1.Den formulering som ska jämföras med citaten från EUD ovan är ”åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller be handla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barns börd ..."269 Det står helt klart att båda preciseringarna av sjukvårdsbegreppet är vaga och allmänt hållna. Det finns onekligen skill nader. Exempelvis talar EUD om att komma till rätta med så väl sjukdomar som ”hälsoproblem”, samtidigt som ML är en sam om att använda det från allmänspråkligt perspektiv säregna uttrycket ”kroppsfel”. Det är helt klart att de båda terminologiska konstruktio nerna mycket väl kan anses ge uttryck för samma begrepp. Inget hindrar således att man låter den svenska ML omfatta det unionsrättsliga sjukvårdsbegrepp som utkristalliserats i EUD:s praxis, varken mer eller mindre. Om man vill kan man naturligtvis kalla denna läsning av den svenska lagtexten direk tivkonform, men för egen del tycker jag inte att en sådan karaktärisering är nödvändig. Slutsatsen påverkas inte av formu leringen i tredje stycket av ML, dvs. att medicinskt betingad fotvård jämställs med sjukvård. Slutsatsen, med avseende på de båda frågeställningar som presenterats under 4.3 ovan, blir alltså att definitionen av sjuk vård i 3 kap. 5 § ML möjliggör en korrekt tillämpning av det unionsrättsliga sjukvårdsbegreppet. I denna slutsats ligger att innebörden av den svenska lagtexten inte tillför eller annars av viker från vad som följer av mervärdesskattedirektivet i detta hänseende. 2. Under denna rubrik ska även kort beröras avgränsningen av sjukhus m.m. där vård som skattebefrias enligt direktivets art. 132.1 b kan äga rum. Direktivets ordalydelse talar om ”sjukhusvård och sjukvård ... som utförs av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos ...”. 269 Se 3 kap. 5 § första stycket ML. I detta sammanhang bortses från sjuk transporter.s. 18
2.153s. 18
3.Den precisering i ML som närmast motsvarar direktivet i nu aktuellt hänseende är ”sjukhus eller någon annan inrätt ning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård”.270s. 19
4.Under 3.8.2.4 ovan har framhållits att EUD egentligen inte gjort några preciseringar av denna formulering.271 Avsaknaden av avgränsningar medför naturligtvis att de nationella lagstif tarna med iakttagande av lojalitetsplikten och neutralitetsprincipen måste implementera direktivets formulering på ett rim ligt sätt. Enligt min uppfattning motsvarar ordalydelsen i ML helt dessa krav.s. 19
5.Däremot finns det anledning att ifrågasätta de stora varia tionerna i disposition och språkbruk mellan direktivet och den svenska lagstiftningen. Man frågar sig varför den primära rätts källan, som ju är direktivet, ska kompletteras av en svensk reg lering som i princip bara försöker utsäga samma sak, varken mer eller mindre, på ungefär samma utrymme, men med an dra ord som inte synes vilja vare sig dra ifrån eller tillägga nå got, och som enligt unionsrätten inte heller tillåts göra några sådana ändringar.s. 19
6.I ljuset av detta resonemang framstår sjukvårdsundantaget som sådan unionsrättslig sekundärrätt, som bäst implementeras genom att den upphöjs till lag, i stället för att kompletteras med svensk lagtext som inte gör någon klokare, utan som i stället framstår som ett försök att bekämpa dimma med mera dimma.s. 19
7.3. Sammanfattningsvis kan sägas att den svenska lagtext som implementerar art. 132.1 b och c inte motverkar en kor rekt implementering baserad på unionsrättslig praxis. Lagtex ten kan inte heller sägas försöka tillföra element som saknar 270 Se 3 kap. 5 § första stycket ML. 271 Däremot finns praxis avseende sådana andra aktörer som av medlemssta terna jämställs med sjukhus m.m. Denna fråga behandlas under 4.6.4 nedan.s. 19
8.154 stöd i unionsrätten. Däremot motverkar lydelsen i ML en kor rekt förståelse av EU-rätten, genom att den använder en annan terminologi och begreppsbildning samt blandar samman det som stadgas i punkten b respektive punkten c i direktivet.272 4.6.2.2 Förarbetsuttalanden om sjukvårdsbegreppet 1. Det är nödvändigt att i detta arbete föra en principiell dis kussion om rättskällevärdet av svenska förarbetsuttalanden.273 Först och främst måste skiljas mellan motivuttalanden som rör unionsrättsligt definierade begrepp å ena sidan, och sådana frå gor som överlåtits till medlemsstaterna å den andra sidan. Uttalanden i förarbeten utgör sedan lång tid en viktig rätts källa i svensk skatterätt. Med EU-inträdet har rättskällevärderingen dock kommit