekonomiska livet. 96 Skattelagstiftningens ändamålsenlighet och värnandet om det allmänna har ansetts göra det påkallat att kunna göra avvikelser från det civilrättsliga.s. 17

Utvecklingen i HFD:s praxis

Inledning

1.HFD har sällan gjort mer generella uttalanden kring skatterättens förhållande till det civilrättsliga. I de fall HFD har uttalat sig om förhållandet till det civilrättsliga har det oftast rört sig om kortfattade uttalanden i förhållandevis disparata sakfrågor. Jag inleder med att redogöra för mål där HFD uttalar sig om förhållandet till civilrättsliga begrepp. Efter det tar jag upp mål där HFD talar om betydelsen civilrättslig giltighet. Avslutningsvis behandlar jag mål där HFD talar om civilrättens betydelse för frågan om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst.s. 18

Uttalanden om förhållandet till civilrättsliga begrepp

1.HFD har i några mål uttalat sig om förhållandet till civilrättsliga begrepp. I RÅ 1997 ref. 31 frågade sig HFD hur uttrycket ”juridisk person” skulle förstås. Det som HFD påstod sig pröva var en fonds civilrättsliga ställning som juridisk person. Detta prövade HFD genom att gå in i stiftelselagen (1994:1220). Enligt HFD uppfyllde fonden de uppställda rekvisiten och var därför förenad med de rättsverkningar som sammanfattas under begreppet juridisk person. Av detta ansågs följa att det också rörde sig om ett särskilt skattesubjekt. Uttrycket ”kooperativ verksamhet” var föremål för bedömning i RÅ 1999 ref. 29. HFD framhöll att uttrycket bör ges ett innehåll som i allt väsentligt motsvarar den civilrättsliga avgränsningen. Civilrättens innehåll utvecklade HFD genom att hänvisa till vissa förarbetsuttalanden och till två utlåtanden som åberopats i målet. 97 I HFD 2011 ref. 1 framhöll HFD att vad som ska anses utgöra anskaffningsvärde på byggnader bestäms på ett närmast identiskt sätt i civilrätten och skatterätten. HFD hänvisade till formuleringen i 4:3 ÅRL (”utgifterna för tillgångens förvärv”), jämförde med formuleringen i 19:9 IL (”utgiften för förvärvet”) och konstaterade att innebörden av dessa bestämmelser är densamma. När det däremot gäller uttrycket ”finansiellt instrument” har HFD i ett par avgöranden framhållit att det har fått en mer vidsträckt användning i skatterätten än vad som motsvarar den civilrättsliga definitionen. Enligt HFD består den civilrättsliga innebörden i att det ska vara fråga om en värdehandling avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. Skatterättsligt har begreppet emellertid utsträckts till andelar i ekonomiska föreningar och vissa optioner som inte varit lämpade för omsättning. För att utveckla civilrättens innehåll har HFD i dessa fall hänvisat till lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument och dess förarbeten. Någon utförligare diskussion kring olika värden har inte förts i dessa mål, men det kan noteras att HFD i samtliga mål framhöll att termen ”finansiellt instrument” inte har något entydigt innehåll och att dess innehåll måste bestämmas med hänsyn till den aktuella bestämmelsens syfte. Detta syfte härledde HFD i sin tur från förarbetena. Detta är en argumentation som söker måna om värdet av skattelagstiftningens syfte. För övrigt kan noteras att den betydelseförskjutning som HFD uppmärksammade i skatterätten vad gäller uttrycket ”finansiellt instrument” vare sig hade stöd i någon särskild definition i skattelagstiftningen eller i förarbetena då termen ”finansiella instrument” infördes. På grundval av detta har termen i stor utsträckning numera ersatts av termerna ”värdepapper”, ”delägarrätt” och ”fordringsrätt”. I HFD 2019 ref. 47 framhöll HFD på motsvarande sätt att bedömningen av vad som utgör ett värdepapper inte kan ges något entydigt svar, utan måste göras mot bakgrund av den aktuella bestämmelsens syfte och det sammanhang i 98 vilket uttrycket används. Därefter gick HFD in i lag (2018:672) om ekonomiska föreningar för att bedöma huruvida en försäljning av en bostadsrätt skulle anses som en försäljning av ett värdepapper eller som en nyttjanderätt. HFD framhöll att nyttjanderätten är det som framförallt bestämmer bostadsrättens värde, varför det främst rör sig om en nyttjanderätt. Avvikelse från civilrätten har också påtalats när det gäller termen ”utdelning”. I RÅ 1985 1:10 framhöll SRN att enligt 1975 års aktiebolagslag kunde återbetalning av villkorade aktieägartillskott endast ske genom vinstutdelning eller de andra former som ABL föreskrev. SRN framhöll dock att oavsett hur det förhöll sig med den civilrättsliga frågan skulle återbetalningen inte beskattas såsom utdelning. SRN motiverade detta med att beskattningen av utdelning är avsedd att träffa avkastning på kapital, vilket en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott inte motsvarar. HFD fastställde förhandsbeskedet. Återigen rörde det sig om en argumentation som tog fasta på skattelagstiftningens bakomliggande syfte. Utdelningstermen behandlades också i RÅ 2007 not 129. SRN uttalade i detta mål att denna term normalt åsyftar detsamma i skattesammanhang som i civilrättslig mening, det vill säga belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna. Samtidigt framhöll SRN att avvikelse från civilrätten kan förekomma i säregna situationer, till exempel om utdelningen är kopplad till lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren (i en sådan situation framstår utdelningen som ett vederlag för utförd arbetsinsats snarare än som avkastning på kapital). I det aktuella målet var utdelningen emellertid kopplad till olika regioners resultat och inte till individuella prestationer. Förhandsbeskedet fastställdes av HFD. För att utveckla civilrättens innehåll hänvisade HFD, genom SRN, till regler i ABL. Några resonemang kring vilka värden som tillvaratas genom domen förs inte. Inte heller kan detta utläsas ur argumentationen. Vidare har HFD i flera mål ramat in civilrättslig äganderätt som en omständighet av relevans för beskattningen. I RÅ 1989 ref. 62 frågade 99 sig HFD huruvida vissa fastigheter i sale and lease back-transaktioner skulle ses som omsättnings- eller anläggningstillgångar i köparens-/uthyrarens rörelse. Enligt HFD ankom detta på vem som var att anse som ägare till fastigheterna ifråga. Vidare framförde HFD att ett överlåtelseavtal som upprättats i föreskriven form bör kunna godtas som ledande till att äganderätten övergår, såvida det inte föreligger omständigheter som visar att den reella och åsyftade innebörden är en annan. Vid denna bedömning bör enligt HFD stor restriktivitet iakttas eftersom betydande svårigheter annars skulle uppstå med att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer. Efter en avvägning mellan olika argument kom HFD fram till att tillräckligt starka skäl inte förelåg för att tillskriva de ingångna avtalen en annan innebörd än vad deras utformning utvisade. Avtalen innefattade enligt HFD därför en överföring av äganderätten till köparen/uthyraren. Enligt HFD skulle denna bedömning av det civilrättsliga förhållandet läggas till grund för beskattningen. För att understödja denna uppfattning om civilrättslig äganderätt anför HFD bland annat att det måste antas att parterna velat uppnå andra rättsverkningar än de som