Hela artikeln

1.2.3.4 Generalklausulen i art. 134 39s. 39

2.2.3.5 Sjukvårdande behandling 40s. 39

3.2.4 Preliminära slutsatser 43s. 39

Skattefri sjukvård enligt EUD:s praxis 45

1.3.1 Inledning 45s. 39

2.3.2 Allmänna utgångspunkter för tolkningen 48s. 39

3.3.3 Allmänt om neutralitet i mervärdesskatterätten 51s. 39

4.3.4 Neutraliteten som generell norm vid tillämpningens. 39

5.av undantaget för sjukvård 54s. 39

6.3.5 Neutraliteten som konkret verktyg i EUD:ss. 39

7.tolkning av sjukvårdsundantaget 56s. 39

8.3.6 Neutralitet med avseende på företagsform 57s. 39

9.3.7 Neutralitet med avseende på bransch, verksamhets. 39

10.och ort 61s. 39

11.3.8 De centrala rekvisiten i sjukvårdsundantaget 68s. 39

12.3.8.1 Inledning 68s. 39

13.3.8.2 Vilken innebörd har direktivetss. 39

14.sjukvårdsbegrepp (härunder ävens. 39

15.sjukhusvård)? 69s. 39

16.3.8.2.1 Principen om det terapeutiskas. 39

17.syftet 69s. 39

18.3.8.2.2 Preventiva åtgärder 73s. 39

19.3.8.2.3 Preventiva åtgärder meds. 39

20.terapeutiskt syftes. 39

21.- preciseringar 77s. 39

22.3.8.2.4 Sjukhusbegreppet 83s. 39

23.3.8.3 Sjukvårdsbegreppet - slutsatser 85s. 39

24.3.8.4 Vilka är de transaktioner nära knutna tills. 39

25.sjukvård som kvalificerar förs. 39

26.skattefrihet? 86s. 39

27.3.8.4.1 Inledning 86s. 39

28.3.8.4.2 Rekvisitet nära knutna omfattars. 39

29.endastart. 132.1 b 87s. 39

30.3.8.4.3 Betydelsen av att tjänsten ärs. 39

31.underordnad en sjuk­s. 39

32.vårdstjänst 90s. 39

33.8s. 39

34.3.8.4.4 Precisering av vad som är att anses. 40

35.som underordnat 93s. 40

36.3.8.4.5 Tidsmässigt samband är intes. 40

37.nödvändigt 96s. 40

38.3.8.5 Nära knutna - slutsatser 97s. 40

39.3.8.6 Vilka är de med sjukhus likställda utförares. 40

40.som kan meddela skattefri sjukvård? 98s. 40

41.3.8.6.1Inledning 98s. 40

42.3.8.6.2Tillåtligheten av olikas. 40

43.villkor 99s. 40

44.3.8.6.3Förhållandet mellan villkor enligts. 40

45.art. 132.1 b respektives. 40

46.art. 133 102s. 40

47.3.8.6.4Precisering av utrymmet förs. 40

48.nationella villkor 104s. 40

49.3.8.7 Likställda utförare - slutsatser 106s. 40

50.3.8.8 Vilken innebörd har begreppet sjukvårdandes. 40

51.behandling. 108s. 40

52.3.8.8.1Inledning 108s. 40

53.3.8.8.2Förhållandet mellan begreppens. 40

54.sjukvård och sjukvårdandes. 40

55.behandling 109s. 40

56.3.8.8.3Betydelsen av terapeutiskts. 40

57.syfte 114s. 40

58.3.8.8.4Närmare om intyg ochs. 40

59.utlåtanden 116s. 40

60.3.8.8.5Preventiva åtgärder 121s. 40

61.3.8.8.6Vissa övriga preciseringar 123s. 40

62.3.8.8.7Särskilt om delegering avs. 40

63.arbetsuppgifter 124s. 40

64.3.8.9 Begreppet sjukvårdande behandlings. 40

65.- slutsatser 126s. 40

66.3.8.10 Har EUD preciserat vad som avses meds. 40

67.delegationsregeln medicinska ochs. 40

68.paramedicinska yrkesutövare som dessas. 40

69.definieras av medlemsstaten i frågad \T7s. 40

70.3.8.10.1 Inledning 127s. 40

71.9s. 40

72.3.8.10.2 Juridisk form 128s. 128

73.3.8.10.3 Kravet på professionell lägstas. 128

74.godtagbara standard 129s. 128

75.3.8.11 Slutsatser 131s. 128

76.3.9 Sammanfattning 132s. 128

Del II - Den svenska implementeringen 137

Skattefri sjukvård enligt svensk nationell rätt 139

1.4.1 Inledning 139s. 128

2.4.2 Allmänt om skattefri sjukvård enligt ML 140s. 128

3.4.3 Frågor till materialet - granskningsmodell 143s. 128

4.4.4 Rättskällepolycentri vid implementering avs. 128

5.sekundärrätt 146s. 128

6.4.5 Särskilt om värdet av SKV:s uttalanden 148s. 128

7.4.6 De centrala rekvisiten i sjukvårdsundantaget 150s. 128

8.4.6.1 Inledning 150s. 128

9.4.6.2 Sjukvårdsbegreppet (härunder ävens. 128

10.sjukhusvård) 151s. 128

11.4.6.2.1 Sjukvårdsbegreppet i ML 151s. 128

12.4.6.2.2 Förarbetsuttalanden oms. 128

13.sj ukvårdsbegreppet 155s. 128

14.4.6.2.3 HFD:s praxis oms. 128

15.sjukvårdsbegreppet 158s. 128

16.4.6.2.4 SKV om sjukvårds­s. 128

17.begreppet 164s. 128

18.4.6.3 Transaktioner nära knutna tills. 128

19.sjukvård 168s. 128

20.4.6.3.1 Inledning 168s. 128

21.4.6.3.2 Nära knutna i ML 168s. 128

22.4.6.3.3 Förarbetsuttalanden om rekvisitets. 128

23.nära knutna 171s. 128

24.4.6.3.4 HFD:s praxis om näras. 128

25.knutna 173s. 128

26.4.6.3.5 SKV om nära knutna 175s. 128

27.4.6.4 Med sjukhus likställda utförare som kans. 128

28.meddela skattefri sj ukvård 176s. 128

29.4.6.4.1 Inledning 176s. 128

30.10s. 128

31.4.6.4.2 Likställda utförare i svenskas. 129

32.rättskällor 176s. 129

33.4.6.5 Begreppet sjukDår-dande behandling 178s. 129

34.4.6.5.1 Inledning 178s. 129

35.4.6.5.2 Sjukvårdande behandling i MLs. 129

36.och förarbeten 179s. 129

37.4.6.5.3 Sjukvårdande behandling is. 129

38.HFD:s praxis 180s. 129

39.4.6.5.4 SKV:s ställningstagande om intygs. 129

40.m.m. 184s. 129

41.4.6.6 Medicinska och paramedicinskayrkesutövares. 129

42.som dessa definieras i svensk rätt 185s. 129

43.4.6.6.1 Inledning 185s. 129

44.4.6.6.2 Medicinska och paramedicinskas. 129

45.yrkesutövare i ML 186s. 129

46.4.6.6.3 Förarbetsuttalanden oms. 129

47.medicinska och paramedicinskas. 129

48.yrkesutövare 188 4.7 Sammanfattning 190s. 129

Avslutning 194

Källförteckning 197

Rättsfall 203

Sakregister 205

1.11s. 129

Förkortningar

1.Art.Artikel EG Europeiska gemenskaperna EU Europeiska unionen EUD EU-domstolen GML Gamla (äldre) mervärdesskattelagen (1968:430) HFDHögsta förvaltningsdomstolen ILInkomstskattelagen (1999:1229) ML Mervärdesskattelagen (1994:200) RÅ Regeringsrättens årsbok SKV Skatteverket VATValue Added Taxations. 131

2.13s. 131

Introduktion

Inledning

1.Huvudregeln är att mervärdesskatt ska tas ut på alla varor och tjänster. Det finns dock ett antal undantag, av vilka ett gäller för viss sjukvård. Undantaget är motiverat av allmännyttiga, socioekonomiska skäl.1 Detta arbete undersöker de rättsliga grunderna för skattefriheten, med särskild uppmärksamhet på i vilken utsträckning den snabbt växande privatägda vård- och omsorgssektorn omfattas av den.2 Betydelsen av gränsdrag­ ningen mellan skattepliktiga och skattebefriade tjänster har ökat under senare år, i takt med privatiseringar, valfrihetsrefor­ mer m.m. Det EU-rättsliga regelverk som styr mervärdesskatten gör ingen principiell skillnad mellan offentliga och privata aktörer. 1 Se rubriken till avd. IX kapitel 2 i Rådets direktiv 2006/112/EG ("momsdirektivet"). EUD har flera gånger uttalat sig om syftet med un­ dantaget, se t.ex. C-307/01 d’Ambrumenil, p. 39, som hänvisar till "ändamålet att minska kostnaderna för hälsovården och att göra denna mer till­ gänglig för enskilda”. 2 Enligt branschorganisationen Vårdföretagarna ökade antalet anställda inom den privata vård- och omsorgssektorn 2008-2011 med över 25 000 personer. 2011 arbetade 117 000 personer inom den privata vård- och omsorgsbranschen. 2011 omsatte de privata vård- och omsorgsföretagen 85 miljarder kronor. Vinstutdelningenuppgick samma år till 2,2 miljarder kro­ nor. Av det sammanlagda resultatet efter skatt på 4,6 miljarder kronor åter­ investerades närmare 2,4 miljarder i företagen. Se http://www.vardforetagarna.se/fakta-och-debatt/fakta-statistik.s. 1

2.17 Men medan vård i offentlig regi framstår som relativt problem­ fri överlåts i viss utsträckning till medlemsstaterna att själva av­ göra vilka privata aktörers tjänster som ska vara skattebefriade. Gränsdragningsproblemen är många, dels beroende på förhål­ landet mellan unionsrätten och svensk lagstiftning, dels bero­ ende på oklarheter vid tolkningen av dessa båda regelverk.3s. 1

3.I undersökningen analyseras främst mervärdesskattedirektivet, domar från EU-domstolen och den svenska Högsta för­ valtningsdomstolen samt annat relevant rättsligt material. Un­ dersökningen presenteras i ljuset av den principiella intresse­ motsättning som präglar området. Intressemotsättningen kommer till uttryck genom att mervärdesskattesystemet vilar på neutralitet mellan länder och branscher, samtidigt som man genom viss skattefrihet vill öka tillgängligheten till sådana vårdtjänster som anses vara särskilt viktiga för grundläggande mänskliga behov.s. 2

4.Det finns tidigare forskning på området. Först måste näm­ nas Rasmussens avhandling.4 Den är skriven på danska och därför förhållandevis lättillgänglig för svenska läsare. Hennes undersökning är betydligt mer omfattande än min och jag åbe­ ropar den flitigt i det följande. Härutöver har publicerats en del artiklar som tar upp undantagen för hälsovård i art. 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet.5 I detta sammanhang bör 3 Beteckningarna EU-rätten och unionsrätten används fortsättningsvis som synonymer. 4 Momsfritagelsen af transaktioner indenfor sundhetsområdet — i et EU-retligt og nationalt perspektiv, Köpenhamn 2013. 5 Ett urval av specialartiklar som tar upp vårdundantaget är Agrell, Joachim och Ericsson, Helena, Regeringsrättens dom om mervärdesskatteplikt vid läkarkonsultationer via internet, Skattenytt 2008 s. 205-209, de la Feria, Rita, Future Health Technologies. VAT Exemption. Comment, Highlights and Insights of European Taxation 2010 nr 10, s. 130-133, Holzer, Camilla, Rechtsprechung - Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen, Umzatzsteuer-Rundschau 2010 nr 14, s. 526-540, Janssen, Sjoerd, CopyGene. VAT Exemption. Comment, Highlights and Insights on Euro­ pean Taxation nr 9, s. 99—101, Lundström, Susann, EG-aktuellt på mervär-s. 2

5.18 också påpekas att det finns en hel del litteratur som undersöker de andra undantagen i art. 132.1.6s. 2

Syftet med undersökningen

1.Syftet med detta arbete är att undersöka hur undantaget från mervärdesskatteplikt för sjukvård och sjukvårdande behand­ ling avgränsas i EU-rätten och i svensk intern rätt. Syftet om­ fattar, som brukligt i rättsdogmatiska undersökningar, såväl analyser av ordalydelserna i relevanta bestämmelser som av rättspraxis (från EUD och HFD). Ett delsyfte med projektet är att särskilt diskutera i vilken utsträckning privatägda vårdföre­ tag omfattas av undantaget. I det angivna syftet ingår också en utvärderande jämförelse mellan hur området reglerats i EU-rätten respektive i svensk rätt. För att detta ska uppnås krävs en uppläggning som har den högsta rättshierarkiska nivån, dvs. unionsrätten, som utdesskatteområdet. Begreppen sjukvård och sjukvårdande behandling, Svensk skattetidning 2004, s. 50—52, Niedermair, Jutta, Ärztliche Leistungen und Umsatzsteuer, European Law Reporter 2004 nr 4, s. 182-183, dens. Keine Befreiung von der MwSt fiir Leistungen im Zusammenhang mit einem Krankenhausnebenleistungen, European Law Reporter 2006 nr 3, s. 127129, Nieskens, Hans, Umsatzsteuerfreiheit fiir Krankenhausnebenleistun­ gen, EU-Umsatzsteuer-Berater 2006 nr 3, s. 35-36, Novak-Stief, Monika, Steuerbefreite Umsätze von Kranken- und Pflegeanstalten, European Law Reporter 1999 nr 10, s. 432-435, samt Swinkels, Joep, VAT Exemption for Medical Care, VAT Monitor 2005 January/February, s. 14-18. 6 Se i den skandinaviska litteraturen t.ex. Henkow, Oskar, Financial Activi­ ties in European VAT, Lund 2008, Hultqvist, Anders, Moms och finansiella tjänster, Stockholm 1998, Jepsen, Andres Strandet, Moms og aktiviteter i förbindelse med vsrdipapirer, Köpenhamn 2010, samt Jespersen, Claus Bohn, Intermediation and insurance and financial services in the European VAT, Köpenhamn 2011 med de rikhaltiga referenserna till annan litteratur som görs i dessa verk.s. 3

2.19 gångspunkt. Detta präglar dispositionen, vilken förklaras när­ mare i 1.8 nedan.s. 3

3.Bland de konkreta frågeställningar som undersöks kan sär­ skilt nämnas följande. Vilka sjukvårdsbegrepp används i direk­ tivet respektive i ML? Hur preciseras vilka privata aktörer som ska omfattas av skattefriheten? Vilket handlingsutrymme ger direktivet de nationella lagstiftarna och hur har detta utnytt­ jats? Är implementeringen konsekvent och heltäckande, eller kan den kritiseras i något hänseende? Dessa och liknande problematiseringar präglar också rubriksättningen i framställ­ ningen.s. 4

4.Undersökningen är upplagd som en rättsvetenskaplig stu­ die. Det angivna syftet och de nyss formulerade frågeställning­ arna medger utvärderande slutsatser av flera slag. För det första kommer så långt det är möjligt gällande rätt att preciseras. Härtill kommer att oklarheter i rättsläget liksom avsaknad av reglering kan problematiseras. Undersökningens anknytning till de regeltekniska lösningarna i unionsrätten och ML med­ ger dessutom att regleringstekniken kan diskuteras utifrån axiomatiska krav på neutralitet, effektivitet och rättssäkerhet.s. 4

5.Konkret innebär uppläggningen en genomgång och analys av det rättsliga källmaterial som finns på området. Detta be­ står, förutom reglerna i direktiv och lagtext, huvudsakligen av material från EU-kommissionen och EU-domstolen, svenska förarbeten och rättsfallsmaterial, samt uttalanden från Skatte­ verket.s. 4

6.Ambitionen med arbetet är att det ska kunna vara till nytta för lagstiftaren och den akademiska forskningen i skatterätt, samt möjligen i någon mån för andra rättsområden där det finns intresse för de aktuella frågeställningarna, t.ex. i socialrät­ ten. Men avsikten är också att mina resultat ska kunna få kon­ kret användning som hjälpmedel i rättstillämpningen och i öv­ rigt som informationskälla för den intresserade. Däremot har jag inte särskilt strävat efter att föreslå förbättringar. Framställ­s. 4

7.20 ningen har således inget framträdande de lege ferenda-^zvs^^- tiv. Vissa speciella frågor kan också genast avgränsas bort. I framställningen behandlas inte vissa särskilda bestämmelser, nämligen de som rör leveranser av organ, blod och mjölk från människor.7 Den särskilda bestämmelsen om skattefrihet för sjuktransporter diskuteras inte.8 Inte heller berörs undantaget för dentalområdet eller de särskilda bestämmelserna avseende samverkan mellan vissa fristående grupper.9 Undersökningen är adresserad till svenskspråkiga läsare. Framställningens språk är svenska och detta betyder att även studierna av det EU-rättsliga materialet utgår från de svensk­ språkiga versionerna. Jämförelser med andra språkversioner görs bara i den mån det framstår som nödvändigt men faller annars utanför syftet med studien.s. 4

Skattefriheten ett uttryck för principiella

intressemotsättningar

1.Det är alltså såväl forskare som rättsanvändare och lagstiftare som är framställningens adressater. Den omständigheten att undersökningen inte innehåller några förslag de lege ferenda innebär inte att den skulle sakna betydelse för lagstiftaren. Ett centralt och konkret skäl till forskning av detta slag är näm­ ligen att sådana rättspolitiska överväganden som styr utform­ ningen av skattesystemet, för sin trovärdighet och effektivitet är beroende av tillförlitliga utsagor om hur de befintliga regel­ verken faktiskt tolkas och tillämpas. På alla områden som är 7 Avd. IX kap. 2 art. 132.1 d i mervärdesskattedirektivet. 8 Avd. IX kap. 2 art. 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. 9 Avd. IX kap. 2 art. 132.1 e och f i mervärdesskattedirektivet. Se för en un­ dersökning av dessa speciella undantag Rasmussen s. 357 ff.s. 5

2.21 föremål för unionsrättslig harmonisering genom direktiv är det naturligtvis angeläget att följa upp implementeringen och utvärdera den. Med detta synsätt blir juridisk forskning på dessa områden en nödvändig förutsättning för välgrundade politiska beslut.s. 5

3.Den beskrivna ambitionen i studien avser däremot inte att tillföra den rättspolitiska diskursen om mervärdesskatten några nya politiska eller ekonomiska argument.10 Det finns dock anledning att som bakgrund till undersökningen erinra om och kortfattat reflektera över några av de aspekter som kan antas prägla uppfattningen hos dem som berörs särskilt.s. 6

4.Det bör för det första framhållas att det inte alls behöver uppfattas som positivt för en näringsidkare att hans verksam­ het är befriad från mervärdesskatteplikt. Tvärtom, när det gäl­ ler vård- och omsorgssektorn brukar skattefriheten av bransch­ företrädare beskrivas som något negativt.11 Skälen är främst följande.s. 6

5.De företag som omfattas av skattefriheten ska inte ta ut mervärdesskatt av sina kunder, men de har då inte heller avdragsrätt för den ingående skatten på förvärv i verksamheten. Den ingående skatten blir därför avdragsgill som kostnad vid inkomstbeskattningen.12 Detta ger med dagens bolagsskattesats en avdragseffekt på 22 % för aktiebolag, i stället för 100 % när skatten lyfts av inom mervärdesskattesystemet (där den ju återbetalas om den utgående debiterade skatten är lägre). Det bör noteras att undantaget från mervärdesskatteplikt för vård m.m. endast gäller det mervärde som skapas av den som leve10 För en färsk översikt med många referenser, se Johansson, Peter, Den po­ litiska momsdebatten i Sverige efter 1990. Ett bidrag till studiet av skattere­ formers politiska hållbarhet, Arbetsrapport/Institutet för framtidsstudier 2011:11. 11 Se t.ex. Dahlgren, Hans, Vårdföretagare bör få momskompensation, Da­ gens Medicin, 2009-06-10, http://www.dagensmedicin.se/debatt/vardforetagare-bor-fa-moms-kompensation/. 12 Jämför 16 kap. 16 § IL.s. 6

6.22 rerar de aktuella tjänsterna (och i förekommande fall vissa varor).13 Det måste vidare understrykas att mervärdesskatteundantaget avseende vårdtjänster inte är ett s.k. kvalificerat undantag. För kvalificerade undantag gäller att den som bedriver en verk­ samhet vars omsättning inte medför skattskyldighet ändå har rätt till återbetalning.14 De offentliga vårdleverantörerna tar inte ut mervärdesskatt av sina kunder. De har emellertid rätt till kompensation via ett särskilt system.15 Syftet med denna ordning är att mervärdes­ skatten inte ska vara en kostnad för kommunerna. Skatten ska inte påverka om kommunerna väljer att utföra tjänster i egen regi eller upphandlar dem från privata entreprenörer.16 Detta betyder att det inte råder konkurrensneutralitet mel­ lan privata och offentliga vårdproducenter. Som exempel kan nämnas att en privat läkarmottagning som levererar skattebefriade tjänster saknar avdragsrätt för ingående skatt, men den har inte tillgång till något system för kompensation av det slag som gäller för offentligt ägda motsvarigheter. Systemet medför också att det finns ett starkt incitament för de privata entreprenörer, som har både skattepliktig och skattebefriad verksamhet, att hänföra så stor del av sina utgifter som möjligt till den skattepliktiga delen, så att avdrag kan er­ hållas17. Detta incitament är troligen ett skäl till att antalet 13 Se t.ex. Terra, Ben och Kajus, Julie, A guide to the European VAT Direc­ tives, vol. 1, 2012, s. 316 samt Rasmussen s. 69. 14 För en sammanställning, se t.ex. i SKV:s handledning, http://www.skatteverket.se/download/18.18e 1 b 10334ebe8bc8000113612/mhl. 15 Se lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting. 6 Se t.ex. SKV:s information om systemet, http://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/moms/momsforstatkommun/momsersattningtillkommuner.4.18el b 10334ebe8bc80005490.html. 17 Det är viktigt att skilja mellan blandad verksamhet och blandade tillhandahållanden. För blandad verksamhet medges avdrag endast för den del av momsen som motsvarar användningen i den momspliktiga verksamheten.s. 6

7.23 rättsliga ärenden om gränsdragningsfrågor är tämligen stort.s. 7

8.Ett annat exempel gäller fastighetsuthyrning där det finns möjlighet till s.k. frivillig skattskyldighet för hyresvärdarna när deras hyresgäster bedriver skattepliktig verksamhet. Detta är populärt eftersom avdragsrätt då föreligger för ingående skatt för hyresvärden, och denne kan hålla ett lägre pris på sin uthyr­ ning. Resultatet tenderar att bli ett minskat utbud av lokaler som hyrs ut utan att mervärdesskatt läggs på. Detta förhål­ lande riskerar att tränga bort hyresgäster, t.ex. vårdföretag vars tjänster är skattebefriade, från hyresmarknaden.s. 8

9.Samtidigt som det alltså kan finnas en önskan hos de privata vårdleverantörerna att införlivas i den skattepliktiga sektorn bör man hålla i minnet att föreställningen om konsumenternas intresse är den motsatta. De är konsumenterna som är bärare av mervärdesskatten och det är just för att göra vård- och omsorgsutbudet tillgängligare för dem som skattefriheten finns.1 För skattepliktig verksamhet förutsätts ju övervältring av skat­ ten ske till den slutlige konsumenten.19 För gemensamma förvärv som inte går att fördela på någon av verksamhets­ delarna får fördelning göras efter ”skälig grund” utifrån en lämplig fördelningsgrund. För blandade tillhandahållanden gäller antingen delningsprin­ cipen eller huvudsaklighetsprincipen. Den förra innebär att varje del av en blandad transaktion behandlas separat i momshänseende. Huvudsaklighets­ principen innebär att en transaktion som består av två eller flera delar ska be­ traktas som en enda i momshänseende. I så fall ska ett undantag, en skatte­ sats eller en regel för omsättningsland ska gälla för hela transaktionen. Se härtill C-349/96 Card Protection Plan samt exempelvis Alhager m.fl. s. 59 f. samt s. 109 ff. 18 Se not 1 ovan. Mervärdesskatten anses av de flesta gynna horisontell rätt­ visa på bekostnad av den vertikala rättvisan. Teorierna om i vilken utsträck­ ning differentierade skattesatser kan gynna branscher respektive ekonomiskt svagare grupper är flera och kan av utrymmesskäl inte utvecklas här. Se t.ex. SOU 1997:17, bilaga 1s. 15 ff. Även SOU 2002:47, särskilt s. 24-25 samt 238-240 och SOU 2006:90 s. 17-22. 19 Se om övervältring och skattebörda Rendahl 2, särskilt s. 16 f. samt s. 29 ff. med där införda hänvisningar till annan litteratur.s. 8

10.24 Slutsatsen är att konsumenter och privaträttsligt organise­ rade vårdproducenter har motstående intressen. Vad som är bäst för samhällsekonomin är naturligtvis inte nödvändigtvis bäst för den enskilde. Intressekonflikterna kan således vara flera och komplicerade. Den främsta teoretiska grunden för den harmoniserade mervärdesbeskattningen är, förutom det rent fiskala intresset, underlättandet av en gemensam marknad med hjälp av neutra­ litet, såväl mellan medlemsstaterna som inom dem. Det slags neutralitet som främst aktualiseras för denna forskningsfråga är konkurrensneutraliteten, dels mellan offentliga och privata aktörer, dels privata aktörer sinsemellan.20 Konkret innebär det sagda bland annat att vårdkonsumtio­ nen inte ska styras till vissa aktörer eller vårdtyper som ett re­ sultat av olika skatteregler. I stället ska resurserna på området utnyttjas på ett sätt som baseras på sakligt motiverade behov. Skattefriheten för vårdtjänster står i ett principiellt motsats­ förhållande till neutralitetshänsynen. Skattefriheten är näm­ ligen betingad av en strävan efter allmännytta genom att kost­ naderna för slutkonsumenten ska hållas särskilt låga på ett om­ råde som representerar särskilt grundläggande mänskliga behov. Intressena är principiellt oförenliga och gränsdrag­ ningen ger uttryck för en teoretisk oförankrad kompromiss. Denna måste hanteras på ett sätt som präglas av konsistens och likformighet för såväl de skattskyldiga vård- och omsorgsföretagen, som för de konsumenter som är de slutliga bärarna av skattebördan. 20 Se t.ex. Rendahl 1, kapitel 3, särskilt s. 72—80.s. 8

11.25s. 9

Närmare om forskningsproblemet

1.Frågan om vad som omfattas av mervärdesskatteplikt är till skillnad från inkomstbeskattningen i huvudsak reglerad på EU-nivå.41 Huvudregeln är att mervärdesskatt ska tas ut på all omsättning av varor och tjänster. Det finns ett antal undantag. Ett viktigt sådant gäller enligt art. 132.1 i mervärdesskattedirektivet för viss vård. Undantaget är implementerat i 3 kapitlet 4-5 §§ i den svenska mervärdesskattelagen.s. 10

2.Rättstillämpningen har höga krav att leva upp till. En alltför restriktiv tillämpning av undantaget kan leda till minskad till­ gänglighet till vård. En alltför generös tillämpning kan leda till bristande konkurrensneutralitet mellan företagen och mins­ kade skatteinkomster för staten. Härtill kommer att en even­ tuell olikformig tillämpning riskerar att leda till rättvise- och rättssäkerhetsförluster för såväl företag som enskilda.s. 10

3.Räckvidden av mervärdesskattedirektivets delegation av lag­ stiftningsmakt till medlemsstaterna är trots detta inte närmare utredd i den svenska litteraturen. Inte heller är det klarlagt hur den svenske lagstiftaren dragit gränserna för vilka aktörer som ska omfattas av undantaget. Den svenska skatterätten använ­ der för detta ändamål bl.a. reglerna i patientsäkerhetslagen (2010:659).s. 10

4.Det finns dock en hel del material som kan analyseras i syfte att så långt möjligt fastställa gränsen för skattefriheten. EUdomstolen har avgjort ett antal mål där bestämmelserna i direktivet varit aktuella. Gränsdragningen har också prövats vid ett flertal tillfällen i Högsta förvaltningsdomstolen. Skatte­ verket har också gjort ett antal uttalanden på området. 21 Se rådets direktiv 2006/112/EG.s. 10

5.26s. 10

Det rättspolitiska läget

1.Det undantag från skatteplikt för sjukvård m.m. som ska un­ dersökas i detta arbete är ett av de många undantagen i mervärdesskattedirektivets art. 132. Dessa tillkom huvudsakligen under 1970-talet när flertalet av de undantagna tjänsterna näs­ tan uteslutande levererades av myndigheter och andra offent­ ligrättsliga organ.22 Avregleringar och privatiseringar har i be­ tydande utsträckning ändrat de förutsättningar som den nu re­ lativt ålderstigna regleringen vilar på. Det måste särskilt framhållas att den generella skatteplikten till mervärdesskatt är huvudregel, och att bl.a. det undantag som studeras här egent­ ligen är systemfrämmande och står i konflikt med den neutralitetstanke som ligger till grund för skatteuttaget.23 Kommissionen har tagit initiativ till en diskussion som inom några år kan komma att utmynna i omfattande föränd­ ringsförslag. Kommissionen har också offentliggjort en ”kon­ sultation” (öppen remiss) som omfattar såväl skattskyldighetsundantaget för myndighetsutövning m.m. (se nästföljande av­ snitt) som undantagen från skatteplikt i art. 132-133.24 De viktigaste praktiska konsekvenserna av den beskrivna ut­ vecklingen är troligen minskad konkurrensneutralitet i kombi­ nation med ökad komplexitet. Det är emellertid ännu för ti­ 22 För historik över undantagen, se t.ex. Henkow, Oskar, Financial Activities in European VAT, 2008, s. 87, och Rasmussen s. 71 ff. 23 Se härtill närmare under 3.3-3.7. 24 Se European Commission, Consultation Paper - Review of existing VAT legislation on public bodies and tax exemptions in the public interest. För ytterligare bakgrund se t.ex. Green Paper on the future of VAT: towards a simpler, more robust and efficient VAT system (COM(2010)695) samt COM(2011)851 final. Dokumenten har resulterat i stor aktivitet och många svar. För Sveriges del, se t.ex. Svenskt Näringslivs yttranden i http://www. svensktnaringsliv.se/material/skrivelser/oversyn-av-befintlig-lagstiftning-om -mervardeskatt-for-offentliga_587686.html. Även http://www.svensktnaringsliv.se/material/remissvar/gronbok-om-mervardesskattens-framtid-greenpaper-on-the-future-of_564432.html.s. 11

2.27 digt att säga vad den aktuella diskussionen kan komma att leda till. Medlemsstaterna är skeptiska till exempelvis utvidgningar av skattskyldigheten/skatteplikten och intressemotsättning­ arna förefaller att vara stora.25s. 11

Undantaget för myndighetsutövning i

1.direktivets art. 13 m.m. Denna studie är strikt avgränsad till de undantag för vissa vårdtjänster som kommer till uttryck i art. 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet. Det är dock för förståelsen av analysen nödvändigt att läsaren är medveten om det generella undanta­ get för myndighetsutövning etc. i direktivets art. 13.26s. 12

2.Enligt art. 13.1 ska "[s]tater, regionala och lokala myndig­ heter och övriga offentligrättsliga organ ... inte anses som be­ skattningsbara personer när det gäller verksamheter som de be­ driver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offent­ liga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar”.27s. 12

3.I art. 13.2 kompletteras bestämmelsen med en särskild de­ legations regel. Denna innebär att medlemsstaterna själva får avgöra om de tillhandahållanden som är skattefria enligt 25 Se European Commission, Consultation Paper - Review of existing VAT legislation on public bodies and tax exemptions in the public interest s. 8. 26 För ingående analyser av art. 13 i mervärdesskattedirektivet se Henkow, Oskar, The VAT/GST Treatment of Public Bodies, Lund 2013 samt t.ex. Aujean, Michel, Jenkins, Peter & Poddar, Satya, A new approach to public sector bodies, VAT Monitor, 1999, vol. 10, nr 4, s. 144—149, de la Feria, Rita, The EU VAT treatment of public sector bodies: slowly moving in the wrong direction, Intertax, 2009, vol. 37, nr 3, s. 148-165. Beträffande vårdundantaget i relation till art. 13, se Rasmussen s. 224 ff. 27 De ska dock ändå anses vara beskattningsbara personer vid ”betydande snedvridning av konkurrensen” samt i bilaga 1 särskilt uppräknade fall.s. 12