att modifieras. För sjukvårdsundantaget gäller, som framhållits ovan, att sjukvårdsbegreppet är ett uni onsrättsligt begrepp som förutsätts få samma innebörd i samt liga medlemsstater. Däremot disponerar de nationella lagstif tarna över möjligheten att avgränsa de paramedicinska yrkes kategorier som ska omfattas av skattefriheten. Med hänsyn till detta och på grund av att unionsrätten har företräde framför nationell rätt, är det uppenbart att rättskäl levärdet av de svenska förarbetena måste nyanseras. Sådana motivuttalanden som avser unionsrättsligt gemensamma och autonoma begrepp, så som begreppet sjukvård enligt art. 132.1 b i mervärdesskattedirektivet, har ett begränsat värde. Den svenske lagstiftaren saknar nämligen rätt att ut vidga eller inskränka omfattningen av begreppet i förhållande till dess av EUD fastställda unionsrättsliga innebörd. Samtidigt måste framhållas att EUD:s begreppsbestäm ningar kan brista i precision. De kan också, som i fallet med sjukvårdsbegreppet, vara så abstrakt formulerade att de inte 272 Se härtill även under 4.6.3.2 nedan. 273 Se 4.3.s. 19
9.155 utan tolkning kan appliceras på konkreta fall. Här kan natio nella förarbetsuttalanden vara till hjälp för att åstadkomma en direktivkonform och i övrigt konsistent rättstillämpning.s. 20
10.Det bör erinras om att användningen av olika rättskällor i själva verket utgör ett sökande efter argument för rättsligt tro värdiga lösningar i konkreta fall. Rättskälleanvändningen är i svensk rätt oreglerad. Inget hindrar således att svenska domsto lar tar motivuttalanden till hjälp, så länge de ger uttryck för en tolkning som i ett unionsrättsligt perspektiv framstår som rim lig och trolig. På detta vis kan likformigheten, som är en över ordnad målsättning, komma att gynnas.s. 21
11.När det sedan gäller motivuttalanden som avser sådana ele ment i den unionsrättsliga regleringen, som exempelvis av subsidiaritetsskäl genom delegation återförts till de nationella lag stiftarna, är det närmast självklart att förarbetsuttalanden kan återta sitt normala starka rättskällevärde. Detta är t.ex. fallet ifråga om det ganska stora utrymme som mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna när det gäller att fastställa vilka yrkeskategorier som ska kunna leverera sådan sjukvårdande be handling som är skattefri enligt art. 132.1 c.s. 21
12.Slutsatsen blir för dessa senare fall att motivuttalanden som inte kommer i konflikt med överordnade unionsrättsliga prin ciper och som har erforderligt stöd i ML, bör följas i rättstilllämpningen. I detta sammanhang bör erinras om att neutrali teten är ett sådant överordnat intresse, oaktat den inte är primärrättsligt reglerad.s. 21
13.2. I de motivuttalanden som föregick införandet av ML vid tidpunkten för Sveriges inträde i EU gjordes bara få kommen tarer av betydelse för själva sjukvårdsbegreppet. Detta är följd riktigt eftersom man koncentrerade sig på de mer omfattande förändringar som medlemskapet skulle komma att kräva. Sjukvård var ju redan skattebefriat enligt GML och det svenskas. 21
14.156 system som gällt sedan skattereformen uppfattades i denna del som EU-rättskompatibelt.274 Endast små justeringar av sjukvårdsundantaget gjordes vid denna tidpunkt. Ett viktigt klargörande gjordes dock. Det framhölls att lagtexten anpassats på så vis att skattefria tillhandahållanden skulle kunna levereras även av underleverantörer till vårdgivaren, så länge det rörde sig om sjukvård.275 Det för hållandet att tjänsten utfördes av någon annan än den i vars regi vården bedrevs skulle hädanefter inte spela någon roll. Uttalandet är helt i linje med senare praxis från EUD avse ende exempelvis provanalys och understryker härigenom am bitionen att den svenska implementeringen ska vara i nivå med EU-rättens krav. Tjänster (och i förekommande fall varor) hänförliga till sjukvård som skattebefrias enligt art. 132.1 b, måste inte utföras av någon särskilt legitimerad eller på annat sätt utpekad person för att kunna ingå i sjukhusets etc. tillhan dahållande gentemot den enskilde. Om däremot läkare är verksamma som egenföretagare i samma lokaler som ett sjuk hus, så följer emellertid av C-366/12 Klinikum Dortmund att deras tillhandahållanden skattebefrias med stöd av art. 132.1 punkten c och inte punkten b.276 Jag har inte kunnat finna något i motiven till ML eller till senare ändringar i ML, som är ägnat att motsäga eller försvåra en korrekt användning av sjukvårdsbegreppet sådant detta framgår i mervärdesskattedirektivet samt i EUD:s praxis. Där emot görs i motiven förtydliganden som saknar direkt motsva righet i direktivet, men som senare har bekräftats av EUD.277 274 Se prop. 1993/94:99 s. 150 där det framhålls att den nya regleringen motsvarar vad som gällde enligt GML. 275 Ibid. 276 Se vid 3.8.4.2 ovan. 277 En sådan precisering är att intäkter från varuförsäljning i kiosk och cafe teria, liksom från hårvård, faller utanför det skattefria området eftersom dessa tillhandahållanden inte är ”nära knutna” till sjukvård. Se vidare under 4.6.3 samt de förenade målen C-394/04 och C-395/04 Ygeia.s. 21