är förenade med panträtt enligt 6 kap JB. Vilka dessa rättsverkningar är utvecklas dock inte närmare. Någon ytterligare källa för att utveckla denna föreställning kring civilrättslig äganderätt hänvisas det inte heller till. Vidare kan noteras att HFD i detta mål explicit lyfte fram att utfallet motiveras av värdet av förutsebarhet. HFD framhöll att då äganderätten övergått borde stor restriktivitet iakttas vid bedömningen av om ett annat rättsläge ska anses föreligga. I annat fall skulle det bli svårt för såväl den enskilde som det allmänna att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer. Ett annat mål där HFD tog upp frågan om civilrättslig äganderätt är RÅ 1990 ref. 103. HFD framhöll här att beskattningen bygger på de civilrättsliga ägandeförhållandena och de formföreskrifter som finns för att ett fång ska anses vara civilrättsligt giltigt. Vidare framhöll HFD att eftersom dold äganderätt kan godtas innan den manifesteras genom formenlig överlåtelse ska dold äganderätt även accepteras i skatterätten, med påföljd att skatterättsliga konsekvenser av en avyttring även knyts till den dolde 100 ägaren. Utredningen i målet måste dock utvisa att en talan i allmän domstol om dold äganderätt med stor sannolikhet skulle ha vunnit bifall, enligt HFD. Det civilrättsliga ramas här in som vad en allmän domstol kan förväntas uttala kring dold äganderätt. För att utveckla civilrättens innehåll hänvisade HFD till HD:s praxis. Något resonemang kring värden fördes inte. Däremot anfördes olika sakskäl till stöd för och emot accepterandet av dold äganderätt i skatterätten innan den dolda äganderätten manifesterats genom formenlig överlåtelse eller dom. HFD ansåg att den dolda äganderätten borde kunna accepteras i ett sådant fall eftersom det från praktisk synpunkt kan vara svårt att erhålla en dom på förekomsten av dold äganderätt, trots att den dolda äganderätten kan styrkas. I RÅ 1991 not 232 hade ett aktiebolag köpt aktier nära inpå en förestående utdelning. Dagen efter att aktiebolaget uppburit utdelningen såldes aktierna tillbaka till den tidigare ägaren med förlust. Frågan var om avdrag kunde medges för förlusten. Enligt HFD stod det klart att köpet av aktierna inneburit en civilrättsligt giltig äganderättsövergång och att någon anmärkning inte kunde riktas mot försäljningen utifrån civilrättsliga utgångspunkter. Avdraget medgavs. Några källor hänvisas det inte till för att utveckla civilrättens innehåll. Inte heller förekommer något uttryckligt resonemang om värden. Däremot framhöll HFD att kupongaffärer anses utgöra ekonomiskt motiverade och normala affärstransaktioner i den skattskyldiges verksamhet. Detta resonemang kan jämföras med vad som framhålls på vissa håll i inkomstskatterättsliga förarbeten om att inte hämma det ekonomiska livet. HFD gjorde också civilrättslig äganderätt till en omständighet av relevans i RÅ 1993 ref. 16. I detta mål ansåg HFD att frågan om vem som civilrättsligt har äganderätt till en viss tillgång var relevant för att avgöra vem som skulle ha rätt till avdrag för underskott av en fastighet. HFD påpekade att äganderätten inte övergår vid en bestämd tidpunkt, utan successivt och att den avgörande tidpunkten för den löpande beskattningen av fastigheter är den dag då bindande avtal om köp träffats, såvida det inte i avtalet har tagits in en bestämmelse om att äganderätten ska övergå vid en senare tidpunkt. I detta mål ramas likaså civilrättslig äganderätt in som bindande avtal om försäljning, om än HFD tycks öppna 101 upp för att klausuler om att äganderätten övergår vid en senare tidpunkt ska tillerkännas skatterättslig verkan. I sin argumentation hänvisade inte HFD till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Däremot finns ett par litteraturreferenser samlade i slutet av domen. Något resonemang kring värden förs inte närmare i domskälen. Emellertid kan noteras att HFD anförde att även om förutvarande praxis på detta område har ifrågasatts i litteraturen bör det inte komma ifråga för de tillämpande myndigheterna att frångå en princip som har stöd i långvarig och fast praxis. Vidare framhölls att denna praxis har sakliga fördelar, samt att den inte leder till av skattelagstiftaren icke avsedda skatteeffekter till nackdel för de skattskyldiga. Genom denna argumentation synes HFD måna om värdet av stabilitet och skyddet av den enskilde. Vidare har HFD frågat sig i vilken utsträckning utländska associationer ska jämställas med olika svenska associationsformer. I RÅ 1996 ref. 69, RÅ 2009 ref. 100, HFD 2016 ref. 22, HFD 2017 ref. 29, HFD mål nr. 27317 och HFD mål nr. 5334-19 har HFD framfört att det som ska bedömas är huruvida den utländska associationen civilrättsligt motsvarar en viss svensk associationsform. Den utländska associationen måste likna den svenska i de hänseenden som är relevanta för den aktuella skattefrågan. Om frågan exempelvis är huruvida reglerna kring näringsbetingade andelar kan tillämpas på en utländsk association är det mindre relevant att den utländska associationen skiljer sig från ett aktiebolag på så sätt att en delägare i den utländska associationen inte innehar aktier utan procentuella andelar i associationen. En mer relevant aspekt är huruvida associationen ifråga är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet eller inte, detta eftersom syftet med regleringen kring näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled. Denna argumentation månar om 102 syftet bakom den aktuella skatteregeln. I övrigt förekommer inte några resonemang kring värden i de nämnda målen. Med undantag för HFD 2016 ref. 22 hänvisas det inte heller till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Däremot hänvisas det i just HFD 2016 ref. 22 till lag (2004:46) om värdepappersfonder, lag (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder och ett EU-direktiv. Sammanfattningsvis har HFD i flera mål uttalat sig om förhållandet till civilrättsliga begrepp. HFD har emellertid inte generellt uttalat sig om i vilken utsträckning skatterätten skulle vara bunden av civilrättsliga begrepp, utan endast om förhållandet till vissa specifika civilrättsliga begrepp. I de flesta av dessa mål har HFD påstått sig knyta an till de civilrättsliga begreppen, men det finns också några fall där HFD har påstått sig avvika från dem. Vidare kan konstateras att frågan om vilka värden som gagnas av olika lösningar på rättsliga problem inte alls är lika närvarande i HFD:s domskäl som i inkomstskatterättsliga förarbeten. Förutom RÅ 1989 ref. 62, där HFD uttalade att följsamhet gentemot det civilrättsliga motiverades av förutsebarhetsskäl, har HFD inte uttryckligen resonerat kring olika värden. Snarare ger HFD intryck av att bara fastställa vad som gäller. Detta ligger i linje med ett synsätt som innebär att värdefrågor är något som borde förbehållas lagstiftaren. Av HFD:s sätt att argumentera i olika mål framgår dock att olika värden skyddas. Värdet av förutsebarhet, av att skydda den enskilde och av att inte hämma det ekonomiska livet skyddas konsekvent när HFD påstår sig knyta an till det civilrättsliga. Värdet av skattelagstiftningens bakomliggande syften skyddas när HFD påstår sig avvika från det civilrättsliga. 103s. 18