4.28 art. 132 (t.ex. sjukvård) ska anses utgöra sådan myndighetsut­ övning som, när den utövas av offentligrättsligt subjekt, med­ för att denna inte ska anses utgöra en beskattningsbar person. Tekniskt är det stor skillnad mellan art. 13 och art. 132.1. Undantaget för myndighetsutövning är konstruerat som en begränsning i skattskyldigheten (vem som är beskattningsbar person) medan vårdundantaget inskränker skatteplikten.28 Det sagda medför att en vårdproducerande myndighet teore­ tiskt kan komma att underlåta att momsbelägga sina tjänster med stöd av två olika bestämmelser, beroende på hur med­ lemsstaten har implementerat art. 13. En av de möjligheter till reformering av systemet som dis­ kuteras inom ramen för kommissionens initiativ (se 1.5 ovan) är slopandet av art. 13 i kombination med bibehållande av en moderniserad art. 132. Detta skulle kunna innebära att ett flertal aktiviteter som nu inte beskattas eftersom de träffas av art. 13 framdeles skulle komma att beskattas, eftersom de inte omfattas av de särskilda undantagen från skatteplikt i art. 132. Som exempel på sådana tillhandahållanden kan nämnas av­ falls- och avloppshantering, parkering, lufrfartsövervakning, krematorier och vägtullar.29s. 12

Vissa teoretiska utgångspunkter för

undersökningen

1.I denna undersökning kommer unionsrättslig och svensk in­ tern reglering och rättstillämpning att speglas mot varandra. Förutom rättsdogmatiskt förankrade slutsatser om rättsläget kommer studien att i förekommande fall söka identifiera mot­ 28 Se om subjekt- och objektstyrda undantag Rendahl 2, s. 43-76. 29 European Commission, Consultation Paper - Review of existing VAT le­ gislation on public bodies and tax exemptions in the public interest s. 11.s. 13

2.29 sägelser och andra svagheter, liksom att diskutera de lagstiftningstekniska lösningarna i direktivet och ML.s. 13

3.De skatteregler som ska studeras speglar den offentliga sy­ nen på förebyggande hälsovård. Skattejuridiken uppfattas i sin egenskap av politiskt verktyg ibland som ett uttryck för ett slags ”legal engineering”. Den undersöks därvid ofta från strikt juridisk-tekniska och ekonomiska utgångspunkter. Men andra synvinklar är naturligtvis möjliga. Genom att undersöka an­ vändningen av vaga begrepp i rättskällorna är det även möjligt att identifiera värdemönster i rättstillämpningen. Tolkningen av uttryck som sjukvård och social omsorg är naturligtvis del­ vis subjektivt baserad och måste därför engagera tolkarens vär­ deringar. Med detta perspektiv är det möjligt att genomlysa skatterätten på ett sätt som kan få betydelse även utanför rätts­ området som sådant. Ett exempel är då diskussionen om de valda lagstiftningstekniska lösningarna förs på en principiell nivå.s. 14

4.Härtill kommer att den aktuella regleringen bygger på en traditionell rättssystematisk åtskillnad mellan offentligrättsligt respektive privaträttsligt reglerade aktörer. Denna rättsliga åt­ skillnad kan självfallet problematiseras i ljuset av en samhälls­ utveckling som ter sig betydligt mer komplicerad och som inte nödvändigtvis avspeglar de förhållanden som gjorde sig gäl­ lande när de rättssystematiska skillnaderna etablerades.s. 14

Disposition

1.Framställningen, som är indelad i två delar, utgår i del 1 från unionsrätten. Detta är logiskt eftersom denna är den rättshierarkiskt primära rättskällan. Den konkreta innebörden av detta är naturligtvis att unionsrätten är överordnad medlems­ staternas interna rättsordningar.s. 14

2.Mervärdesbeskattningen samordnas dock såväl genom för­ ordningar som genom direktiv, av vilka de sistnämnda förut-s. 14

3.30 sätter implementering i de nationella rättssystemen. Genom att i undersökningen systematiskt utgå från unionsrätten blir det möjligt att kontrollera och utvärdera implementeringen, samt att analysera de rättsliga konsekvenserna av eventuella brister. Inledningsvis undersöks i kapitel 2 ordalydelsen i direktivets art. 132.1 punkterna b och c, där undantaget återfinns. De rekvisit eller rättsfaktumbeskrivningar som i direktivet bär upp och konstruerar undantaget får därefter betinga den fortsatta undersökningens struktur. Detta leder till en helt igenom problemorienterad uppläggning. Givetvis kan upprepningar inte helt undvikas. Men min bedömning är att dessa skulle blivit fler och mer tyngande om en annan disposition hade valts. Kapitel 3 innehåller följdriktigt en inventering och analys av hur EUD i sina motiveringar behandlat de komponenter i undantaget vilka identifierats i kapitel 2. Härefter avslutas framställningens första del med slutsatser om unionsrättens innehåll. I undersökningens del 2 ställs unionsrätten mot den svenska implementering som återfinns i mervärdesskattelagen. Undersökningen är även här konstruerad med utgångspunkt i de komponenter som identifierats i mervärdesskattedirektivets lydelse. Kapitel 4 innehåller således en analys av hur direktivets re­ kvisit kommer eller inte kommer till uttryck i den svenska ge­ nomförandelagstiftningen, samt i svenska motiv och HFD:s praxis. Administrativ praxis, sådan den kommer till uttryck i SKV:s handledning och ställningstaganden blir också föremål för viss undersökning, dock av mindre utförligt slag. Utvärderingar görs löpande och sammanfattas också flera gånger. Framställningens avslutning kan därför hållas relativt kortfattad.s. 14

4.31s. 15

Skattefri sjukvård enligt

mervärdesskattedirektivet

Inledning

1.Syftet med den översiktliga probleminventeringen i detta ka­ pitel är att möjliggöra preliminära slutsatser om i vilken ut­ sträckning det skrivna regelverket medför skattefrihet för olika vårdaktörers tjänster och i förekommande fall varor.s. 2

2.Kapitlet innehåller därför en inledande inventering av de rekvisit i direktivets bestämmelser som konstruerar sjukvårdsundantaget. Rekvisiten utgör sedan grund för dispositionen i ka­ pitel 3 och 4 där jag undersöker EUD:s praxis på området, res­ pektive den svenska implementeringen.s. 2

Utgångspunkten i art. 131

1.Det finns en generell utgångspunkt för tillämpning av samtliga de undantag från mervärdesskatteplikt som regleras i direkti­ vets kapitel 2-9. Regeln i art. 131 har följande lydelse:s. 2

2.”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2-9 skall tillämpas utans. 2

3.att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmel-s. 2

4.ser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställers. 2

5.för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa un­s. 2

6.dantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt ochs. 2

7.missbruk.”s. 2

8.32 Artikelns generella avfattning gör det möjligt att språkligt läsa in många olika betydelser i den. I snäv mening säger regeln bara att medlemsstaternas implementeringslagstiftning ska tillämpas, vilket ju kan framstå som en helt onödig uppma­ ning. En mycket vid tolkning skulle kunna medföra att be­ stämmelsen ses som en särskild delegation till medlemsstaterna att på området för undantagen införa särskilt stränga skatteflyktsregler. Regeln är allmän och tillämplig på alla undantagen i direk­ tivets kapitel 2-9. I undersökningen kommer den att beröras bara i den utsträckning som den uttryckligen tolkas och an­ vänds vid subsumtion av omständigheter i de avgöranden från EUD som analyseras i det följande.30 Unionsrättsliga bestämmelser av detta programmatiska slag ger uttryck för en stil som är så vag att det knappast kan sägas röra sig om rättsregler i egentlig bemärkelse. Man bör hålla i minnet att väldigt mycket EU-rättslig reglering är resultat av politiska kompromisser som arbetats fram under lång tid och under stor vånda. Allmänna och målrationella skrivningar är vanliga, och man får som jurist helt enkelt inse att mycket reg­ lering på EU-nivå i praktiken är oanvändbar, eller åtminstone ytterst svår att använda, som juridiska verktyg. Art. 131 är ett exempel på detta.s. 2

Skattefria transaktioner enligt

mervärdesskattedirektivet

Undantaget för sjukvård

1.Mervärdesskattedirektivets grundläggande regel för skattefri­ het för transaktioner med anknytning till sjukvård finns i 30 Se kapitel 3.s. 3

2.33 art. 132.1. Det ska inledningsvis särskilt uppmärksammats att ordalydelsen i undantagen för vård och omsorg genomgick några mindre ändringar i samband med antagandet av direktiv 2006/112/EG. EUD har emellertid i helt generella ordalag förklarat att art. 132.1 b och c ska tolkas på samma sätt som sina föregångare art. 13 A. 1 b och c i sjätte direktivet, samt att den rättspraxis som avser sistnämnda bestämmelser följaktli­ gen är relevant för tolkningen av de nya lydelserna.31s. 3

3.Punkten b av art. 132.1 har följande lydelse:s. 4

4.”b) Sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutnas. 4

5.till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jäm­s. 4

6.förbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsks. 4

7.behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning er­s. 4

8.kända inrättningar av liknande art.”32 Det finns ingen definition av sjukvårdsbegreppet i direktivet. Begreppet måste därför tolkningsvis ges ett innehåll om be­ stämmelsen ska kunna tillämpas. Denna grundläggande fråga har formellt samma betydelse oavsett om det subjekt vars verk­ samhet ska bedömas är offentligrättsligt eller privaträttsligt. Helt följdriktigt har EUD i ett antal domar haft anledning att pröva dess omfattning.33 31 Se C-86/09 Future Health Technologies p. 26-27. Se även skälen 1 och 3 i dir. 2006/112/EG, till vilka domstolen hänvisar, och av vilka det framgår att direktivet inte syftar till att införa några materiella ändringar av bestämmel­ serna i sjätte direktivet. 32 Enligt den särskilda bestämmelsen i art. 132.1 k undantas från skatteplikt även sjukhusvård som tillhandahålls av religiösa organisationer när tillhan­ dahållandet syftar till själavård. Regeln, som inte behandlas ytterligare i detta arbete, ska ses mot bakgrund av att huvudregeln i art. 132.1 b endast omfat­ tar tillhandahållanden som görs av offentligrättsliga organ eller av andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. 33 Se t.ex. C-212/01 Unterpertinger, C-307/01 dAmbrumenil och C-384/98 D samt kapitel 3 nedan. Att undantagen i art. 132(1) b och d endast är till­ lämpliga på behandling av människor och inte på djurvård framgår av C122/87 Kommissionen mot Italien.s. 4

9.34 En särskild fråga av betydelse för avgränsningen av sjukvårdsbegreppet är naturligtvis vad som avses med att transak­ tioner är nära knutna till sjukvård och sjukhusvård. Det fram­ går i kapitel 3 nedan att EUD även har uttalat sig i denna fråga. Rekvisitet nära knutna finns i art. 132.1 b om sjukvård men inte i art. 132.1 c om sjukvårdande behandling. EU-domstolen har utvecklat en tämligen rikhaltig generellt tillämplig praxis när det gäller huvud- och bitjänster m.m. som i egen­ skap av allmänna utgångspunkter bör nämnas redan här. Praxis innebär för det första att två eller flera komponenter tillsammans utgör ett tillhandahållande, när komponenterna är så nära förbundna att de utgör en odelbar ekonomisk enhet som det skulle framstå som artificiellt att dela upp.34 Det rör sig även om ett tillhandahållande när en eller flera komponen­ ter utgör det huvudsakliga tillhandahållandet, medan en eller flera andra komponenter framstår som helt underordnade dessa.35 Sådana underordnade komponenter är särskilt sådana som kunden inte efterfrågar i sig, utan som mer tjänar som medel för denne att kunna åtnjuta tillhandahållandet som hel­ het på ett ändamålsenligt sätt.s. 4

Utrymmet för privata aktörer

1.Det kan konstateras att direktivets art. 132.1 b åtminstone i formell mening gör en tydlig åtskillnad mellan vård som be­ drivs i offentlig respektive i privat regi. Det förefaller vidare som om utrymmet för privata aktörer åtminstone i teorin kan bli stort, beroende på tolkningen av de två rekvisit i punkten b, vilka givet vissa förutsättningar tycks likställa privaträttsligt baserade aktörer med offentligrättsliga. Regeln i punkt b innebär nämligen för det första att privat drivna sjukhus, kliniker m.m. som levererar sina vårdinsatser 34 Se C-41/04 Levob, C-242/08 Swiss Re samt C-44/11 Deutsche Bank. 35 Se C-349/96 Card Protection Plan.s. 5

2.35 under jämförbara sociala betingelser jämställs med sina offent­ ligrättsliga motsvarigheter. Ordalydelsen talar för att här är fråga om de faktiska och sakliga omständigheterna under vilka vården bedrivs.s. 5

3.Det andra rekvisitet av betydelse för fastställandet av vilka privata aktörer som kan komma i fråga likställer andra i veder­ börlig ordning erkända inrättningar av liknande art med sådana sjukhus, kliniker m.m. som omfattas enligt huvudregeln. Här tycks det inte i första hand röra sig om en faktisk, saklig ("materiell") jämförelse. I stället ska inrättningarna vara erkända i viss ordning. Ordalydelsen talar för att detta rekvisit i själva verket innebär en delegation de facto till medlemsstaterna att själva dra upp gränserna för vilka övriga privata aktörer som kan komma i fråga för skattefrihet. Uttrycket ”liknande art” understryker dock att medlemsstatens erkännande av vissa in­ rättningar måste hålla sig inom ramen för sjukvårdsbegreppet. Det går också att i uttrycket läsa in en påminnelse om att grundläggande neutralitetskrav ska beaktas.s. 6

4.Den preliminära slutsatsen blir att det första rekvisitet har fått en generell avfattning som förutsätter likformig tillämp­ ning i medlemsstaterna. Det andra rekvisitet synes dock inne­ bära en delegation till de nationella lagstiftarna, vilken av allt att döma möjliggör särreglering på nationell nivå. Det kom­ mer att undersökas hur EUD ställt sig till innebörden av denna bestämmelse.s. 6

Den särskilda delegationsregeln i art. 133

1.En särskild, utförlig och ordrik precisering av delegationen till medlemsstaterna görs i direktivets avdelning IX, kapitel 2, art. 133:s. 6

2.”Medlemsstaterna får, när det gäller andra organ än offentlig­s. 6

3.rättsliga organ, i varje enskilt fall göra undantagen i art. 132.1 b,s. 6

4.g, h, i, 1, m och n beroende av att ett eller flera av följande villkors. 6

5.är uppfyllda:s. 6

6.36 a) Organen i fråga får inte ha som mål att systematiskt sträva ef­ ter att uppnå vinst, och vinster som ändå uppstår får inte de­ las ut utan skall avsättas för bibehållande eller förbättring av de tjänster som tillhandahålls. b) Organen i fråga skall ledas och förvaltas på huvudsakligen fri­ villig basis av personer som inte har något direkt eller indirekt intresse, vare sig själva eller genom en mellanman, av verk­ samhetens resultat. c) De priser som organen sätter skall vara godkända av de of­ fentliga myndigheterna eller inte överstiga sådana priser eller, när det gäller transaktioner vars pris inte är föremål för god­ kännande, vara lägre än de priser som debiteras för liknande tjänster av kommersiella företag som måste betala mervärdes­ skatt. d) Undantagen får inte befaras vålla snedvridning av konkurren­ sen till skada för kommersiella företag som måste betala mer­ värdesskatt.” Det kan genast konstateras att direktivets ordalydelse i denna del om möjligt är mer svårtolkad än de huvudregler om skatte­ friheten vilka jag berört i det föregående och i det följande un­ dersöker mer utförligt. När det gäller möjligheten till restrik­ tioner enligt art. 133 kan preliminärt följande komponenter konstateras. Först och främst är delegationsregeln i art. 133 endast till­ lämplig på sådan sjukvård som skattebefrias enligt art. 132.1 punkten b, och inte på sådan sjukvårdande behandling (utan­ för sjukhus etc.) som skattebefrias enligt punkten c. Vidare rör det sig om en beskrivning av ett antal faktorer eller villkor, vilka medlemsstaterna kan använda som förutsätt­ ningar när de utnyttjar den delegation av normgivningskompetens som direktivet ger dem. Denna delegation avser inte de företeelser som ska vara skattefria (sjukvård etc.). Delegationen i art. 133 avser inte heller frågan om på vilka grunder de yrkes­ kategorier ska definieras, vilkas sjukvårdande behandling ska vara skattefri. Det talas i art. 133 nämligen bara om ”organ”s. 6

7.37 och inte om t.ex. läkare eller sjukgymnaster. Delegationen i art. 133 avser i stället, som påpekats ovan och som utvecklas i det följande, karaktären pä de privaträttsliga subjekt som ska åt­ njuta samma skattefrihet för de i direktivet fastställda vårdoch omsorgstransaktionerna.s. 7

8.De kriterier som pekas ut är tämligen komplicerat formule­ rade men kan sammanfattas i fyra kategorier, nämligen vinst­ förbud, frivilligarbete, priskontroll, och konkurrensskadlighet. Den fortsatta undersökningen får visa om EUD i något avse­ ende har preciserat ramarna för delegation sådana de kommer till uttryck i art. 133. Granskningen i framställningens del 2 av ML kommer att avslöja i vilken utsträckning Sverige har regler som faller in under artikeln.s. 8

9.Det kan vidare konstateras att ordalydelsen ger ett fakulta­ tivt och exemplifierande intryck. Den tycks därvid inte mot­ säga att medlemsstaterna uppställer ett eller flera andra krite­ rier för godkännande av sådana privata vård- och omsorgsaktörer, som ska omfattas av skattefriheten i den utsträckning som de utför transaktioner inom de skattefria områdena.s. 8

10.Denna fråga är dock komplicerad. Det är visserligen av allt att döma så, att medlemsstaternas rätt att ställa upp egna vill­ kor på organens karaktär för erhållande av skattefri status är begränsad. Ett otillåtet tillkommande krav skulle t.ex. kunna vara medlemskap i viss förening.36 Däremot följer av EUD:s praxis att kriterierna i art. 133 inte kan ses som uttömmande när det gäller medlemsstaternas användning av den delegation som följer av formuleringen andra i vederbörlig ordning er­ kända inrättningar av liknande art i art. 132.1 b.37s. 8

11.Det är inte nödvändigt för medlemsstaterna att alls använda sig av de restriktioner som art. 133 erbjuder. Inget hindrar så­ ledes att man t.ex. avstår från att implementera vinstrestriktio­ 36 Se C-124/96 Kommissionen mot Spanien samt Westberg, Björn, Kommen­ tar till mervärdesskattedirektivet s. 384 med hänvisningar till praxis. 37 Se vidare under 3.8.6 nedan.s. 8

12.38 nen i punkten a) varvid även ”vanliga” vinstdrivande företag kan åtnjuta skattefrihet. Den medlemsstat som vill kan dock hålla sådana företag borta från det skattbefriade området ge­ nom att införa en regel av detta slag i sin lagstiftning. Den svenska regering som tillträdde efter valet 2014 har för­ utskickat inskränkningar i offentligt finansierad privaträttsligt organiserad vård inom de närmaste åren. Sådana restriktioner kan komma att kombineras med särskilda svenska mervärdesskatteregler baserade på art. 133 i mervärdesskattedirektivet. Med hänsyn till den dominerande position som konkur­ rensneutraliteten har i mervärdesskatterätten låter sig art. 133 ganska enkelt förklaras. Det säger sig självt att organisationer, vilka verkar på en marknad men som själva utmärks av vinst­ förbud, frivillighet och priskontroll, kan utgöra ett tryck eller en utmaning mot konkurrensneutraliteten. I denna kontext tjänar art. 133 som en påminnelse om att denna neutralitet inte är det enda intresse som gör sig gällande på vård- och omsorgsområdet. Konkurrensneutraliteten får här utstå konkurrens (!) från en allmännytta som inte i första hand är samhällsekonomiskt förankrad, utan som framstår som ett hänsynstagande till mer direkta, sociala skäl.38s. 8

Generalklausulen i art. 134

1.När det gäller förhållandet mellan undantaget för vård och omsorg, och den strävan efter konkurrensneutralitet som ge­ nomsyrar hela mervärdesskatterätten, bör också framhållas art. 134. Denna framstår som ett slags generalklausul, närmast äg­ nad att understryka att avgränsningen av det skattefria områ­ det ska göras med stor restriktivitet. Den har följande lydelse: ”Tillhandahållande av tjänster och leverans av varor skall i föl­ jande fall inte omfattas av undantaget från skatteplikt (...): 38 Se vid 1.1 ovan.s. 9

2.39s. 9

3.a) När transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de un­s. 10

4.dantagna transaktionerna skall kunna utföras.s. 10

5.b) När det grundläggande syftet med transaktionerna är atts. 10

6.vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner soms. 10

7.utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag soms. 10

8.måste betala mervärdesskatt.” Formuleringen i punkten a) med krav på transaktioners nöd­ vändighet syftar inte till att begränsa undantaget för de aktivi­ teter som redan ringats in i art. 133. Här handlar det i stället om sådant som har nära anknytning till de skattefria transak­ tionerna men som inte kan anses absolut nödvändiga för dessa. Som exempel kan nämnas att tillhandahållanden för komfort och bekvämlighet på ett sjukhus inte har ansetts absolut nöd­ vändiga för att uppnå syftet med skattefriheten för sjukvård.39s. 10

9.Ordalydelsen i punkten b) är kryptisk och skulle kunna be­ tyda en mängd saker. Det troligaste är väl att den ska läsas som en verklig generalklausul, tillämplig på alla de transaktioner och tillhandahållanden som annars är skattebefriade enligt art. 132, oavsett av vem de företas.40 Ett möjligt och rimligt sätt att läsa bestämmelsen är att låta den utesluta proportionering vid blandade kostnader, om aktiviteterna i fråga främst är beting­ ade av konkurrens på icke skattebefriade områden.s. 10

Sjukvårdande behandling

1.Punkten c i art. 132.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse: 39 Se t.ex. C-394/04 och C-395/04 Ygeia p. 25-26 samt 29 och Westberg, Björn, Kommentar till mervärdesskattedirektivet s. 387. 40 Rasmussen framhåller, s. 180, att EUD tolkar art. 134 generellt varför av­ göranden där artikeln tillämpats på andra områden kan vara högst relevanta på vårdområdet.s. 10

2.40 ”c) Sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller para-s. 10

3.medicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av med­s. 11

4.lemsstaten i fråga.”41 Liksom i fråga om begreppet sjukvård lämnas i direktivet ingen definition av begreppet sjukvårdande behandling. Även detta begrepp måste få sitt innehåll konkretiserat i rättstilllämpningen, och ytterst naturligtvis av EUD. Detta gäller oav­ sett om den verksamhet som är föremål för bedömning bedrivs i offentligrättslig eller i privaträttslig regi. Bestämmelsens EU-rättsliga innebörd är inte helt klarlagd, men det förfaller som om begreppet sjukvårdande behandling enligt EUD är en delmängd av begreppet sjukvård sådant det används i punkten b.42 Det skulle därför kunna antas att det inte är möjligt eller meningsfullt att försöka ge det en självstän­ dig innebörd. Undersökningen av EUD:s praxis kommer emellertid att visa att domstolen i sin praxis konkretiserat begreppet. Härtill kommer möjligheten av en precisering av bestäm­ melsen med utgångspunkt i de kategorier av yrkesutövare som den utpekar. För undersökningen av dess räckvidd blir det så­ ledes särskilt viktigt att studera hur de svenska definitionerna av medicinska och paramedicinska yrkesutövare används för att avgränsa de skattefria området, samt i vilken utsträckning avgränsningen medför att privata vårdföretag ”släpps in/ tvingas in” i den skattebefriade sektorn. Till skillnad från den ovan beskrivna punkten b om sjuk­ husvård, sjukvård m.m. gör emellertid punkten c om sjukvår­ dande behandling ingen uttrycklig åtskillnad mellan vård som bedrivs i offentlig respektive i privat regi. I stället talas endast 41 Termen paramedicin betecknar den del av sjukvården som arbetar med behandlingar som inte anses som rent medicinska, t.ex. sjukgymnastik och arbetsterapi. 2 Se härtill C-45/01 Dornier. Denna frågeställning analyseras utförligt i ka­ pitel 3.s. 11

5.41 om ”medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”.s. 11

6.Ordalydelsen innebär att det även här, liksom i sista ledet av art. 132.1 punkten b, görs en delegation till medlemsstaterna med avseende på definitionen av medicinska och paramedi­ cinska yrkesutövare.43 Det är alltså upp till de nationella lag­ stiftarna att avgränsa de yrkeskategorier som ska omfattas av skattefriheten.s. 12

7.Det bör dock understrykas att delegationen endast omfattar definitionen av utövarna och inte av den behandling de ska ut­ föra för att skattefrihet ska föreligga. Behandlingens karaktäristika är som nämnts en delmängd av sjukvårdsbegreppet och innebörden av detta uttolkas som tidigare nämnts ytterst av EUD. Domstolen har t.ex. ansett att psykoterapeutisk be­ handling på öppenvårdsmottagning, utförd av legitimerad psykolog, inte var sjukvård.44 Därmed kan det alltså inte heller vara sjukvårdande behandling, och det hjälper inte om med­ lemsstaten i och för sig definierar psykologen som en sådan yr­ kesutövare som i och för sig skulle kunna omfattas av art. 132.1 punkten c.s. 12

8.Till sist måste påpekas att det vid avgränsningen av de yr­ keskategorier som enligt medlemsstatens interna rätt, baserad på delegationen i art. 132.1 c, ska komma i fråga för skattefri­ het, inte finns motsvarande öppning för att förbjuda vinst, ut­ öva priskontroll m.m. som erbjuds enligt art. 133 (se ovan).s. 12

9.Det talas i art. 133 endast om vilka krav medlemsstaten i sin nationella lagstiftning kan ställa på olika ”organ”. Inget sägs alltså om yrkeskategorier. Dessa måste förutsättas bli definie­ rade på basis av sina uppgifter, kunskaper m.m. och inte på sina eventuella organisationsformer etc. Direktivet överlåter till medlemsstaterna att definiera vem som ska legitimeras i viss 43 Jämför uttrycket ”andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av lik­ nande art” i art. 132.1 punkten b. 44 Se C-45/01 Dornier.s. 12

10.42 ordning, men medger inte att medlemsstaten i denna defini­ tion skiljer mellan t.ex. offentligt och privat anställda yrkes­ utövare.s. 12

Preliminära slutsatser

1.Sammanfattningsvis kan den tentativa slutsatsen dras att ut­ rymmet enligt mervärdesskattedirektivet för privata vårdaktö­ rers skattefrihet i hög grad skapas genom de långtgående delegationsbestämmelserna i art. 132.1. Det finns också anledning att uppmärksamma att dessa delegationsbestämmelser är formulerade på väldigt varierande sätt. När det gäller sjukvård m.m. (se om punkten b ovan) ska­ pas utrymmet för privata aktörer genom uttrycket "i vederbör­ lig ordning erkända inrättningar”. Detta antyder naturligtvis att den vederbörliga ordningen är den som etablerats inom res­ pektive medlemsstat, även om ordalydelsen inte alls hindrar att den vederbörliga ordningen även kan fastställas på EU-nivå.45 För sjukvårdande behandling (se om punkten c ovan) precise­ ras utrymmet för privata aktörer med uttrycket ”såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”. I den fortsatta studien måste frågan ställas hur förhållandet mellan de i direktivet odefinierade bestämningarna av sjukvård m.m. och de olika delegationsbestämmelserna ska uppfattas. Områdesbestämningarna (sjukvård, sjukvårdande behandling m.m.) är inte delegerade utan ges gemensamt EU-rättsligt innehåll i EUD:s praxis. Detta betyder emellertid inte att dessa begrepp (områdesbe­ stämningarna) nödvändigtvis givits en gemensam innebörd av 45 Allmänna frågor om befogenheter och EU-rättens s.k. spärrverkan be­ handlas inte i detta arbete. Jag hänvisar i stället till allmänna framställningar i EU-rätt.s. 13

2.43 särskilt preciserat slag. För att få kunskap om detta måste EUD:s avgöranden analyseras ingående. Ju mindre preciserade begreppen är i EU-rätten, desto större utrymme kan i prakti­ ken sägas ha lämnats till de nationella lagstiftarna. Detta följer av den språkliga vagheten och gäller således oaktat de allmänna och principiella krav som ställs på implementeringslagstiftning i medlemsstaterna.s. 13

3.Detta ligger i även direktivets natur som regleringsinstrument. De nationella lagstiftarna är skyldiga att implementera sekundärrätten, men i den utsträckning det saknas nödvändiga preciseringar i EU-rätten uppkommer oundvikligen en makt­ förskjutning, ett slags delegation de facto för medlemsstaterna med avseende på sådana nödvändiga preciseringar.s. 14

4.Det återstår alltså att se om den uttryckliga delegation som direktivet nyss konstaterats innehålla, kompletteras med ett utrymme de facto för medlemsstaterna att i praktiken bidra till definitionerna av sjukvård och sjukvårdande behandling.s. 14

5.Unionsrätten måste tillämpas konsekvent och likformigt. Eftersom EUD omöjligen kan pröva alla frågor måste de na­ tionella rättstillämparna, åtminstone i kvantitativt hänseende, axla ansvaret som unionsrättens viktigaste aktörer.s. 14

44

Skattefri sjukvård enligt

EUD:s praxis

Inledning

1.Den inventering av direktivets text som presenterats i det före­ gående kapitlet ska nu prövas mot EUD:s praxis:46 Det pri­ mära syftet är att undersöka vilket innehåll som domstolen gett de rekvisit och begrepp som används i direktivet (sjukvård, sjukvårdande behandling osv.). Men givetvis kan direktivets formulering av de aktuella un­ dantagen inte vara den enda utgångspunkten. För att bilden av EUD:s praxis ska bli rättvisande och användbar gäller det att också fånga upp rättens andra uttalanden av betydelse för rätts­ läget, avseende exempelvis neutralitetsprincipens betydelse vid tolkning och tillämpning av sjukvårdsundantaget. Den som presenterar en rättsvetenskaplig analys av ett juri­ diskt område formulerar givetvis själv sina frågor och utgångs­ punkter. En självklar ambition är att frågeställningarna är be­ gripliga och kan uppfattas som relevanta, samt att resultatet är användbart. I detta arbete eftersträvas såväl akademisk som praktisk användbarhet, dvs. framställningen riktar sig till såväl forskare som till dem som arbetar med lagstiftning och rätts tilllämpning. 46 Probleminventeringen ger också upphov till ett antal frågor som kan stäl­ las till svensk intern rätt. Dessa presenteras i kapitel 4.s. 3

2.45s. 3

3.Detta medför problem, särskilt i fråga om vilket rättsfallsmaterial som bör undersökas. EUD:s praxis är svåröverskådlig. Ibland är den dessutom otydlig och motsägelsefull. Detta kan också uttryckas så, att det stundtals är svårt att komma med annat än kvalificerade gissningar med avseende på rättsläget.s. 4

4.Emellertid avser denna undersökning endast tolkningen och tillämpningen av ett mycket avgränsat och konkret utfor­ mat område i direktivet. Det är därför möjligt att begränsa rättsfallsundersökningen till de mål där domstolen särskilt har haft att pröva om medlemsstaterna på ett riktigt sätt har implementerat undantaget för vård, inklusive mål där direktivet har åberopats direkt av skattskyldiga.47 Detta hindrar naturligtvis inte att nödvändiga hänvisningar görs till annan unionsrättslig praxis, men synsättet medger en begränsning av den närmare undersökningen till att omfatta en viss grupp av mål vid EUD.s. 4

5.Praxis där EUD uttryckligen har haft att ta ställning till om­ fattningen av undantaget i art. 132.1 punkterna b och c (sjuk­ vård och sjukvårdande behandling) ska undersökas först. Här är de viktigaste avgörandena 15 till antalet.48 Av dessa 15 avgö­ randen avser två av de äldsta målen fördragsbrottstalan mot Storbritannien respektive Frankrike.49 I målet mot Storbritan­ 47 Att undantaget uppfyller kriterierna för att ha direkt effekt följer bland annat av mål C-141/00 Kilgler. Allmänna EU-rättsliga frågor, så som förut­ sättningarna för att unionsrättsliga bestämmelser ska få direkt effekt, disku­ teras inte särskilt i detta arbete. 48 Givetvis berörs i framställningen även många andra avgöranden med rele­ vans för undersökningen. De 15 centrala målen är C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien, C-384/98 D, C-76/99 Kommissionen mot Frankrike, C141/00 Kiigler, C-45/01 Dornier, C-212/01 Unterpertinger, C-307/01 d’Ambrumenil, förenade målen C-394/04 Ygeia och C-395/04 Ypourgos, förenade målen C-443/04 Solleveld och C-444/04 van Eijnsbergen, C-106/05 L.u.P., C-262/08 CopyGene, C-86/09 Future Health Technologies, C-156/09 Verigen Transplantation Service, C-91/12 PFC Clinic och C-366/12 Klinikum Dort­ mund. 49 C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien och C-76/99 Kommissionen mot Frankrike.s. 4