15.157 Med hänsyn till direktivets knapphändighet är detta inte konstigt.s. 22
16.3 .1 anslutning till vissa ändringar i lagen (1998:531) om yr kesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område har också gjorts åtskilliga uttalanden om rättsläget med avseende på mervärdesbeskattningen.278s. 23
17.Det rör sig här visserligen inte om motivuttalanden till ML, men uttalandena är likväl relevanta som rättskälla, eftersom så väl mervärdesskattedirektivet som ML förutsätter att de sär skilda nationella legitimationsreglerna ska precisera de subjekt, som i vissa fall ska omfattas av sjukvårdsundantaget.s. 23
18.I propositionen förs en omfattande och initierad diskussion om unionsrättens företräde och betydelse ifråga om sjukvårdsundantagets tolkning och tillämpning. Uttalandena om sjukvårdsbegreppet framstår som en okontroversiell beskriv ning och refererar huvudsakligen den unionsrättsliga praxis som fanns tillgänglig vid den aktuella tidpunkten. Däremot bör det som sägs om varor nära knutna till sjukvården bli före mål för närmare diskussion.279s. 23
19.4 . Sammanfattningsvis kan sägas att svenska motivuttalan den efter EU-medlemskapet av naturliga skäl är knapphändiga samt att de principiellt inte hindrar en korrekt implementering av det unionsrättsliga sjukvårdsbegreppet. Inte heller görs i mo tiven några försök att tillföra sådana komponenter i rättstilllämpningen som saknar erforderligt stöd i EU-rätten. 4.6.23 HFD:s praxis om sjukvårdsbegreppet 1. I förhandsbeskedet RÅ 2001 not. 40 prövades hur sjukhus begreppet i ML skulle tolkas. Efter en utförlig redogörelse för hur sjukhusbegreppet utvecklats i svensk rätt framhöll Skatterättsnämnden: 278 Se prop. 2005/06:43. 279 Se 4.6.3 nedan.s. 23
20.158 ”Enligt 5 § första stycket hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) skall det för hälso- och sjukvård som kräver intagning i vårdin rättning finnas sjukhus. Vård som ges under sådan intagning be nämns sluten vård. Annan hälso- och sjukvård benämns öppen vård. Varken enligt denna eller annan bestämmelse eller enligt normalt språkbruk kan som sjukhus betecknas annat än sådana inrättningar som bedriver hälso- och sjukvård som kräver intag ning. Begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § 2 ML kan mot bakgrund av det anförda enligt nämndens mening inte utsträckas till att även omfatta inom den öppna vården verkande vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare.” HFD höll med i sak men avstod från principiella ställningsta ganden: ”Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens bedömning att begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § ML inte omfattar vårdcen tral, företagsläkare, privatläkare eller husläkare.” HFD:s mer försiktiga hållning bör ses mot bakgrund av att det är något oklart om sjukhusbegreppet i själva verket har en ge mensam unionsrättslig innebörd. Ovan har dock konstaterats att EUD inte närmare har utvecklat någon sådan innebörd.280 I avsaknad härav är naturligtvis rimligt att medlemsstaterna vid implementering genom lagstiftning eller rättstillämpning avgränsar begreppet på ett sätt som är förenligt med den aktu ella unionsrättens innebörd, samt i övrigt förenligt med natio nella kriterier och språkbruk. Jag kan inte se annat än att HFD:s kortfattade ställningstagande motsvarar ett sådant krav. Däremot innebär HFD:s formulering att rätten inte nöd vändigtvis ställer sig bakom ett likhetstecken mellan det svenska begreppet sluten vård och det (eventuella) unionsrättsliga sjukhusbegreppet i art. 132.1 b. Detta spelar nu inte så 280 Se 3.8.2.4.s. 23
21.159 stor roll, eftersom skattefriheten för sjukvård enligt art. 132.1 b inte bara omfattar sjukhusvård, eller så kallad sluten vård, utan även sjukvård som meddelas vid ”centrum för med icinsk behandling” etc.s. 24
