1.Av analysen i 3.8.4 ovan har framgått att varor för att vara skattefria enligt sjukvårdsundantaget måste vara nära knutna till sådan sjukvård som omfattas av art. 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. En förutsättning för att detta ska vara fallet är enligt klar praxis från EUD att varan är underordnad sjuk vårdstjänsten enligt den princip som kommit till uttryck i unionsrättslig praxis avseende sammansatta tjänster.s. 37
2.För att hörapparater, proteser och liknande ska vara skatte fria krävs med stöd av detta synsätt att hjälpmedlen inte efter frågas i sig, utan att de endast är medel för att patienten på bästa sätt ska kunna tillgodogöra sig sjukvården. Antag att en person i samband med utskrivning efter akutvård efter en olycka får med sig ett ortopediskt hjälpmedel, t.ex. en krycka hem eller förses med en protes. Ar detta varor som är under ordnade den nyss avslutade akutvården? Det är inte självklart att detta alltid måste anses vara fallet.s. 37
3.Härtill kommer att skattefrihet för en viss sorts proteser, nämligen tandproteser, blivit föremål för reglering i art. 132.1 e. Om denna bestämmelse skulle anses uttömmande följer mot satsvis skatteplikt för andra proteser.s. 37
4.Slutsatsen är att det inte finns något tydligt stöd i unionsrätten för den svenska positionen att kryckor och vissa rehabiliteringshjälpmedel generellt är skattefria tillhandahållanden när de lämnas av vårdgivaren.s. 37
5.5. Sammanfattningsvis finns i svenska förarbeten bara ett fåtal preciseringar av rekvisitet nära knutna. Inget som sägs sy nes var ägnat att hindra att unionsrätten tillämpas fullt ut. Men uttalandena i motiven om skattefriheten för varor som utgör rehabiliteringshjälpmedel m.m. antyder en vidare syn på skattefriheten än som vinner stöd i EUD:s praxis. Det är osan nolikt att varor av detta slag är skattefria i den utsträckning som kommer till uttryck i motivuttalanden.298 298 Se även Rasmussen s. 186 f.s. 37
6.172 4.6.3.4 HFD:s praxis om nära knutna 1. HFD har i några av sina avgöranden avseende sjukvårdsundantaget kommit att pröva om tillhandahållanden varit ett led i sjukvård, motsvarande rekvisitet nära knutna i art. 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. Förhandsbeskedet RA 1997 not. 71 gällde två sjukhus i Stockholm. Södersjukhuset hade tillhandahållit S:t Görans Sjukhus AB tjänster som avsåg underhåll av viss medicinsk ut rustning. Underhållet synes inte ha haft någon anknytning till vården av viss eller vissa patienter. Södersjukhuset ställde frå gan om tjänsterna omfattades av sjukvårdsundantaget. SRN (HFD samma uppfattning) anförde med avseende på om tjänsterna utgjorde ett led i sjukvård att ”ordalydelsen av 3 kap. 4 § första stycket [tyder] på att fråga ska vara om tjänster som tillhandahålls vårdtagaren”. Denna slutsats kan äga sin riktighet men den stämmer inte helt med EUD:s praxis avseende rekvisitet nära knutna. I C76/99 Kommissionen mot Frankrike fann domstolen att kostna den för översändandet av provsvar från underleverantör (provanalyslaboratorium) till vårdgivaren inte var ett skattepliktigt tillhandahållande. Det argument som anförs av SRN haltar så ledes. Däremot är en viktig skillnad mellan avgörandena den, att i C-76/99 Kommissionen mot Frankrike fanns för varje prov svar, såvitt kan bedömas, koppling till en konkret vårdsitua tion. Sådan synes helt ha saknats i RA 1997 not. 71. Det följer redan av ordalydelsen i art. 132.1 b att ett tillhan dahållande ska vara nära knutet till sjukvård för att vara skatte fritt. Det allmänna underhållet av sjukhusets maskinella ut rustning har lika lite koppling till vård som målning av fasa den. Detta synsätt stämmer med EUD:s erinringar om att ett undantag från huvudregeln om mervärdesskatteplikt för varor och tjänster måste tolkas restriktivt. Mot denna måste utgången i RÄ 1997 not. 71 anses förenlig med unionsrätten.s. 37