6.46 nien gjorde Kommissionen gällande att undantaget för sjuk­ vårdande behandling utsträckts för långt vid implementeringen i nationell rätt. I målet mot Frankrike var utgångspunk­ ten den motsatta, dvs. att mervärdesskatt tagits ut för sådant som borde ha undantagits.50 De övriga 13 målen är förhandsavgöranden där fråga varit om huruvida privatpersoner eller företag ska betala mervärdes­ skatt eller ej. 11 av målen avser frågan om mervärdesskatteplikt för tillhandahållanden från privata entreprenörer, närmare be­ stämt från bolag eller enskilda näringsidkare. I 9 av dessa mål har företaget i fråga vägrats mervärdesskattefrihet enligt natio­ nell rätt men ansett att deras tillhandahållanden ska vara skatte­ fria. Endast i 2 av målen är förhållandet det motsatta, dvs. att en företagare anser att hans tillhandahållanden borde omfattas av mervärdesskatteplikt. Den fortsatta framställningen är disponerad enligt följande. Först undersöks sådana principiella utgångspunkter som EUD själv aktualiserar i sina avgöranden och vilka har generell bety­ delse för tolkningen av undantagen i art. 132.1 om vårdtjäns­ ter m.m. Hit hör bland annat den centrala frågan om vilken betydelse mervärdesskatterättens neutralitetsprincip spelar för avgränsningen av undantagen. Härefter undersöker jag hur EUD konstruerat de begrepp som identifierats i direktiven och vilkas innebörd och inbördes förhållande jag diskuterat översiktligt ovan. Avsikten är givet­ vis att så långt möjligt ge begreppen ett innehåll som kan prö­ vas mot de antaganden jag gjort och som i ett senare skede av undersökningen prövas mot svensk nationell rätt. 50 Avgörandena analyseras i det följande, i enlighet med den disposition som strax ska presenteras.s. 4

7.47s. 5

Allmänna utgångspunkter för tolkningen

1.I ett betydande antal av de undersökta domsmotiveringarna gör EUD likartade programmatiska uttalanden med avseende på de värderingar som bör styra tolkningen av undantaget för sjukvård. Det rör sig i huvudsak om fyra principiella utgångs­ punkter som domstolen säger sig tillämpa vid tolkningen, nämligen restriktivitet, konceptuellgemenskap, ändamålsenlighet och neutralitet. De tre första diskuteras i detta avsnitt. Neutra­ liteten är lite mer utrymmeskrävande och behandlas under egen rubrik i nästföljande avsnitt.s. 6

2.Det bör inledningsvis understrykas att de angivna principi­ ella utgångspunkterna för tolkningen inte är unika för just sjukvårdsundantaget. I stället återkommer de mer allmänt i domstolens tolkning av undantagen från mervärdesskatteplikt. Detta visas i det följande med exemplifierande hänvisningar till motsvarande uttalanden avseende undantaget från skatt på finansiella tjänster. En komplett kartläggning av domstolens uttalanden av detta slag faller dock utanför ramen för fram­ ställningen.s. 6

3.De principiella utgångspunkterna för EUD:s tillämpning av undantag från mervärdesskatteplikt är följande. Domstolen framhåller med stor tydlighet och i ett flertal av de undersökta målen att undantagen från mervärdesskatt för vård och om­ sorg ska tolkas restriktivt, ”eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att mervärdesskatt ska uttas på alla tjänster som en skattskyldig person tillhandahåller mot veder­ lag”. Neutralitetsprincipen ska beaktas samtidigt som de be­ grepp som används i direktivets undantagsregler ska ges ett innehåll som svarar mot syftet med dem.51 51 C-106/05 L.u.P. p. 24. Se även t.ex. C-307/01 dA’mbrumenil p. 52, C212/01 Unterpertinger p. 34. Motsvarande förhållningssätt synes prägla EUD:s generella syn på hur mervärdesskatteundantag ska betraktas, se t.ex. C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) p. 13, C-284/03 Temco p. 17 och C-8/01 Taksatorringen p. 62.s. 6

4.48 Domstolens principiella förhållningssätt framstår i detta hänseende som konsekvent och välmotiverat. Tanken med sys­ temet är ju att mervärdet ska bli föremål för generell beskatt­ ning. Synsättet svarar också väl mot ett traditionellt sätt att inom juridiken förhålla sig till systemavvikelser och asymme­ trier. Det är också uttryck för domstolens generella hållning till undantag från mervärdesskatteplikt.52 Restriktivitet vid tolk­ ning av undantag, i synnerhet sådana som kan uppfattas som generösa inom ramen för ett system med repressiva inslag, framstår i själva verket som en så stark norm att den bör be­ traktas som en del av rättskälleläran. EUD:s inställning kan därför ses som följdriktig och väntad. Restriktiviteten förefaller dock att i någon mån neutraliseras av domstolens uttalanden om betydelsen av att undantagen tolkas i enlighet med sitt ändamål. Visserligen framhåller rät­ ten att syftet med undantagen bara är att vissa väl preciserade företeelser ska vara skattebefriade, och att allmänintresse inte i sig är en faktor som talar för skattefrihet.53 Men det görs också klart att de begrepp som används för att avgränsa tillämpnings­ området för skattefriheten, t.ex. verksamheter som är ”närbe­ släktade” med sjukvård inte i sig behöver tolkas restriktivt. Detta beror på att användningen av begreppen avser ”att ga­ rantera att tillgången till sjukvård och sjukhusvård inte hindras av den ökade kostnad för denna vård som skulle uppstå om själva vården, eller därmed närbesläktade verksamheter, vore mervärdesskattepliktig”.54 På motsvarande sätt klargörs i mer generella ordalag: ”Så­ ledes innebär denna regel om restriktiv tolkning inte att de ord 52 Se motsvarande uttalande avseende undantaget för finansiella tjänster i C348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties p. 13. 53 Se t.ex. C-307/01 dAmbrumenil p. 54. 54 C-76/99 Kommissionen mot Frankrike p. 23.s. 6

5.49 som används för att definiera undantagen ... ska tolkas på ett sådant sätt att undantagen förlorar sin effekt .. ."55s. 7

6.EUD menar alltså att undantagen ska tolkas restriktivt, men att detta inte gäller de ord som definierar undantagen. Det är ingen tvekan om att dessa uttalanden lästa tillsammans antyder en viss brist på intellektuell precision. Oklarheten och motsägelsefullheten i uttalandena försvagar deras styrka som juridiska hjälpmedel. Slutsatsen blir att de (givetvis) måste hål­ las i minnet vid analysen av praxis, men att uttalandena om restriktivi tet och ändamålsenlighet inte självständigt kan vara till så mycket hjälp i den fortsatta analysen. Däremot säger det sig självt att detta slags uttalanden av EUD kan bli till nytta för den som vill argumentera för en viss lösning i en process.s. 8

7.Domstolens ställningstagande om att de använda begreppen sjukvård, sjukvårdande behandling m.m. är gemenskapsrättsliga framstår som betydligt robustare. De begrepp som används i undantagen är ”självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt”.56s. 8

8.Svagheten här är givetvis den oklara syftning som är åter­ kommande i åtminstone de svenska versionerna av domarna. Det primära syftet med användningen av begreppen sjukvård, sjukvårdande behandling m.fl. är att konstruera ett undantag från skatteplikt som ska öka tillgängligheten till vården för all­ mänheten genom att göra tjänsterna billigare. Det är synen på begreppen som självständiga gemenskapsrättsliga som syftar till att omöjliggöra nationella variationer i tillämpningen. 55 C-86/09 Future Health Technologies p. 30. Även t.ex. C-45/01 Dornier p. 48. Se motsvarande uttalande avseende andra undantag i t.ex. C-445/05 Haderer p. 18, C-407/07 Stichting Centraal etc. p. 30 samt C-357/07 TNT Post UK p. 31. 56 Se t.ex. C-307/01 dA’mbrumenil p. 52, C-212/01 Unterpertinger p. 34 samt C-76/99 Kommissionen mot Frankrike p. 21. Motsvarande uttalanden om undantaget för finansiella tjänster finns i 235/85 Kommissionen mot Ne­ derländerna p. 18 och C-347/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties p. 11.s. 8

9.50 Syftningsfrågan kan dock knappast tas till intäkt för någon egentlig oklarhet. Slutsatsen måste bli att de begrepp som an­ vänds i art. 132.1 b och c ska tolkas likformigt i hela EU och att medlemsstaterna vid implementeringen inte disponerar över deras innebörd. Den fortsatta undersökningen får visa om EUD upprätthåller detta synsätt. Motsvarande gäller den fjärde utgångspunkt för tolkningen som EUD regelmässigt framhåller och som här identifierats in­ ledningsvis, nämligen kravet på upprätthållande av neutralite­ ten.s. 8

Allmänt om neutralitet i

mervärdesskatterätten

1.Det framstår sedan lång tid som en truism att påstå, att neutralitetsaspekter alltid måste beaktas vid tolkning och tillämp­ ning av den unionsrättsligt reglerade mervärdesskatterätten. EUD hänvisar regelmässigt till neutralitetsintresset och det är därför lätt att finna uttalanden i domstolens praxis som kan användas till stöd för på ståendet att neutraliteten alltid måste beaktas.57 I detta avsnitt ska jag först kort beröra de neutralitetsintressets rättsgrunder och möjliga innebörder som har betydelse för det undersökta området. Här saknas anledning att gå på dju­ pet, eftersom litteraturen omfattar en hel del diskussion kring neutralitetsbegreppet.58 En annan självklar anledning till åter­ 57 Se t.ex. den utförliga kartläggningen i Sonnerbys avhandling, som även innehåller rikhaltiga hänvisningar till annan litteratur. Även t.ex. Eskildsen. 58 Monografier med mervärdesskatterättslig inriktning innehåller, visser­ ligen i varierande utsträckning, men med regelmässighet reflektioner om neutralitetens betydelse. Se i svensk, dansk och tysk doktrin t.ex. Alhager, Henkow, Melz, Ramsdahl Jensen, Rendahl 1, Stensgaard, Theile, Westberg och Öberg, med de omfattande litteraturreferenserna i dessa verk. Neutrali-s. 9

2.51 hållsamhet är givetvis att denna framställning inte har till före­ mål att generellt undersöka neutralitetsprincipen. Att litteratu­ ren är omfattande på området är närmast självklart, eftersom i princip varje grundlig mervärdesskatterättslig undersökning måste förhålla sig till de neutralitetsintressen som anses vara styrande för mervärdesbeskattningen.s. 9

3.I de nästföljande avsnitten ska jag strax och med större de­ taljambition lyfta fram de rättsfallsmotiveringar avseende un­ dantaget för sjukvård m.m., där EUD särskilt hänvisar till neu­ traliteten som värde vid tolkningen.s. 10

4.Neutralitetsprincipen är föremål för såväl generell uttrycklig reglering i mervärdesskatterätten, som särskild reglering med avseende på undantagen i art. 132 för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset.59s. 10

5.Det tydligaste allmänna uttrycket för neutralitetsprincipen som grund för den unionsrättsliga mervärdesskatterätten finns i de skäl som anförs i ingressen till direktivet.60 Här bör särskilt observeras att ingresserna har konkret betydelse för tolkning av direktiv och att de åberopas av EUD.61 Principen anses också kunna härledas ur direktivets art. 2.62s. 10

6.Frågan om neutralitetens närmare innebörd (eller innebör­ der) är mer komplicerad och kan inte utredas närmare här. Den kanske viktigaste skiljelinjen kan dras mellan ekonomiskt förankrad neutralitet i behandlingen av olika stater respektive tetsprincipen behandlas också i ett mycket stort antal artiklar och i hand­ böcker. 59 Begreppet rättsprincip utvecklas inte närmare här. Förutom omfattande rättsteoretiska undersökningar, se särskilt Dworkin, finns en hel del skatte­ rättslig speciallitteratur på området, se t.ex. Hultqvist, Moell, Påhlsson 1997, samt Sonnerby med i dessa verk införda referenser till annan litteratur. 60 Se t.ex. punkterna 4, 5, 7, 20, 28, 30, 34 och 39. 61 Se t.ex. C-138/86 och C-139/86 Direct Cosmetics p. 23, C-203/87 Kom­ missionen mot Italien p. 9, C-l 11/92 Lange p. 20 och C-291/03 My Travel p. 33. För fler exempel, även Sonnerby s. 73. 62 Se Simons s. 44, Lohse s. 582 och Sonnerby s. 74.s. 10

7.52 av företag och enskilda sinsemellan. I ingressen såväl som i dis­ kursen om mervärdesskatten generellt synes det främst vara konkurrensneutraliteten mellan företag och branscher som framhålls.63 Ytterligare en reflektion som bör göras här är att neutralite­ ten på mervärdesskatteområdet ofta uppfattas som ett uttryck för likhetsprincipen.64 Detta är annars knappast gängse, efter­ som neutralitet normalt ses som en teknik syftande till främst ekonomisk effektivitet, medan likabehandling oftast ses som etisk rättvisenorm. Icke desto mindre framhåller EUD i mervärdesskatterätten de båda principernas släktskap.65 Domsto­ len har dock numera klargjort att neutralitetsprincipen och likhetsprincipen i mervärdesskatterätten inte är synonymer. I stället framstår neutraliteten som en delmängd av den mer omfattande principen om likabehandling.66 Neutralitetsprin­ cipen är i till skillnad från likabehandlingsprincipen inte att anse som primär- utan som sekundärrätt.67 Den upprätthålls inte heller om den står i strid med ordalydelsen eller systema­ tiken i mervärdesskattedirektivet, dvs. när direktivet självt gör avsteg från principen.68 De följande avsnitten avser att närmare besvara frågan om vilken eller vilka slags neutralitet som EUD framhållit vid tilllämpningen av undantagen i art. 132.1. 63 Detta gäller även i ett historiskt perspektiv, se The Report of the Fiscal and Financial Committee and the Report of the Sub-Groups A, B and C, Inter­ national Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam 1963 s. 23 ff. 64 Se t.ex. C-262/08 CopyGene samt C-259/10 och C-260/10 the Rank Group. 65 Se föregående not samt även t.ex. de förenade målen C-443/04 Solleveld och C-444/04 van Eijnsbergen p. 35. 66 Se C-480/10 Kommissionen mot Sverige. 67 Se C-174/08 NCC p. 42-43. Även Rasmussen s. 53 samt Novoa, s. 568. 68 Se t.ex. C-44/11 Deutsche Bank p. 45, C-174/11 Zimmermann p. 50. Även Stensgaard s. 99 ff. samt Rasmussen s. 52.s. 10

8.53s. 11

Neutraliteten som generell norm vid

tillämpningen av undantaget för sjukvård

1.Det bör inledningsvis slås fast att undantaget från mervärdes­ skatt för sjukvård m.m. står i konflikt med den neutralitetsprincip som är en systematisk grund för mervärdesbeskattningen. Undantaget är ett uttryck för att sociala hänsyn har fått företräde framför den neutralitetsprincip vars främsta teo­ retiska grund är ekonomisk effektivitet.69 Det är dock lika vik­ tigt att understryka att detta inte alls innebär att neutralitetshänsyn saknar betydelse för tolkningen och tillämpningen av undantaget. Tvärtom framgår neutralitetskrav såväl av kom­ pletterande bestämmelser (se nedan) som av EUD:s praxis.s. 12

2.De generella neutralitetshänsyn som präglar mervärdesskatterätten kommer till uttryck redan i EUD:s allmänna ut­ gångspunkter för tolkningen av sjukvårdsundantaget, vilka redovisats ovan under 3.2. När domstolen framhåller att undantaget ska tolkas restriktivt av hänsyn till principen om generell mervärdesbeskattning, kan detta nämligen uppfattas som just ett hävdande av ett beskattningssystem som är neu­ tralt.70s. 12

3.I tillägg till den allmänna neutralitetsgrundsats som ligger till grund för systemet och som framgår av bland annat direk­ tivets ingress, finns för flertalet av de undantag från mervärdesskatteplikt som regleras i art. 132 en särskild och uttrycklig neutralitetsbestämmelse i art. 134. Denna har närmast formen av en generalklausul:71 69 Förutom den principiella intressemotsättningen kan identifieras konkreta ekonomiska konsekvenser av undantag, t.ex. s.k. kumulativa effekter i omsättningskedjan. En diskussion kring sådana faller dock utanför ramen för framställningen. 70 Se C-108/99 CFI, C-382/02 CimberAir samt C-89/05 United Utilities. 71 Se även ovan under 2.3.4.s. 12

4.54 ”Tillhandahållande av tjänster och leverans av varor skall i föl­ jande fall inte omfattas av undantaget från skatteplikt (...): a) När transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de un­ dantagna transaktionerna skall kunna utföras. b) När det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.” Punkten a understryker den restriktivitet med vilken undan­ tagsreglerna enligt EUD ska tolkas. Punkten b ger uttryck för den konkurrensneutralitet som måste betecknas som den för direktivets tolkning praktiskt mest betydelsefulla formen av neutralitet. Det går inte att av de citerade formuleringarna i direktivet dra några säkra slutsatser de lege lata med avseende på neutralitetsargumentets förhållande till sjukvårdsundantaget. Därtill är formuleringarna alltför vaga. De sententia ferenda går det naturligtvis att hävda att neutralitetshänsynen bör ges samma tyngd här som i mervärdesskatterätten i övrigt. Men samtidigt måste man hålla i minnet den intressemotsättning som manifesteras i sjukvårds undan ta­ get, mellan strävan efter den neutrala gemensamma markna­ den å ena sidan, och en socialt betingad prisregleringspolicy över vilken medlemsstaterna delvis själva råder, å den andra. Endast en noggrann rättsfallsanalys kan visa på neutralitetsargumentets ställning i praktiken.s. 12

55

Neutraliteten som konkret verktyg i

EUD:s tolkning av sjukvårdsundantaget

1.I de undersökta domarna finns också helt följdriktigt ett stort antal hänvisningar till neutralitetshänsyn. I åtskilliga fall har neutraliteten fått avgörande betydelse för utgången. Den van­ ligaste typen av hänvisning som EUD gör kan emellertid ka­ raktäriseras som ett slags programförklaring av det allmänna slag som även är frekvent i fråga om behovet av restriktivitet. Dessa mycket generellt hållna uttalanden görs ofta i samband med att även andra intressen betonas, t.ex. undantagsbestäm­ melsernas syfte:s. 14

2.”Tolkningen av de i denna bestämmelse använda termernas. 14

3.måste dock vara förenlig med syftet med sagda undantag fråns. 14

4.skatteplikt. Den måste också vara förenlig med principen oms. 14

5.skatteneutralitet, vilken utgör en del av det gemensamma syste­s. 14

6.met för mervärdesskatt” (min kursivering).72 Detta slags återkommande hänvisningar visar naturligtvis på att domstolen vill framhålla neutralitetens betydelse, inte en­ dast som ”byggsten” i mervärdesskattesystemet, utan även som konkret hjälpmedel vid tolkningen av undantagsbestämmel­ serna. Kombinationen med en hänvisning till undantagets syfte illustrerar emellertid också medvetenhet om den intresse­ konflikt och den kompromisskaraktär som präglar just detta område. Det är ingen tvekan om att syftet med sjukvårdsun­ dantaget, att göra sjukvårdstjänster m.m. billigare för allmän­ heten, står i ett motsatsförhållande till en neutralitetstanke som i princip kräver generell likabehandling av företag.s. 14

7.EUD synes alltså väl medveten om den intressekonflikt som ligger inbäddad i undantagen i art. 132.1. Det är dock omöj­ ligt att i detta slags generella hänvisningar få någon uppfatt­ ning om hur dessa intressen ska vägas mot varandra i konkreta 72 C-45/01 Dornier p. 42.s. 14

8.56 situationer. För detta krävs en undersökning av hur (och om!) domstolen har subsumerat verkliga omständigheter under neutralitetsprincipen. I de följande två avsnitten diskuteras detta med avseende på företagens rättsliga form samt bransch, verksamhet och ort.s. 14

Neutralitet med avseende på företagsform

1.1. Det är väl känt att den ekonomisk-teoretiskt förankrade konkurrensneutralitet som dominerar inom mervärdesskatterätten i praktiken ges ungefär samma innebörd som den tradi­ tionella etiska likabehandlingsprincipen. Skillnaden mellan de båda kan främst hänföras till deras upphov och syfte, inte till deras uttryck. Ett av den mervärdesskatterättsliga konkurrensneutralite­ tens främsta uttryck är således likabehandlingen av olika före­ tagsformer.73 Det är principiellt otillåtet för medlemsstaterna att vid implementeringen av den unionsrättsliga mervärdesbeskattningen göra skillnad mellan företagsformer, om det inte finns stöd för sådan olikformighet i direktivet.74 I den svenskspråkiga litteraturen har Sonnerby i sin avhand­ ling förtjänstfullt kartlagt EUD:s syn på neutralitet mellan företagsformer vid tillämpning av ett antal olika undantag från 73 Detta är också ett typiskt uttryck för neutralitet vid inkomstbeskatt­ ningen. Inkomstbeskattningen är dock med få undantag fortfarande föremål för nationell reglering vilket medför att neutralitet får varierande genomslag. I svensk rätt kommer normen till uttryck på så olika områden som t.ex. kon­ cernbidragsregler och löntagarbeskattning (likställning av kontant lön med förmåner), men neutralitetsönskemålen balanseras här mot andra praktiska intressen på ett helt annat sätt än inom mervärdesskatteområdet. 74 Se förutom de mål som åberopas i det följande t.ex. C-216/97 Gregg, C144/00 von Hoffman, C-XG^IQA Abbey National2 samt C-357/07 TNTpost UK.s. 15

2.57 skatteplikt.75 Min framställning kan därför begränsas till att undersöka hur domstolen i just de fall som behandlar sjukvårdsundantaget tar ställning till hur olika företagsformer be­ handlas.s. 15

3.Det är dock inte tillräckligt att ställa frågan om konkurrens­ neutralitet är ett framträdande intresse vid tillämpning av un­ dantaget. Lika intressant är det naturligtvis att söka kunskap om den avvägning som domstolen eventuellt gör mellan kon­ kurrensneutralitet och andra intressen, t.ex. den delegation till de nationella lagstiftarna som finns i art. 132.1 och som har in­ venterats ovan i kapitel 2.s. 16

4.2. I C-141/00 Kugler var den skattskyldige ett tyskt bolag som bedrev ambulerande vårdverksamhet. Verksamheten gick ut på att tillhandahålla vård och hjälp i hemmet till personer som till följd av sitt fysiska tillstånd inte kunde klara sig själva.s. 16

5.I tysk rätt hade sjukvårds undantaget implementerats på ett sådant sätt att det kunde tolkas som att det var en förutsättning för skattefrihet, att sjukvård och sjukvårdande behandling som bedrevs av privaträttsliga subjekt redovisades av entreprenörer som var fysiska personer. Juridiska personer skulle alltså över­ huvudtaget inte kunna göra skattefria tillhandahållanden. Un­ dantag gjordes i tysk rätt för vissa inrättningar som erkänts sär­ skilt i enlighet med direktivets delegationsbestämmelser, men till denna kategori hörde inte det aktuella bolaget.s. 16

6.EUD slog fast att det för tillämpningen av undantaget inte spelade någon roll att subjektet i fråga var en juridisk person, utan att undantaget skulle tillämpas oberoende av utförarens juridiska form. Motiveringen vilar på tre tydliga argument.76s. 16

7.För det första görs i direktivets avgränsning av begreppet sjukvårdande behandling ingen inskränkning till viss juridisk form. Vidare är det förenligt med undantagets målsättning, dvs. att minska vårdkostnaderna, om man låter det omfatta 75 Se Sonnerbys. 121-143. 76 Se C-141/00 Kiigler^>. 26—31.s. 16

8.58 alla aktörer oavsett juridisk form. Till sist understryks att prin­ cipen om ”skatteneutralitet utgör hinder för att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende”. 77 3. EUD bekräftade sin hållning i C-45/01 Dornier. Även i detta rättsfall var det tysk rätt som prövades mot unionsrätten. Fråga var denna gång om en stiftelse. Denna drev en öppenvårdsmottagning där legitimerade psykologer gav patienter psykoterapeutisk behandling. Enligt den tyska skattemyndig­ heten omfattades stiftelsen Dorniers tillhandahållanden inte av skattefriheten. Stiftelsen gjorde självt gällande det motsatta. EUD konstaterade först att det var ostridigt att behandling­ arna skulle ha omfattats av skattefriheten om de tillhandahål­ lits av psykoterapeuter som bedrivit självständig verksamhet. Mot den bakgrunden framhöll domstolen att det av neutralitetskravet följde att stiftelseformen inte kunde påverka frågan om skattefrihet.78 4. Förhållandet mellan neutralitetskravet och de delegationsmöjligheter som art. 132.1 innehåller ställdes på sin spets i C-498/03 Kingscrest. I målet, som inte rörde sjukvårdsundantaget utan undantaget för omsorgstjänster, var fråga om med­ lemsstats utnyttjande av delegationsmöjligheten i art. 132.1 g och h avseende sådana ”erkända organ av social karaktär” som ska åtnjuta skattefrihet för sina tillhandahållanden.79 Följden av domstolens resonemang i målet var bl.a. att även privaträtts­ liga organ kunde ses som sådana välgörenhetsorganisationer som pekades ut i den prövade nationella lagstiftningen. Det vill alltså synas som om den medlemsstat som utnyttjat delega77 C-141/00 Kiigler^. 30. 78 Se C-45/01 Dornier p. 18-21. Emellertid hade tjänsterna i det aktuella fallet utförts av psykologer och inte av psykoterapeuter vilket föranledde yt­ terligare analys från domstolens sida. Denna diskuteras i avsnitt 3.8.8 nedan om praxis avseende begreppet sjukvårdande behandling. 79 Observera dock att det i avgörandet var den äldre ordalydelsen i art. 13 A.l g och h i sjätte mervärdesskattedirektivet som var föremål för prövning.s. 16

9.59 tionsmöjligheterna i art. 132.1 måste iaktta neutralitet i fråga om juridisk form inom ramen för det faktiska utnyttjandet.80s. 17

10.5. Sammanfattningsvis medger rättsfallen tre med varandra sammanhängande centrala slutsatser om rättsläget. Av de un­ dersökta motiveringarna följer för det första att aktörerna ska behandlas neutralt med avseende på juridisk form.81s. 18

11.För det andra är hänvisningen till skatteneutraliteten så ge­ nerellt utformad att den också ger en principiell bekräftelse av vad som sagt inledningsvis ovan. Det krävs alltså uttryckligt stöd i direktivet för avvikelse från den konkurrensneutralitet som är mervärdesskatterättens grundprincip. Denna grund­ regel gäller även vid tillämpning av sjukvårdsundantaget. Man kan också uttrycka det så, att undantaget ska tillämpas inom ramen för neutralitetsprincipen sådan denna normalt tolkas av EUD avseende undantagen.82s. 18

12.För det tredje kan den slutsatsen också dras, att delegationsmöjligheterna i art. 132.1 till de nationella lagstiftarna inte omfattar olikbehandling av olika företagsformer som utför samma aktiviteter. Medlemsstaterna får alltså inte utnyttja delegationsmöjligheterna på ett sätt som avgränsar det skatte­ pliktiga området endast med hjälp av tillhandahållarens juri­ diska form.s. 18

13.Slutsatserna får dock ses som tentativa eftersom de måste speglas mot den övriga rättspraxis som finns avseende tillämp­ ningen av sjukvårdsundantaget och som undersöks i det föl­ jande. 80 Se härtill även domstolens uttalanden i C-106/05 L.u.P. p. 50 samt C262/08 CopyGene p. 57 och 61. 81 Se även C-216/97 Gregg and Gregg samt Rasmussen s. 57 och Westberg, Kommentar till mervärdesskattedirektivet s. 12. 82 Se Rendahl 1 s. 72 fEs. 18

14.60s. 18

Neutralitet med avseende på bransch,

1.3.7s. 19

verksamhet och ort

1.1. Ovan (3.3) har konstaterats att EUD i de rättsfall som direkt berör vårdundantaget gjort ett stort antal generellt hållna ut­ talanden om neutralitetens betydelse för mervärdesbeskattningen i allmänhet, såväl som för tillämpningen av undantaget i fråga.83 Härtill har identifierats flera tydliga klarlägganden med innebörden att olika rättsliga organisationsformer måste likabehandlas. Härnäst ska jag lyfta fram sådana uttalanden i de undersökta domsmotiveringarna varigenom EUD använ­ der neutraliteten som verktyg vid tolkningen av de begrepp och rättsfaktumbeskrivningar som ingår i vårdundantaget. 2. En sådan användning illustreras mycket tydligt i de för­ enade målen C-394/04 och C-395/04 Ygeia. Fallet rörde en privaträttslig juridisk person som tillhandahöll sjukhusvård och sjukvård. I tillägg härtill erbjöd Ygeia sina patienter tele­ fontjänster och uthyrning av tv-apparater. Medföljare till pa­ tienterna erbjöds sängplatser och måltider. Frågan i målet var om dessa tilläggstjänster till patienterna och deras medföljare skulle omfattas av mervärdesskattefriheten på den grunden att de var sådana med sjukvård ”närbesläktade verksamheter” som avsågs i art. 13 A. 1 bi sjätte mervärdesskattedirektivet.84 Ygeia menade att så skulle anses vara fallet, särskilt med hänsyn till att denna tolkning ledde till att den slutliga kostnaden för sjukhusvistelsen minskade. I sin motivering ställde EUD först de aktuella tillhandahållandena mot sådana definitioner av sjukvård m.m. som utbil­ dats i praxis, samt förde ett resonemang om hur med sjukvård 83 Uttalanden av detta slag förekommer som bekant mycket frekvent i EUD:s mervärdesskattepraxis. 84 Motsvarande rekvisit i art. 132.1 b är ”transaktioner nära knutna till dessa” (dvs. sjukhusvård och sjukvård, ingen ändring är dock avsedd i och med den ändrade ordalydelsen).s. 19

2.61 närbesläktade tillhandahållanden borde vara beskaffade.85 Re­ dan denna analys ledde till slutsatsen att de aktuella tjänsterna föll utanför undantaget.86s. 19

3.EUD gick emellertid vidare och framhöll i principiellt hållna ordalag att ett sjukhus som tillhandahåller telefontjäns­ ter och tv-tjänster konkurrerar med andra leverantörer av samma tjänster. På motsvarande sätt konkurrerar det sjukhus som tillhandahåller mat och logi till patienternas medföljare med hotell och restauranger. Den tolkning som domstolen re­ dan kommit fram till, nämligen att de aktuella tjänsterna föll utanför undantaget, harmonierade därmed med mervärdesskatterättens övergripande neutralitetsprincip.s. 20

4.Det bör särskilt noteras att domstolen nöjde sig med att konstatera att en potentiell konkurrenssituation förelåg. Det var således inte nödvändigt att identifiera andra aktörer vilkas marknadsposition skulle skadas om de aktuella transaktio­ nerna ansågs skattefria. I stället räckte med att så kunde bli fal­ let. Detta synsätt är återkommande i EUD:s bedömningar på området.87s. 20

5.EUD erinrade avslutningsvis om den särskilda påminnelse om konkurrensneutralitetens betydelse som numera återfinns i art. 134 b av direktivet. Enligt denna bestämmelse omfattar inte undantagets skattefrihet sådana tillhandahållanden där syftet är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.88s. 20

6.3. De förenade målen C-443/04 och C-444/04 SollevelddNsåg bland annat räckvidden av direktivets delegation till med­ lemsstaterna, att själva avgöra vilka som ska definieras som så85 Se härtill närmare nedan under 3.8.4. 86 Se de förenade målen C-394/04 och C-395/04 Ygeia p. 24—31. 87 Se härtill Sonnerby s. 142. 88 Se 2.2.5 ovan.s. 20

7.62 dana medicinska eller paramedicinska yrkesutövare vilkas sjukvårdande behandling ska omfattas av vårdundantaget.89 H.A. Solleveld var registrerad fysioterapeut men utförde även "störningsfältsdiagnostik" vilken grundade sig på teorin att man genom en särskild undersökning av munhålan kunde upptäcka orsaken till olika besvär och sjukdomar. I Nederländerna omfattades visserligen fysioterapeuter av den grupp utövare vars sjukvårdande behandling skulle vara skattefri. Emellertid hänfördes inte ”störningsfältsdiagnostik” till de aktiviteter som angavs vid preciseringen i nederländsk rätt av en fysioterapeuts yrkesutövning. I det andra fallet hade psykoterapeutiska tjänster utförts av en psykoterapeut. Den nationella lag som skulle tillämpas på situationen medgav emellertid endast att psykoterapi tillhan­ dahållen av psykiatriker, psykologer m.fl. ansågs skattefri. Det ”räckte” med andra ord inte att psykoterapin tillhandahållits av en psykoterapeut, en reglering som givetvis framstår som säregen i lekmannens ögon. EUD förde i sin motivering ett utförligt och mycket kom­ plicerat resonemang om räckvidden av direktivets delegationsbestämmelse. Rätten kom här fram till att denna omfattade inte endast de formella kvalifikationerna för att utöva vissa yr­ ken, utan även själva definitionerna av de behandlingar som skulle omfattas av yrkesutövningen i fråga.90 Detta antyder att delegationen kan vara mer långtgående än vad direktivets or­ dalydelse vid första påseende tycks medge. Frågan är givetvis mycket betydelsefull och behandlas mer utförligt i det föl­ jande.91 De långtgående delegationsmöjligheterna innebar att det föll inom medlemsstaternas befogenhet att begränsa fysiotera89 Se art. 132.1 c samt 2.3.2 ovan. I sjätte direktivet återfanns regeln i art. 13 A.l c. 90 Se C-443/04 och C-444/04 Solleveld p. 30. 91 Se 3.8.10.s. 20