Uttalanden om förhållandet till civilrättslig giltighet

1.I flera mål har HFD uttalat att annat inte har framkommit än (eller att det är ostridigt) att transaktionerna ifråga är civilrättsligt giltiga. Vilken betydelse detta ansetts ha för skattefrågorna i målen framgår inte alltid explicit, men såsom domarna är formulerade framställs civilrättslig giltighet som en förutsättning för att de skatterättsliga effekterna ska inträda. I några mål har HFD framhållit detta explicit. Ett exempel är RÅ 1992 ref. 76 där HFD uttryckte att för att en gåvomottagare av enbart räntan på en obligation ska anses skattskyldig för räntan krävs att gåvan är civilrättsligt giltig. Huruvida gåvan i detta mål var civilrättsligt giltig eller inte var dock inte tvistigt och prövades därför inte av HFD. Två andra exempel som visar att civilrättslig giltighet har behandlats som en förutsättning för att de skatterättsliga effekterna ska inträda är RÅ 1995 ref. 33 och RÅ 1996 not 240. Dessa mål kretsade kring förvärv av handels- och kommanditbolag som gått med underskott och som sålts med kapitalförlust strax efter förvärvet. Detta gav upphov till dubbla avdrag för säljaren, dels för resultatunderskott och dels för kapitalförlust. HFD framhöll i dessa mål att förekommande överlåtelser var civilrättsligt giltiga och att detta förhållande inte kunde bortses ifrån enbart därför att det som i praktiken hade överlåtits var en avdragsrätt vid beskattningen. Några resonemang kring värden förekommer inte i något av ovannämnda mål. I stort sett hänvisas det inte heller till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. RÅ Aa-240/85 och RÅ 1985 1:33 innehåller 104 enstaka referenser till tryggandelagen. Dessa mål handlade om pensionsutfästelser. HFD uttalade i dessa mål att annat inte hade visats än, samt att det var ostridigt att, pensionsutfästelserna ifråga var civilrättsligt giltiga. Med hänvisning till tryggandelagen anförde HFD att det inte fanns något som antydde att ifrågavarande pensionsutfästelser gick utöver vad som är sedvanligt för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter eller för dennes efterlevande. Sammanfattningsvis ramas civilrättslig giltighet in som en omständighet av relevans för beskattningen i ovannämnda mål. HFD utvecklar inte explicit vad som menas med civilrättslig giltighet. Inte heller har det hänvisats till några källor för att underbygga nämnda påståenden om civilrättslig giltighet. Vidare förekommer inte några resonemang kring vilka värden som tillvaratas genom denna tillämpning. Civilrättslig giltighet ramas helt enkelt bara in såsom något att förhålla sig till.s. 25