22.Formuleringen i direktivet bör rimligen uppfattas så att vård vid allmänna vårdcentraler och andra sådana läkarmottag ningar generellt träffas av skattefriheten. Denna slutsats för stärks av att bestämmelsen även nämner andra ”liknande in rättningar” etc. En gränsdragning baserad på sluten vård kan därmed inte tillämpas på inrättningar som drivs av det all männa.s. 25
23.2. Skillnaderna mellan punkterna b respektive c i direktivets art. 132.1 är som framgått i det föregående, att transaktioner som är nära knutna till sjukvården bara skattebefrias när rätts grunden är punkten b, samt att kravet på legitimation eller sär skilt erkännande bara behöver vara uppfyllt när punkten c ut gör rättsgrund.s. 25
24.I förhandsbeskedsärendet RA 2003 ref. 5 prövades om en privat mottagning där 14 legitimerade sjukgymnaster var verk samma, kunde leverera qigong som skattebefriad sjukvård. Att sjukgymnastik som sådan uppfyllde de krav på terapeutiskt syfte m.m. som krävs för att sjukvård i unionsrättslig mening ska föreligga prövades inte, men framstår väl som klart. I ären det hade emellertid patienter som anlitade mottagningen möj lighet att delta i qigongövningar tillsammans med en dans pedagog. Denne saknade sjukvårdslegitimation.s. 25
25.SRN ansåg att qigong utgjorde en integrerad del av sjukvår den. Denna uppfattning delades inte av HFD, som i stället konstaterade att qigong inte var nära knuten till den sjukvård som sjukgymnastkliniken levererade.281s. 25
26.Eftersom HFD prövade om qigongverksamheten var nära knuten till sjukvården så synes rätten mena att en sjukgym 281 Frågan om huruvida det unionsrättsliga rekvisitet ”nära knutna” var upp fyllt diskuteras även nedan under 4.6.3.4.s. 25
27.160 nastmottagning är ett sådant centrum för medicinsk behand ling där vården skattebefrias enligt art. 132.1 punkten b i direktivet. Rekvisitet nära knuten finns ju bara i denna punkt och kan enligt unionsrättslig praxis inte tillämpas analogt vid sådan sjukvårdande behandling som skattebefrias enligt punk ten c.282 De sparsamma uttalanden som EUD gjort om vilka vårdinrättningar som ska omfattas av art. 132.1 b motsäger inte HFD:s ställningstagande. Vid sjukvård och transaktioner nära knutna till denna, dvs. vid vård som skattebefrias enligt art. 132.1 punkten b är det inte heller nödvändigt att den som tillhandahåller tjänsterna har särskild legitimation. Det är ju sjukhuset eller vårdinrätt ningen som är den som anses tillhandahålla vården. Följdrik tigt diskuterades inte frågan om legitimation av HFD. Bedöm ningen motsägs inte av EUD:s praxis. Förmodligen är dock den bedömning som nyss gjorts inte riktig. Art. 132.1 b är i ML implementerad på så vis, att första ledet i 3 kap. 5 § ML bara omfattar inrättningar för s.k. sluten vård. Det verkar därför som om HFD felaktigt uppfattat rekvi sitet nära knutet så som omfattande såväl institutionell sjuk vård som sådan sjukvårdande behandling som skattebefrias en ligt art. 132.1 c.283 Frågan om legitimation diskuterades dock av såväl SRN som av RSV. Det är oklart om vilken rättsgrund dessa ansåg vara relevant att företa prövning mot. Möjligen reflekterade man endast mot bakgrund av den svenska lagtexten. Detta il lustrerar svårigheten med att genom implementeringen förse ett rättsområde med ”två lager” lagtext. Som framhållits ovan hade det varit bättre att låta art. 132.1 b och c utgöra svensk lag. Den andra slutsatsen som kan dras är att HFD är försiktig med användningen av den i unionsrättslig praxis utbildade 282 Se C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien samt avsnitt 3.8.8.2 ovan. 283 Denna fråga diskuteras mer utförligt nedan.s. 25
28.161 principen om det preventiva terapeutiska syftet. Det skulle nämligen mycket väl kunna hävdas att utövandet av den gamla kinesiska qigongtekniken utgör ”... medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda - vilket begrepp innefattar att bevara och återställa - hälsan .. ."284s. 26
29.Det rättsläget har emellertid nu etablerat sig i Sverige, att qi gong under vissa förutsättningar kan ses som sådan idrott som omfattas av reducerad mervärdesskatt. Eftersom frågan inte är prövad av EUD kan det dock inte uteslutas att qigong i något fall skulle kunna anses utgöra sjukvård, exempelvis vid för skrivning av så kallad medicinsk qigong.s. 27
30.3. Förhandsbeskedet HFD 2013 ref. 67 baseras på den fråga från HFD som besvarades i C-91/12 PFC Clinic.285 När HFD följde EUD:s förhandsavgörande innebar detta att det sökande bolaget medgavs avdrag för sådan ingående skatt som belöpte på rent kosmetiska ingrepp. Dessa hade ju av EUD ansetts vara skattepliktiga.s. 27