8.63 peuters skattefrihet till vissa särskilt angivna aktiviteter, respek­ tive att inte uppta psykoterapeuter bland de kategorier yrkes­ utövare som omfattas av skattefriheten.92s. 21

9.Neutralitetens betydelse framhölls emellertid också tydligt och det på följande sätt. Även om medlemsstaternas frihet att låta olika yrkeskategorier omfattas eller inte omfattas är stor, måste denna utövas med beaktande av objektiva kriterier för kvalitet. EUD uttrycker detta så, att definitionerna ska ”kunna motiveras av objektiva skäl grundade på yrkeskvalifikationerna hos dem som ger denna vård och därigenom på överväganden beträffande kvalitén på de tillhandahållna tjänsterna”.93s. 22

10.Den mycket komplicerade domen kan med avseende på neutralitetens betydelse tolkas enligt följande. Det är fullt tilllåtet för medlemsstaterna att undanta exempelvis fysioterapeuter och psykoterapeuter från undantagets tillämpningsområde. Men neutraliteten kräver att detta sker på kvalitativa och ob­ jektiva grunder.94 Under två förutsättningar måste nämligen terapeuterna medges skattefrihet.s. 22

11.Den första förutsättningen är att andra yrkeskategorier, t.ex. psykologer, tillhandahåller samma tjänster som terapeuterna och dessa (psykologerna) är skattebefriade för dem. Den andra förutsättningen är att terapeuterna vid en kvalitativ objektiv bedömning kan förutsättas vara lika väl skickade som psykolo­ gerna att utföra tjänsterna i fråga. Om dessa båda förutsätt­ ningar är uppfyllda måste medlemsstaterna av hänsyn till neu­ traliteten undanta även terapeuternas tjänster från skatte­ plikt.95 92 Se C-443/04 och C-444/04 Solleveld^. 33—34. 93 C-443/04 och C-444/04 Solleveld p. 37. 94 Jämför C-45/01 Dornier^. 69. 95 I målet ledde detta till att "störningsfältsdiagnostiken" respektive psykoterapeutens tjänster kunde undantas från skatteplikt endast om denna relation mellan neutralitet och kvalitativa krav hade iakttagits.s. 22

12.64 I ett principiellt perspektiv står det alltså helt klart att med­ lemsstaternas utnyttjande av delegationen i direktivet kan överprövas och vägas mot neutralitetshänsyn. 4. Omständigheterna i C-106/05 L.u.P. var följande. L.u.P. var ett tyskt bolag med en enda fysisk person som ägare. Inom ramen för bolaget utfördes medicinska analyser, särskilt på uppdrag av andra bolag som drev laboratorier i vilka allmän­ praktiserande läkare sammanslutit sig. Analyserna var beställda av de allmänpraktiserande läkare som verkade i dessa sist­ nämnda bolag. Den tyska skatteförvaltningen liksom tysk skattedomstol menade att L.u.P.:s verksamhet inte föll inom det skattefria området. L.u.P. motsatte sig detta. EUD:s analys kom huvudsakligen att handla om huruvida de medicinska analyserna kunde falla under något av de be­ grepp som avgränsar skattefriheten, dvs. sjukvård, transaktio­ ner nära knuten till sådan, sjukvårdande behandling etc. I an­ slutning härtill gjordes allmänna uttalanden om vikten av neu­ tralitet.96 Av särskild betydelse i detta avsnitt är emellertid domstolens konkreta användning av neutraliteten som argument för ut­ gången i målet. Efter att ha konstaterat att de ifrågavarande analyserna föll inom ramen för det centrala sjukvårdsbegreppet framhöll nämligen rätten särskilt att tolkningen överens­ stämde med principen om skatteneutralitet: ”Denna princip skulle nämligen inte iakttas om det för de med­ icinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande lä­ kare skulle gälla olika mervärdesskattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, trots att de är av motsvarande kvalitet med hänsyn till tjänstetillhandahållarnas utbildning ..."97 96 Se C-106/05 L.u.P. p. 24. 97 Se C-106/05 L.u.P p. 32.s. 22

13.65 Uttalandet visar på två saker. För det första omfattar skatte­ neutraliteten vid uttolkningen av de begrepp som avgränsar skattefriheten inte endast verksamma inom samma branscher, samt yrkeskategorier som utför samma typ av verksamhet. Neutraliteten har även en geografisk dimension genom att skattefriheten inte får göras beroende av var en tjänst utförs.98 För det andra bekräftar det citerade uttalandet behovet av att neutralitet avseende en verksamhet (mellan olika yrkeskatego­ rier) görs beroende av en prövning av deras utbildning, kvali­ fikationer etc. Detta var nämligen den bärande slutsatsen i C443/04 och C-444/04 Solleveld.s. 23

14.5. Sammanfattningsvis medger analysen i avsnittet följande slutsatser. De begrepp som används i undantaget från skatte­ plikt ska tolkas så att neutralitet råder inom en och samma bransch. Detta betyder att avgränsningen av sådana med sjuk­ vård ”närbesläktade” företeelser (art. 13 A. 1 bi sjätte direkti­ vet), respektive transaktioner ”nära knutna” till sjukvård (art. 132.1 b i direktivet), måste göras med viss restriktivitet, så att inte konkurrensen mellan företag som producerar dessa tjäns­ ter störs. Detta gäller t.ex. leverans av kost och logi till anhö­ riga som ges möjlighet vistas tillsammans med patienter på sjukhus.s. 24

15.En sådan restriktivitet framstår dessutom som huvudregel för tillämpningen av undantaget och har berörts ovan. Restriktiviteten motiveras dock oftast av att reglerna utgör undantag från den allmänna principen om att mervärdesskatt ska tas ut på tjänster.99 Synsättet kontrasterar mot EUD:s tolkning av det centrala sjukvårdsbegreppet vilket enligt EUD inte behö­ ver tolkas restriktivt.100 Skälet till detta är att syftet med un­ dantaget är att sänka vårdkostnaderna. Restriktiviteten gör sig 98 Vid gränsöverskridande transaktioner torde fördragets bestämmelser om fri rörlighet garantera detta. 99 Se t.ex. C-45/01 Dornier p. 42 samt ovan under 3.2. 100 Se t.ex. C-45/01 Dornier^. 48.s. 24

66

1.naturligen inte gällande i undantagets centrala betydelseom­ råde utan i dess gränsområden. Önskemålet om neutralitet mellan transaktioner inom olika branscher förstärker här kra­ vet på restriktiv tolkning. Även vid utnyttjandet av delegationsbestämmelserna måste principen om skatteneutralitet iakttas. Det finns två delegationsbestämmelser i undantagen för sjukvård och sjukvår­ dande behandling. I art. 132.1 b som behandlar sjukvård m.m. talas om andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av lik­ nande art. För sjukvårdande behandling utanför sjukhusen gäl­ ler enligt art. 132.1 c skattefrihet när tjänsterna tillhandahålls av medicinska ellerparamedicinskayrkesutövare såsom dessa defi­ nieras av medlemsstaten i fråga. EUD har konstaterat att medlemsstaternas manöverut­ rymme omfattar såväl yrkeskategorier och verksamhetstyper som den närmare beskrivningen av dessa kategoriers tjänster. Denna tolkning är inte självklar men framgår tydligt av praxis. När medlemsstaterna utnyttjar sin möjlighet att inkludera eller exkludera olika kategorier så måste olikformigheter baseras på objektiva skillnader i t.ex. utbildning och kompetens. Skillna­ derna måste alltså vara sakligt grundade. På detta sätt hanterar domstolen den motsättning som annars skulle kunna uppstå mellan neutralitetskravet och det nationella manöverutrym­ met. Slutligen måste principen om skatteneutralitet iakttas även med avseende på plats eller ort där tjänsterna utförs. Det bör noteras att EUD även vid uttalandet av denna norm hänvisar till att tjänsteproducenter med samma utbildning etc. annars skulle kunna komma att olikbehandlas. Detta talar för att det krav på neutralitet som följer av jämförbara professionella kva­ liteter är tillämpligt inte bara vid definitionen av yrkesutövare enligt art. 132.1 c utan även vid avgränsningen av andra inrätt­ ningar av liknande art i art. 132.1 b.101 101 Se C-l06/05 L.u.P.s. 25

2.67s. 25

3.Analysen i de följande avsnitten av de centrala rekvisiten i sjukvårdsundantaget får visa om det är möjligt att ytterligare precisera EUD:s avvägningar mellan neutralitetsprincipen och önskemålet att genom skattefrihet hålla nere kostnaderna för sjukvård m.m.s. 26

De centrala rekvisiten i

sj ukvårdsundantaget

Inledning

1.I det föregående har analyserats vilken vikt EUD fäster vid neutralitet och andra allmänna principiella grunder för mervärdesbeskattningen, när domstolen prövar nationella regler mot sjukvårdsundantaget. Härnäst ska undersökas hur EUD i sin praxis förhållit sig till de centrala förutsättningar för skatte­ frihet som anges i art. 132.1, punkterna b och c.s. 26

2.Det är nödvändigt att låta praxismaterialet betinga vilka rekvisit som undersöks. För att det ska vara möjligt att under­ söka hur domstolen förhåller sig till ett rekvisit krävs nämligen att rättens motiveringar innehåller explicita formuleringar, hänvisningar, referenser eller liknande till rekvisitet. Begrep­ pen sjukvård och sjukvårdande behandling framstår som täm­ ligen utförligt diskuterade av domstolen. Rättsfallen innehåller dessutom ytterligare preciseringar av innehållet i direktivet. Sammantaget föranleder detta en analys av EUD:s ställnings­ taganden till följande rekvisit i art. 132.1 punkterna b och c: a) Vilken innebörd har direktivets sjukvårds begrepp (härunders. 26

3.även sjukhusvård).7 b) Vilka är de transaktioner nära knutna till ovanstående soms. 26

4.kvalificerar för skattefrihet? c) Vilka är de med sjukhus likställda utforare som kan meddelas. 26

5.skattefri sjukvård?s. 26

6.68 d) Vilken innebörd har begreppet sjukvårdande behandling e) Har EUD preciserat vad som avses med delegationsregeln medicinska och paramedicinska yrkesutövare som dessa defi­ nieras av medlemsstaten i fråga?s. 26

Vilken innebörd har direktivets sjukvårdsbegrepp

(härunder även sjukhusvård)?

1.3.8.2.1 Principen om det terapeutiska syftet 1. De äldsta mål jag kunnat finna där EUD förhåller sig till sjukvårdsbegreppet i reglerna om mervärdesskatt är C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien. Målet, som var en fördragsbrottstalan, handlar egentligen om den dåvarande extensiva brittiska tolkningen av undantaget. Frågan i målet var närmare bestämt vilka transaktioner med varor som skulle omfattas av skattefriheten.102 EUD kom emellertid i sin motivering att göra ett generellt uttalande om själva sjukvårdsbegreppets innebörd. Art. 132.1 b avser enligt domstolen tjänster som ”encompass a whole range of medical care normally provided on a non-profit-ma­ king basis in establishments pursuing social purposes such as the protection of human health”.103 Domstolens uttalande om att sjukvård företrädesvis handlar om medicinsk vård inriktad på människors hälsa är väl när­ mast en truism, så allmän att den inte skulle behöva återges här. Men hänvisningen till att det normalt ska röra sig om icke vinstgivande, ideellt inriktade inrättningar kontrasterar starkt mot den privatiseringsvåg som präglat bland andra den svenska vård- och omsorgssektorn under senare år. När detta skrivs är frågan om i vilken utsträckning vårdföretag och andra företag inom den s.k. välfärdssektorn bör tillåtas gå med vinst 102 Se härtill 3.8.4 nedan. 103 C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien p. 32.s. 27

69

1.alltjämt mycket omdiskuterad. Den nytillträdda regeringen har utlovat begränsningar i lagstiftningen. Frågan ska utredas och lagändringar kan enligt vad som uppgivits i media inte väntas ännu på ett par år.s. 28

2.EUD:s uttalande antyder att privat arrangerad sjukhusvård som drivs med vinstsyfte inte skulle kunna omfattas av skatte­ friheten. Förekomsten av uttrycket ”normally” i citatet, liksom rättsfallets ålder, skulle dock kunna tala i en annan riktning. Den fortsatta rättsfallgenomgången får visa hur domstolen för­ håller sig till privata aktörer som driver verksamhet syftande till att ge vinst.104s. 28

3.2. I mål C-45/01 Dornier utvecklade EUD för första gången sin syn på vad som i sakligt hänseende ska anses utgöra sjukvård. Dornier var en privaträttslig stiftelse som erbjöd psy­ koterapeutisk behandling vid egen öppenvårdsmottagning. Behandlingen utfördes av legitimerade psykologer, som hade vederbörligt tillstånd för behandlingen men som inte var lä­ kare. Enligt den tyska mervärdesskattelagstiftningen krävdes för skattefrihet att behandlingen utfördes under uppsikt av lä­ kare.s. 28

4.Den hänskjutande domstolen frågade bland annat om de tjänster som de ifrågavarande psykologerna erbjöd skulle anses vara ”nära knutna” till sjukvård och därmed skattebefriade.105 EUD kom dock att i stället pröva om den aktuella psykotera­ peutiska behandlingen i själva verket omfattades av själva sjukvårdsbegreppet.s. 28

5.Domstolen gjorde emellertid klart att eftersom syftet med sjukvårdsundantaget var att sänka vårdkostnaderna saknades anledning att tolka sjukvårdsbegreppet restriktivt, genom att 104 Att icke offentligrättsliga aktörer i och för sig kan bedriva skattebefriad vård är helt klart. I art. 133 listas emellertid vissa grunder på vilka skattefri­ heten för sådana subjekt kan inskränkas. 105 I den vid tidpunkten gällande art. 13 A. 1 bi sjätte mervärdesskattedirekrivet talades om ”närbesläktade” verksamheter.s. 28

6.70 endast låta det omfatta läkartjänster. En extensivare tolkning var fullt möjlig, så länge den inte kom i konflikt med neutralitetsintresset.106 Härefter drog EUD i generella ordalag upp den yttre grän­ sen för vad som kan anses vara sjukvård enligt undantaget i direktivet: ”Däremot måste syftet med de tjänster som omfattas av detta uttryck, liksom de som omfattas av uttrycket ’sjukvår­ dande behandling’ ..., vara att diagnosticera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem.”107 Den citerade formuleringen utgör EUD:s återkommande allmänna sjukvårdsdefinition.108 EUD kan här sägas etablera principen om det terapeutiska syftet som en nödvändig förutsätt­ ning för att sjukvård ska föreligga. Domstolens uttalande är klart och måste tolkas motsatsvis. Detta betyder att en tjänst eller en vara vars tillhandahållande inte sker i det angivna tera­ peutiska syftet inte kan utgöra sjukvård. Eventuell skattefrihet måste då grundas på att den i stället är nära knuten till sjukvår­ den. Efter denna principiellt klara tolkning av direktivets sjukvårdsbegrepp övergick domstolen till en subsumtion av de ak­ tuella sakomständigheterna under den tolkade bestämmelsen. För det aktuella fallet konstaterade domstolen utan vidare mo­ tivering (ostridigt), att psykoterapi som legitimerade psykolo­ ger utförde såväl vid sjukhus som vid andra mottagningar till­ handahölls i det angivna syftet och att den därför utgjorde sjukvård i direktivets mening.109 106 Se C-45/01 Dornier p. 42-44 samt 48. 107 C-45/01 Dornier^. 48. 108 Se även t.ex. de förenade målen C-394/04 och C-395/04 Ygeia p. 24 samt C-106/05 L.u.P. p. 27. 109 Se C-45/01 Dornier^. 48—49.s. 28

71

1.Det vill synas som om den vida sjukvårdsdefinitionen här kommer till omedelbar användning. Psykoterapi kommer så­ vitt jag förstår tämligen ofta till användning, oaktat någon sjukdom i egentlig mening inte föreligger. Men med domsto­ lens sjukvårdsdefinition räcker det med att syftet är att i en mer allmän mening komma till rätta med ett hälsoproblem. Att detta normalt är syftet med psykoterapi framstår som tämligen naturligt och dessutom förenligt med allmänt språkbruk.110s. 30

2.Med hänsyn till EUD:s generella sätt att uttrycka sig bör den slutsatsen kunna dras att psykoterapi utförd av legitime­ rade psykologer normalt är att anse som sjukvård oavsett om patienten i fråga remitterats till terapeuten, eller om den upp­ sökts på eget initiativ. Med detta synsätt tillgodoses också kra­ vet på neutralitet. När den aktuella behandlingen utförs av le­ gitimerade psykologer är den undantagen från skatteplikt, oberoende av vilken plats den tillhandahålls på.111s. 30

3.Till sist kan konstateras att uttrycket sjukvård enligt EUD även omfattar all sådan sjukvårdande behandling som avsågs i art. 13 A.l c (nuvarande art. 132.1 c).112 Uttalandet talar starkt för att de båda begreppen är mer eller mindre synonyma, dvs. att ”sjukvård” respektive ”sjukvårdande behandling” be­ tecknar samma tillhandahållanden, och att den enda principi­ ella skillnaden dem emellan är platsen för tillhandahållandet. Den fortsatta undersökningen får bekräfta eller falsifiera denna hypotes. 110 Se under 3.8.2.2 för en diskussion om psykoterapi som tillhandahålls i preventivt syfte. 111 Ibid. 112 Se C-45/01 Dornier^. 50. Se härtill även C-106/05 L.u.P. p. 26-27, C262/08 CopyGene p. 28, C-86/09 Future Health Technologies p. 37 samt C91/12 PFC Clinic p. 25.s. 30

4.72 3.8.2.2 Preventiva åtgärder 1. Målet C-106/05 L.u.P. bekräftar flera av de iakttagelserna ovan. L.u.P. var ett tyskt bolag. Ägare var en fysisk person som var medicinbiolog. Bolaget tillhandahöll medicinska analyser, främst på uppdrag av andra bolag som drev laboratorier i vilka allmänpraktiserande läkare sammanslutit sig. Analyserna var beställda av allmänpraktiserande läkare som verkade i de bolag som var L.u.P.:s uppdragsgivare. Den tyska skatteförvaltningen liksom tysk skattedomstol menade att L.u.P.:s verksamhet inte föll inom det skattefria området. L.u.P. motsatte sig detta och Bundesfinanzhof kom att ställa ett antal frågor, bland annat om L.u.P.:s tillhandahållanden var sådana med sjukvård ”närbesläktade” tjänster som var skattefria enligt dåvarande art. 13 A. 1 bi sjätte direktivet (numera ”nära knutna” enligt art. 132.1 i mervärdesskattedirektivet). EUD kom emellertid att, liksom i C-45/01 Dornier, ex of­ ficio ta upp frågan om inte bolagets tillhandahållanden i själva verket utgjorde sjukvård eller sjukvårdande behandling.113 Svaret blev att det var fråga om sjukvård i egentlig mening och inte om någon företeelse som var närbesläktad/nära knuten härtill. EUD kom härefter att utveckla den princip om det terapeu­ tiska syftet som framhållits i föregående avsnitt. Nu pekade emellertid domstolen särskilt på att det terapeutiska syftet mycket väl kan vara uppfyllt utan att någon sjukdom eller häl­ soproblem föreligger. Det räcker nämligen att det rör sig om tillhandahållanden med preventivt syfte". 113 Vid sådant förhållande skulle det inte spela någon roll var de utfördes. För sjukvårdande behandling föreskrivs nämligen inget sådant undantag för närbesläktade/nära knutna företeelser som gäller i fråga om sjukvård. Denna fråga behandlas utförligt i 3.8.4 nedan. Se C-106/05 L.u.P. p. 23.s. 30

5.73s. 31

6.”Medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda - vilket be­s. 32

7.grepp innefattar att bevara och återställa — hälsan hos personers. 32

8.omfattas följaktligen av undantaget ...”114 Domstolen framhöll i samma stycke också att prevention väl föll inom syftet med undantaget, som är att minska kostna­ derna för hälsovården.s. 32

9.Det bör framhållas att inget talar för att etablerandet av principen om det preventiva terapeutiska syftet innebär någon ut­ vidgning av utrymmet för tillhandahållandenas art. Vad det handlar om är att ingen egentlig sjukdom eller hälsoproblem behöver föreligga. I stället tycks det räcka med en typisk risk härför, om inte preventiva åtgärder vidtas.s. 32

10.Men EUD:s uttalande bör å andra sidan medge slutsatsen att de tillhandahållanden, som genom sin art eller karaktär kvalificerar som sjukvård, generellt bör vara skattefria om tillhandahållandena sker i preventivt syfte av utförare som kvali­ ficerar för att träffas av undantaget.s. 32

11.Detta skulle t.ex. leda till den viktiga slutsatsen att sådan psykoterapi som diskuterades under 2 ovan, är skattefri inte endast om den tillhandahålls vid sjukdom eller hälsoproblem, utan även i syfte att undvika sådana. Detsamma gäller exem­ pelvis hälsoundersökningar som genomförs utan att någon sär­ skild hälsorisk är identifierad, men som syftar till att upptäcka sådana risker.s. 32

12.Det anförda leder också till slutsatsen att skattefriheten inte är beroende av att en diagnos har ställts, eller ens att en diagnos någonsin kan ställas.s. 32

13.EUD framhöll också precis som i C-45/01 D0rnier2.it sjukvårdsbegreppet i art. 132.1 b omfattat all sjukvårdande be­ handling enligt art. 132.1 c. Det påpekas särskilt: 114 C-106/05 L.u.P.^. 29.s. 32

14.74 ”Enligt domstolens rättspraxis är den ort där tjänsten tillhanda­ hålls av större betydelse än tjänstens art för att avgränsa tillämp­ ningsområdet för dessa två fall av undantag från skatteplikt.”115 Som nämnts i det föregående antyder detta att begreppen sjuk­ vård och sjukvårdande behandling skulle kunna vara syno­ nyma, dvs. att det egentligen rör sig om samma begrepp, be­ tecknat med två olika termer. Det är dock för tidigt att dra denna slutsats. De hittills iakttagna uttalandena utsäger bara att sjukvårdsbegreppet omfattar all sjukvårdande behandling. Det är trots detta logiskt möjligt att det finns sjukvårdstillhandahållanden som i kraft av sin art inte samtidigt skulle kunna utgöra sjukvårdande behandling, dvs. att sjukvårdsbegreppet är mer omfattande än begreppet sjukvårdande behandling. Denna fråga får emellertid undersökas närmare under 3.8.8 nedan där domstolens praxis med avseende på sistnämnda be­ grepp analyseras närmare. 2. De slutsatser som dragits under föregående punkt, främst på basis av målet C-106/05 L.u.P., bekräftas i stor utsträckning i C-262/08 CopyGene. Det danska företaget CopyGene erbjöd nyblivna föräldrar en tjänst som innebar följande. Vid barnets födsel togs blod från navelsträngen av legitimerad vårdperso­ nal. Blodet transporterades till CopyGenes laboratorium där det testades för att man skulle se om antalet levande stamceller var tillräckligt stort för att en konservering skulle vara me­ ningsfull. Föräldrarna kunde i så fall låta företaget bevara stam­ cellerna. Tanken var att dessa skulle kunna användas om bar­ net senare under livet drabbades av sådana sjukdomar eller an­ dra hälsoproblem där stamceller av detta slag i forskningen visat sig vara till särskild nytta. Företaget menade att verksamheten skulle vara mervärdesskattebefriad och 0stre Landsret vände sig med begäran om förhandsavgörande till EUD. 115 C-106/05 L.u.P.^. 22.s. 32

15.75s. 33

16.EUD upprepade den definition av sjukvård som redovisats i tidigare avgöranden och framhöll återigen att skillnaden mel­ lan art. 132.1 b respektive c var platsen där sjukvårdstjänsterna respektive den sjukvårdande behandlingen utfördes. Härige­ nom syntes domstolen återigen antyda en principiell överens­ stämmelse mellan begreppen i fråga.116s. 34

17.Härtill upprepades att principen om det terapeutiska syftet även omfattande preventiva åtgärder som syftade till bevara hälsan hos personen i fråga.117 Det intressanta med avgörandet återfinns i subsumtionsledet där man får en antydan om de krav som ställs för att en åtgärd ska vara ägnad att ”bevara häl­ san” på det sätt som föranleder tillämpning av undantaget.118s. 34

18.EUD framhöll sitt intryck att företagets tjänster endast syf­ tade till att ”garantera att en viss resurs kommer att vara till­ gänglig vid medicinsk behandling om en sådan blir nödvändig — vilket endast utgör en osäker hypotes - och inte i sig syftar till att avvärja, undvika, eller förhindra en sjukdom, en skada, eller ett hälsoproblem eller att upptäcka sjukdomar på ett la­ tent eller begynnande stadium”.119s. 34

19.Skillnaden mot omständigheterna i C-106/05 L.u.P. kan vid första påseende tyckas hårfin. I båda fallen gällde det ju att ha en resurs redo för att motverka sjukdom även om sådan ännu inte var konstaterad. Ändå blev utgångarna olika. Men i L.u.P. var det fråga om patienter som uppsökt en doktor och där det som ett led i besöket hos denne togs prover som analy­ serades av L.u.P.120 Det är uppenbart att det fanns ett samband såväl i sak som i tid med något slags undersökning. 116 Se C-262/08 CopyGene^. 27-28. 117 Se C-262/08 CopyGene p. 30. 118 Prövningen mot sjukvårdsbegreppet gjordes även i detta mål ex officio. 119 C-262/08 CopyGene p. 36. Det ska understrykas att domstolen här ut­ tryckte sig hypotetiskt och förklarade att det ankom på 0stre Landsret att närmare undersöka saken. 120 Jämför den intressanta diskussionen om mervärdesskatt vid s.k. insour­ cing och outsourcing, Eskildsen s. 157 ff.s. 34

20.76 I C-262/08 CopyGene däremot, saknades samband med en särskild läkarkontakt. I stället var det fråga om att provet teo­ retiskt skulle kunna komma till användning någon gång i framtiden. Slutsatsen blir att vissa krav ändå måste ställas på sådana pre­ ventiva åtgärder som ska omfattas av principen om det terapeu­ tiska syftet. Det är osäkert vilka dessa krav är, men någon typ av precisering måste tydligen kunna göras, med avseende på vil­ ken typ av sjukdom eller hälsoproblem som preventionen av­ ser. EUD:s uttryckssätt talar också för att tiden har betydelse, liksom möjligen även förekomsten av risk för sådan sjukdom eller sådana hälsoproblem som de preventiva åtgärderna ska motverka. Men dessa konkretiserande slutsatser måste ses som osäkra. 3.8.2.3 Preventiva åtgärder med terapeutiskt syftes. 34

21.— preciseringar 1. Ett fall som i allt väsentligt är likt det föregående är C-86/ 09 Future Health Technologies. Även här var fråga om att er­ bjuda nyblivna föräldrar analys och, om det visade sig lämp­ ligt, efterföljande förvaring av stamceller som hämtats ur blod från det nyfödda barnets navelsträng. Skillnaden mot C-262/ 08 CopyGene synes ha varit att föräldrarna i det nu aktuella fal­ let fick sig tillsänt utrustning för provtagning, men själva var tvungna att avtala med medicinskt kunniga personer som kunde utföra själva provtagningen. Härefter tycks dock upp­ läggningen ha varit densamma, dvs. företaget ombesörjde transporter, analys, förvaring etc. EUD upprepade vad som sagts i de ovan redovisade målen om förhållandet mellan sjukvårdsbegreppet och begreppet sjukvårdande behandling, liksom om principen om det tera­ peutiska syftet, samt dess möjlighet att omfatta preventiva åt­ gärder.121 121 Se C-86/09 Future Health Technologies p. 36—40.s. 35

77

1.Den tolkning av sjukvårdsbegreppet som gavs i C-262/08 CopyGene kom dock att utvecklas och preciseras i två avseen­ den. För det första gjordes en bedömning av de i tjänsten in­ gående momenten var för sig. Den rättsliga instans som hade begärt förhandsavgörandet delade nämligen upp förfarandet på ett stort antal frågor, bl.a. analys, bearbetning, konservering och utlämning av blodet. EUD förklarade emellertid att det inte spelade någon roll om dessa aktiviteter betraktades som en helhet eller som separata verksamheter. Ingen av dem hade nämligen till syfte att ”skydda, upprätthålla eller återställa hälsan .s. 36

2.Det är nödvändigt att granska uttalandet kritiskt. Visser­ ligen är det rimligt att anse att samtliga de i tjänsten ingående aktiviteterna hade samma övergripande syfte. Mot denna bak­ grund borde det inte spela någon roll om man betraktade dem som en helhet eller var för sig.s. 36

3.Men om syftet med dem inte var att bidra till att ”skydda, upprätthålla eller återställa hälsan”, vad var det då? Detta måste i alla fall ha varit vad som efterfrågades.123 Skillnaden mellan de nyss redovisade tre fallen om provtagning är, att i C-106/05 L.u.P. fanns en närhet av tids- och kausalitetskaraktär med lä­ karbehandling eller läkarundersökning. Sådant samband sak­ nades i C-262/08 CopyGene och i det nu aktuella C-86/09 Fu­ ture Health Technologies. Det tycks som om EUD baserat sin bedömning på detta utan att riktigt kunna eller vilja uttrycka det.s. 36

4.Den andra precisering som man finner i C-86/09 Future Health Technologies är dock ägnad att i hög grad neutralisera det jag nyss betecknat som en svaghet i motiveringen. Dom­ stolen framhåller nämligen med stor tydlighet att det är den 122 Se C-86/09 Future Health Technologies p. 43. 123 Jämför det principiella resonemanget om vad kunden efterfrågar i C349/96 Card Protection Plan.s. 36

5.78 nationella domstolen som ansvarar för den närmare bedöm­ ningen av sakomständigheterna i det enskilda fallet: ”Om den nationella domstolen däremot finner att analysen av navelsträngsblodet faktiskt har ett diagnostiskt syfte och inte en­ dast är en del av undersökningen beträffande stamcellernas livs­ kraft, ska det anses vara fråga om en diagnostisk tjänst som kan omfattas av undantagen ..."124 Detta synes öppna för mervärdesskattefrihet i enskilda fall. Ett sådant fall skulle kanske kunna föreligga om det finns särskild anledning att anta att det nyfödda barnet bär på vissa anlag vilka i sin tur medför förhöjd risk att drabbas av en sjukdom där användningen av stamceller utgör ett led i vården. Uttalandet bekräftar också det som anförts ovan om vanliga hälsoundersökningar, dvs. att dessa generellt är skattebefriade under förutsättning att de är diagnostiska och inriktade på att upptäcka hälsoproblem.125 2. Ett av de senaste i raden av rättsfall från EUD om undan­ taget för vårdtjänster är C-91/12 PFC Clinic. Det svenska före­ taget PFC Clinic erbjöd estetisk kirurgi av både kosmetisk och rekonstruktiv art. Det rörde sig om ett stort antal plastikkirur­ giska ingrepp som principiellt utfördes av två olika anled­ ningar. Det kunde dels röra sig om att behandla patienter som till följd av sjukdomar, skador eller medfödda kroppsfel var i behov av estetisk kirurgi, dels om ingrepp som föranleddes av att patienten helt enkelt önskade förändra eller förbättra sitt utseende.126 EUD upprepade inledningsvis den etablerade principen om det terapeutiska syftet innebärande att ”skattefriheten omfat­ tar medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda — vilket be­ 124 C-86/09 Future Health Technologies p. 45. 125 Om de fyller andra syften, t.ex. att utgöra beslutsunderlag för tredje man omfattas de däremot inte av skattefriheten, se under 3.8.8.4 nedan. 126 Se C-91 /12 PFC Clinic p. 18.s. 36

79

1.grepp innefattar att upprätthålla och återställa — människors hälsa”.127s. 38

2.Det är framför allt två saker som gör detta rättsfall särskilt intressant för undersökningen av sjukvårdsbegreppet. Det för­ sta är preciseringen av hur syftet med det aktuella tillhandahål­ landet ska bedömas. Domstolen gör här helt klart att skattefri­ het gäller vid kirurgiska ingrepp som görs i syfte att behandla personer som på grund av sjukdom, skador eller medfödda kroppsfel är i behov av estetisk kirurgi. Ingrepp som utförs av rent kosmetiska skäl omfattas däremot inte av undantaget.128s. 38

3.Här gäller att patientens bedömning av det egna behovet av sådan kirurgi inte i sig är avgörande för gränsdragningen. Ef­ tersom bedömningen är av medicinsk karaktär gäller i stället att den måste grunda sig på överväganden gjorda av medi­ cinskt kvalificerad personal.129 Denna bedömning visar att domstolen tillämpar ett objektivt hälsobegrepp, såtillvida att en­ skildas uppfattning om vad som är friskt respektive sjukt inte är relevanta.130 I stället handlar det om att låta sakkunskapens vid varje tidpunkt gällande definition av hälsa och sjukdom vara vägledande.131 Att såväl fysisk som psykisk ohälsa kan till­ mätas betydelse framstår som självklart. Utgångspunkten före­ faller rimlig och ägnad att gynna såväl neutralitet som likabe­ handling i ett vidare perspektiv.s. 38