Uttalanden om civilrättens betydelse för frågan om vilket

1.subjekt som ska beskattas för en viss inkomst När det gäller frågan om vem av ett aktiebolag och dess delägare som ska beskattas för en viss inkomst har HFD i ett par mål uttalat att det av omständigheterna har framgått att bolaget civilrättsligt varit att betrakta som uppdragstagare. Det civilrättsliga har i dessa fall ramats in som en status hos de subjekt som varit föremål för prövning (statusen av att civilrättsligt vara uppdragstagare). Att bolaget civilrättsligt varit att betrakta som uppdragstagare har gjorts till en omständighet som tillsammans med andra omständigheter ansetts ha betydelse för att avgöra frågan om rätt skattesubjekt. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i dessa mål. HFD hänvisar enbart till ”handlingarna i målet”, vilket exempelvis skulle kunna åsyfta avtalen gentemot uppdragsgivaren. Vidare förekommer inte några resonemang kring vilka värden som motiverar detta förhållningssätt gentemot det civilrättsliga. I HFD 2018 ref. 36, där frågan var hur resultatet i ett handels- eller kommanditbolag skatterättsligt ska fördelas, använde HFD uttrycket 105 ”civilrättslig fördelning”. Närmare bestämt framhöll HFD att den civilrättsliga fördelning som delägarna kommit överens om normalt ska godtas vid beskattningen såvida inte denna fördelning innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. HFD hänvisar i detta mål till HBL för att understödja påståendet om att det står parterna fritt att avtala om hur de ska fördela resultatet mellan sig. I detta mål ansåg emellertid HFD att resultatfördelningen just framstod såsom orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl, varför den överenskomna resultatfördelningen underkändes i skattehänseende. HFD motiverade sin slutsats med att resultatet skulle tillföras ett subjekt som hade köpt kommanditbolaget för 1 kr, samtidigt som säljaren dessförinnan hade plockat ut vinsten för egen del. Något resonemang om värden förekommer inte i målet. Ett annat mål där HFD explicit uttalar sig om förhållandet till det civilrättsliga när det är fråga om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst är HFD 2018 ref. 25. Målet gällde en överlåtelse av 90 % av den framtida carried interest som en bolagsman i ett kommanditbolag skulle ha rätt till. Överlåtelsen skedde för en blygsam summa. En förutsättning för att kunna beskattas för resultatet var enligt HFD att den skattskyldige civilrättsligt var delägare i kommanditbolaget. Civilrättens innehåll utvecklade HFD genom att hänvisa till HBL och Lindskogs lagkommentar. HFD redogjorde för 2:21 HBL och framhöll att en bolagsman kan överlåta sin andel i bolaget utan att det samtidigt sker ett byte i bolagsavtalet. Andelsförvärvaren blir då delägare i bolaget. Enligt HFD omfattade emellertid inte överlåtelsen i målet någon andel i kommanditbolaget. Förvärvaren betraktades därför inte som rätt skattesubjekt avseende rörelseresultatet. Det civilrättsliga ramas här in som statusen hos ett subjekt av att vara delägare. Detta görs till en omständighet av avgörande betydelse för skattefrågan i målet. Något resonemang kring värden förs inte i domen, utan argumentationen tar sig enbart uttryck i form av ett fastställande av hur rätten är beskaffad. Sammantaget har HFD ramat in det civilrättsliga på lite olika sätt när det varit fråga om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst. Ifråga om huruvida ett bolag eller dess delägare ska beskattas för en 106 uppdragsinkomst har HFD ramat in statusen av att vara civilrättslig uppdragstagare som en omständighet att förhålla sig till. Några källor hänvisas det inte till för att utveckla det civilrättsliga i dessa mål. Såvitt gäller fördelning av rörelseresultat mellan delägare i handels- och kommanditbolag har HFD ramat in civilrättslig resultatfördelning som en omständighet att förhålla sig till. HFD har då hänvisat till HBL för att utveckla civilrättens innehåll. HFD har också ramat in civilrättsligt delägarskap som en omständighet av relevans för bedömningen av vilket subjekt som ska beskattas för ett överskott i ett kommanditbolag. Några resonemang kring värden förekommer inte i nämnda mål.s. 26

Sammanfattning av hur det civilrättsliga har framställts i

1.HFD:s praxis Det civilrättsliga har ramats in på något olika sätt i HFD:s praxis. Framförallt har det civilrättsliga ramats in som ett innehåll i termer. Civilrättsliga begrepp har med andra ord ramats in såsom något skatterätten har att förhålla sig till vid beskattningen (som skatterätten antingen kan följa eller avvika ifrån). Utöver detta har civilrättslig giltighet, civilrättsliga rättshandlingar och civilrättslig resultatfördelning ramats in såsom omständigheter att förhålla sig till vid beskattningen. Det har däremot inte explicit utvecklats eller närmare problematiserats vad det civilrättsliga skulle bestå i. HFD har i varierad utsträckning hänvisat till olika källor för att utveckla civilrättens innehåll. Hänvisningar har gjorts till olika lagregler, förarbetsuttalanden, HD-avgöranden och litteraturuttalanden. I HFD:s praxis övervägs sällan explicit olika värden. Skillnaden gentemot inkomstskatterättsliga förarbeten är tydlig i detta avseende. HFD:s praxis ger snarare intryck av att bara söka fastställa vad som gäller. Detta ligger i linje med en föreställning om att värdefrågor är något som borde förbehållas lagstiftaren och att domstolen enbart har en tillämpande roll. Genom HFD:s sätt att argumentera märks emellertid att olika värden får genomslag. Både inkomstskatterättsliga förarbeten och HFD:s praxis förmedlar en bild av att en koppling till det civilrättsliga motiveras av sådana värden som rättssäkerhet, förutsebarhet och värnandet om den enskilde, medan en frikoppling motiveras av sådana värden som skattelagstiftningens ändamålsenlighet och värnandet om det allmänna. 107s. 28

Utvecklingen i den skatterättsliga litteraturen

Inledning

1.Det är i den skatterättsliga litteraturen som förhållandet till det civilrättsliga har behandlats mest ingående. I ett tidigt skede diskuterades framförallt förhållandet till civilrättsliga begrepp. Över tiden kom intresse att ägnas åt frågan om förhållandet till den civilrättsliga innebörden av rättshandlingar. I det följande presenterar jag utvecklingen i den skatterättsliga litteraturen under rubriker som söker fånga hur olika forskare själva har formulerat sina olika idéer och teorier angående skatterättens förhållande till det civilrättsliga.s. 29