31.Utgången var självklar efter EUD:s förhandsavgörande men illustrerar att det ibland kan vara fördelaktigt och ibland till nackdel att göra tillhandahållanden som är skattefria. Målet er inrar därvid om den situation som synes råda i Sverige idag, nämligen att många privata vårdgivare önskar göra momsavdrag enligt delningsprincipen, inte minst för att kunna hyra lokaler hos fastighetsägare som frivilligt själva låtit momsregistrera sig. Samtidigt utgörs den tillgängliga rättspraxisen, i synnerhet från EUD, huvudsakligen av mål där den enskilde begärt att få slippa lägga på utgående skatt på sina transaktioner.s. 27
32.4. Den principiella frågan om bedömningar av s.k. blandad verksamhet faller utanför ramen för denna undersökning. Det bör ändå nämnas att svensk rättspraxis uppvisar betydande problem såvitt gäller stadigvarande bostad i vården. Bakgrun 284 C-106/05 L. u.P? p 29. 285 Se ovan under 3.8.2.3.s. 27
33.162 den är att avdrag inte medges för ingående skatt på stadigva rande bostad. Rum inom äldrevården är ofta inrättade som bostäder, med t.ex. kokplatta samt egen dusch och toalett. Men tyvärr är det ju inte ovanligt att en boende är så sjuk att dessa faciliteter inte kan utnyttjas. I stället kan den sjuke vara permanent (resten av livet) sängliggande. Dörren står öppen och vårdpersonal kom mer och går för att sköta matning, personlig hygien m.m. I svensk rättspraxis anses vårdtjänsten normalt underordnad bostaden. Detta kan givetvis ifrågasättas på rättspolitiska grun der. Det kan t.ex. tyckas anmärkningsvärt att satsningar på drägligare vårdmiljö för våra äldre blir föremål för en beskatt ning som skulle vara otänkbar om man återgick till äldre tiders långvårdskliniker med 4-6 patienter i varje sal.286 5. Sammanfattningsvis kan sägas att HFD:s praxis låter sig förenas med EUD:s praxis med avseende på implementeringen av sjukvårdsbegreppet i art. 132.1 b. Detta betyder dock inte att det är självklart att exempelvis bedömningen av qigong skulle stå sig i varje situation om den skulle komma un der EUD:s prövning. Detta är naturligt. Unionsrättens knapphändiga avfattning, tillsammans med tillgänglig praxis och arbetsekonomiska hän syn gör, att HFD inte kan fråga EUD om allting den undrar över. Den begränsade benägenheten av begära förhandsavgö randen har ibland kritiserats, men möjligen är ändå inte anta let frågor från Sverige anmärkningsvärt lågt. Detta principiella problem faller dock utanför min framställning. HFD kan i sin praxis avseende sjukvårdsbegreppet inte hel ler sägas göra några utvidgningar i förhållande till den unions286 Se till denna fråga HFD 2013 ref. 7 och HFD 2013 ref. 79. Även Frii och Kleerup i SN 2014 s. 423 f£, samt Svenskt Näringslivs hemställan till Kom missionen om slopat avdragsförbud i http://www.svensktnaringsliv.se/fragor/regelkrangel/momsregel-skapar-orimliga-konsekvenser_588573.html.s. 27
34.163 rätt som någorlunda säkert kan identifieras.287 Däremot kan man spåra ett restriktivt drag hos HFD om vilket det kan sägas att inte är självklart att det har stöd i EUD:s praxis. 4.6.2.4 SKVom sjukvårdsbegreppet 1. SKV har uttalat sig om sjukvårdsundantaget i flera samman hang, främst i ett antal ställningstaganden samt i Handledning för mervärdesskatt. I detta avsnitt ska kort identifieras och dis kuteras några sådana uttalanden av särskild betydelse för själva det sjukvårdsbegrepp som härrör från art. 132.1 b i mervärdesskattedirektivet.s. 28
35.Inledningsvis måste påpekas att text som blandar samman referat av innehållet i andra rättskällor med verkets egna syn punkter i lagtolkningsfrågor är ganska vanligt förekommande. Detta gäller såväl i de ställningstaganden som rör sjukvårdsundantaget som i det kapitel i handledningen som behandlar om rådet.s. 29
36.Ett mycket tydligt exempel är det nya ställningstagandet om intyg och utlåtanden m.m.288 Här refereras under avsnitt 3, ”Gällande rätt m.m.”, huvudsakligen EUD:s klarlägganden avseende principen om det terapeutiska syftet m.m. enligt art. 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet. Sedan refereras viss praxis från HFD. Härefter följer avsnitt 4 med rubriken ”Bedömning”. Man förväntar sig nu att få läsa om SKV:s uppfattning eller bedömning av någon fråga. Men i stället fortsät ter texten att referera EUD:s praxis. Detta är givetvis förvir rande i största allmänhet för läsaren, och det vilseleder även med avseende på rättskällevärdet av det sagda, vilket får anses vara betydligt högre än vad rubriken antyder.s. 29