4.Men denna fråga är kanske större än man först skulle kunna tro. Ska gränsdragningen mellan estetik och medicin tillåtas bli föremål för nationella variationer, formulerade exempelvis av respektive medlemsstats hälsovårdsmyndigheter och uttryckta 127 C-91/12 PFC Clinic p. 25-27. 128 Se C-91/12 PFC Clinic p. 29. 129 Se C-91/12 PFC Clinic p. 34-35. 130 Se härtill Rasmussen s. 118. Rasmussen framhåller också, s. 122 £, att avgränsningsproblem med avseende på kosmetiska behandlingar även upp­ märksammats i Danmark, Storbritannien och Tyskland. 131 Rasmussen synes mena att EUD är motsägelsefull med avseende på tid­ punkten för vissa bedömningar, se Rasmussen s. 150.s. 38

80

1.i annan lagstiftning än den skatterättsliga? Eller ska det förut­ sättas att medicinsk personal in casu avgör vad som är sjukvård respektive estetiskt betingade ingrepp? Övervägande skäl, inte minst önskemålet om likformighet, talar för att sådana nationella riktlinjer som sammanfattar den aktuella synen på gränsdragningen inom medicinen åtmins­ tone tillåts vara styrande för de enskilda bedömningarna. I detta ligger också att nationella hälsovårdsmyndigheter här kan ha en viktig roll att spela, liksom att definitioner m.m. i annan lagstiftning än den skatterättsliga kan behöva konsulteras när gränsen mellan estetik och sjukvård ska dras i ett enskilt fall.132 Ett sådant inflytande för medlemsstaternas lagstiftare kan således vara praktiskt, men det bör erinras om detta inte kan tillåtas medföra att sjukvårdsbegreppets gemensamma unionsrättsliga innebörd inte upprätthålls. Det är uppenbart att det råder ett motsatsförhållande mellan praktiska och principiella intressen i detta hänseende. Rättsfallets andra bidrag till uttolkningen av sjukvårdsbegreppet är emellertid bedömningen av hur sjukvårdsbegreppet ska bestämmas vid s.k. blandad verksamhet. Utmärkande för tillhandahållandena från företaget i fråga, PFC Clinic AB, var nämligen att man erbjöd estetisk kirurgi med såväl medicinskt som rent kosmetiskt syfte. Skatteverket menade inför HFD (som begärt förhandsavgö­ rande från EUD) ”... att ett krav på att i varje enskilt fall fast­ ställa syftet med operationen eller behandlingen allvarligt skulle försvåra för både vårdgivarna och skattemyndigheterna att på ett korrekt sätt fastställa vilka tjänster som omfattas av undantaget.”133 Här kunde domstolen naturligtvis fört en diskussion om restriktivitet betingad av neutralitetsintresset etc. Men i stället 132 Frågan är särskilt aktuell för svensk del, bl.a. på grund av ett ganska färskt ställningstagande från SKV, se 4.6.2.4. 133 C-91 /12 PFC Clinic p. 30.s. 39

81

1.hänvisades kortfattat till huvudreglerna för fördelning av rät­ ten till avdrag för ingående skatt i mervärdesskattedirektivets art. 173-175. Det står mot denna bakgrund helt klart att de vanliga reglerna för blandad verksamhet gäller vid tillämpning av sjukvårdsundantaget. Några särskilda pragmatiska hänsyn kommer alltså inte i fråga.s. 40

2.Skatteverket menade alltså att all företagets verksamhet skulle anses vara skattebefriad. Företaget hade motsatt uppfatt­ ning. Dessa positioner förtjänar särskilt att uppmärksammas här. I de hittills undersökta domarna avseende förhandsavgö­ randen från EUD har det nämligen varit de skattskyldiga som hävdat skattefrihet, medan skattemyndigheten varit den som velat beskatta.s. 40

3.Denna omständighet gör naturligtvis C-91/12 PFC Clinic extra viktigt. Ett företag som bedriver blandad verksamhet och vars skattefria del har sådan priselasticitet att den skulle ”tåla” ett momspåslag gentemot konsument, eller där denna del er­ bjuds någon som i sin tur kan övervältra skatten, har ett starkt incitament att önska sig beskattning även av denna del. Skälet är naturligtvis den avdragsrätt för ingående skatt som en sådan behandling skulle resultera i. Om företagets kostnadsbild dess­ utom är sådan, att en proportionellt större del av de samlade kostnaderna är hänförliga till den skattefria delen, finns mycket att vinna på en huvudsaklighetsprincip eller en prag­ matisk princip som hänför alla tillhandahållanden till den skattepliktiga sfären.s. 40

4.På motsvarande sätt innebär systemet ett incitament för en återhållsam och restriktivt inriktad skattemyndighet att i stäl­ let, som Skatteverket i det aktuella målet, hävda att alla företa­ gets tillhandahållanden av rent praktiska skäl borde hänföras till det skattefria området.134 134 Se Rendahl 2 s. 29 ff. för en översikt över uttalanden om det principiella syftet med avdragsrätten för ingående skatt.s. 40

5.82 3.8.2.4 Sjukhusbegreppet I detta avsnitt ska också kort beröras kraven på den plats där sådan vård utövas som omfattas av art. 132.1 b. Direktivets or­ dalydelse talar om ”sjukhusvård och sjukvård ... som utförs av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos ...”. Man finner i EUD:s praxis överraskande lite information om karaktären av det subjekt som förutsätts utföra den vård som omfattas av bestämmelsen. Det finns fler uttalanden om fortsättningen av direktivtexten i samma led, nämligen ”... an­ dra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art.” För sistnämnda fall har exempelvis prövats i vilken ut­ sträckning medlemsstaten kan uppställa krav för erkännan­ det.135 I EUD:s praxis finner man bara antydningar och ingen verklig ledning i fråga om hur sjukhusbegreppet m.m. ska av­ gränsas. I förslaget till avgörande i målet C-262/08 CopyGene menar generaladvokaten att ett sjukhus kännetecknas av man där mottar patienter för läkarvård, center för kirurgisk be­ handling etc. Detta är väl närmast att se som en truism. Åt­ minstone är det självklart att sjukhusbegreppet omfattar det beskrivna. Däremot är det väl inte säkert att ett center för di­ agnostik utgör ett sjukhus, om inga patienter tas emot.136 EUD har alltså inte gjort några ingående och vägledande ut­ talanden om sjukhusbegreppet. Möjligen förutsätter man att ”alla vet” vad ett sjukhus är för något.137 Det framgår inte hel­ ler av direktivets ordalydelse om kravet på erkännande i sista satsen av art. 132.1 b syftar tillbaka ända till bestämmelsens in­ ledning, eller om kravet bara syftar på ”andra” inrättningar. Det ligger dock närmast till hands, såväl språkligt som syste­ matiskt, att uppfatta kravet på särskilt erkännande som riktat 135 Se härtill 3.8.6 nedan. 136 Se generaladvokatens förslag till avgörande i C-262/08 CopyGene p. 91. 137 I svensk nationell rätt finns dock preciseringar. Dessa diskuteras under 4.6.2 nedan.s. 40

6.83 inte endast mot ”andra ... inrättningar”, utan mot alla de sub­ jekt som omtalas i bestämmelsen.138 Däremot torde det stå klart att ett erkännande kan vara formlöst och till och med konkludent.139s. 41

7.Mot detta skulle kunna tala att EUD så tydligt klargjort att själva sjukvårdsbegreppet är ett unionsrättsligt begrepp, fristå­ ende från nationella definitioner. Men systematiskt känneteck­ nas vårdundantaget i art. 132.1 just av att karaktären på de un­ dantagna tjänsterna definieras unionsrättsligt, medan avgränsningen av de subjekt som omfattas principiellt är delegerad (inom vissa ramar) till medlemsstaterna. Med hänsyn till neutralitetsprincipen synes t.ex. inte kunna föreskrivas att skatte­ frihet inte omfattar sjukhusvård som tillhandahålls av fysiska personer.s. 42

8.Det förtjänar också framhållas, att när ett sjukhus tillhanda­ håller vård och denna skattebefrias enligt art. 132.1 b, så gäller skattefriheten även om den aktivitet som ingår i vården utförs av ej legitimerad personal. Detta harmonierar med ordalydel­ sen i art. 132.1 b. För sådan sjukvårdande behandling som träffas av art. 132.1 c måste emellertid ett annat resonemang föras.141s. 42

9.Det kan tyckas märkligt att sjukhusbegreppet givits så lite uppmärksamhet. Men i själva verket är det nog ganska natur­ ligt, givet att det andra ledet i avgränsningen av subjektet syn­ barligen tillför mer och framstår som mer problematiskt. Det blir då inte så praktiskt betydelsefullt att definiera vad ett sjuk­ hus är. 138 Rasmussen synes vara av samma uppfattning, se Rasmussen s. 275. 139 Se närmare under 3.8.6. 140 Se C-216/97 Gregg och Gregg p. 20. Detta avgörande diskuteras närmare i 3.8.6. 141 Se 3.8.8 nedan.s. 42

84

Sjukvårdsbegreppet - slutsatser

1.Sammanfattningsvis kan följande sägas om EUD:s tolkning och tillämpning av sjukvårdsbegreppet i art. 132.1 b. I en äldre praxis synes ha förutsatts att begreppet främst omfattade of­ fentligrättsliga inrättningar som inte bedrevs i vinstsyfte. Här­ efter befanns tillhandahållanden från en privaträttlig stiftelse utgöra sjukvård i direktivets mening. Sedan ett antal år står det helt klart att tillhandahållanden från vanliga bolag, drivna med vinstsyfte, kan tillhandahålla sådan sjukvård som omfattas av undantaget.142 EUD har successivt etablerat principen om det terapeutiska syftet. Denna innebär att som sjukvård definieras tjänster vil­ kas syfte är att ”diagnosticera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem”.143 Detta syfte omfattar även preventiva åtgär­ der, närmare bestämt ”... medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda - vilket begrepp innefattar att bevara och åter­ ställa - hälsan .. "144 Av praxis följer emellertid också att tillhandahållanden för att utgöra ”godkänd” prevention måste uppvisa ett visst sam­ band i sak och i tid med besök hos eller behandling av medi­ cinsk eller annan terapeutisk expertis. Allmänna åtgärder som eventuellt kan vara av betydelse för hälsan i framtiden omfattas inte av undantaget. Det står också klart att det är medicinsk eller annan terapeu­ tisk expertis som vid tvivelsmål avgör om ett tillhandahållande har det terapeutiska syfte som krävs. Detta objektiva hälsobegrepp hindrar dock inte att patientens subjektiva uppfattning om de egna behoven kan vara av betydelse. Var gränsen går är här inte helt klart. Ä ena sidan torde inte patientens egen upp­ 142 En annan sak är att medlemsstaterna enligt art. 133 har möjlighet att in­ föra restriktioner i detta hänseende. 143 C-45/01 Dornier p. 48. 144 C-106/05 L.u.P. p. 29.s. 43

2.85 fattning om behovet av plastikkirurgi vara tillräckligt för att denna ska anses vara tillräckligt betingad av ett medicinskt syfte. Det kan å andra sidan inte vara någon tvekan om att den person som av egen subjekt oro för att vara sjuk uppsöker en läkare av denne tillhandahålls en skattefri tjänst.s. 43

3.Det vill helt enkelt synas som att ju längre man kommer från en medicinsk ”kärnverksamhet” desto viktigare är det att det terapeutiska syftet fastställs av någon som har de nödvän­ diga professionella kvalifikationerna. Denna iakttagelse under­ stryker att detta egentligen är en omständighet som måste bli föremål för bevisning och inte en rättsfråga.145 Däremot behö­ ver som visats inte den personal som utför själva vårdtjänsterna vara legitimerad i särskild ordning.146s. 44

4.Till sist gäller för blandad verksamhet, dvs. verksamhet som består av såväl skattepliktiga som skattefria tillhandahållanden, samma principer för fördelning av verksamheterna som för an­ nan blandad verksamhet. Dessa regler finns i mervärdesskattedirektivets art. 173-175. Deras närmare innebörd faller utan­ för ramen för denna framställning.s. 44

Vilka är de transaktioner nära knutna till

sjukvård som kvalificerar för skattefrihet?

1.3.8.4.1 Inledning Inledningsvis bör uppmärksammas följande. Ordalydelsen i art. 132.1 b i mervärdesskattedirektivet talar om sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa. Motsva­ rande formulering i sjätte mervärdesskattedirektivet var sjuk­ 145 Detta gäller givetvis inte undantagslöst. En lagbestämmelse om legitima­ tion kan t.ex. behöva tolkas, och härigenom utgöra en ren rättsfråga. 146 Observera att detta gäller vid sådan sjukvård som är skattebefriad med stöd av art. 132.1 b. För sjukvårdande behandling enligt art. 132.1 c måste en annan bedömning göras. Se 3.8.8.s. 44

2.86 husvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter)^ Av skälen 1 och 3 i det nu gällande dir. 2006/112 framgår emellertid att det nya direktivet i princip inte syftar till att göra några materiella ändringar av bestämmelserna i det sjätte direktivet. EUD har följdriktigt klargjort att de äldre och de yngre direktivbestämmelserna ska tolkas på samma sätt, samt att äldre praxis alltjämt äger relevans.148 3.8.4.2 Rekvisitet nära knutna omfattar endast art. 132.1 b 1. Det tidiga rättsfallet C-353/85 Kommissionen mot Storbri­ tannien (fördragsbrottstalan) är centralt när det gäller förståel­ sen av vad som ska avses med transaktioner nära knutna till sjukvård. I målet gjorde den brittiska regeringen gällande att en tämligen omfattande skattefrihet gällde för varor som till­ handahölls i anslutning till tjänster som erbjöds av bland andra läkare. I målet uppmärksammades särskilt att man i Storbri­ tannien inte föreskrev mervärdesskatteplikt för glasögon som såldes av registrerade optiker. EUD observerade emellertid att skattefriheten för nära knutna transaktioner är ett rekvisit som endast förekommer i den regel som behandlar sjukvård och sjukhusvård (punkt b). Någon motsvarande utsträckt skattefrihet finns inte i bestäm­ melsen om sjukvårdande behandling (punkt c).149 Domstolen drog härefter följande principiellt hållna slut­ sats. Eftersom tillhandahållandet av varor omfattas av den ge­ nerella skatteplikt som är huvudregel för mervärdesbeskattningen så måste preciseringen av det skattefria området (i sjukvårdsundantaget) ses som uttömmande. Artiklarna med den nuvarande numreringen 132.1 b respektive 132.1 c måste där­ för tolkas motsatsvis. 147 Art. 13 Al bi rådets direktiv 77/388/EEG. 148 Se C-86/09 Future Health Technologies p. 26—27 samt p. 50. 149 Konstruktionen var densamma i sjätte direktivet.s. 44

3.87s. 45

4.2. Synsättet bekräftades nyligen i målet C-366/12 Klinikum Dortmund. Omständigheterna var i korthet följande. Vid ett sjukhus tillhandahöll läkare som inte var anställda vid sjukhu­ set, utan självständigt bedrev öppenvård i lokalerna cancerme­ dicin till patienter till vilka läkarna även tillhandahöll sjukvår­ dande behandling som var skattebefriad enligt art. 132.1 c (målet rörde egentligen motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet). Frågan var om tillhandahållandena av mediciner var nära knutna (närbesläktade) den sjukvårdande behand­ lingen på ett sådant sätt att de var skattebefriade.s. 46

5.Domstolen konstaterade att art. 132.1 c till skillnad från 132.1 b inte innehåller någon referens till nära knutna tillhandahållanden.150 Detta ska enligt domstolen uppfattas så att skattefrihet för nära knutna tillhandahållanden bara gäller när själva vården är skattebefriad med stöd av art. 132.1 b. Detta innebär att begreppet nära knutna ”saknar betydelse” vid tolk­ ning av art. 132.1 c.151s. 46

6.Bara mindre leveranser av varor som inte kan skiljas från vården är därför skattepliktiga, inte mediciner, såvida dessa inte är absolut nödvändiga för den sjukvårdande behandlingen i sig, och inte kan skiljas från denna i materiellt och ekono­ miskt hänseende.152s. 46

7.Enligt EUD kan administreringen av cancermedicin even­ tuellt uppfylla detta nödvändighetskrav, men domstolen av­ stod från att göra denna bedömning med hänvisning till att den måste analyseras ”på djupet”.153s. 46

8.3. Det anförda innebär att den skattefrihet för nära knutna transaktioner som endast återfinns i punkt b om sjukhusvård och sjukvård bara gäller i de sammanhang som punkten omfat­ tar. För den sjukvårdande behandling som utförs av medicinsk 150 Domstolen hänvisade i själva verket till motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. 151 C-366/12 Klinikum Dortmund^. 32. 152 Se C-366/12 Klinikum Dortmund^. 33-34.s. 46

9.88 och paramedicinsk personal utanför sjukvården och som i stäl­ let omfattas av art. 132.1 c finns inte motsvarande uträckning av skattefriheten till nära knutna transaktioner. Någon analogi till punkten b kommer alltså inte i fråga. Däremot står det klart att rekvisitet transaktioner nära knutna till sjukvård och sjukhusvård kan omfatta såväl varor som tjänster. Detta framgår av sammanhanget i EUD:s moti­ vering, även om omfattningen och gränsdragningen i fråga om denna del av skattefriheten är oklar och måste avgöras i det en­ skilda fallet.154 Slutsatsen stöds också av att direktivtexten talar om just transaktioner, ett uttryck som ju i mervärdesskatterätten används för såväl varor som tjänster. EUD har dock framhållit att uppräkningen i art. 132.1 av skattefria transaktioner är uttömmande. Eftersom skattefrihe­ ten avseende tandteknikers transaktioner uttryckligen kan om­ fatta proteser kan det finnas anledning att höja ett varningens finger när det gäller andra varor.155 Det bör också nämnas att det även vid tillämpning av art. 132.1 c synes finnas utrymme för viss skattefrihet för sådana varor som utgör en integrerad del av själva vården. Exempel på sådana varor skulle kunna vara bandage och annat material som förbrukas vid vårdtillfället. EUD framhåller i C-366/12 Klinikum Dortmund-. 153 C-366/12 Klinikum Dortmund^. 37. För svensk del gäller följande ifråga om läkemedel följande. Enligt 3 kap. 23 § 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus. Mervärdesskattedirektivet innehåller inte något undantag motsvarande det svenska undantaget för läkemedel. Sverige har emellertid enligt bilaga XV avsnitt IX punkt 2 z i anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till Europeiska unionen rätt att under en övergångsperiod från skatteplikt undanta försäljning av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel. Se även RÅ 2003 ref. 29. 154 Se C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien p. 33-35. 155 Se C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien p. 35 samt Rasmussen s. 186 f.s. 46

10.89s. 47

11.”Vad avser möjligheten att undanta en varuleverans från skatte­s. 48

12.plikt med stöd av denna bestämmelse har domstolen konstaterats. 48

13.att, med undantag för mindre leveranser av varor som är absoluts. 48

14.nödvändiga vid den sjukvärdande behandlingen, leveransen avs. 48

15.mediciner och andra varor i materiellt och ekonomiskt hänse­s. 48

16.ende kan skiljas från tillhandahållandet av tjänsten och såledess. 48

17.inte kan undantas från skatteplikt.” (min kursivering)156 Det får då antas röra sig om en tillämpning av mervärdesskattesystemets generella princip avseende underordnade varor och tjänster som inte efterfrågas i sig. Men om denna princip ändå är tillämplig kan det sättas i fråga om rekvisitet ”nära knutna” har någon självständig betydelse, dvs. om det i något avseende utvidgar skattefriheten, eller om det endast tjänar som en i bästa fall pedagogisk påminnelse om läran om blan­ dade transaktioner.157 3.8.4.3 Betydelsen av att tjänsten är underordnad ens. 48

18.sjukvårdstjänst 1. Även mål C-76/99 Kommissionen mot Frankrike var en fördragsbrottstalan. Här var dock rollerna ombytta, såtillvida att Kommissionen ansåg att Frankrike felaktigt beläde en transaktionstyp med mervärdesskatt. Omständigheterna var i huvud­ sak följande. Enligt en särskild reglering kunde prover sändas från ett laboratorium till ett annat för analys varvid, alla upp­ komna kostnader sågs som en del av vårdkostnaderna och var fria från mervärdesskatt. När det emellertid gällde vissa biome­ dicinska prov fanns en särskild reglering, syftande till att till­ försäkra service inom hela det franska territoriet, som med­ förde att analyserna var skattefria, medan en särskild schablon­ kostnad ("översändningssavgift") var mervärdesskattepliktig. 156 C-366/12 Klinikum Dortmundp. 33. 157 Se nedan under 3.8.4.3. Diskussionen återkommer också i 4.6.3 där frå­ gan om diskuteras om den vanliga uppfattningen i Sverige är riktig, som görs. 48

19.90 Avgiften betalades av det laboratorium som sände provet och beloppet var fastställt i en särskild kungörelse. Frågan i målet var om själva översändandet var underordnat och därigenom nära knutet till den vårdtjänst som analysen av provet ostridigt utgjorde, och därför skulle vara skattefritt. Domstolen upprepade vad den tidigare flera gånger framhållit, nämligen att de i undantaget för vårdtjänster ingående begrep­ pen med hänsyn till syftet att hålla vårdkostnaderna nere, inte i sig behöver tolkas restriktivt. Däremot måste ändamålet med hanteringen av proverna hålla sig inom principen om det tera­ peutiska syftet för att skattefrihet ska gälla.158 EUD tillämpade härefter den generella mervärdesskatterättsliga princip som hänför underordnade tjänster till den hu­ vudsakliga tjänsten och som etablerades i mål C-349/96 Card Protection Plan. EUD uttalar i detta mål följande: ”Det skall understrykas att det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den hu­ vudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänste­ företaget tillhandahåller ...”159 Principen innebar för det aktuella fallet följande. Själva över­ sändandet av provet var inte efterfrågat i sig, utan detta var ett underordnat led i den huvudsakliga tjänsten som utgjordes av provtagning och analys.160 Översändandet var därför, oberogällande att kryckor, proteser m.m. är skattefria när de omsätts av vårdgiva­ ren. Se även Rasmussen s. 181 och 183. 158 Se C-76/99 Kommissionen mot Frankrike p. 23-24. 159 Se C-349/96 Card Protection Plan p. 30. 160 Se C-76/99 Kommissionen mot Frankrike p. 28.s. 48

91

1.ende av hur det klassificerades i fransk lagstiftning, nära knutet till sjukvården på ett sådant sätt som grundade skattefrihet.161s. 50

2.Det tycks således inte vara någon tvekan om att underord­ nade tjänster generellt kan anses nära knutna till sjukvård i en­ lighet med principen i fråga. En tjänsts position som under­ ordnad synes alltså vara en tillräcklig förutsättning för att rekvisitet nära knutet ska vara uppfyllt. Den fortsatta under­ sökningen får bekräfta eller falsifiera detta. Däremot kan man inte alls av det föreliggande målet utläsa om detta är en nöd­ vändig förutsättning. Den fortsatta undersökningen får därför också visa om det även finns tjänster som är nära knutna till sjukvård, utan att de för den skull har en underordnad posi­ tion.s. 50

3.2. Mål C-45/01 Dornier har berörts ovan under 3.8.2. Den privaträttsliga stiftelsen Dornier erbjöd psykoterapeutisk be­ handling vid egen öppenvårdsmottagning. Behandlingen ut­ fördes av legitimerade psykologer, som hade vederbörligt till­ stånd för behandlingen men som inte var läkare. Enligt den tyska mervärdesskattelagstiftningen krävdes för skattefrihet att behandlingen utfördes under uppsikt av läkare.s. 50

4.Huvudfrågan i målet kom att bli om den psykoterapeutiska behandlingen omfattades av själva sjukvårdsbegreppet, vilket EUD slog fast. Den hänskjutande domstolen frågade emeller­ tid i första hand om de tjänster som psykologerna erbjöd skulle anses vara ”nära knutna” till sjukvård och därmed skattebefriade.s. 50

5.Denna fråga fick ett principiellt värdefullt svar av EUD som med hänvisning till det nyss behandlade Kommissionen mot Frankrike framhöll, att det inte finns någon definition av nära knutna (närbesläktade verksamheter i sjätte direktivets ly­ delse). Rätten framhöll särskilt att redan undantagsbestämmel­ sens ordalydelse klargjorde att ”den inte avser tjänster som inte har något samband vare sig med sjukhusvård av de personer 161 Se C-76/99 Kommissionen mot Frankrike p. 29.s. 50

6.92 som erhåller dessa tjänster eller med sjukvård som dessa perso­ ner eventuellt får”.162 Härefter konstaterade domstolen att Dorniers psykolog­ tjänster var självändamål och inte underordnade medel att på bästa sätt tillgodogöra sig andra tjänster. Tjänsterna var därför inte att anse som nära knutna (närbesläktade) i undantagsbe­ stämmelsens mening. Slutsatserna under punkt 2 här ovan in fine kan mot den nu angivna bakgrunden kompletteras med ett svar på den ställda frågan. Att en transaktion är underordnad en annan är möjli­ gen en tillräcklig förutsättning för att den förstnämnda transak­ tionen ska vara nära knuten till den sistnämnda. Även om man inte kan vara helt säker framstår också transaktionens under­ ordnade karaktär som en nödvändigf örutsättning för att rekvisitet ska vara uppfyllt.163 3.8.4.4 Precisering av vad som är att anse som underordnat En viktig precisering av rättsläget följde i de förenade målen C394/04 och C-395/04 Ygeia}^ Förutom sjukhusvård och sjukvård tillhandahöll Ygeia sina patienter telefontjänster och uthyrning av tv-apparater. Medföljare till patienterna fick hyra sängplatser och köpa måltider. Huvudfrågan i målet var om dessa tilläggstjänster var nära knutna/närbesläktade till sjuk­ vården som tillhandahölls, och därför skulle omfattas av mervärdesskattefriheten på den grunden att de var sådana med 162 C-45/01 Dornier p. 33. Den svenska översättningens dubbelnegation hade av allt att döma lika gärna kunna tagits bort. 163 Se även C-106/05 L.u.P. p. 23 och 31. I detta mål menade parterna och den hänskjutande domstolen alla, att vissa medicinska analyser kunde vara nära knutna/närbesläktade med sjukvård. EUD prövade och fann emellertid ex officio att det rörde sig om sjukvård. Analyserna synes inte ha varit under­ ordnade andra sjukvårdstransaktioner varför de av allt att döma annars skulle ansetts vara skattepliktiga. 164 Även behandlat under 3.7 ovan.s. 50

7.93 sjukvård närbesläktade verksamheter som avsågs i art. 13 A. 1 b i sjätte mervärdesskattedirektivet.s. 51

8.Ygeia menade att möjligheterna till sängplatser och måltider för de medföljande i själva verket hjälpte patienterna psykiskt och därmed gynnade därmed deras tillfrisknande. Närvaron av anhöriga bidrog till att minska arbetsbördan för sjukhusets personal. Tillhandahållande av telefoni och tv till patienterna gjorde det möjligt för dem att behålla kontakten med omvärl­ den, vilket möjliggör ett snabbare tillfrisknande på grund av det gynnsamma psykiska tillstånd som skapas. Härmed mins­ kade den slutliga kostnaden för sjukhusvistelsen. Ygeia ansåg också att patientens egen uppfattning om vad som behövdes för vården skulle vara avgörande för tolkningen av begreppet nära knutna/närbesläktade.165s. 52

9.EUD förkastade emellertid helt detta resonemang med föl­ jande motivering. Först redogjorde domstolen för sina tidigare ställningstaganden i praxis, så som att ett tillhandahållande måste vara underordnat sjukvårdstjänsterna samt innebörden av sådan underordning (se ovan). EUD framhöll att syftet med undantaget, dvs. att hålla sjukvårdskostnaderna nere, med­ förde att endast sådana tjänster som ”logiskt sett” ingick i vår­ den, och utgjorde ett ”väsentligt led” i den, kunde vara närbe­ släktad.166s. 52

10.Hänvisningen till vad som logiskt sett utgör sjukvård är i princip obegriplig. Domstolen menar här uttryckligen att tillhandahållandena måste falla inom ramen för själva sjukvårdsbegreppet för att kunna vara nära knutna/närbesläktade. På detta sätt undanröjs rimligheten i tidigare argumentation vid tolkning av detta kriterium. Dessutom skulle ju rekvisitet vara helt onödigt och sakna betydelse i direktivet om sjukvårdsbegreppet även omfattade det som var nära knutet/närbesläktat. Slutsatsen blir att hänvisningen till det logiska är så ologisk att 165 Se de förenade målen C-394/04 och C-395/04 Ygeia p. 2 0. 166 Se de förenade målen C-394/04 och C-395/04 Ygeia p. 25.s. 52

11.94 den måste bortses från som ett misstag i konstruktionen av motiveringen. Hänvisningen till vad som är ett väsentligt led i tillhanda­ hållandet av själva sjukvårdstjänsterna är dock av stor bety­ delse. Enligt art. 13 A.2 b i sjätte direktivet gällde att tillhan­ dahållandet av tjänster och varor i bl.a. sjukvårdsverksamhet inte fick undantas från beskattning om detta inte var väsentligt för de undantagna verksamheterna som sådana. Bestämmelsen återfinns numera i art. 134 i det nu gällande direktivet. For­ muleringen har skärpts och numera gäller att transaktioner inte omfattas av skatteplikt om de ”inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras”.167 En egenhet i motiveringen är att EUD använder kriterierna väsentligt respektive absolut nödvändigt växelvis.168 Det fram­ går inte klart om domstolen använder uttrycken som synony­ mer. En jämförelse med de franska och engelska versionerna talar dock för att variationen saknar betydelse.169 I stället bör följande principiella slutsats dras. Enligt allmän EU-skatterättslig praxis skall en tjänst anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller ...”17° Tillämpningen av rekvisitet nära knutna i art. 132.1 b om­ fattar endast underordnade tillhandahållanden. Emellertid måste här kravet på att det ska vara ett medel att på bästa sätt 167 Begränsningen gäller för sjukvårdsundantaget i art. 132.1 b men inte för undantaget för sjukvårdande behandling i art. 132.1 c. Detta är följdriktigt eftersom skattefrihet för ”nära knutna” tillhandahållanden bara gäller i fråga om sjukvård och inte för sjukvårdande behandling. 168 Se de förenade målen C-394/04 och C-395/04 Ygeia p. 25, 26 och 29 (väsentlig) samt p. 27 och 30 (absolut nödvändig). 169 I den franska versionen används endast uttrycket ”indispensable”. I den engelska versionen används ”indispensable” i p. 25 medan ”essential” före­ kommer på övriga nämnda ställen i motiveringen. 170 C-349/96 Card Protection Plan p. 30. Se även i föregående avsnitt.s. 52

12.95 åtnjuta den egentliga tjänsten läsas med viss restriktivitet. Det räcker nämligen inte att den underordnade transaktionen upp­ fyller detta krav. Den måste också enligt art. 134 vara absolut nödvändig för genomförandet av själva sjukvårdstjänsterna. Detta kan inte ses som annat än en förstärkning av de princi­ per som kommit till uttryck i C-349/96 Card Protection Plan.s. 53

13.Man kan också uttrycka detta genom att svara på den fråga som lämnats öppen i det föregående, och därvid dra följande slutsats. Transaktionens karaktär av underordnad är en nöd­ vändig förutsättning för att den ska anses vara nära knuten till huvudtransaktionen (sjukvården). Däremot är en ”allmänt” underordnad position inte en tillräcklig förutsättning. Härtill krävs nämligen också att kravet på nödvändighet i art. 134 är uppfyllt. Restriktiviteten motiveras av att det är fråga om ett undantag från den skatteplikt som är huvudregel i mervärdesskattesystemet. 3.8.4.5 Tidsmässigt samband är inte nödvändigt Målen C-262/08 CopyGene respektive C-86/09 Future Health Technologies har båda behandlats ovan i anslutning till analysen av sjukvårdsbegreppet i EUD:s praxis.171 I båda fallen rörde det sig om företag som ombesörjde analys och förvaring av stamcellsprover, i syfte att möjliggöra behandling i framtiden. Vid tidpunkten för prövningen i EUD var det ännu okänt om någon sjukdom alls skulle uppkomma samt om proverna i så fall alls skulle kunna bidra till behandlingen. EUD menade emellertid att situationen var alltför hypotetisk för att det skulle röra sig om sjukvård. Bristen på koppling till ett diag­ nostiskt eller terapeutiskt syfte gjorde att det inte kunde anses vara fråga om sjukvård i direktivets mening. Det spelade för bedömningen ingen roll att tjänsten delades upp i ett stort an­ tal deltjänster. 171 Se 3.8.2.s. 54

14.96 EUD:s bedömning av om transaktionerna kunde anses nära knutna till sjukvård utföll också nekande. Efter att ha redovisat de allmänna förutsättningar för bedömningen som fastslagits i tidigare praxis, underströk domstolen att det åtminstone måste finnas någon risk för sjukdom samt framgå av medicinska rön att stamcellerna har relevans vid behandlingen.172 Utgången synes i denna del ha varit ganska självklar. Efter­ som det inte förekom något som föll inom ramen för begrep­ pet sjukvård blev det svårt att hävda att det kunde förekomma transaktioner som var nära knutna till denna icke existerande sjukvård. En försiktig slutsats bör kunna dras i nu aktuellt hänseende, nämligen att det i och för sig inte måste finnas ett tidsmässigt samband mellan den nära knutna transaktionen och sjukvår­ den i fråga. Det är därför t.ex. troligt att mervärdesskatt inte ska tas ut om en familj som på grund av känd genetisk belast­ ning, i samband med vård på sjukhus, låter ta ett stamcellsprov på sitt nyfödda barn. För detta torde dock krävas att det diag­ nostiska syftet samt den potentiella möjligheten att behandla med hjälp av stamceller kan dokumenteras av medicinsk per­ sonal.s. 54

Nära knutna - slutsatser

1.De slutsatser som sammanfattningsvis kan dras av EUD:s praxis är följande. Rekvisitet transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård i art. 132.1 b och dess föregångare i sjätte direktivet ska tolkas likformigt, dvs. med utgångspunk­ ten att den ändrade ordalydelsen inte har ändrat rättsläget. Skattefriheten för nära knutna transaktioner gäller bara punkten b i artikeln, dvs. för sjukvård och sjukhusvård. Någon motsvarande skattefrihetsregel finns inte för sådan sjukvår­ dande behandling som utförs utanför institutioner och andra 172 Se C-262/08 CopyGene p. 48.s. 55

97

1.inrättningar av motsvarande slag, t. ex. i hemmet eller på läkar­ mottagningar (art. 132.1 c).s. 56

2.Det framgår av praxis att rekvisitet nära knutna kan avse så­ väl varor som tjänster (två av de undersökta målen avser varor och fem avser tjänster).s. 56

3.Det är en nödvändig förutsättning att en transaktion är un­ derordnad den huvudsakliga sjukvårdstransaktionen, för att den ska anses uppfylla kraven för att vara nära knuten till denna. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den en­ dast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.s. 56

4.Detta är dock inte en tillräcklig förutsättning. Det krävs en­ ligt art. 134 nämligen också att den underordnade tjänsten eller varan är nödvändig för att vården ska kunna uppfylla sitt syfte. Detta skulle kunna uttryckas så, att rekvisitet nära knutna i art. 132.1 b måste läsas tillsammans med nödvändig­ hetskravet i art. 134.s. 56

5.Slutligen är ett tidsmässigt samband mellan transaktionen och sjukvården inte nödvändigt för att skattefrihet ska före­ ligga. Bedömningen måste göras vid tidpunkten för transak­ tionen, t.ex. en undersökning, och baseras på vad personer i re­ levant professionell ställning kan veta respektive rimligen anta då. Detta kan förutsättas variera beroende på vilka risker, sjuk­ domstillstånd etc. som kan befaras, och någon generell gräns­ dragning kan inte göras i en rättslig studie som denna.s. 56

Vilka är de med sjukhus likställda utforare som

kan meddela skattefri sjukvård?