Den hävdvunna civilrättsliga innebörden

1.I en artikel om tolkning och tillämpning från 1952 diskuterar Sandström civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen utan att uttryckligen definieras där. Enligt Sandström ska civilrättsliga termer tolkas i enlighet med sin hävdvunna civilrättsliga innebörd. Att skatterätten knyter an till denna innebörd stödjer han på antagandet att det i andra fall uttryckligen framgår av skattelagstiftningens utformning att avsikten varit att avvika från civilrätten. Som exempel nämner han bland annat att det i skattelagstiftningen talas om ”fastighet” istället för ”fast egendom”. Skatterättens bundenhet vid den hävdvunna civilrättsliga innebörden är dock inte helt absolut enligt Sandström. Med termen ”skentransaktion” åsyftar han nämligen en transaktion som ”civilrättsligt är fullt bindande”, men som ur skatterättslig synpunkt frånkänns de rättsverkningar som annars följer på transaktionen. Att skatterätten bör följa den civilrättsliga innebörden innebär enligt Sandström att ”alla de egenskaper, som enligt civilrätten förutsätts för transaktionens förhandenvaro” måste vara uppfyllda för att de skatterättsliga verkningarna ska inträda. Någon närmare förklaring än så av vad som avses med ”den hävdvunna civilrättsliga innebörden” lämnar han inte. Han framhåller dock att skatterättens anknytning till denna civilrätt 108 inte innebär att de skatterättsliga verkningarna alltid måste inträda när nämnda krav är uppfyllda. I så måtto är det en rent skatterättslig fråga huruvida de skatterättsliga verkningarna ska följa på en civilrättslig transaktion eller inte. Någon närmare prövning av vad den hävdvunna civilrättsliga innebörden är i ett specifikt fall företar inte Sandström. Endast ett HFDavgörande omnämns (RÅ 1950 ref. 5). Detta avgörande anför Sandström som ett exempel på när HFD har avvikit från det civilrättsliga avyttringsbegreppet. Han visar dock inte vad det civilrättsliga avyttringsbegreppet består i. I artikeln ramar Sandström in det civilrättsliga såsom ett innehåll i termer. Civilrättsliga begrepp görs alltså till en omständighet att förhålla sig till i en skatterättslig kontext. På ett ställe hänvisar Sandström till 34 § AvtL som en förklaring av vad som utgör en civilrättslig skentransaktion. I övrigt hänvisar han inte till några källor för att utveckla vad den hävdvunna civilrättsliga innebörden skulle vara. Han framhåller dock att Högsta domstolens avgöranden av principiella frågor blir prejudicerande för underinstanserna. Huruvida ett avgörande har denna principiella karaktär framgår av motiveringen till det. De värden som Sandström omnämner är rättssäkerhet och respekten för skattelagarna. Det är dessa värden som talar för skatterättens anknytning till den hävdvunna civilrättsliga innebörden. Nämnda värden ligger till grund för hans uppfattning om att skattelagar måste tolkas efter sin ordalydelse och att särskilda tolkningsprinciper endast bör tillgripas i andra fall. Endast då ordalydelsen leder till lagkonflikt eller uppenbart orimliga resultat bör den frångås. Han utvecklar inte vad dessa värden innebär närmare än så. Sammanfattningsvis ramar Sandström in den hävdvunna civilrättsliga innebörden såsom något att förhålla sig till vid beskattningen. Med hänsyn till värdet av rättssäkerhet bör skatterätten enligt hans mening knyta an till denna innebörd. Bundenheten vid denna innebörd är dock inte helt 109 absolut. Vad den hävdvunna civilrättsliga innebörden är utvecklar han inte närmare. Utöver en hänvisning till 34 § AvtL hänvisar han inte heller till några källor för att utveckla vad den hävdvunna civilrättsliga innebörden skulle vara.s. 29