37.Det förekommer också i samma refererande text egna syn punkter eller otydligheter. Exempelvis påstås under rubriken 287 Se dock diskussionen om RÅ 2003 ref. 5 ovan samt under 4.6.3.4 nedan. 288 Se dnr 131 532876-14/111.s. 29
38.164 ”Gällande rätt m.m.” att ”[ä]ndamålet med de åtgärder som undantas ska vara omsorgen om individens hälsa och inte en bart en iakttagelse av och ett konstaterande av hälsotillstånd.” Det måste vara uppenbart att såväl skattefria läkarundersök ningar samt dito intyg (vilka torde vara relativt få) som skatte pliktiga intyg m.m. alla utmynnar i just iakttagelser av den un dersökta personens hälsotillstånd. Detta gäller även då syftet är sådant att skattefrihet föreligger. Det oklara uttalandet är pla cerat mitt i en redogörelse för praxis och det försvårar förståel sen av denna. Detta slags sammanblandningar är även förhållandevis van liga i handledningen, men en kartläggning av dem kan av bland annat utrymmesskäl inte göras här. Däremot måste i detta sammanhang påpekas följande egenhet i rättskälleanvändningen, som är speciell för handledningen och som så vitt jag kunnat se inte förekommer i de ställningstaganden/ styrsignaler som behandlar det aktuella området. Avsnitt 25.2 i handledningen behandlar sjukvårdsundanta get. Här förekommer regelmässigt och i stor mängd hänvis ningar till förarbeten och praxis som hänför sig till tiden före Sveriges inträde i EU. Härtill kommer påståenden som att det unionsrättsliga sjukvårdsbegreppet betingas av bland annat So cialstyrelsens godkännande!289 EU-medlemskapet medförde inte bara omfattande änd ringar i den svenska mervärdesskatterätten utan även något av en revolution i rättskälleläran för de rättsområden som berör des särskilt. Hänvisningarna i handledningen tar inte hänsyn till detta utan ”låtsas i stor utsträckning som om inget har hänt”. Resonemangen blir därför i många avseenden vilse ledande, något som förstärks av en svåröverskådlig disposition. Texten i handledningen om sjukvårdsundantaget är överhu vudtaget rörig och svårtillgänglig. Handledningen kommer inte att diskuteras mer i denna framställning. Man får hoppas 289 Se Handledning för mervärdesskatt, avsnitt 25.2.1.s. 29
39.165 att SKV:s förestående bearbetning av sina handledningar med för en uppryckning.s. 30
40.2. På senare tid är det främst i det nya ställningstagande om estetiska operationer och behandlingar som följt på avgörandet i C-91/12 PFC Clinic som SKV uttalar sig om sjukvårdsbegreppet.290 Här måste några iakttagelser lyftas fram.s. 31
41.Under rubriken ”Sammanfattning” förklarar SKV att be dömningen av om ett ingrepp är medicinskt motiverat (och därmed skattefritt) ”ska göras av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården inom ramen för deras legitimation”. En ligt EUD gäller att bedömningen måste grunda sig på över väganden gjorda av medicinskt kvalificerad personal.291 SKV:s tolkning framstår som helt förenlig med EUD:s tolkning av direktivet.s. 31
42.SKV tillägger emellertid i nästa stycke att rekonstruktion av kroppsdelar efter olycka, medfödd missbildning m.m. är skattebefriad på grund av att SKV generellt anser sådana ope rationer och behandlingar vara medicinskt betingade. En så dan presumtion är svår att förena med vad verket anfört inled ningsvis. Även om den tjänsteman som författat SKV:s text skulle visa sig besitta erforderlig kunskap och legitimation, så får EUD:s praxis dessutom anses medföra ett krav på medi cinskt ställningstagande i det enskilda fallet.s. 31
43.Samtidigt måste givetvis likformighet iakttas. Det kan där för, med hjälp av generella medicinska riktlinjer, behöva säker ställas att medicinsk personal så långt det är möjligt gör sam stämmiga bedömningar. För detta ändamål kan det vara lämp ligt att ta intryck av generella definitioner etc. som uttrycks av nationella hälsovårdsmyndigheter eller i hälso- och sjukvårds lagstiftning.292 Däremot är det, med hänsyn till hur EUD mo tiverat sig, normalt inte ett lands skattemyndighet som ska de 290 Se under 3.8.2.3 ovan. 291 Se C-91/12 PFC Clinic p. 34-35. 292 Se även vid 3.8.2.3 ovan.s. 31