1.3.8.6.1 Inledning I detta avsnitt ska främst undersökas hur EUD preciserat vad som avses med delegationsregeln andra i vederbörlig ordning er­ kända inrättningar av liknande arti Det handlar i praktiken om i vilken utsträckning det har delegerats till medlemsstaterna ens. 56

98

1.möjlighet att uppställa villkor för erkännande av vissa leveran­ törer, så som en förutsättning för skattefrihet för vissa tjänster med anknytning till sjukvård. Härtill kommer, i den utsträck­ ning praxis medger det, att identifieras de eventuella ytterligare förtydliganden som EUD har gjort med avseende på innebör­ den av art. 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. 3.8.6.2 Tillåtligheten av olika villkor 1. I målet C-2 16/97 Gregg och Gregg drev två makar ett vård­ hem i Nordirland som, om företagsformen utgjort en juridisk person, skulle ha utgjort en sådan annan inrättning som kan tillhandahålla skattefri sjukvård enligt art. 132.1 b (pröv­ ningen avsåg art. 13 A. 1 bi sjätte direktivet). I rättsfallet, som egentligen rörde förutsättningarna för registrering till mervär­ desskatt, klargjorde EUD att åberopande av sjukvårdsundantaget inte förutsätter att subjektet i fråga är en juridisk person. Detta hade i och för sig kunnat tänkas vara fallet, med hänsyn till att direktivets ordalydelse talar om ”organ” och ”inrätt­ ningar”. EUD framhöll emellertid att den omständigheten att rörelsen bedrevs av en fysisk person inte utgjorde något hinder mot åberopande av bestämmelsen. Det måste framhållas att EUD motiverar sitt ställningsta­ gande med neutralitetsprincipen. Den rättsliga form inom vil­ ken den skattskyldige bedriver sin verksamhet ska alltså inte tillmätas betydelse, allt annat lika. Detta innebär att domen klargör en restriktion för medlemsstaterna med avseende på så­ dant erkännande som är i fråga. Erkännande får således inte göras beroende av att viss rättslig form används. 2. Mål C-45/01 Dornier har berörts ovan. Den privaträtts­ liga stiftelsen Dornier var en stiftelse som erbjöd psykoterapeu­ tisk behandling vid egen öppenvårdsmottagning. Behand­ lingen utfördes av legitimerade psykologer som inte var läkare. Psykologerna hade vederbörligt tillstånd att utföra behand­ lingen men de var inte läkare.s. 57

99

1.Den tyska mervärdesskattelagstiftningen uppställde två vill­ kor för att tillhandahållanden som gjordes av privaträttsliga subjekt skulle vara skattefria. Behandlingen skulle dels utföras under uppsikt av läkare, dels till minst 40 % utföras inom ra­ men för det tyska sociala skyddssystemet.173 Huvudfrågan i målet kom att bli om den psykoterapeutiska behandlingen omfattades av själva sjukvårdsbegreppet, vilket EUD slog fast. I målet kom EUD att utförligt analysera tillåtligheten i de båda nämnda villkoren.s. 58

2.Inför prövningen av de båda villkoren tog domstolen ut­ tryckligen ställning till frågan om det kan ställas särskilda kva­ litativa krav för att rekvisitet "i vederbörlig ordning erkända” ska vara uppfyllt. Beskedet härom var tydligt. Domstolen kon­ staterade att art. 132.1 b saknade precisering av formerna för erkännande. Härefter tolkades artikeln motsatsvis varvid dom­ stolen förklarade att det ankommer på varje medlemsstat att i sin nationella rättsordning fastställa när erkännande kan ges till de inrättningar som begär det.174s. 58

3.Härtill konstaterades att art. 132.1 b överhuvudtaget inte ställer krav på ett formellt erkännande. Den slutsatsen om rättsläget bör därför kunna dras, att något uttryckligt erkän­ nande inte krävs. I stället framstår ett erkännande def acto/konkludent som tillräckligt, dvs. att medlemsstaten i faktisk tilllämpning tillerkänner vissa privata inrättningars tillhandahål­ landen skattefrihet. En annan sak är, som strax ska utvecklas, att detta måste ske inom ramen för neutralitet och likabehand­ ling.s. 58

4.Möjligen innebär det anförda att passivitet från medlems­ statens sida är tillräcklig. Anta exempelvis att en medlemsstats skatteadministration under viss tid underlåter att ifrågasätta att en aktör ska redovisa mervärdesskatt. Sådan passivitet 173 Tjänsterna skulle utföras för mottagare av socialbidrag, pensionsberättigade etc. 174 Se C-45/01 Dornier^. 52 och 64.s. 58

5.100 skulle möjligen kunna leda till berättigade förväntningar hos den enskilde som kan ses som ett sådant konkludent godkän­ nande som avsågs i C-45/01 Dornier. EUD prövade härefter kravet på att behandlingen skulle ut­ föras under uppsikt av läkare. Först slogs fast att i den utsträck­ ning tjänsterna i fråga avser sådana paramedicinska tjänster som är skattefria enligt art. 132.1 c, så är ett krav på läkarupp­ sikt för sådana tjänster som ska bedömas enligt art. 132.1 b otillåtet.175 Synsättet vilar på synsättet att ”det som är tillåtet enligt punkt c är också tillåtet enligt punkt b”. Detta är logiskt, eftersom domstolen tidigare slagit fast att alla de tjänster som omfattas av art. 132.1 c innefattas i begreppet sjukvård i art. 132.1 b. Detta medför annorlunda uttryckt att alla de tillhandahållanden som är skattefria enligt art. 132.1 c också är skattefria enligt art. 132.1 b, dvs. när de tillhandahålls i sjukhusmiljö eller i därmed likställda sammanhang.176 Man kan också säga att sjukvård är sjukvård, även om den inte utförs av läkare. Det räcker med ett exempel för att illustrera det självklara i detta. Om en patient som besöker ett sjukhus sänds till ett laborato­ rium för att personalen där ska kunna ta prover och analysera dem, så omfattas hela proceduren av sjukvårdsbegreppet, trots att läkaren möjligen kommer in i bilden först senare, när prov­ resultaten ska vägas in i en diagnosticerande bedömning. EUD:s slutsats blev således att en medlemsstat för tillämp­ ningen av art. 132.1 b inte som villkor för erkännande av in­ rättningar, kan föreskriva att de paramedicinska tjänster som tillhandahålls ska tillhandahållas under uppsikt av läkare.177 175 Domstolens uttalanden avser formellt motsvarande bestämmelser i arti­ kelns föregångare, art. 13 A. 1 b och c i sjätte direktivet. 176 Tillämpningen av art. 132.1 c undersöks närmare i 3.8.8 nedan. 177 Se C-45/01 Dornier^. 69-71. Frågan om betydelsen av vem som faktiskt utför tjänsten diskuteras också i 3.8.8.7 och 3.8.10 nedan.s. 58

6.101s. 59

7.Härefter skulle prövas villkoret som innebar att för erkän­ nande skulle inrättningens tillhandahållanden till minst 40 % bekostas av olika socialförsäkringsorgan. I anslutning till denna fråga framhöll EUD vikten av att likabehandlingsprin­ cipen upprätthålls.178 Domstolen förklarade att ett finansieringsvillkor av detta slag var tillåtet under förutsättning att det upprätthålls likadant för alla aktörer i jämförbara situationer, som utförde samma behandlingar.179s. 60

8.Av rättsfallet kan således dras flera viktiga slutsatser i nu ak­ tuellt hänseende. Det varken finns eller behövs något formkrav för erkännande, utan denna fråga omfattas av delegationen till medlemsstaterna. Det är emellertid inte tillåtet att med hjälp av villkor inskränka innebörden i själva sjukvårdsbegreppet. Andra villkor, så som viss socialförsäkringsfinansiering, är tilllåtna under förutsättning att dessa tillämpas i enlighet med neutralitetsprincipen. 3.8.6.3 Förhållandet mellan villkor enligt art. 132.1 bs. 60

9.respektive art. 133 Frågan om vilka nationella villkor som kan ställas på utföraren för att denne ska kvalificera som en annan i vederbörlig ord­ ning erkänd inrättning av liknande natur enligt art. 132.1 b, behandlades även i C-106/05 L.u.P180 Omständigheterna är mycket lika dem som var för handen i C-45/01 Dornier. L.u.P. var ett bolag, ägt av en person, som utförde medicinska analy­ ser på uppdrag av andra bolag som bedrev laboratorieverksam­ 178 Domstolen hänvisade här särskilt till C-141/00 Kilgler. Detta mål be­ handlar reglerna för skattefri omsorg. Likabehandlingsprincipen får i detta sammanhang ses som ett utflöde av mervärdesbeskattningens konkurrensneutralitetsprincip. Denna syftar inte primärt att uppfylla ett etiskt rättvise­ mål utan avser att skapa förutsättningar för en väl fungerande gemensam marknad. 179 Se C-45/01 Dornier p. 72 och 75. 180 Målet har även diskuterats ovan under 3.8.2 och 3.8.4.s. 60

10.102 het, i vilka de allmänpraktiserande läkare som beställt analy­ serna hade sammanslutit sig. Som framhållits i det föregående ansåg EUD att analyserna uppfyllde ett sådant diagnostiskt och terapeutiskt syfte som medförde att de kvalificerade inom sjukvårdsbegreppet i art. 132.1 b.181 Det var alltså inte fråga om till sjukvård nära knutna aktiviteter eller om sådan sjukvårdande behandling som avses i art. 132.1 c. Eftersom det emellertid rörde sig om en utförare som var organiserad i privaträttslig form uppkom fråga om tillåtligheten av vissa villkor som Tyskland ställde för att dessa skulle vara "i vederbörlig ordning erkända”. De villkor som var i fråga var desamma som i det nyss refe­ rerade C-45/01 Dornier, närmare bestämt två stycken. För det första skulle analyserna utföras under medicinsk övervakning och för det andra skulle minst 40 % av de transaktionerna i en viss ordning vara finansierade inom ramen för socialförsäk­ ringssystemet. EUD gjorde i fråga om dessa samma bedömning som i det nämnda Dornier och hänvisade även uttryckligen dit. Bedömningarna innebar att det särskilda finansieringskravet var tillåtet, medan ett krav på medicinsk övervakning av tjäns­ ter som tillhandahölls endast på paramedicinska yrkesutövares ansvar inte kunde accepteras.182 Härtill kom att domstolen i det nu aktuella målet även gjorde motsvarande överväganden i fråga om likabehandling och neutralitet som i det tidigare refererade C-45/01 Dornier. Detta innebär att det är ett absolut krav att ett villkor tillämpas så att det upprätthålls likadant för alla aktörer i jämförbara si­ tuationer, som utförde samma behandlingar.183 Den slutsats som det nu aktuella målet föranleder och som inte kommit till uttryck tidigare rör emellertid förhållandet 181 Domstolens uttalanden avser formellt motsvarande bestämmelser i arti­ kelns föregångare, art. 13 A. 1 b och c i sjätte direktivet. 182 Se C-106/05 L.u.P.^. 51-54. 183 Se C-45/01 Dornier p. 72 och 75.s. 60

11.103 mellan förutsättningarna för erkännande enligt art. 132.1 b och sådana villkor som en medlemsstat kan (men inte måste) införa med stöd av art. 133. Enligt art. 133 får bl.a. skattefri­ heten villkoras av att skattesubjektet håller en viss prisnivå m.m.s. 61

12.EUD framhöll i detta hänseende att de preciserade villkor som medlemsstaterna får införa med stöd av art. 133 endast får tillämpas på tillhandahållanden som faller under art. 132.1 b och på sådan sjukvårdande behandling som utförs utanför sjukhussektorn och därmed likställda miljöer. Art. 133 är där­ emot inte tillämplig på tillhandahållanden som faller under art. 132.1 c.185s. 62

13.Domstolen gjorde också i principiella ordalag helt klart att medlemsstaterna för erkännande enligt art. 132.1 b är fria att även uppställa andra villkor än dem som räknas upp i art. 133. Slutsatsen är inte självklar eftersom uppräkningen av tillåtna villkor i art. 133 skulle kunna ha uppfattats som uttömmande. Däremot kan den egentligen sägas följa av C-45/01 Dornier som avgjordes flera år före det nu aktuella målet. Förhållandet mellan art. 133 och art. 132.1 b respektive c är således klarlagt. 3.8.6.4 Precisering av utrymmet för nationella villkor Det tredje och hittills senaste mål där uttrycket ”andra i veder­ börlig ordning erkända inrättningar av liknande natur” blir föremål för tolkning är C-262/08 Copy Gene.186 I rättsfallet var fråga om ett privaträttsligt danskt biobanksföretag. Dess af­ färsidé var att ombesörja provtagning från nyföddas navelsträngsblod. Om blodet visade sig innehållas livskraftiga stam­ celler erbjöds nerfrysning och förvaring. Syftet var att, om det visade sig möjligt, använda stamcellerna vid behandlingen om 184 Se härtill närmare under 2.3.3 ovan. 185 Se C-106/05 Lu.Pp. 45. 186 Även behandlat ovan, se 3.8.2 och 3.8.4.s. 62

14.104 barnet i framtiden skulle ådra sig sjukdom. Som konstaterats ovan ansåg EUD att arrangemanget var alltför hypotetiskt för att proceduren skulle kvalificera som sjukvård. En av de ställda frågorna gällde i praktiken om det var tillåtet för en medlemsstat att villkora skattefrihet enligt art. 132.1 b med socialförsäkringsfinansiering.187 Skillnaden i frågeställ­ ning gentemot de nyss refererade målen C-45/01 Dornier och C-106/05 L.u.P. var, att Copy Gene hade erhållit särskild auktorisation för att upprätthålla sin verksamhet. Frågan blev där­ med främst om skattefrihet enligt art. 132.1 b ändå kunde för­ vägras företaget. EUD inledde med att upprepa vad den tidigare klargjort, nämligen att formellt erkännande inte var nödvändigt, att de fakultativa villkoren i art. 133 inte var uttömmande samt att användningen av villkor var underkastad kraven på likabe­ handling och neutralitet. Domstolen underströk också att det är konkurrensneutralitet inom en stat som avses och inget an­ nat.188 Inte heller är det möjligt att inskränka själva sjukvårdsbegreppet med hjälp av villkor.189 Domstolen preciserade att medlemsstaterna vid utnyttjande av sin rätt att skapa system för erkännande ska ta hänsyn till om den skattskyldiga personens verksamhet är av allmännyttig karaktär. Detta uttrycks alltså som ett imperativ i motive­ ringen, men det preciseras inte vad som är allmännyttigt eller vilken vikt detta ska tillmätas. Det är dock klarlagt att det all­ männa syftet att ”värna om människors hälsa” konstituerar all­ männyttighet.190 Härtill kom, vilket ju slagits fast i tidigare av­ göranden, att det inom ramen för likabehandling är tillåtet att villkora skattefriheten av socialförsäkringsrättslig finansiering.191 187 Prövningen gällde formellt motsvarande artikel i sjätte direktivet. 188 Se C-262/08 CopyGene p. 66. 189 Se C-262/08 CopyGene p. 57-61 samt 64. 190 Se C-262/08 CopyGene p. 58.s. 62

15.105s. 63

16.EUD antydde här också att just detta slags finansiering talar för att det rör sig om en skattskyldig person som verkar ”under jämförbara sociala betingelser” som ”offentligrättsliga organ” i den meningen som avses i bestämmelsen. Däremot står det helt klart att den omständigheten att ett subjekt är privaträttsligt inte i sig kan diskvalificera det från skattefrihet.192 Dess­ utom kan såväl juridiska som fysiska personer kvalificeras.193s. 64

17.Beträffande frågan om auktorisationens eventuella bety­ delse förklarade domstolen att det visserligen är tänkbart att beakta den, men att den inte kan avgöra frågan om skatte­ plikt.194s. 64

Likställda utförare - slutsatser

1.Sammanfattningsvis kan av EUD:s praxis dras följande slutsat­ ser. Det finns inget formkrav för själva det erkännande som av­ ses i formuleringen andra i vederbörlig ordning erkända inrätt­ ningar av liknande natur i art. 132.1 b. Det behövs inte heller något uttryckligt erkännande för att tillhandahållanden vilka omfattas av art. 132.1 b och som görs av en skattskyldig person ska vara skattefria. I stället står det klart att erkännandet kan vara konkludent.s. 64

2.Det är emellertid som sagt delegerat till medlemsstaterna att bestämma om sådant erkännande, och om villkor för det. I praktiken innebär detta att medlemsstaterna indirekt dispone­ rar över det sjukvårdsbegrepp som tillämpas utanför sjukhus­ sfären. De råder visserligen inte över själva definitionen av 191 Se C-262/08 CopyGene ^. 65 och 69. 192 Se C-262/08 CopyGenep. 72. 193 Se Rasmussen s. 274 med där införda källor. EUD har nyligen klargjort att bemanningsföretag som hyr ut vårdpersonal inte utgör ett sådant ”organ av social karaktär” som nämns i art. 132.1 g av mervärdesskattedirektivet. Det är oklart i vilken utsträckning detta avgörande har betydelse för tolk­ ningen av art. 132.1 b. 194 Se C-262/08 CopyGene p. 75.s. 64

3.106 sjukvård, men de påverkar ju definitionens räckvidd genom att avgöra vilka som ska "få tillträde” till den. I den utsträckning medlemsstaterna kan påverka vad som ska avses med sjukhus och jämställd inrättning sträcker sig alltså deras nationella manöverutrymme något längre än vad man kanske först före­ ställer sig. Det är därför inte helt korrekt att påstå att sjukvårdsbegreppet är ett alltigenom unionsrättsligt begrepp. Det kan dock av praxis utläsas att två slags villkor är gene­ rellt otillåtna. Det är för det första inte möjligt att inskränka sjukvårdsbegreppet genom att villkora skattefriheten för så­ dana transaktioner som skulle varit skattefria med stöd av art. 132.1 c om de utförts av paramedicinska yrkesutövare. För det andra måste neutralitet och likabehandling upprätt­ hållas. Härmed avses likabehandling av subjekt i jämförbara si­ tuationer, synbarligen främst med inriktning på bransch, inom samma medlemsstat. Det är en följd av delegationen till med­ lemsstaterna att likabehandlingen inte enligt direktivet behö­ ver upprätthållas mellan skattskyldiga personer i olika med­ lemsstater. Detta uttalande av EUD måste dock tas med en nypa salt. Det är normalt inte tillåtet att i direktiv inskränka den fria rör­ lighet varom stadgas i EUF-fördraget. Möjligen har det aktu­ ella uttalandet inte så stort intentionsdjup utan bör ses i sitt sammanhang. Det framstår då som ägnat att understryka att den neutralitet som avses är just konkurrensneutralitet och inte neutralitet mellan stater. Vilka slags villkor är då tillåtna enligt delegationsbestämmelsen i art. 132.1 b? EUD har uttryckligen förklarat att det är tillåtet för medlemsstaterna att göra skattefriheten beroende av en viss grad av finansiering genom socialförsäkringssyste­ men. Det förefaller också vara tillåtet att knyta bedömningen till förekomsten av viss auktorisation. I övrigt uttrycker sig domstolen vagt, vilket bara är naturligt när nu frågan om er­ kännande och villkor faktiskt har delegerats till medlemssta­ terna. EUD framhåller dock att detta självbestämmande, för­s. 64

4.107 utom att vila på likabehandling, ska beakta graden av allmän­ nytta hos den skattskyldiga personen.s. 65

5.Det ska också framhållas att art. 133 i detta sammanhang inte ska ses som uttömmande. Det är fullt möjligt att uppställa andra villkor för erkännande än dem som återfinns i artikeln. Det kan dock erinras om att varken art. 133 eller formule­ ringen andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av lik­ nande natur är tillämpliga på sådan sjukvårdande behandling som avses i art. 132.1 c.195s. 66

6.Avslutningsvis ska sägas att det inte finns något stöd i vare sig art. 132.1 b eller art. 133 för att undanta privaträttliga sub­ jekt från undantagets tillämpningsområde bara för att de är privaträttsligt organiserade. Däremot kan som framgått sär­ skilda villkor uppställas för dem. I anslutning till analysen här bör man kanske särskilt hålla i minnet att de kanske mest in­ gripande tillåtna inskränkningarna faktiskt följer direkt av den fakultativa art. 133. Här kan särskilt nämnas möjligheterna att föreskriva om vinstutdelningsförbud och priskontroll.s. 66

Vilken innebörd har begreppet sjukvårdande

behandling

1.3.8.8.1 Inledning Ovan har konstaterats att uttrycket sjukvård enligt EUD även omfattar all sådan sjukvårdande behandling som avses i art. 132.1 c (tidigare art. 13 A.l c).196 Det har också slagits fast att sjukvårdsbegreppet inte omfattar vilka tjänster som helst som tillhandahålls på ett sjukhus, utan endast sådana som kan in­ ordnas under ett preciserat terapeutiskt syfte.s. 66

2.Det sagda talar för att de båda begreppen är mer eller min­ dre synonyma, dvs. att sjukvård respektive sjukvårdande be­ 195 Se 3.8.5 ovan. 196 Se 3.8.2 samt där åberopade avgöranden.s. 66

3.108 handling betecknar samma tillhandahållanden. Den enda principiella skillnaden dem emellan skulle då vara platsen för tillhandahållandet. Undersökningen i detta avsnitt av de rätts­ fall där domstolen uttryckligen har behandlat just begreppet sjukvårdande behandling i art. 132.1 c eller dess föregångare görs i syfte att bekräfta eller falsifiera denna hypotes. 3.8.8.2 Förhållandet mellan begreppen sjukvård ochs. 66

4.sjukvårdande behandling 1. Möjligheterna att tillhandahålla varor skattefritt under art. 132.1 prövades i mål C-353/85 Kommissionen mot Storbritan­ nien. I målet, som var en fördragsbrottstalan, prövades om det var riktigt att skattebefria glasögon som tillhandahölls av opti­ ker i deras paramedicinska verksamhet utanför den offentliga sjukvården. Slutsatserna, som presenterats utförligare ovan un­ der 3.8.3, innebar i princip följande. Artiklarna 132.1 b respektive 132.1 c måste tolkas motsats­ vis.197 Den skattefrihet för nära knutna transaktioner som en­ dast återfinns i punkt b om sjukhusvård och sjukvård gäller inte vid tillhandahållande av sjukvårdande behandling som ut­ förs av medicinsk och paramedicinsk personal utanför sjukvår­ den enligt art. 132.1 c.198 Utrymmet för att tillhandahålla va­ ror skattefritt är därför mindre när skattefriheten för själva sjukvårdstjänsten baseras på art. 132.1 c än när den baseras på art. 132.1 b. Domstolen framhöll med stor tydlighet, och med hänvis­ ningen till mervärdesbeskattningens huvudregel om skatte­ plikt för varor, att de enda varor som är skattefria i samband med sjukvårdande verksamhet enligt art. 132.1 c är sådana som i praktiken inte kan skiljas från själva vårdtjänsten. Den 197 Observera att målet egentligen gällde föregångarna i sjätte direktivet, art. 13 A. 1 b respektive c. 198 Se C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien p. 30-36.s. 67

5.109 engelska originaltexten använder här uttrycket indissociable (oskiljaktiga). Självklara exempel torde vara bandage, kanyler och annat material som förbrukas under utförandet av själva vardtjansten.s. 67

6.2. I målet C-384/98 D prövades om en läkare, som i egen­ skap av sakkunnig utsedd av domstol, utförde undersökningar syftande till att fastställa faderskap, tillhandahöll en skattefri tjänst enligt art. 132.1.200s. 68

7.Det märks på motiveringen att detta är ett av de äldsta av­ göranden på området. Domstolen kontrollerade alla språkver­ sioner av direktivet innan man konstaterade att skattefriheten tog sikte på medicinska tjänster som rörde människors hälsa.201s. 68

8.Härefter anknöts med tydlighet till det terapeutiska syfte som behandlats utförligt ovan i anslutning till sjukvårdsbegreppet, nämligen att ”... diagnosticera, vårda och i mån av möjlighet bota sjukdomar eller hälsoproblem”.202 Med detta synsätt kunde inte faderskapsutredningar kvalificera som sjuk­ vårdande behandling.s. 68

9.Rättsfallet ger starkt stöd för antagandet vid p. 1 ovan, näm­ ligen att begreppen sjukvård och sjukvårdande behandling är synonyma, dvs. att de betecknar samma tillhandahållanden ut­ förda i olika miljöer.s. 68

10.3. Helt klart är, vilket även har framhållits i det föregående, att allt som utgör sjukvårdande behandling enligt art. 132.1 c också utgör sjukvård enligt art. 132.1 b. Det står likaledes utan tvivel att som sjukvårdande behandling kvalificerar generellt tjänster av medicinska och paramedicinska yrkesutövare oaktat dessa inte är läkare. I det flera gånger refererade C-45/01 Dor199 Se även 3.4.8.2 ovan samt C-366/12 Klinikum Dortmund p. 33. 200 Målet gällde egentligen tolkningen av föregångaren i sjätte direktivet, art. 13 A. 1 c. 201 C-384/98 D p. 17. 202 C-384/98 D p. 18. Jämför C-45/01 Dornier p. 48.s. 68

11.110 nier var fråga om en stiftelse som erbjöd terapi utförd av psy­ kologer. Att tillhandahållandena uppfyllde det generella tera­ peutiska kravet stod nämligen klart.203 I rättsfallet C-141/00 Kiiglery^r omständigheterna bl.a. föl­ jande. Kugler var ett tyskt bolag som tillhandahöll såväl sjuk­ vård som allmän omvårdnad, så som hjälp med hygien, samt skötsel av hushållet till personer som var i behov av det. Tjäns­ terna motsvarade det som i Sverige oftast kallas hemsjukvård respektive hemtjänst. Den tyska skattemyndigheten påförde tjänsterna mervär­ desskatt, något som Kiigler motsatte sig. En av de frågor som ställdes var i vilken utsträckning tjänsterna kunde anses utgöra sjukvårdande behandling enligt art. 132.1 cimervärdesskattedirektivet.204 Efter att ha konstaterat att företagsformen inte spelade nå­ gon roll för bedömningen förde EUD en utförlig diskussion om hur de levererade tjänsterna skulle klassificeras mervärdesskatterättsligt. Först gjordes klart att begreppet sjukvårdande behandling omfattar sjukvård som tillhandahålls såväl i vårdgivarens prak­ tik som på annan plats.205 Dessa ställningstaganden är särskilt viktiga eftersom de understryker att begreppet sjukvårdande behandling tar sikte endast på de tjänster som utförs. Utföra­ rens legala form liksom platsen för tillhandahållandet är alltså irrelevant för bedömningen av skattefriheten. Domstolens ut­ talande är helt generellt: ”Alla tjänster som utförs på sjukhus undan tas från skatteplikt enligt artikel 13 A. 1 b, medan syftet med artikel 13 A. 1 c är att 203 Se C-45/01 Dornier^. 48-50. 204 Frågan rörde egentligen artikelns föregångare art. 13 A. 1 c i sjätte direk­ tivet. De övriga två frågorna var om företagsformen spelade någon roll för bedömningen samt om någon del av tjänsterna utgjorde skattebefriad om­ sorg. Se härtill 3.6 ovan. 205 Se C-141/00 Kiigler p. 35-36.s. 68

12.111s. 69

13.undanta medicinska tjänster som utförs utanför denna ram, så­s. 70

14.väl i vårdgivarens hem som i patientens hem eller på annans. 70

15.plats.” Det första ledet i citatet skulle kunna tolkas som att EUD obi­ ter dictum menar att alla tillhandahållanden i sjukhusmiljö skulle vara undantagna från skatt. En sådan tolkning måste dock förkastas. Domstolen har i den rättspraxis där sjukvårdsbegreppet enligt art. 132.1 b behandlats gjort fullständigt klart, att även sjukvård inom sjukhus måste uppfylla de medi­ cinska (terapeutiska) kraven för skattefrihet.206s. 70

16.Detta uttalande bör således inte få motsäga den tentativa slutsats som hittills dragits, nämligen att begreppen sjukvård och sjukvårdande behandling är synonyma, utom med avseende på två kriterier, nämligen platsen för tillhandahållandet och de kategorier yrkesutövare som kan komma i fråga.207s. 70

17.I C-141/00 Kiigler klargjorde EUD än en gång, med hän­ visning till C-384/98 D (se ovan i detta avsnitt), att begreppet sjukvårdande behandling var förbehållet tillhandahållanden med erforderligt terapeutiskt syfte, dvs. sådana som utförd i syfte att diagnosticera, vårda och i möjligaste mån bota sjuk­ domar eller komma till rätta med hälsoproblem. Härav följde att de sedvanliga hemvårdstjänsterna, främst hjälp med mat­ lagning och personlig hygien, föll utanför begreppet och inte kunde vara skattefria med stöd av art. 132.1 c.2s. 70

18.Här måste dock den frågan ställas, om ändå inte begreppet sjukvårdande behandling i art. 132.1 c i praktiken blir mindre omfattade än motsvarande begrepp för tillhandahållanden inom sjukhus, dvs. sjukvårdsbegreppet i art. 132.1 b.s. 70

19.Man kan nämligen konstatera att domstolen i det nu aktu­ ella fallet skiljer mellan sjukvård respektive personlig omvård­ 206 Se C-394/04 Ygeia samt 3.8.2 ovan. 207 Se 3.8.2 och 3.8.6. 208 De prövades emellertid i stället mot skattefrihetsreglerna för omsorgstjänster.s. 70