7.173s. 38
8.2.1 förhandsbeskedsärendet RÅ 2003 ref. 5 (även behandlat ovan under 4.6.2.3) prövades om en privat mottagning där 14 legitimerade sjukgymnaster var verksamma kunde leverera qi gong som skattebefriad sjukvård. Patienter som anlitade sjuk gymnastmottagningen kunde välja att delta i qigongövningar ledda av en danspedagog som saknade sjukvårdslegitimation.s. 39
9.HFD menade att skattefrihet inte förelåg eftersom qigong inte var nära knuten till den sjukvård som sjukgymnastklini ken levererade.s. 39
10.Som framhållits ovan förefaller HFD här att anse att sjuk gymnastmottagningen var ett sådant centrum för medicinsk behandling där vården skattebefrias enligt art. 132.1 punkten b i direktivet. Detta synsätt ligger emellertid långt från det krav på sluten vård som gäller enligt ML för att sjukhus eller lik nande inrättning ska föreligga.s. 39
11.Men om det nu inte rörde sig om ett sjukhus eller liknande inrättning så skulle ju rekvisitet nära knutna inte ens ha behövt prövas av HFD. I så fall skulle nämligen sjukgymnastiken i ärendet ha rört sig om sådan paramedicin som är skattebefriad enligt art. 132.1 c, och där saknas skattefrihetsgrunden nära knutna\ Rekvisitet nära knuten återfinns bara i punkt b och kan enligt unionsrättslig praxis inte tillämpas analogt vid sådan sjukvårdande behandling som skattebefrias enligt punkten c, dvs. enligt 3 kap. 5 § stycke 1 andra ledet ML.299s. 39
12.En alternativ analys är att HFD gått på den svenska lydelsen i ML {ett led i) som så olyckligt kommit att syfta på såväl sjuk husvård och liknande som på paramedicin.300 Om så är fallet var hela prövningen mot rekvisitet nära knutna en konsekvens av den utvidgande utformning som den svenska lagtexten fått.s. 39
13.I sak går det inte att kritisera HFD. Qigongövningarna i ärendet förefaller inte ha varit underordnade sjukgymnastiken 299 Se C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien, C-366/12 Klinikum Dortmund samt avsnitt 3.8.8.2 ovan. 300 Se härtill ovan under 4.6.3.2.s. 39
14.174 på det sätt som enligt EUD krävs för att rekvisitet nära knutna ska vara uppfyllt.301 Sammanfattningsvis kan sägas att HFD:s avgöranden synes tillämpa unionsrättens rekvisit nära knutna på ett korrekt sätt. Det är dock oklart om HFD uppfattat den skillnad som det medför att ML:s ett led i (3 kap. 4 §) genom sin syftning getts en vidare omfattning än direktivets nära knutna (art. 132.1 b). 4.6.3.5 SKVom nära knutna Det finns i SKV:s senare ställningstaganden i princip endast ett uttalande som förefaller att beröra rekvisitet nära knutna. Ver ket anser att en undersökning som görs för att konstatera att ett dödsfall har inträffat utgör skattefri sjukvård. Som skäl anges att en ”sådan undersökning får i de flesta fall antas ha ett sådant samband med den sjukvård som har givits den enskilde”.302 Det finns inget stöd i EUD:s praxis för att generella antagna samband skulle vara tillräckligt för att rekvisitet nära knutna ska vara uppfyllt. EUD:s praxis för tillämpningen anknyter också till praxis om sammansatta tillhandahållanden. Härvid krävs som framhållits ovan att tillhandahållandet i fråga är un derordnat, på så vis att det inte är det som primärt efterfrågas, utan att det utgör ett sätt att tillgodogöra sig huvudtillhandahållandet.303 Det ska dessutom vara nödvändigt. Eftersom konstaterandet av att patienten avlidit inte är ett sätt för denne att på bästa sätt tillgodogöra sig vården så kan inte undersök ningen vara nära knuten till sjukvården. Att undersökningen i sig skulle utgöra sjukvård är inte rim ligt med hänsyn till den av EUD fastlagda principen om det terapeutiska syftet.304 301 Se 3.8.4 ovan med där åberopade rättsfall. 302 Dnr 131 532876-14/111 punkt 4.4. 303 Se 3.8.4. 304 Se 3.8.2.s. 39
15.175s. 40