44.166 finiera vad som är medicinskt respektive estetiskt betingade ingrepp. Slutsatsen blir, att även om SKV:s åsikt i de allra flesta fall troligen skulle komma att bli gällande, så går verkets principi ella uttalande längre än vad som kan sägas ha stöd i EUD:s praxis. Det är inte heller riktigt som sägs under rubriken ”Fråge ställningar” att verkets ändrade syn på vissa estetiska operatio ner m.m. gör att dessa blir skattepliktiga. SKV har självfallet ingen sådan normgivningsmakt. Skatteplikten följer av direk tivet och ML samt utlöses principiellt av EUD:s avgörande i C-91 /12 PFCClinic. När det gäller blandad verksamhet hänvisar EUD i C-91/12 PFC Clinic till kraven på uppdelning m.m. i direktivets art. 173-175. En analys av dessa komplicerade och omdiskuterade bestämmelser faller som redan nämnts i det föregående utanför denna undersökning. SKV tolkar under rubriken ”Bedömning” emellertid EUD:s position så, att ”om ingreppet till någon del är medi cinskt motiverat är det från skatteplikt undantagen sjukvård”. Här är det för det första oklart om man menar att delnings principen eller huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas. Detta framgår nämligen inte av det oklara språkbruket. Om man menar att hela tjänsten är skattepliktig, oavsett om endast en liten del av ett ingrepp skulle ha medicinskt syfte, så framstår uttalandet som alltför långtgående. Ett så generellt ställnings tagande har knappast erforderligt stöd i EUD:s praxis. 3. Sammanfattningsvis kan sägas att SKV:s texter avseende sjukvårdsundantaget i främst handledningen, men även i viss mån i ställningstaganden, belastas av missvisande uttalanden och rättskälleanvändning. Det måste hållas för oklart om SKV:s uttalanden i varje avseende möjliggör en korrekt implementering av unionsrätten. Klart är att den i vissa delar försvå ras. SKV tillför också i sina uttalanden vissa komponenter, bland annat avseende blandad verksamhet, vilka inte synes ha erforderligt stöd i unionsrätten.s. 31
45.167s. 32
Transaktioner nära knutna till sjukvård
1.4.6.3.1 Inledning Ovan under 3.8.4 har behandlats EUD:s praxis avseende rekvisitet ”transaktioner nära knutna till [sjukhusvård och sjukvård]” i mervärdesskattedirektivet. Det konstaterades bland annat att rekvisitet bara är tillämpligt på transaktioner som omfattas av art. 132.1 b och inte på sådan sjukvårdande be handling som utförs utanför institutioner och andra inrätt ningar av motsvarande slag, t. ex. i hemmet eller på läkarmot tagningar (art. 132.1 c).s. 33
2.Undersökningen visade också att rekvisitet nära knutna kan avse såväl varor som tjänster, men att en nödvändig förutsätt ning är att en transaktion är underordnad den huvudsakliga sjukvårdstransaktionen för att den ska anses uppfylla kraven för att vara nära knuten till denna. Enligt art. 134 krävs dess utom att den underordnade tjänsten eller varan är nödvändig för att vården ska kunna uppfylla sitt syfte. 4.6.3.2 Nära knutna i ML På samma sätt om i fallet med sjukvårdsbegreppet har den svenske lagstiftaren valt att implementera rekvisitet nära knutna med hjälp av en helt egen terminologi. Den aktuella formuleringen i 3 kap. 4 § ML lyder (min kursivering):s. 33
3.”Från skatteplikt undan tas omsättning av tjänster som utgörs. 33
4.sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slags. 33
5.och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsäts. 33
6.ter som ett led i dennaN^ 293 I nästa stycke anges att även sådana provtagningar m.m. som utförs av andra än vårdgivaren är skattefria. Att sådana tillhandahållanden inte är ”nära knutna” utan i sig utgör sjukvård följer bl.a. av C-106/05 L.u.P.s. 33
7.168 Nyckelformuleringen är ett led i denna (vården) vilket man av någon anledning låtit ersätta nära knutna. Språkligt synes den formuleringen i ML mycket väl kunna omfatta såväl direktiv textens ”nära knutna” som företeelser vilka per se utgör en del av sjukvården. Mot denna bakgrund kan den slutsatsen dras att den svenska lagtexten möjliggör en korrekt implementering av unionsrätten. Observera att det ur språklig synvinkel givetvis också är möjligt att ge formuleringen i ML en vidare innebörd. Emellertid uppkommer problem genom att ML även inne håller en egen definition av sjukvård i 3 kap. 5 §. Här stadgas: ”Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, ut reda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, — om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrätt ning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksam het, vid inrättningar för sluten vård, eller - om åtgärderna an nars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.” Formuleringen ett i led i denna i 4 § kan inte läsas på annat sätt än att den