20.112 nad när tjänsterna utförs utanför sjukhus, trots att det rör sig om samma utförare. Men om en patient betalar en avgift för traditionell sjukhusvård kan avgiften normalt antas inrymma även ersättning för sådana personliga omvårdnadstjänster som mat, sängbäddning, personlig hygien etc. Det finns ingen praxis som talar för att EUD skulle dela upp patientavgiften på sjukhus med hänsyn till att en del av den alltså avser sådana ”icke-terapeutiska” tjänster. Det som praxis däremot säger är att utgiften behandlas annorlunda om den betalas till en särskild leverantör och avser tjänster som är mer perifera i förhållande till vården.209 Därmed skulle följande antagande göras. Praxis talar för att en tredje skillnad föreligger i omfattningen av sjukvårdsbegreppet respektive begreppet sjukvårdande behandling.210 Denna skillnad skulle ta sikte på definitionen av underordnade tjänster. Sådana personliga omvårdnadstjänster som i en hem­ tjänstsituation inte anses vara underordnade på ett sådant sätt att de anses ingå i huvudtjänsten, skulle åtminstone om de ut­ förs av sjukhuset tendera att i en sjukhussituation betraktas som underordnade och därmed som ingående i den skattefria huvudtjänsten.211 Antagandet som framstår som välmotiverat är emellertid felaktigt och måste förkastas. Anledningen är den viktiga skill­ nad i lydelserna mellan art. 132.1 b respektive art. 132.1 c som består i att det vid bestämning av tillämpningsområdet för sjukvård även talas om tjänster som är nära knutna till dessa. Någon motsvarande utvidgning av tillämpningsområdet utan­ för de tjänster som omfattas av det terapeutiska syftet finns inte i art. 132.1 c. 209 Se C-394/04 Ygeia samt 3.8.2 ovan. 210 De två andra skillnaderna är alltså platsen för tillhandahållandet respek­ tive kraven på utföraren. 211 Se C-349/96 Card Protection Plan.s. 70

21.113s. 71

22.Sörjandet för grundläggande behov, t.ex. hjälp med person­ lig hygien, är nödvändiga för att vården av personer som är in­ lagda på sjukhus ska fungera. Sådan hjälp är dock inte nödvän­ dig för administreringen av en injektion i hemmet. Ett gräns­ fall synes t.ex. såromläggning i hemmet kunna vara. Här ställs givetvis krav på hygien för att läkningen ska kunna ske nor­ malt. Hjälp med just hygien synes därvid kunna utgöra en in­ tegrerad del av den sjukvårdande behandlingen.s. 72

23.Slutsatsen av diskussionen är att det tidigare gjorda antagan­ det står sig, dvs. begreppen sjukvård och sjukvårdande behand­ ling är synonyma, utom med avseende på två kriterier, nämligen platsen för tillhandahållandet och de kategorier yrkesutövare som kan komma i fråga.212 3.8.8.3 Betydelsen av terapeutiskt syfte Det terapeutiska syfte som är principiellt gemensamt för kva­ lificering som sjukvård respektive sjukvårdande behandling har som framgått prövats vid ett antal tillfällen. Prövningen har oftast tagit sikte vad som i objektiv mening ska anses som terapeutiskt. Mål C-212/01 Unterpertinger är ett av de avgö­ randen där den subjektiva sidan av det terapeutiska syftet dis­ kuterats.s. 72

24.I målet var fråga om huruvida läkarundersökningar och på dessa baserade utlåtanden utgjorde skattebefriad sjukvårdande behandling, när undersökningarna och utlåtandena hade gjorts i syfte att fastställa om en person var så invalidiserad att hon var berättigad till viss pension.s. 72

25.Domstolen upprepade inledningsvis, med hänvisning till C-384/98 D (se ovan i detta avsnitt), att begreppet sjukvår­ dande behandling var förbehållet tillhandahållanden med tera­ peutiskt syfte, dvs. sådana som utfördes i syfte att diagnosti­ cera, vårda och i möjligaste mån bota sjukdomar eller komma 212 Se 3.8.2 samt 3.8.6.s. 72

26.114 till rätta med hälsoproblem. ”De läkartjänster som tillhanda­ hålls i annat syfte än att skydda - vilket begrepp innefattar att bevara och återställa - hälsan hos personer kan däremot enligt domstolens rättspraxis inte omfattas ...”.213 EUD framhöll, liksom i många andra fall, att tolkningen i och för sig inte behövde vara särskilt restriktiv, det viktiga var att den var förenlig med undantagets ändamål, dvs. att minska kostnaderna för hälsovården. Detta synsätt innebar att preven­ tiva åtgärder mycket väl kunde anses omfattade av det preven­ tiva syftet.214 När det gällde de aktuella undersökningarna och utlåtan­ dena gjorde domstolen följande intressanta bedömning. När det huvudsakliga syftet med tjänsten inte var att skydda hälsan på personen i fråga utan att genom intygen förse tredje man med ett beslutsunderlag av det aktuella slaget, kunde tillhandahållandena inte omfattas av undantaget för sjukvårdande behandling.215 Motiveringen är tämligen resonerande. Domstolen konsta­ terar att undersökningen i fråga kan leda till att hälsoproblem upptäcks och tycks därvid tyst medge att den alltså skulle kunna få samma funktion som vilken skattebefriad läkarun­ dersökning som helst. Men när det ”huvudsakliga syftet” är att uppfylla ett lagstadgat eller avtalat villkor som föreskrivits för att åstadkomma ett beslutsunderlag blir alltså slutsatsen att skattefrihet inte föreligger. Det spelar härvid ingen roll vem det är som begär intyget. Domstolens användning av uttrycket huvudsaklig bör inte ges den innebörd av kvantifierande begrepp som är så vanlig i svensk skatterättspraxis.216 Det är ju inte heller möjligt att kvantifiera ett syfte så som man t.ex. kvantifierar en del av en 213 C-212/01 Unterpertinger p. 41. 214 Se C-212/01 Unterpertinger p. 40. 215 Se C-212/01 Unterpertinger p. 43. 216 Dvs. ca 75 %.s. 72

27.115 golvyta. I stället bör uttrycket huvudsaklig här ges sin allmän­ språkliga innebörd, dvs. något som framträder på ett domine­ rande sätt.s. 73

28.Den slutsatsen kan också dras att samma precisering av det terapeutiska syftet som domstolen tidigare gjort för sjukvårdsbegreppet gäller även för begreppet sjukvårdande behandling. Det räcker nämligen inte att man konstaterar att ett tillhanda­ hållande görs i syfte att ”ställa diagnos, ge vård och i möjlig mån bot sjukdomar och hälsoproblem”.217 I så fall skulle ju den aktuella läkarundersökningen möjligen kunnat anses om­ fattas av undantaget, eftersom den framstod som just diagnos­ ticerande.s. 74

29.Man måste också göra den ytterligare preciseringen att syf­ tet är att skydda - vilket begrepp innefattar att bevara och åter­ ställa - hälsan hos personen. Med denna preciserande defini­ tion av det terapeutiska syftet står det klart att ett bidrag till tredje mans beslutsunderlag inte utgör sjukvårdande behandling-s. 74

30.Det förefaller också som om det inte spelar någon roll vem som ber om undersökningen eller utlåtandet i fråga. Det är den tänkta användningen som är avgörande för slutsatsen om vad syftet med tillhandahållandet är. Det förs ingen uttrycklig diskussion om det, men det får antas att domstolen förutsätter att syftet normalt kan fastställas på objektiva grunder, dvs. det antas framgå av de empiriskt iakttagbara omständigheterna i ett ärende. 3.8.8.4 Närmare om intyg och utlåtanden Rättsfallet C-307/01 d’Ambrumenil är särpräglat eftersom det innehåller en kartläggning av skatteplikten för intyg, utlåtan­ den m.m., som så att säga ligger i gränslandet mellan undanta­ get i art. 132.1 c och huvudregeln om generell skatteplikt för 217 C-212/01 Unterpertinger p. 39.s. 74

31.116 varor och tjänster. Fallet illustrerar även den extensiva tolkning av vårdundantaget som länge förespråkades av Storbritannien och vilken resulterade i att skattefriheten där implementerades på ett alltför långtgående sätt. Efter att ha arbetat för de brittiska hälsovårdsmyndighe­ terna som allmänläkare startade Peter d’Ambrumenil eget fö­ retag. Genom detta verkade han som sakkunnig i domstolar i bland annat mål om medicinsk felbehandling. Han var också skiljedomare och medlare. Vissa av de tjänster som d’Ambrumenil tillhandahöll ansågs av de brittiska skattemyndigheterna vara mervärdesskattepliktiga och andra inte. Peter d’Ambrumenil själv ansåg att hans tjänster i större utsträckning skulle anses skattepliktiga än vad skattemyndigheten ansåg sig kunna godta. Till slut ställdes ett antal frågor till EUD. För att göra det möjligt att läsa denna text utan att ha tillgång till rättsfallsreferatet listas de här. ”Skall artikel 13A. 1 c i [sjätte direktivet] tolkas så att den omfat­ tar följande tjänster när dessa utförs av någon som utövar läkaryrket, såsom detta definieras av medlemsstaten i fråga: a) Genomförande av läkarundersökningar av enskilda, på upp­ drag av arbetsgivare eller försäkringsbolag. b) Genomförande av blodprover eller andra kroppsliga prover för att undersöka förekomsten av virus, infektioner eller an­ dra sjukdomar, på uppdrag av arbetsgivare eller försäkrings­ bolag. c) Utfärdande av hälsointyg, exempelvis intyg om förmåga att resa. d) Utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av en krigspension. e) Genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta lä­ karutlåtanden såsom sakkunnig i frågor om skadeståndsan­ svar och bedömning av skador på uppdrag av enskilda som överväger att väcka talan i domstol om skadestånd för person­ skada. f) Upprättande av läkarutlåtandens. 74

117

1.i) efter sådana undersökningar som avses i punkt e ochs. 76

2.ii) på grundval av journalanteckningar, men utan att någons. 76

3.läkarundersökning utförs.s. 76

4.g) Genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprättas. 76

5.medicinska sakkunnigutlåtanden i fråga om medicinsk felbe­s. 76

6.handling på uppdrag av enskilda som överväger att väcka ta­s. 76

7.lan i domstol.s. 76

8.h) Upprättande av läkarutlåtandens. 76

9.i) efter sådana undersökningar som avses i punkt g ochs. 76

10.ii ) på grundval av journalanteckningar, men utan att någons. 76

11.läkarundersökning utförs?”218 Frågorna handlar som synes om såväl undersökningar som om utlåtanden eller intyg av olika slag. Syftet med dessa förutsätts vidare kunna vara olika och initiativet antas också kunna komma från såväl enskilda som från deras arbetsgivare eller försäkringsbolag. Oklarheten om vad som gällde var alltså stor och EUD tog sig efter en ganska utförlig motivering för att be­ svara frågorna var för sig.s. 76

12.Motiveringen inleddes med att domstolen bl.a. avvisade ar­ gument för skattefrihet som baserades på beskrivningar av lä­ kares arbetsuppgifter som hämtats ur annan unionsrättslig reg­ lering.219 Härigenom underströks att det bara är sådan verk­ samhet som beskrivs i art. 132.1 som kan utgöra skattebefriad vård.s. 76

13.Härefter upprepades tämligen ingående de argument som tolkningen av begreppet sjukvårdande behandling baserats på i tidigare praxis, nämligen kravet på ett huvudsakligt terapeu­ tiskt syfte i vilket dock kan inbegripas preventiva tjänster så som undersökningar vilka görs i diagnosticerande syfte.2 218 C-307/01 dA’mbrumenilp. 15. 219 Se C-307/01 dA’mbrumenilp. 55 med hänvisning till dir. 93/16. 220 Se C-307/01 dA’mbrumenil p. 57-59 samt redovisningen av tidigare praxis här ovan.s. 76

14.118 Betydelsen av syftet framhölls med utförlighet av domsto­ len. Från tidigare praxis upprepades ståndpunkten att en un­ dersökning som avser att utgöra ett beslutsunderlag för tredje man inte är preventivt på ett sådant sätt att det uppfyller det terapeutiska syftet. I tillägg till detta klargjordes att även syftet att utgöra ett underlag för en ansökan om t.ex. pension eller en stämning för felbehandling faller utanför det terapeutiska syf­ tet. Detta ställningstagande var logiskt. Det spelar alltså ingen roll om ett intyg begärs av en enskild som överväger rättslig ak­ tion, av motparten, t.ex. en myndighet eller ett försäkringsbo­ lag, eller av den domstol som handlägger frågan. I stället är det den tänkta användningen, dvs. syftet eller ändamålet med in­ tyget, som avgör om tillhandahållandet är skattepliktigt. I den utsträckning det rör sig om en förvaltningsrättslig ansökan eller ett yrkande av skadestånd så saknas det preventiva syftet. Motsatsvis står det klart att undersökningar och intyg som lämnas för att skydda den enskildes hälsa är skattefria. Detta gäller även rutinundersökningar av anställda på arbetsgivarens initiativ eller som avser att utreda om den enskildes hälsotill­ stånd medger en viss aktivitet så som en resa.221 Domstolen gör också en viktig men delvis oklar reservation som måste framhållas här. I ett fall är intyg som avser att utgöra beslutsunderlag för tredje man av sådan preventiv art att det kvalificerar inom det terapeutiska syftet. Det gäller i fråga om vissa tillstånd. Om intyget krävs för att en person ska kunna visa att han har tillräckligt god fysik för att t.ex. få utöva viss yrkesverksam­ het är syftet inte terapeutiskt. Men om intyget krävs för att visa att personens verksamhet av hälsoskäl bör begränsas är tillhan­ dahållandet skattefritt. Vid sådant förhållande är det huvud­ sakliga syftet nämligen ytterst att skydda personens hälsa. 221 Se C-307/01 dAmbrumenil p. 61-67.s. 76

15.119s. 77

16.Gränsdragningen är inte helt klar. Men ett exempel kan kanske hämtas från körkortshandläggningen. Med EUD:s synsätt bör ett läkarintyg som på ansökan av enskild upprättas för att denne ska få ta körkort eller för att viss körkortsbehörighet ska förnyas vara skattepliktigt. Om intyget emellertid skrivs för att uppmana Trafikverket att inte medge förnyelse, t. ex. på grund av ålderdomssvaghet, synes intyget vara skatte­ fritt. Situationen förefaller något oklar när ett intyg som ska ligga till grund för körkort innehåller vissa förbehåll. Det framstår dock som lämpligast att se ett sådant intyg så som främst syftande att ligga till grund för ett tillstånd varvid det skulle vara skattepliktigt.s. 78

17.Det vidlyftiga målet bekräftar sammanfattningsvis den slut­ sats som dragits vid analysen av övriga avgöranden i detta av­ snitt, nämligen att syftet styr den skatterättsliga bedömningen, utan hänsyn till vem som begär en viss åtgärd så som en under­ sökning eller ett intyg. Det terapeutiska syftet omfattar även beslutsunderlag för tredje man, när syftet är att för denna visa på nödvändigheten av att begränsa eller villkora den enskildes verksamhet av hälsoskäl.s. 78

18.För tydlighets skull återges domstolens svar i det följande.s. 78

19.”Med hänsyn till det ovanstående skall tolkningsfrågan besvarass. 78

20.på så sätt att artikel 13A.1 c i sjätte direktivet skall tolkas så, atts. 78

21.det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i den be­s. 78

22.stämmelsen är tillämpligt på läkartjänster som består i att:s. 78

23.— genomföra läkarundersökningar av enskilda på uppdrag avs. 78

24.arbetsgivare eller försäkringsbolag,s. 78

25.- genomföra blodprov eller andra kroppsliga prover för att un­s. 78

26.dersöka förekomsten av virus, infektioner eller andra sjukdo­s. 78

27.mar, på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag, ellers. 78

28.- utfärda hälsointyg, exempelvis intyg om förmåga att resa, närs. 78

29.dessa tjänster i huvudsak har till syfte att skydda den berördas. 78

30.personens hälsa.s. 78

31.120 Nämnda undantag från skatteplikt är inte tillämpligt på följande tjänster som tillhandahålls inom ramen för utövandet av läkaryrket: - utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av en krigspension, — genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta ett medicinskt sakkunnigutlåtande i frågor om skadeståndsan­ svar och bedömning av den skada som vållats enskilda som överväger att väcka talan i domstol om skadestånd för person­ skada, — upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersök­ ningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs, — genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta sakkunnigutlåtanden från läkare i frågor om medicinsk felbe­ handling på uppdrag av personer som överväger att väcka ta­ lan i domstol, - upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersök­ ningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs.”222 3.8.8.5 Preventiva åtgärder Rättsfallet C-86/09 Future Health Technologies har liksom det liknande C-262/08 CopyGene behandlats ovan vid analysen av sjukvårdsbegreppet i avsnitt 3.8.2 och läsaren hänvisas dit för en mer utförlig diskussion. I båda fallen var fråga om att er­ bjuda nyblivna föräldrar analys och, om det visade sig lämp­ ligt, efterföljande förvaring av stamceller som hämtats ur blod från det nyfödda barnets navelsträng. 222 C-307/01 dAmbrumenil p. 68-69.s. 78

32.121s. 79

33.EUD upprepade vad som sagts i de ovan redovisade målen om förhållandet mellan sjukvårdsbegreppet och begreppet sjukvårdande behandling, liksom om principen om det tera­ peutiska syftet samt dess möjlighet att omfatta preventiva åt­ gärder.223s. 80

34.EUD gjorde i sin bedömning emellertid klart att det inte spelade någon roll om provtagning, transport, förvaring etc. av stamceller från navelsträngsblod betraktades som en helhet eller som separata verksamheter. Ingen av dem hade nämligen till syfte att ”skydda, upprätthålla eller återställa hälsan”.224s. 80

35.I stället menar domstolen att förvaringen av stamcellerna ”... endast syftar till att garantera att en resurs kommer att vara tillgänglig vid medicinsk behandling om en sådan blir nödvändig-”.225.s. 80

36.Motiveringen illustrerar tydligt skillnaden mellan tolkning och subsumtion på vårdundantagets område, samt hur subjektiv bedömningen kan vara. Tolkningsmomentet, vilket framstår som utvecklat och konsekvent i domstolens praxis, manifeste­ ras i de ständigt upprepade formuleringarna om det preventiva syftet, dvs. främst ”att skydda - vilket begrepp innefattar att upprätthålla och återställa - hälsan hos personer ...”s. 80

37.Jurister kan väl vanligen förutsättas ha utvecklat en särskild skicklighet när det gäller lagtolkning. Däremot är förmågan att subsumera, dvs. inordna ett verkligt fall under en lagregel, inte nödvändigtvis något som jurister är skickligare på än andra människor. Subsumtionen är en fråga om att tolka och upp­ fatta verkligheten på ett så begripligt och trovärdigt sätt att slutsatserna åtnjuter legitimitet.s. 80

38.Subsumtionen i C-86/09 Future Health Technologies är helt begriplig och motsägs inte av slutsatserna i något av de andra undersökta fallen. Utgången är dock inte given. I stället kunde 223 Se C-86/09 Future Health Technologies p. 36—40. 224 Se C-86/09 Future Health Technologies p. 43. 225 C-86/09 Future Health Technologies p. 47.s. 80

39.122 resultatet ha blivit det motsatta. Det är nämligen fullt rimligt att göra den tolkningen av verkligheten, att förvaringen av stamcellerna just hade till syfte att skydda hälsan. EUD valde, för det är naturligtvis ett val, dock att göra en mer isolerad bedömning av sakomständigheterna. Denna iso­ lerade bedömning ledde till den något krystade slutsatsen att det rörde sig om att ”garantera att en resurs kommer att vara tillgänglig”. Den principiella slutsatsen blir följande. Det är riktigt som domstolen säger vid upprepade tillfällen, att tolkningen av sjukvårdsbegreppet och begreppet sjukvårdande inte är särskilt restriktiv, så länge syftet att minska hälsovårdskostnaderna upprätthålls. Däremot måste det stå klart att de subjektiva val som domstolen träffar vid subsumtion av sakomständigheter i de prövade fallen tenderar att vara tämligen restriktiva. 3.8.8.6 Vissa övriga preciseringar 1. I C-156/09 Verigen Transplantation Service var fråga om ett företag vars verksamhet i korthet i gick ut på att från läkare motta broskceller vilka tagits från patienten genom biopsi. Cellerna bearbetades på ett visst sätt och återsändes sedan för att återtransplanteras till patienten och därigenom bidra till dennes tillfrisknande. I sin fråga delade den nationella domstolen upp processen i flera steg men EUD:s svar var klart, nämligen att kravet på te­ rapeutiskt syfte var uppfyllt. Samtliga moment var oumbärliga och icke avskilj bara delar av processen. Rättsfallet framstår som okomplicerat och egentligen betingat av en föreställning hos den frågande om att biopsimaterialet kunde utgöra lös egendom. Detta ansågs dock inte vara fallet. I målet gjordes också gällande (av den tyska regeringen), att behandlingen skulle kunna ha ersatts av mervärdesskattepliktiga farmaceutiska alternativ samt att, då sådana var skatteplik­ tiga, en skattebefrielse i Verigens fall skulle innebära ett brotts. 80

40.123 mot neutralitetsprincipen. EUD förklarade emellertid att kvalificeringen under undantagen för vårdtjänster baseras på ka­ raktären av tjänsten i fråga och att förekomsten av ett farmaceutiskt alternativ därvid inte är relevant.226 Synsättet under­ stryker onekligen att undantaget står i ett motsatsförhållande till neutralitetsprincipen.227s. 81

41.2. Det färskaste av de undersökta fallen är C-91/12 PFC Clinic. Målet har behandlats utförligt under avsnitt 3.8.2 till vilket läsaren hänvisas.s. 82

42.Domstolen gör i målet klart att skattefrihet gäller vid kirur­ giska ingrepp som görs i syfte att behandla personer som på grund av sjukdom, skador eller medfödda kroppsfel är i behov av estetisk kirurgi. Detsamma synes gälla om risk för psykisk ohälsa föreligger. Ingrepp som utförs av rent kosmetiska skäl omfattas däremot inte av undantaget.228s. 82

43.För blandad verksamhet, dvs. verksamhet som består av såväl skattepliktiga som skattefria tillhandahållanden, samma prin­ ciper för fördelning av verksamheterna som för annan blandad verksamhet.229 3.8.8.7 Särskilt om delegering av arbetsuppgifter 3. Målet C-91/12 PFC Clinic aktualiserar även frågan om de­ legering av arbetsuppgifter. Som framhållits i det föregående kan sådana sjukvårdstjänster som skattebefrias enligt art. 132.1 b mycket väl utföras av annan än medicinsk personal. Detta beror på att vården vid de inrättningar som preciseras i punkten b är generellt skattebefriad.230 226 Se C-156/09 Verigen Transplantation Service p. 30—31. 227 Samma uppfattning Rasmussen s. 169. 228 Se C-91/12 PFC Clinic p. 29. 229 Se art. 173-175 i mervärdesskattedirektivet. 230 En annan sak är att det verkligen måste röra sig om sjukvård eller nära knutna tjänster och inte om annat.s. 82

44.124 Sådan sjukvårdande behandling som skattebefrias enligt art. 132.1 c skiljer sig emellertid från denna med avseende på platsen för tillhandahållandet och kraven på dem som utför tjänsterna. Frågan ställs dock på sin spets om ett ingrepp vid en läkarmottagning, där tillhandahållanden endast kan skatte­ befrias enligt punkten c, utförs av exempelvis en undersköter­ ska under överinseende av en läkare.231 Om det rör sig om en enkel provtagning skulle denna väl kunna ingå i den skattefria sjukvårdande behandlingen med stöd av den mervärdesskatterättsliga huvudsaklighetsprincipen. Men hur ställer sig saken om det är fråga om en vaccina­ tion som är orsaken till att patienten besöker mottagningen? Direktivets ordalydelse slår fast att skattefriheten gäller sjuk­ vårdande behandling ”som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare som dessa definieras av medlemsstaten i fråga”. Av detta skulle man kunna dra slutsatsen att varje aktiv handling som ingår i en skattefri tjänst måste utföras av en le­ gitimerad yrkesutövare. Frågan har inte ställts på sin spets i EUD, men i C-91/12 PFC Clinic finns ett uttalande som antyder att undersköter­ skans vaccination i exemplet ovan trots allt kan vara skattebefriad. I punkt 36 av domen anför EUD nämligen att sådana omständigheter som att tjänsterna tillhandahålls eller utförs av legitimerad sjukvårdspersonal eller att det är sådan personal som tar ställning till syftet med ingreppen kan påverka bedöm­ ningen av om ett ingrepp omfattas av begreppen sjukvård eller sjukvårdande behandling. Jag kan för egen del inte tolka uttalandet på annat sätt än att det finns ett utrymme för icke legitimerad personal att utföra arbetsuppgifter som ingår i skattefria tillhandahållanden enligt art. 132.1 c. Det går dock inte att av uttalandet utläsa om så­ dana arbetsuppgifter endast kan ingå i det skattefria tillhanda­ 231 Läkare och sjuksköterska men inte undersköterska är legitimerade, se 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen (2010:659).s. 82

45.125 hållandet med stöd av huvudsaklighetsprincipen, eller om ut­ rymmet är större och t.ex. omfattar vaccinationen i exemplet ovan.s. 83

Begreppet sjukvårdande behandling - slutsatser

1.Sammanfattningsvis leder analysen av praxis avseende begrep­ pet sjukvårdande behandling till följande slutsatser.s. 84

2.Allt talar för att begreppen sjukvård i art. 132.1 och sjukvår­ dande behandling sammanfaller. Kraven på det terapeutiska syfte som ska vara uppfyllt är identiska. Syftet ska vara att ställa diagnos, ge vård och i möjlig mån bot sjukdomar och hälso­ problem. Den preciseringen gäller också att det ska röra sig om att skydda - vilket begrepp innefattar att bevara och återställa - hälsan hos personen i fråga.s. 84

3.Det som skiljer begreppen sjukvård och sjukvårdande be­ handling åt är dels platsen för tillhandahållandet dels de krav som ställs på utförarna.232 Till detta kommer att transaktioner nära knutna till sjukvård är skattefria enligt art. 132.1 b. Denna regel tolkas föga förvånande motsatsvis av EUD med innebörden att motsvarande utvidgning inte kan tillämpas i fråga om sjukvårdande behandling enligt art. 132.1 c. Men med avseende på karaktären på de tillhandahållanden som fal­ ler under respektive begrepp finns alltså ingen skillnad. Mot denna bakgrund framstår den terminologiska skillnaden som onödig och vilseledande. Enklast hade varit om uttrycket sjuk­ vård hade använts på bägge ställena.s. 84

4.Denna preciserade definition av det terapeutiska syftet innebär att ett bidrag till tredje mans beslutsunderlag inte ut­ gör sjukvårdande behandling, såvida det inte rör sig om att in­ tyga att det krävs restriktioner eller liknande för att den under­ sökta personen ska få tillstånd etc. att utöva viss aktivitet. Inte 232 Rekvisiten ”sjukhus ... samt andra i vederbörlig ordning erkända inrätt­ ningar av liknande art” i art. 132.1 b respektive ”medicinska och paramedi-s. 84

5.126 heller kosmetiska operationer som inte är medicinskt beting­ ade omfattas. Däremot uppfyller vanliga läkarundersökningar, även ru­ tinmässiga sådana, det terapeutiska syftet om avsikten är att upptäcka eventuella hälsoproblem. Det saknar betydelse om den som har att utfärda ett intyg eller utlåtande är särskilt för­ ordnad, t.ex. av domstol. Det är syftet med åtgärden som är av­ görande. Det är normalt medicinskt sakkunniga personer som ska fastställa vilka åtgärder som har det erforderliga syftet. Patien­ tens egen uppfattning är inte avgörande. På detta vis skapas ett tämligen objektivt hälsobegrepp som främjar såväl neutralitet som annan likabehandling.233 EUD självt kan givetvis över­ pröva alla andras bedömningar av sakomständigheterna. Praxis antyder här att tolkningen av verkligheten (sakomständighe­ terna) är restriktiv även om den principiella tolkningen av di­ rektivets ordalydelse inte behöver vara det.s. 84

Har EUD preciserat vad som avses med

delegationsregeln medicinska och

paramedicinska yrkesutövare som dessa

definieras av medlemsstaten ifrägdi

1.3.8.10.1 Inledning Ordalydelsen i art. 132.1 c innebär att det även här, liksom i sista ledet av art. 132.1 punkten b, delegeras till medlemssta­ terna att fastställa vilka aktörer som ska omfattas av skattefri­ heten. I art. 132.1 c handlar det om medicinska och paramedi­ cinska yrkesutövare.234 cinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga” i art. 132.1 c. Praxis avseende det förstnämnda har analyserats ovan under 3.8.6. Det sistnämnda redovisas under 3.8.10 nedan. 233 Se även Rasmussen s. 118.s. 85

2.127s. 85

3.Det bör dock understrykas att delegationen endast omfattar definitionen av utövarna och inte den behandling de ska utföra för att skattefrihet ska föreligga. Behandlingens karaktäristika har undersökts i det föregående och omfattas som framgått bland annat av ett strikt krav på terapeutiskt syfte. 3.8.10.2 Juridisk form Det finns bara två fall där det aktuella rekvisitet diskuteras med någon utförlighet av EUD. Båda har behandlats i det föregå­ ende. I C-141/00 Kiigler bedrev ett tyskt bolag ambulerande vårdverksamhet.235 Verksamheten gick ut på att tillhandahålla såväl sjukvårdande behandling som rena hushållsgöromål.s. 86

4.I tysk rätt hade sjukvårdsundantaget implementerats på ett sådant sätt att det kunde tolkas som att sjukvård och sjukvår­ dande behandling som bedrevs av privaträttsliga subjekt för skattefrihet måste redovisas av entreprenörer som var fysiska personer. Juridiska personer skulle alltså överhuvudtaget inte kunna göra skattefria tillhandahållanden. Undantag gjordes i tysk rätt för vissa inrättningar som erkänts särskilt i enlighet med direktivets delegationsbestämmelser, men till denna kate­ gori hörde inte det aktuella bolaget.s. 86

5.EUD slog som framhållits ovan fast att det inte spelade nå­ gon roll för bedömningen av eventuell skattefrihet att tillhandahållandena skedde genom en juridisk person, utan att un­ dantaget skulle tillämpas oberoende av utförarens juridiska form.236 När det gäller arten av tjänster (dvs. sjukvårdande be­ handling) riktar direktivet krav mot tjänsterna som sådana, vilka måste ha det terapeutiska syftet, samt mot de fysiska per­ 234 Jämför uttrycket ”andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art” i art. 132.1 punkten b. 235 Se 3.6 samt 3.8.5. 236 Se C-141/00 Kiigler^. 26-31.s. 86

128

1.soner som utför dem. Dessa personer måste ha de erforderliga ”yrkesmässiga kvalifikationer som krävs”.237 3.8.10.3 Kravet på professionell lägsta godtagbara standard Frågan är om domstolens nyss citerade uttalande om kvalifika­ tioner ska tolkas som en restriktion i det manöverutrymme som medlemsstaterna har när det gäller att fastställa vilka ak­ törer som ska omfatta av skattefriheten. Mot en sådan tolkning kunde tala att det görs i ett annat syfte än att tolka formule­ ringen i art. 132.1 c om medicinska och paramedicinska ut­ övare. Uttalandet hänför sig nämligen till behovet av att upp­ rätthålla neutralitet. Det anges inte heller vem som kräver de yrkesmässiga kvalifikationerna, direktivet eller medlemssta­ terna. Slutsatsen skulle därmed kunna bli att EUD:s motivering i C-141/00 Kiigler inte ger tydligt stöd för att det finns en EUrättsligt reglerad ”lägsta godtagbara standard” på sådana yrkes­ utövare som en medlemsstat kan välja att definiera som medi­ cinsk eller paramedicinsk. Emellertid måste uttalandet läsas tillsammans med utgången i ett annat avgörande. Det kommer därigenom att visa sig att ett visst gemensamt standardkrav föreligger. De förenade målen C-443/04 Solleveld och C-444/04 van Eijnsbergen har också behandlats i det föregående.238 H.A. Solleveld var registrerad fysioterapeut men utförde även ”störningsfältsdiagnostik”. Denna utgjordes av särskilda undersökningar av munhålan vilka syftade till upptäckandet av orsaken till olika besvär och sjukdomar. I Nederländerna omfattades visserligen fysioterapeuter av den grupp utövare vars sjukvårdande behandling skulle vara skattefri, men ”störningsfältsdiagnostik” hörde inte till de ak­ 237 C-141/00 Kiigler p. 27. 238 Se 3.7.s. 87

2.129 tiviteter som angavs vid preciseringen en fysioterapeuts yrkes­ utövning.s. 87

3.I det andra fallet hade psykoterapeutiska tjänster utförts av en psykoterapeut. Den nationella lag som skulle tillämpas på situationen medgav emellertid endast att psykoterapi tillhan­ dahållen av psykiatriker, psykologer m.fl., ansågs skattefri. Det ”räckte” med andra ord inte att psykoterapin tillhandahållits av en psykoterapeut.s. 88

4.EUD konkretiserade de frågor som ställdes enligt föl­ jande:239 a) I vilken mån kan medlemsstater utesluta vissa yrken från be­s. 88