Den allmänna civilrättsliga innebörden

1.Hagstedt behandlar förhållandet mellan skatte- och civilrätt på ett översiktligt plan i sin avhandling om stiftelser från 1972. Han invänder då mot Sandströms föreställning om att skatterätten skulle vara generellt bunden av civilrättsliga begrepp. Hagstedt baserar detta dels på flera skatterättsliga litteratur- och förarbetsuttalanden, dels på att många civilrättsliga termer inte har någon fixerad och avgränsad innebörd i civilrätten. Närmare bestämt uttrycker han att ”då det hävdas att ett civilrättsligt begrepp skall tolkas efter sin civilrättsliga innebörd, utgår man från att det existerar en sådan fixerad och avgränsad innebörd, vilket emellertid ofta är en ren fiktion.” Enligt Hagstedt växlar istället innebörden i de civilrättsliga instituten efter sammanhanget. Han framför att Sandströms påståenden om en generell bundenhet vid civilrättsliga begrepp därför inte praktiskt kan beläggas och att det ger föga vägledning att påstå att civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen ska ha samma innebörd som i civilrätten. Däremot finns det enligt Hagstedt vissa återkommande drag som kännetecknar de olika innebörder som kan tillskrivas en och samma civilrättsliga term. Han exemplifierar detta med att en gåva kännetecknas av förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt. Enligt Hagstedt utgår man från dessa gemensamma drag för att civilrättsligt fastställa om något ska klassificeras som en gåva eller inte, för att därefter med hänsyn till särskilda ändamålssynpunkter begränsa eller utvidga den allmänna civilrättsliga innebörden. Han anför också att det på motsvarande sätt är möjligt att i skatterätten utgå från den allmänna civilrättsliga innebörden för att 110 därefter närmare avgränsa innebörden utifrån särskilda skatterättsliga ändamålssynpunkter. Det civilrättsliga ramas i det här fallet in som ett kärninnehåll i vissa termer. Detta kärninnehåll, vilket Hagstedt kallar den allmänna civilrättsliga innebörden, görs till en omständighet av relevans för skatterättstillämpningen. Hagstedt underbygger denna föreställning kring det civilrättsliga genom att hänvisa till en artikel om gåvobegreppet av Bertil Bengtsson. Vidare lyfter Hagstedt fram värden som både talar för följsamhet gentemot denna civilrätt och som talar för avvikelse. En avvikelse från civilrätten kan motiveras av de skattskyldigas rätt att bli rimligt beskattade och av fiscus krav på effektiv beskattning. Avvikelse kan också motiveras av rättvisehänsyn, för att finna lämpliga skattesubjekt eller undvika komplicering av skattesystemet. Emellertid framför han att avvikelse också kan leda till en komplicering av det rättsliga stoffet. Likaså kan det leda till osäkerhet om innehållet i gällande rätt. Förutsebarhet är därför ett värde som talar för följsamhet. Hagstedt framhåller vidare att legalitetsprincipen borde uppställa en yttersta gräns för i vilken utsträckning avvikelse kan ske. Utrymmet för avvikelse är antagligen större när det rör sig om civilrättsliga begrepp med obestämda konturer jämfört med de som har en väl avgränsad innebörd. Praktiska hänsyn talar också för att skatterätten ska bygga på begrepp från civilrätten. De olika värden som Hagstedt refererar till utvecklas inte närmare. Exempelvis utvecklar han inte vad den enskildes rätt att bli rimligt beskattad innebär, vilka legalitetsprincipens gränser skulle vara eller hur de skulle kunna identifieras. I jämförelse med Sandström, som tar avstamp i värdet rättssäkerhet, behandlar Hagstedt fler värden som talar i olika riktningar: enskildas rätt att bli rimligt beskattade, effektiv beskattning, rättvisehänsyn, förenkling av skattesystemet, hitta lämpliga skattesubjekt och praktiska hänsyn. Dessa idéer om en allmän civilrättslig innebörd plockas upp av Bergström i hans avhandling ”Skatter och civilrätt”. I första delen av avhandlingen diskuterar Bergström skatterättens förhållande till civil 111 rättsliga begrepp på ett generellt plan. Han utgår då ifrån att civilrättsliga termer inte bör ha en annan innebörd i skatterätten än i civilrätten. I likhet med Hagstedt framför han dock att civilrättsliga termer oftast inte har någon entydig innebörd i civilrätten, utan definieras på olika sätt i olika sammanhang. Trots detta kan det enligt Bergström vara befogat att tala om enhetliga civilrättsliga begrepp i så måtto att det kan finnas ständigt återkommande rekvisit som kännetecknar de olika begreppen. Exempelvis framhåller Bergström att de olika civilrättsliga gåvobegreppen förutsätter en frivillig förmögenhetsöverföring som är medveten från båda parters sida. Att de civilrättsliga begreppen har vissa gemensamma nämnare är alltså en föreställning som Hagstedt och Bergström delar. I likhet med Hagstedt lyfter Bergström också fram gåvobegreppen som exempel. De gemensamma kännetecken som Bergström identifierar för vad som utgör en gåva skiljer sig emellertid i viss mån åt från de Hagstedt angav. Enligt Hagstedt krävs det en förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt medan det enligt Bergström krävs en frivillig förmögenhetsöverföring som är medveten från båda parters sida. Båda två stödjer sig enbart på Bertil Bengtssons artikel om gåvobegreppet från 1962. Avvikelsen från Hagstedt kommenteras inte av Bergström. I ett avseende avviker Bergström från Bengtssons syn på de civilrättsliga gåvobegreppen. När det gäller de olika gåvobegreppens gemensamma rekvisit uttalar Bengtsson att innebörden av dessa rekvisit kan variera från sammanhang till sammanhang. Enligt Bergström medför detta dock att det blir missledande att tala om ett enhetligt gåvobegrepp. Han förordar istället att man bör utgå ifrån de olika gåvobegreppens gemensamma rekvisit utan att tillskriva dem olika mening vid tillämpningen av olika regler. Närmare gränsdragningsproblem kan istället 112 lösas genom att uppställa ytterligare rekvisit för att det ska röra sig om en gåva. Vad gäller skatterättens förhållande till civilrättsliga begrepp argumenterar därför Bergström för att civilrättsliga termer bör uppfattas i linje med deras allmänna civilrättsliga innebörd. Med detta förstås enligt Bergström samtliga de moment som är identiska för alla begrepp som omfattas av termen. Den närmare innebörden kan sedan variera på samma sätt som i civilrätten, vilket innebär att begreppet anpassas till de syften som gör sig gällande för den skatteregel som tillämpas. Enligt Bergström skiljer sig denna syn även från det synsätt som uttrycks av Hagstedt (enligt den läsning som Bergström gör av honom) på så sätt att innebörden av de gemensamma rekvisiten inte tillåts variera från sammanhang till sammanhang, utan antas ha en fast innebörd. I likhet med Hagstedt ramar alltså Bergström in det civilrättsliga såsom ett civilrättsligt kärninnehåll hos termer. Detta kärninnehåll görs till en omständighet av relevans för skatterätten. Ett begrepp som Bergström särskilt problematiserar i avhandlingen är äganderätt. Han skiljer då mellan ett äldre och modernare synsätt på äganderätt inom civilrätten. Det äldre synsättet innebär att äganderätten övergår samlat vid en fast tidpunkt. Enligt det moderna synsättet utgör dock inte äganderätten något som övergår av sig själv och som leder till ett antal rättsverkningar. Istället inträder olika rättsföljder vid olika tidpunkter. I ett citat som Bergström återger från Hessler förordas att äganderättsbegreppet inte borde användas, utan att istället hänvisning bara