syftar på hela den text i 5 § som citerats ovan. Detta innebär att det rekvisit som motsvarar direktivets nära knutna i den svenska lagtexten kommit att omfatta all den skattebefriade sjukvården inklusive sådan sjukvårdande behandling som endast är skattefri enligt art. 132.1 c i direktivet. Det är också möjligt att uttrycket kommit att svara mot ett mer omfattande begrepp än det unionsrättsliga nära knutna men det kan inte förändra slutsatsen. Problemet är emellertid att EUD i C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien, och nyligen i C-366/12 Klinikum Dort mund gjort klart att rekvisitet nära knutna bara omfattar sådan sjukvård som är skattebefriad enligt art. 132.1 b. Slutsatsen blir att den svenska implementeringen har blivit alltför omfat tande.s. 33
8.169s. 34
9.Vilket blir då resultatet om den svenska regleringen skulle prövas rättsligt mot unionsrätten i nu aktuellt hänseende? Sva ret måste bli beroende av om direkt effekt aktualiseras i det en skilda fallet. Antag att den enskilde är en privatpraktiserande läkare som bedriver sådan sjukvårdande behandling som är skattefri enligt art. 132.1 c. Om läkaren önskar skatteplikt för vissa underordnade tjänster eller varor, t.ex. för att kunna göra avdrag för ingående skatt, och därför inte vill omfattas av rekvisitet nära knutna (ett led i), bör ett åberopande av direkti vets direkta effekt medföra att ML åsidosätts.s. 35
10.Om samme läkare emellertid hävdar skattefrihet med stöd av ML blir frågan om denna lag trots de beskrivna problemen med ordalydelsen kan tolkas direktivkonformt på ett sådant sätt, att nära knutna (ett led i) tillhandahållanden som skulle varit skattefria på sjukhus blir skattepliktiga hos den privat praktiserande läkaren.s. 35
11.En förutsättning för direktivkonform tolkning är, att ett led i endast anses syfta på första ledet i 3 kap. 5 § ML. Jag kan inte se annat än att en sådan tolkning strider direkt mot ordalydel sen. Den kommer således i konflikt med legalitetsprincipen. Kravet på direktivkonformitet sträcker sig inte så långt.294s. 35
12.Det återstår mot denna bakgrund att sammanfattningsvis konstatera följande. Ordalydelsen i 3 kap. 4 och 5 §§ ML av rekvisitet nära knutna i art. 132.1 b i mervärdesskattedirektivet möjliggör att unionsrätten tillämpas fullt ut. Emellertid går den svenska ordalydelsen längre och skattebefriar principiellt ett större område än vad som följer av direktivet. Eftersom bristen inte alltid kan läkas genom direktivkonform tolkning bör lagen ändras. 294 Se 14/83 von Colson och C-106/89 Marleasing.s. 35
13.170 4.6.3.3 Förarbetsuttalanden om rekvisitet nära knutna 1. Det finns några motivuttalanden som försöker att precisera vad som avses med nära knutna. Uttalandena är särskilt inrik tade på frågan om varor kan vara nära knutna till sjukvårds tjänster och därigenom skattebefrias. Eftersom avgränsningen av det skattefria området är baserad på gemensamma unionsrättsliga begrepp blir det särskilt intressant att här undersöka om den svenske lagstiftaren uttrycker sig på ett sätt som har monierar med unionsrätten. 2. I den proposition som föregick ML och som lades fram i direkt anslutning till det svenska EU-inträdet görs egentligen bara det konkreta uttalandet, att ”varuförsäljning från kiosk eller cafeteria eller hårvård ligger utanför det skattefria områ det”.295 Denna syn förefaller att senare ha bekräftats av EUD i de förenade målen C-394/04 och C-395/04 Ygeia. 3. 1 de ganska färska förarbeten som föregick vissa ändringar i reglerna för yrkeslegitimationer inom hälso- och sjukvården gjordes emellertid några betydligt mer svårbedömda uttalan den. Det handlar här visserligen inte om motiv till mervärdesskattelagen, men de får betydelse som rättskälla genom att reg lerna om yrkeslegitimation inkorporerats där. Det bör klargöras att den vida omfattning av skattefriheten för nära knutna tillhandahållanden som följer av ordalydelsen i ML och som kommer i strid med unionsrätten, knappast är avsedd eller ens uppmärksammad av lagstiftaren.296 4. Det finns en spridd föreställning i Sverige om att viss ap paratur och vissa hjälpmedel som annars skulle varit skatte pliktiga, blir skattebefriade när de erbjuds av en vårdgivare. Som exempel kan nämnas hörapparater och ortopedtekniska hjälpmedel, t.ex. proteser.297 295 Prop. 1993/94:99 s. 151. 296 Se t.ex. prop. 2005/06:43 s. 58. 297 Se t.ex. prop. 2005/06:43 s. 54 och 58. Motsvarande uttalanden finns också i SKV:s handledning.s. 35