borde göras till den rättsföljd som avses. Istället för att exempelvis uttrycka att äganderätten till en fastighet övergår genom avtalet kan det uttryckas att köparen blir skyddad mot säljarens borgenärer genom avtalet. I en passage målar Bergström därför upp olika ägarbefogenheter 113 och resonerar kring vilken som det vore mest ändamålsenlig att knyta an till vid inkomstbeskattningen. Nämnda uttalanden tar sikte på hur äganderättsbegreppet generellt sett borde hanteras i skatterätten. I sina analyser av mer konkreta skatterättsliga frågor, till exempel av hur ett visst HFD-avgörande förhåller sig till civilrätten, lyckas han emellertid inte helt frigöra sig från äganderättsliknande resonemang. Bergström framhåller i sin analys av RÅ 1950 ref. 5 I att köpekontraktet är det viktigaste momentet vid ett fastighetsköp och att det därför är naturligt att anse att avyttringen har skett i samband med köpekontraktets upprättande. Vidare framhåller han att lösningen i målet därför bygger på civilrättslig begreppsbildning snarare än på en särskild skatterättslig lösning. Förvisso använder han inte uttrycket ”äganderätt”, men resonemanget kring att det är naturligt att anse att avyttringen har skett i samband med avtalets undertecknande fungerar på ett liknande sätt. Ett värde som talar för att civilrättsliga termer borde tolkas i enlighet med sin civilrättsliga innebörd i en skatterättslig kontext är enligt Bergström legalitetsprincipen. Han anför att denna princip underbyggs av kravet på att rättstillämpningen ska vara förutsebar och fri från godtycke. Kravet på frihet från godtycke innebär enligt honom att lika fall ska behandlas lika. Det innebär att rättskipningen måste vara formellt, men inte nödvändigtvis materiellt, rättvis. Vidare anför han att det är svårt att på en mer konkret nivå ange vad kravet på frihet från godtycke innebär. Det bör närmast ses som en förhållningsregel. Bergström avgränsar bort närmare analyser av förutsebarhetskravets innebörd i sin avhandling, men utvecklar ändå detta krav i viss utsträckning. Enligt Bergström påverkar förutsebarhetskravet frågan om användandet av civilrättsliga termer i skattelagstiftningen på två sätt. För det första påverkar det valet mellan olika skatterättsliga lösningar som är möjliga att förena med den allmänna civilrättsliga innebörden. För det 114 andra medför förutsebarhetskravet att civilrättsliga termer inte bör användas på ett annat sätt i skatterätten än i civilrätten. Innebörden av förutsebarhetskravet är enligt Bergström att enskilda inte ska påföras skatt utan stöd i lag, vilken inte får tolkas extensivt eller analogt till enskildas nackdel. Enligt Bergström leder det lätt till förvirring om en term har olika innebörd beroende på vilket resultat rättstillämpningen ger upphov till. Det är enligt honom emellertid inte realistiskt att tro att en lekman ska kunna förutse utfallet av varje rättslig prövning. Enligt Bergström måste det göras skillnad på enkla och komplicerade inkomstförhållanden. När det gäller komplicerade inkomstförhållanden är det en realistisk målsättning att kräva att en sakkunnig på skatteområdet ska kunna förutse hur en fråga kan komma att bedömas. Enklare inkomstförhållanden, till exempel tjänsteinkomster, ska dock vara reglerade så enkelt som möjligt så att enskilda medborgare har tillfredsställande möjligheter att förutse de skatterättsliga konsekvenserna. När det gäller förhållandet mellan skatte- och civilrätt krävs insikt i båda dessa rättsområden, varför något mer inte kan krävas än att bedömningarna i dessa frågor kan förutses av en skattejurist. Det är dock illusoriskt att tro att ens en skattejurist ska kunna förutse varje utfall enligt Bergström. När det gäller civilrättsliga termer som motsvaras av flera olika civilrättsliga begrepp uttrycker Bergström att förutsebarheten tillgodoses genom att HFD tydliggör efter vilka principer enskilda mål avgörs. Enskildas anspråk på förutsebarhet kan dock inte sträcka sig hur långt som helst, enligt Bergström. Snäva gränsdragningar vid tillämpningen av skattelag gör nämligen att regelverket enkelt kan kringgås, med påföljd att allt fler särregleringar behöver införas. Detta medför i sin tur att regelverket blir svåröverskådligt och komplicerat. Förutsebarheten behöver 115 därför inte alltid stå i bjärt kontrast till en ändamålsenlig rättstillämpning. Förutsebarhetskravet talar enligt Bergström för att den allmänna civilrättsliga innebörden inte bör frångås. Han anför att detta emellertid inte utgör någon absolut gräns för skatterättstillämpningen eftersom den ekonomiska verkligheten kan förkläs i civilrättsligt giltiga transaktioner i syfte att undkomma skatt. Den civilrättsliga bedömningen måste därför vägas samman med andra omständigheter såsom transaktionernas ekonomiska innebörd. Ett särskiljande görs här mellan det ekonomiska och det civilrättsliga, varigenom det ekonomiska alltså är något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Bergström framhåller att ur förutsebarhetssynpunkt är det förvisso svårt att utan etablerad praxis klargöra i vilka fall det finns möjlighet att göra avsteg från den allmänna civilrättsliga innebörden, men detta lindras fortlöpande genom att rättspraxis succesivt utarbetar allmänna principer för när sådana avsteg är möjliga, på motsvarande sätt som har gjorts i Finland och Norge, anför Bergström. Här gör Bergström skillnad mellan civilrättsliga bedömningar och ekonomisk innebörd, varigenom det som han kallar för den ekonomiska innebörden alltså avgränsas bort från det civilrättsliga. Liksom Hagstedt hänvisar Bergström till Bengtssons artikel om gåvobegreppet. Vidare hänvisar han till olika litteraturuttalanden för att understödja att inte bara termen ”gåva” utan också termerna ”koncern”, ”arbetstagare”, ”stiftelse” och ”besittning” uppfattas kontextuellt i civilrätten. Till stöd för att utveckla civilrättens innehåll i olika specifika frågor refererar Bergström till ett stort antal källor bestående av lagstiftning, förarbeten, HD-praxis och litteraturuttalanden. Sammanfattningsvis ramar Hagstedt och Bergström in den allmänna civilrättsliga innebörden såsom en omständighet att förhålla sig till vid 116 beskattningen. De invänder båda mot föreställningen om att varje term skulle ha en fixerad innebörd i civilrätten. Många civilrättsliga termer har istället en innebörd som varierar beroende på sammanhanget. Det är dock enligt Hagstedt och Bergström möjligt att identifiera vissa gemensamma kärnrekvisit hos de olika innebörder som tillskrivs en och samma term i civilrätten. Dessa kärnrekvisit är vad Hagstedt och Bergström kallar den allmänna civilrättsliga innebörden. På så sätt ramas den allmänna civilrättsliga innebörden in som en entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Enligt både Hagstedt och Bergström talar sådana värden som förutsebarhet, frihet från godtycke och legalitetsprincipen för att skatterätten borde knyta an till denna civilrätt. Andra hänsyn såsom risken för skattekringgående och skattelagstiftningens ändamålsenlighet talar emellertid för att visst utrymme borde finnas för avvikelser. Vad det civilrättsliga består i, det vill säga vad som gör ett begrepp ”civilrättsligt”, har de däremot inte explicit resonerat kring. Hos Bergström märks emellertid en distinktion mellan det civilrättsliga och det ekonomiska. Vad det ekonomiska, det vill säga den ekonomiska innebörden hos en transaktion, skulle bestå i utvecklar han dock inte närmare.s. 31

Skatterättsliga föreställningar kring äganderätt problematiseras

1.I en artikel från 1985 problematiserar Ulf Göransson ett påstående i inkomstskatterättsliga förarbeten angående äganderätt och dess betydelse för skatterätten. Detta förarbetsuttalande ger uttryck för att äganderätt är detsamma som borgenärsskydd och att rätten till värdeminskningsavdrag därför förutsätter borgenärsskydd. Göransson analyserar också 117 ett HFD-avgörande om rätt till värdeminskningsavdrag för märkt virke som inte traderats från säljaren, samt ett kammarrättsmål om huruvida rätten till värdeminskningsavdrag på varor som inte traderats från en säljare i England förutsätter att köparen har borgenärsskydd enligt engelsk rätt. I artikeln ifrågasätter Göransson varför borgenärsskyddet skulle vara relevant för frågan om vem som har rätt till värdeminskningsavdrag. Som argument mot anknytningen till borgenärsskyddet lyfter han fram att det i en skatterättslig kontext i så fall blir nödvändigt att ta ställning till svåra sakrättsliga frågor även när någon insolvenssituation inte är för handen. Han framför också särskild kritik mot ovannämnda kammarrättsavgörande där domstolen såg sig tvungen att uppsöka och bedöma utländsk sakrätt. Enligt Göransson blir en sådan tillämpning både komplicerad och nyckfull. Dels skulle i så fall frågan om vem som har rätt till värdeminskningsavdrag enligt svensk skatterätt variera beroende på vilka stater som en viss transaktion angår, dels skulle i så fall svårigheter uppstå att ta reda på innehållet i den främmande statens sakrättsliga reglering. Denna sistnämnda aspekt försvåras särskilt av att det råder stora skillnader i hur sakrättsliga frågor uppfattas och hanteras av olika stater. Som skäl för att knyta an till borgenärsskyddet lyfter Göransson fram att det förvisso kan motverka skentransaktioner. Han anför dock att sakrätten inte bara har till syfte att motverka skentransaktioner, utan också bärs upp av andra rättspolitiska och rättssystematiska skäl. Fiscus kan i detta avseende inte jämföras med vilken annan tredje man som helst. Exempelvis gör sakrätten skillnad på virkespartier som det är brukligt att märka och sådana som det inte är brukligt att märka. I det förra fallet räcker det med märkning och i det senare fallet fordras tradition för sak 118 rättsligt skydd. Enligt Göransson förklaras detta av att virkeslagen tillkom under kristid med stora transportsvårigheter och ökad insolvensfrekvens. Han ifrågasätter varför motsvarande åtskillnad skulle ha någon relevans för rätten till värdeminskningsavdrag. I sin analys av RÅ 1982 1:41 där köparen inte tillerkändes värdeminskningsavdrag för sågat virke som låg kvar hos säljaren och som märkts ut för köparens räkning uttalar Göransson att majoritetens ställningstagande inte bygger på sakrättsresonemang. Ett av justitieråden frånkände dock köparen avdragsrätt med motivering att denne saknade sakrättsligt skydd till följd av att 1944 års lag om sakrättsskydd för märkt virke inte omfattar sågat virke. Göransson utvecklar civilrättens innehåll genom att hänvisa till 1944 års lag om sakrättsligt skydd till märkt virke, till lag om internationella köp, två HD-avgöranden och flera litteraturuttalanden för att problematisera vilket lands lag som ska tillämpas vid gränsöverskridande transaktioner. Han hänvisar också till tysk och engelsk lagstiftning för att problematisera vad det innebär att beakta utländsk rätt vid prövning av vem som har rätt till värdeminskningsavdrag. Det Göransson diskuterar i sin artikel är skatterättens förhållande till rättsföljden borgenärsskydd. Göransson ramar alltså in det civilrättsliga som en rättsföljd, snarare än som innehållet i en viss term. Han ifrågasätter också varför borgenärsskydd skulle vara relevant för att avgöra frågan om vem som ska ha rätt till värdeminskningsavdrag. Samtidigt ifrågasätter han dock om inte de skatterättsliga frågeställningarna visar att det finns ett behov av ett äganderättsbegrepp:s. 38

2.Äganderättens nedbrytning till dess skilda funktioner har medfört etts. 40

3.svåröverskådligt system av in casu-lösningar, som inte lätt går att appliceras. 40

4.på andra områden än just sakrätten. Klappjakten på allt vad begrepps-s. 40

5.jurisprudens heter har utrotat det mesta av substans i äganderätts-s. 40

6.begreppet. Kanske den något famlande skatterättsliga behandlingen avs. 40

7.dessa frågor visar behovet av just en grundläggande regel för ägande-s. 40

8.rättens övergång 119 Ifråga om vilka värden som motiverar att skatterätten förhåller sig på ett visst sätt till civilrätten framhåller inte Göransson något annat än att skatterätten bör lösa sina gränsdragningsproblem utifrån rent skattemässiga överväganden. Obligationsrätten kan bilda en utgångspunkt, även om den av kontrollskäl inte alltid är tillräcklig. Det ska noteras att Göransson inte explicit tar hänsyn till legalitetsprincipens föreskriftskrav. På ett ställe uttrycker han förvisso: ”synsättet fordrar dock, att det verkligen är rent skatterättsliga stadganden som tillämpas”, men det framgår inte huruvida han då haft föreskriftskravet i åtanke. Sammanfattningsvis ifrågasätter Göransson lämpligheten av att i skatterätten behöva ta ställning till svåra sakrättsliga frågor när någon insolvenssituation inte är för handen. Frågan blir ännu mer svårhanterlig om utländsk sakrätt skulle behöva bedömas. Vidare ställer han sig kritisk till i vilken utsträckning borgenärsskyddet är relevant för de skatterättsliga frågeställningarna över huvud taget. Att exempelvis den skillnad som görs i sakrätten mellan virkespartier som det är brukligt att märka respektive inte brukligt att märka skulle ha någon relevans i skattehänseende är svårt att se. Samtidigt framhåller han dock att de skatterättsliga problemställningarna kan visa att det finns ett visst behov av ett äganderättsbegrepp. Någon närmare diskussion kring olika värden förs inte, men han framhåller att skatterättsliga problemställningar bör lösas utifrån specifikt skatterättsliga överväganden.s. 40

Civilrättslig ogiltighet ramas in som en omständighet att