5.greppet paramedicinska yrkesutövare (C-444/04)? b) I vilken mån kan viss sjukvårdande behandling uteslutass. 88

6.från det skattefria området för en yrkesgrupp som i och förs. 88

7.sig godkänts för skattefrihet (C-443/04)? Båda frågorna gavs principiella och utförliga, om än inte ut­ tömmande, svar.s. 88

8.I sitt svar på fråga a klargjorde EUD att direktivet medför ett krav på medlemsstaterna att i sin interna rättsordning ange vilka paramedicinska yrkesutövare som ska omfattas av skatte­ friheten. Det är därvid fullt tillåtet att undanta t. ex. fysioterapeuter från det skattefria området.240 Det tycks inte finnas nå­ gon särskild gräns för vilka paramedicinska yrkesutövare som kan uteslutas. Gränsen sätts i stället genom kraven på likabe­ handling och neutralitet.s. 88

9.Även om medlemsstaternas frihet att låta olika yrkeskatego­ rier omfattas eller inte omfattas är stor måste denna nämligen utövas med beaktande av objektiva kriterier för kvalitet. De nationella definitionerna ska ”kunna motiveras av objektiva skäl grundade på yrkeskvalifikationerna hos dem som ger 239 Se p. 27. 240 Se p. 29 och 33.s. 88

130

1.denna vård och därigenom på överväganden beträffande kvali­ tén på de tillhandahållna tjänsterna”.241 Med hänvisning till vad som sagts vid analysen av C-141/00 Kugler ovan, kan det nu slås fast att det verkligen föreligger ett EU-rättsligt reglerat krav på lägsta godtagbara standard för såväl de yrkesutövare som de tjänster som ska omfattas av skatte­ friheten. En annan sak är att domstolen själv undviker att göra den konkreta gränsdragning som väl den medicinska sakkun­ skapen är bättre skickad för. För fråga b gäller enligt EUD att medlemsstaterna genom delegationen disponerar även över definitionerna av vilka sjuk­ vårdande behandlingar som ska hänföras till ett visst yrke. Det finns ingen särskild gräns här heller utan denna sätts genom det ovillkorliga kravet på neutralitet och likabehandling.242 Om två yrkeskategorier exempelvis båda är objektivt väl skick­ ade att utföra en paramedicinsk behandling så är det inte tilllåtet för en medlemsstat att behandla dem olika i mervärdesskattelagstiftningen.s. 89

Slutsatser

1.Sammanfattningsvis gäller följande. Medlemsstaterna dispo­ nerar i princip fritt över definitionerna av paramedicinska yrkesutövare samt definitionerna av de tjänster som ska vara skattefria för en viss typ av yrkesutövare. Manöverutrymmet är dock kringskuret av ett ovillkorligt krav på likabehandling och neutralitet. Detta krav är i sin tur baserat på en föreställning av ett grundläggande kvalitetskrav. Trots att medlemsstaternas manöverutrymme således är föremål för viktiga restriktioner måste en parallell dras mellan situationen med avseende på definitioner av paramedicinska yrkesutövare och sådana erkända inrättningar av liknande art 241 C-443/04 Solleveld och C-444/04 van Eijnsbergen p. 37.s. 89

2.131 som enligt art. 132.1 b jämställs med sjukhus. Delegationen till medlemsstaterna medför i båda fallen att dessa får ett in­ direkt inflytande över sjukvårdsbegreppet som sådant. Sjukvårdsbegreppet är således främst i formell mening ett helt unionsrättsligt begrepp.s. 89

3.Beträffande kraven på den personal som utför vårdtjäns­ terna i frågan föreligger en viktig skillnad mellan skattebe­ frielse enligt art. 132.1 b respektive c. Vid skattebefrielse under punkten b saknar det betydelse om den personal som utför ak­ tiviteten är vederbörligen legitimerad eller ej. Skattefrihet som baseras på punkten c omfattar emellertid endast medicinska och paramedicinska yrkesutövare som dessa definieras av med­ lemsstaten i fråga.s. 90

Sammanfattning

1.1. 1 kapitlet har undersökts mål där fråga har varit om tillämp­ ning av undantagen från skatteplikt för vårdtjänster m.m. i art. 132.1 b och c respektive deras föregångare. Tolkningen av un­ dantaget ska baseras på fyra principiella utgångspunkter, näm­ ligen restriktivitet, konceptuellgemenskap, ändamålsenlighet och neutralitet.s. 90

2.Konkret innebär detta att undantagets karaktär av just un­ dantag från den generella skatteplikten för varor och tjänster i sig ska utgöra ett incitament och skäl för restriktiv tolkning. EUD framhåller också regelmässigt att de begrepp som reg­ lerna bygger på är gemenskapsrättsliga, dvs. att de med nu­ mera gängse terminologi ska ges en gemensam unionsrättslig innebörd. Begreppen i sig, t.ex. sjukvårdsbegreppet, behöver enligt domstolen inte ges en restriktiv tolkning förutsatt att man håller sig till syftet med undantaget, som är att minska kostnaderna för hälsovården.s. 90

3.EUD framhåller regelmässigt neutralitetens betydelse för användningen av vårdundantaget. De centrala slutsatserna be­s. 90

4.132 träffande neutraliteten är för det första att aktörerna ska be­ handlas neutralt med avseende på juridisk form. För det andra understryks att det krävs uttryckligt stöd i direktivet för av­ vikelse från den konkurrensneutralitet som är mervärdesskatterättens grundprincip. Denna grundregel gäller även vid tilllämpning av sjukvårdsundantaget. Undantaget ska med andra ord tillämpas inom ramen för neutralitetsprincipen sådan denna normalt tolkas av EUD, dvs. begreppet sätts i relation till det område som bedöms.243 För det tredje gäller att man­ överutrymmet för medlemsstaterna enligt art. 132.1 inte med­ ger olikbehandling av olika företagsformer som utför samma aktiviteter. Neutralitetskravet är överordnat undantagsreglerna och gäller för såväl bransch som plats eller ort. Dessutom måste medlemsstaternas individuella utrymme utnyttjas med beak­ tande av objektiva kriterier för kvalitet. 2. EUD:s tolkning och tillämpning av sjukvårdsbegreppet i art. 132.1 b innebär sammanfattningsvis följande. Det står helt klart att tillhandahållanden från vanliga bolag, drivna med vinstsyfte, mycket väl kan tillhandahålla sådan sjukvård som omfattas av undantaget.244 EUD har successivt etablerat principen om det terapeutiska syftet. Innebörden är att som sjukvård definieras tjänster vilkas syfte är att ”diagnosticera, tillhandahålla vård för och, i möjli­ gaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälso­ problem”.245 Det terapeutiska syftet omfattar även preventiva åtgärder, närmare bestämt ”... medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda - vilket begrepp innefattar att bevara och återställa - hälsan ... »246 243 Se om neutralitetens relativitet, Rendahl 1 s. 89 ff. 244 En annan sak är att medlemsstaterna enligt art. 133 har möjlighet att in­ föra restriktioner i detta hänseende. 245 C-45/01 Dornier^. 48. 246 C-106/05 L.u.P.^. 29.s. 90

5.133s. 91

6.Det är medicinsk eller annan terapeutisk expertis som vid tvivelsmål avgör om ett tillhandahållande har det terapeutiska syfte som krävs. Detta objektiva hälsobegrepp hindrar dock inte att patientens subjektiva uppfattning om de egna behoven kan vara av betydelse. Var gränsen går är här inte helt klart.s. 92

7.För blandad verksamhet gäller samma principer för fördel­ ning av verksamheterna som för annan blandad verksamhet. Dessa regler finns i mervärdesskattedirektivets art. 173-175. Deras närmare innebörd faller utanför ramen för denna fram­ ställning.s. 92

8.3. Skattefriheten för nära knutna transaktioner gäller bara punkten b i artikeln, dvs. för sjukvård och sjukhusvård. Någon motsvarande regel finns inte för sådan sjukvårdande behand­ ling som omfattas av art. 132.1 c.s. 92

9.Det framgår av praxis att rekvisitet nära knutna kan avse så­ väl varor som tjänster (två av de undersökta målen avser varor och fem avser tjänster). Det är en nödvändig förutsättning att en transaktion är underordnad den huvudsakliga sjukvårdstransaktionen om den ska anses uppfylla kraven för att vara nära knuten till denna.s. 92

10.4. Det finns inget formkrav för det erkännande som avses i formuleringen ”andra i vederbörlig ordning erkända inrätt­ ningar av liknande natur” i art. 132.1 b. Erkännandet behöver inte vara uttryckligt utan kan vara underförstått eller följa av passivitet.s. 92

11.När medlemsstaterna utnyttjar det manöverutrymme som regeln ger dem är två slags villkor generellt otillåtna. Det är för det första inte möjligt att inskränka sjukvårdsbegreppet genom att villkora skattefriheten för sådana transaktioner som skulle varit skattefria med stöd av art. 132.1 c om de utförts av paramedicinska yrkesutövare. 247 Ett sådant synsätt är också i linje med den allmänna unionsrättsliga prin­ cipen om berättigade förväntningar.s. 92

12.134 För det andra måste neutralitet upprätthållas. Härmed avses i princip likabehandling av subjekt i jämförbara situationer, synbarligen främst med inriktning på bransch, inom samma medlemsstat. Det är tillåtet för medlemsstaterna att göra skattefriheten beroende av en viss grad av finansiering genom socialförsäk­ ringssystemen. Regler om viss auktorisation kan t.ex. också ac­ cepteras. Sannolikt kan även andra villkor tillåtas. Den särskilda art. 133 ska inte ses som uttömmande. Ut­ över de i artikeln uppräknade kriterierna som vinstutdelningsförbud och priskontroll är det möjligt att uppställa andra vill­ kor för erkännande. Det finns dock inget stöd i vare sig art. 132.1 b eller art. 133 för att undanta privaträttsliga subjekt från undantagets tillämpningsområde bara för att de är privaträttsligt organiserade. Däremot kan särskilda villkor uppställas för dem. Det bör också erinras om att varken art. 133 eller formule­ ringen ”andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande natur” är tillämpliga på sådan sjukvårdande behand­ ling som avses i art. 132.1 c.248 5. Undersökningen i detta kapitel ger starkt stöd för synsät­ tet att begreppen sjukvård i art. 132.1 och ”sjukvårdande be­ handling” sammanfaller. Kraven på det terapeutiska syfte som ska vara uppfyllt är identiska. Däremot skiljer sig begreppen sjukvård och sjukvårdande behandling åt med avseende dels på platsen för tillhandahål­ landet dels de krav som ställs på utförarna.249 Detta gör direk­ tivtexten onödigt komplicerad och i värsta fall vilseledande. 248 Se 3.8.5 nedan. 249 Rekvisiten ”sjukhus ... samt andra i vederbörlig ordning erkända inrätt­ ningar av liknande art” i art. 132.1 b respektive ”medicinska och paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga” i art. 132.1 c.s. 92

135

1.Den preciserade definitionen av det terapeutiska syftet innebär bland annat att ett bidrag till tredje mans beslutsun­ derlag inte utgör sjukvårdande behandling, såvida det inte rör sig om att intyga att det krävs restriktioner eller liknande för att den undersökta personen ska få tillstånd etc. att utöva viss aktivitet. Inte heller kosmetiska operationer som inte är medi­ cinskt betingade omfattas av begreppet sjukvårdande behandling.s. 94

2.Däremot uppfyller vanliga läkarundersökningar, även ru­ tinmässiga sådana, det terapeutiska syftet om avsikten är att upptäcka eventuella hälsoproblem. Det saknar betydelse om den som har att utfärda ett intyg eller utlåtande är särskilt för­ ordnad, t.ex. av domstol.s. 94

3.6. Medlemsstaterna disponerar i princip över definitionerna av paramedicinska yrkesutövare samt definitionerna av de tjänster som ska vara skattefria för en viss typ av yrkesutövare. Manöverutrymmet är dock som påpekats inledningsvis i denna sammanfattning kringskuret av ett ovillkorligt krav på likabehandling och neutralitet, samt av krav på professionell standard. Icke desto mindre måste den delegation till med­ lemsstaterna som finns i såväl art. 132.1 b som c anses inne­ bära en möjlighet till indirekt påverkan av sjukvårdsbegreppet, på så vis att medlemsstaterna i hög grad avgör vilka subjekt be­ greppsbestämningen ska äga relevans för. Sjukvårdsbegreppet är således ett helt unionsrättsligt begrepp endast i formell me­ ning. I praktiken får det sitt innehåll genom samspelet mellan EUD:s definition och medlemsstaternas utnyttjande av det område som delegerats till dem.s. 94

4.136s. 94

Skattefri sjukvård enligt

svensk nationell rätt

Inledning

1.Denna andra del av studien tar utgångspunkt i de slutsatser om innehållet i unionsrätten som dragits i första delen. Avsik­ ten är att undersöka hur den svenska implementeringen, ge­ nom såväl lagstiftning som rättstillämpning, förhåller sig till EU-rätten vilken ju som bekant har företräde framför svensk nationell rätt. Undersökningar av sekundärrättens genomslag i medlems­ staterna är naturligtvis en central forskningsuppgift på de om­ råden av rätten som påverkas av unionsrätten. En genomlys­ ning krävs också om man ska kunna dra sådana särskilda slut­ satser om privata aktörers mervärdesskatterättsliga situation, som är en viktig del av syftet med denna studie. Den svenska mervärdesskattelagstiftningen innehöll även före anslutningen till EU omfattande undantag, bl.a. för sjuk­ vårds relaterad omsättning.250 Skillnaderna gentemot dagens regler var tämligen små. Den mest omfattande förändringen i och med EU-medlemskapet var i stället hänförlig till den rätts­ liga regelhierarkin och till rättskälleläran. Vid inträdet i unio­ nen 1995 blev EUD och inte HFD den primära uttolkaren av mervärdesskattereglerna. Samtidigt tappade de svenska förar­ 250 Se 8 § samt anvisningspunkt 1 till 8 § lagen (1968:430) om mervärdes­ skatt.s. 4

139

1.beten vilka annars tillmäts så stor betydelse i skatterätten en stor del av sitt värde. Dessa grundläggande utgångspunkter be­ rörs ytterligare i det följande.251s. 5

2.Den lagstiftningstekniska lösningen i den mervärdesskattelag (1994:200) som gäller sedan Sveriges EU-inträde är emel­ lertid också annorlunda än den som använts i direktivet. Men det är inget konstigt med detta. EU-rättens reglering genom direktiv innebär just att medlemsstaterna har möjlighet att implementera den gemensamma rättsordningen i sina egna sys­ tem på ett sätt som harmonierar med egna konceptuella tradi­ tioner etc. Det är dock väl känt att implementeringen av EU:s sekundärrätt emellanåt leder till problem och att den därför är väl värd att studera. Utgångspunkten för denna del av studien, dvs. att stämma av första delens slutsatser om EU-rättens inne­ håll mot svensk nationell rätt, ter sig därför relevant. Den när­ mare metoden för detta utvecklas i det följande.s. 5

Allmänt om skattefri sjukvård enligt ML

1.Implementeringen i ML av undantaget för sjukvård m.m. finns i 3 kap. 4-5 §§. Paragraferna har följande lydelse.s. 5

2.” 4 § Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgörs. 5

3.sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slags. 5

4.och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgens. 5

5.omsätter som ett led i denna. Undantaget omfattar ävens. 5

6.— kontroller och analyser av prov som tagits som ett led i sjuk­s. 5

7.vården eller tandvården, och - omsättning av dentaltekniskas. 5

8.produkter och av tjänster som avser sådana produkter, närs. 5

9.produkten eller tjänsten tillhandahålls av tandläkare ellers. 5

10.tandtekniker. Undantaget gäller inte omsättning av glasögons. 5

11.eller andra synhjälpmedel även om varorna omsätts som ett 251 Se 4.3 nedan.s. 5

12.140 led i tillhandahållandet av sjukvård. Undantaget gäller inte omsättning av varor när de omsätts av apotekare eller receptarier. Beträffande omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus finns särskilda bestämmel­ ser i 23 § 2. Undantaget gäller inte vid vård av djur. Lag (1998:542). 5 § Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, — om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrätt­ ning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksam­ het, vid inrättningar för sluten vård, eller - om åtgärderna an­ nars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Med sjukvård förstås även sjuktransporter som utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter. Med sjukvård jämställs medicinskt be­ tingad fotvård. Lag (1996:794)5 Den lagstiftningstekniska konstruktionen innebär att sjukvård m.m. är generellt undantagen enligt 4 §, utan hänsyn till om den bedrivs i offentlig eller i privat regi. Härefter legaldefinieras emellertid begreppet sjukvård m.m. i 5 § på ett sätt som in­ begriper vissa privata aktörer men inte alla. Det måste genast anmärkas att definitionen är en egen svensk konstruktion och inte endast ett återgivande av något som sägs i direktivet. Det måste också direkt uppmärksammas att sjukvårdsbegreppet i direktivet inte alls är föremål för någon delegation till medlemsstaterna. Delegationsreglerna avser som visats ovan uteslutande utpekandet av vissa subjekt. Likväl finns alltså i 3 kap. 4 § ML en utförlig och ingående definition av sjukvårdsbegreppet.252 252 Från tiden före EU-medlemskapet finns även utförliga motivuttalanden avseende den svenska synen på vad som utgör sjukvård. Dessa uttalanden kan dock givetvis inte inskränka ett eventuellt EU-rättsligt avgränsat be­ grepp. Se t.ex. prop. 1989/90:111 s. 107.s. 5

13.141s. 6

14.Den historiska förklaringen till detta förhållande är, att den definition av sjukvård som återfanns i GML vid EU-inträdet helt enkelt överfördes till ML, synbarligen utan att man säker­ ställde att den interna svenska definitionen överensstämde med EUD:s tolkning av sjukvårdsbegreppet i det vid denna tid gällande sjätte mervärdesskattedirektivet. Detta understryker naturligtvis relevansen av det slags undersökning av implementeringen som jag kommer att presentera i det följande.s. 7

15.Det är självklart att denna svenska definition endast kan tilllämpas om den håller sig inom direktivets sjukvårdsbegrepp sådant detta kommit att uttolkas av EUD. Det finns som framhållits i det föregående ett antal avgöranden från HFD om sjukvårdsbegreppet. Dessa är intressanta för denna studie, bland annat i den utsträckning de ringar in begreppet på ett sätt som får särskild betydelse för privata aktörer.s. 7

16.I direkt anslutning till lagtextens definition av sjukvård finns i 3 kap. 5 § ML fyra rekvisit som får särskild betydelse för privaträttsliga subjekts möjligheter att omfattas av undantaget för sjukvård m.m.253 De två första av dessa är utformade som villkor för att en verksamhet alls ska utgöra sjukvård.254s. 7

17.Enligt det första av dessa rekvisit krävs för att sjukvård enligt ML ska föreligga, när den utförs inom enskild verksamhet, att det rör sig om en inrättning för ”sluten vård”. Om det inte rör sig om sluten vård anges i det andra rekvisitet som alternativ, att ”åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitima­ tion att utöva yrke inom sjukvården” (3 kap. 5 § stycke 1).s. 7

18.De båda övriga bestämmelser som kan medföra möjligheter för privata vårdentreprenörer att omfattas av den skattefria 253 Det finns även några bestämmelser som preciserar vad som gäller för bl.a. provanalyser och på apotek. Dessa berörs inte ytterligare här. Se 3 kap. 4 § st. 2-5 ML. 254 Lagtextens grunddefinition innebär att med sjukvård avses ”åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd”, givet att vissa förutsättningar är uppfyllda. Jämför 1 § hälso- och sjukvårdslagen (1982:763).s. 7

142

1.sektorn finns i 3 kap. 5 § stycke 2 och 3. I dessa jämställs med sjukvård dels sjuktransporter med särskilt inrättade transport­ medel dels medicinskt betingad fotvård. Det måste också un­ derstrykas att de möjligheter till inskränkningar av skattefrihe­ ten vilka möjliggörs av art. 133 i mervärdesskattedirektivet inte har utnyttjats av den svenske lagstiftaren. Frågan om vad som utgör sjukvård enligt de nu redovisade reglerna i ML har blivit föremål för prövning av HFD vid ett antal tillfällen.255 Det finns alltså en hel del rättsligt material som lämpar sig att analysera inom ramen för denna studie. Den kan alltså konstateras att den lagtekniska konstruktio­ nen såväl som valet av terminologi skiljer sig åt i mervärdes­ skattedirektivet respektive i ML. Implementeringen i svensk rätt är uppenbarligen väl ägnad för jämförelse med ordalydel­ sen i direktivet samt EUD:s tolkning av det. I denna studie kommer jämförelsen att ta utgångspunkt i frågan om ML av­ gränsar det skattefria utrymmet för privata entreprenörers sjukvårdsverksamhet på ett sätt som harmonierar med direkti­ vet. I denna ambition ingår att försöka fastställa omfattningen av den delegation till den nationella lagstiftaren som konstate­ rats ovan.s. 8

Frågor till materialet —

granskningsmodell

1.I detta avsnitt ska jag beskriva och motivera den metod och den disposition som jag använt för granskningen av den svenska implementeringen av undantaget för sjukvård m.m. Undersökningen innebär att jag ställer två principiella frågor till materialet: 255 Se t.ex. RÅ 1996 ref. 74, RÅ 1997 not. 71, RÅ 2001 not. 40, RÅ 2003 ref. 5, RÅ 2007 ref. 88 och HFD 2011 not. 11.s. 8

2.143 1. Finns erforderligt stöd i svensk nationell rätt för de slutsat­s. 8

3.ser om rättsläget i EU-rätten vilka dragits i undersökning­s. 9

4.ens del I? 2. Avviker svensk nationell rätt i något hänseende från EU-s. 9

5.rätten, respektive tillför svensk nationell rätt något som intes. 9

6.redan finns i EU-rätten? Frågorna kräver ett antal preciseringar. Den första frågan avser att fastställa om svensk intern rätt möjliggör att EU-rätten får det genomslag i Sverige vartill medlemskapet i unionen för­ pliktar en medlemsstat. Frågan utgår således från direktivet och den riktas primärt till den svenska lagtexten i ML som till skillnad från förarbetsuttalanden, svensk rättspraxis, uttalan­ den från SKV m.m. är den enda bindande svenska rättskällan. Om svaret på frågan är ja, dvs. den svenska lagtexten möjliggör att EU-rätten får avsett genomslag, så behöver inga andra rätts­ källor konsulteras.s. 9

7.Om emellertid lagtexten inte är tillräcklig för att EU-rätten ska få genomslag måste undersökas om sådant genomslag ändå kan bli resultatet genom direktivkonform lagtolkning. Skulle EU-rätten trots detta inte få genomslag, men reglerna är till fördel för den enskilde, så ska direktivet tillämpas direkt enligt principen om direkt effekt, givet att övriga förutsättningar för detta är uppfyllda.256s. 9

8.EUD har klargjort att undantagen för sjukvård m.m. i art. 132.1 b och c är så klara och tydliga m.m. att de har direkt effekt, i den utsträckning de är till fördel för de skattskyl­ diga.257 Så länge direkt effekt föreligger blir den primära frågan om den svenska lagtexten möjliggör en svensk rättstillämpning som genomför det som direktivet ålägger Sverige. 256 Att omfattas av mervärdesskattelagstiftningen kan vara till fördel såväl som till nackdel för enskilda. 257 Se C-45/01 Dornier p. 81.s. 9

9.144 Men om en tillämpning av reglerna i direktivet framstår som betungande för den enskilde i det aktuella fallet, anses reg­ lerna inte få direkt effekt. Det blir vid sådant förhållande aktu­ ellt att undersöka om den svenska lagtexten, med hjälp av öv­ riga rättskällor och principerna för lagtolkning, ändå kan för­ enas med EU-rätten genom s.k. direktivkonform tolkning. Den andra frågan som ställs ovan riktar sig i lika mån till samtliga aktuella rättskällor. Det handlar alltså inte här pri­ märt om huruvida EU-rätten är ägnad att få genomslag i den svenska rättstillämpningen. Frågan sträcker sig i stället något längre. Det handlar för det första om huruvida svenska rätts­ liga aktörer, lagstiftaren och rättstillämpare, har uppfattat den EU-rättsliga regleringen av sjukvårdsundantaget på det kor­ rekta sätt som lojalitetsplikten anses förutsätta. Men avsikten med frågeställningen är också att undersöka hur den svenske lagstiftaren utnyttjat den delegation som finns i direktivet för att själv reglera området på ett sätt om inte direktivet gör. Fråga 2 inbegriper undersökningar av innehållet i såväl för­ arbeten och rättspraxis som av SKV:s olika uttalanden på om­ rådet. Eftersom SKV kan förväntas följa sina egna riktlinjer kan de sistnämnda sägas ge uttryck för administrativ praxis. Medan fråga 1 således behandlar möjligheten till en korrekt implementering av EU-rätten i Sverige, kan fråga 2 sägas ta sikte på sannolikheten av att så blir fallet. Fråga 2 innebär därför dels en undersökning av hur Sverige utnyttjat det normgivningsutrymme som delegerats till medlemsstaterna, dels en kontroll av att man inte hamnat fel i förhållande till unionsrätten. Här­ igenom motiveras båda frågeställningarna och de kompletterar varandra. Här ska även sägas något om rättskällevärderingen i det föl­ jande. Det är helt klart att det är EUD och inte HFD som är den främste uttolkaren av mervärdesskatterätten.258 När det gäller de svenska förarbetenas ställning är situationen något 258 Se art. 262 FEUEs. 9

10.145 mer komplicerad. Svenska motivuttalanden saknar i princip rättskällevärde såvitt gäller de begrepp m.m. som har gemen­ sam unionsrättslig innebörd. Att detta gäller för sjukvårdsbegreppet och flertalet av de övriga begrepp som används i art. 132.1 b och c har klarlagts i det föregående.s. 10

11.Undersökningen har emellertid också visat att direktivets delegation av vissa frågor ändå lämnar ett betydande manöver­ utrymme för medlemsstaterna. Det säger sig självt att förarbetsuttalanden som rör tolkningen av ML:s behandling av så­ dana delegerade frågor, principiellt har samma rättskällevärde som motiven allmänt brukar tillmätas i skatterätten. Detta na­ turligtvis förutsatt att uttalandena inte på något sätt kommer i konflikt med EU-rätten.s. 11

12.I syfte att möjliggöra diskussionen om huruvida den svenska implementeringen är korrekt har undersökningen i detta kapitel disponerats på i princip samma vis som analysen av EUD:s praxis i Del I ovan. Denna strukturering av analysen är också ägnad att understryka att det är mervärdesskattedirektivet som är den primära rättskällan i sammanhanget och inte svensk lag. Härigenom möjliggörs även reflektioner de lege ferenda om lämpligheten i den använda lagstiftningstekniken.s. 11

13.Detta innebär en rubriksättning som motsvarar de rekvisit som identifierats och undersökts i den EU-rättsliga delen. Un­ der dessa rubriker undersöks det svenska rättskällematerialet utifrån frågorna 1 och 2 (se ovan) samt med den rättskällehantering som nyss beskrivits.s. 11

Rättskällepolycentri vid implementering

av sekundärrätt

1.En särskild reflektion om rättskällepolycentri är också motive­ rad. Begreppet hade sina glansdagar som analysverktyg i skatte-s. 11

2.146 rättsvetenskapen under 1990-talet.259 Man upptäckte då att det var mycket användbart i strävan att belysa de komplicerade hierarkiska rättskällesystem, som kan uppstå på ett offentligrättsligt område som likt skatterätten präglas av masshantering av ärenden. Egentligen rör det sig om ett uttryck för rättskällepluralism. Rättskällepolycentri innebär, enkelt uttryckt, bland annat att olika rättskällor kan få olika tyngd beroende på rättstillämparens identitet och position. Ett typiskt exempel är en skattetjänsteman som dagligen hanterar många ärenden. När denne stöter på rättsliga problem kan det vara naturligt att regelmäs­ sigt söka svaret på dessa i Skatteverkets handledningar eller i verkets andra publikationer. Detta arbetssätt är principiellt ägnat att leda till två saker. För det första kan antas att det främst blir Skatteverkets upp­ fattningar om innehållet i andra rättskällor som får genomslag. För det andra är Skatteverkets egna tolkningar i oklara frågor ägnade att få genomslag. Detta är inte nödvändigtvis dåligt, tvärtom kan det öka så­ väl likformighet som förutsebarhet. Men Skatteverkets egen betydelse som rättskälla blir troligen större hos skattetjänstemannen, än hos exempelvis en föredragande eller domare i kammarrätt som i större utsträckning använder annat rättskällematerial. 259 Se Loft, Peter, Skatteministeriets cirkulasrepolitik, Revision og Regnskabsvaesen nr 5 1994, s. 133 f£, Pedersen, Jan, Kommentarer til udvalgte afgorelser, Revision og Regnskabsvaesen nr 5 1994, s. 129 ff., Påhlsson 1995 s. 123 ff., Revsbech, Karsten, Nyere tendenser i dansk forvaltningsretlig teori - systemhensyn eller retssikkerhed, Köpenhamn 1992, s. 24 ff., Sandgren, Claes, En social avtalsrätt, del 1, Juridisk Tidskrift 1992/93 s. 456 ff, samt Zahle, Henrik i Samfunn, Rett, Rettferdighed - Festskrift til Torstein Eckhoffs 70-årsdag, Oslo 1986, s. 752 ff. Se även antologin Retlig Polycentri — Til Henrik Zahle på 50-årsdagen 26. August 1993 (red. Blume, Peter och Pe­ tersen, Hanne).s. 11

147

1.Under vissa förutsättningar kan rättskällepolycentrin med­ föra att ett rättsläge etablerar sig på betydligt lägre hierarkisk nivå än vad som normalt antas vara fallet enligt den så kallade rättskälleläran. Ett vanligt exempel från inkomstskatterätten är när Skatteverket i sina publikationer gör en för den enskilde gynnsam tolkning, t.ex. i form av en avdragsschablon. Verkets tjänstemän kommer därefter att tillämpa tolkningen, och de kommer givetvis inte att överklaga sin egen bedömning. Den enskilde som gynnas av schablonen, t.ex. genom att få ett scha­ blonavdrag som överstiger verkliga kostnader, kommer natur­ ligtvis inte heller att överklaga.s. 13

2.Resultatet blir att beslutet och därigenom Skatteverkets tolkning blir gällande. Härigenom har ett rättsläge etablerats, som är ägnat att undandra sig prövning i den prejudikatsinstans där gällande rätt enligt rättskälleläran förutsätts bli kon­ struerad.s. 13

3.För mervärdesskatterätten är det uppenbart att rättskällepolycentri lätt blir följden när EU:s sekundärrätt ska implementeras i medlemsstaterna. EUD kan inte avgöra alla frågor. I stället måste de nationella rättstillämparna tolka dess praxis och placera in den i den egna rättsliga traditionen. Det är knappast konstigt om detta leder till varierande synsätt i såväl geografiskt som hierarkiskt hänseende. En undersökning av föreliggande slag bör läsas i ljuset av dessa reflektioner.s. 13

Särskilt om värdet av SKV:s uttalanden

1.SKV har under årens lopp producerat en mängd olika publi­ kationer, rubricerade på många olika sätt.260 Gemensamt för verkets uttalanden om lagtolkning etc. är att de är att anse som 260 För en relativt modern översikt, se Påhlsson 2007, kapitel 8.s. 13

148

1.så kallade allmänna råd.261 Sådana utmärks av de inte är bin­ dande för någon, inte heller för den myndighet som utfärdat dem. De har inte samma slags giltighet som författningar, och de träder inte i kraft eller upphör i samma ordning som dessa. Principiellt kan SKV:s texter indelas två kategorier.262 Detta gäller såväl enklare broschyrer som det mycket omfattande handledningsmaterialet eller de likaledes mycket omfattande ställningstagandena.263 I så kallad referattext återger SKV innehållet i andra rättskäl­ lor, främst lag, förarbeten och rättspraxis. Detta sker ibland, men långt ifrån alltid, med återgivande av källa. Rättskällevärdet av sådana andrahandskällor får givetvis fastställas med hän­ syn till vad som refereras. Om detta är rättsfall så betingas rättskällevärdet av detta. Härtill kommer de egentliga allmänna råden. Dessa är SKV:s egna synpunkter på hur skattelagstiftningen bör tolkas och tilllämpas. Utmärkande för denna texttyp är att det som sägs inte har hämtats någon annanstans utan är en uppfattning som är verkets egen. Det förekommer att de båda texttyperna blandas i ett och samma avsnitt eller till och med stycke. När sådan samman­ blandning kombineras med att inga källor anges för de delar som utgör referattext, uppkommer en besvärlig situation. Det blir nämligen svårt eller till och med omöjligt för läsaren att veta ”vem det är som talar”. Det är vid sådant förhållande helt enkelt oklart vilket rättskällevärde det sagda har. Är det förar­ beten vilka ju nästan alltid följs av alla skattedomstolar, eller 261 Se 1 § författningssamlingsförordningen (1976:725). Allmänna råd defi­ nieras här som ”sådana generella rekommendationer om tillämpningen av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende”. 262 För en utförlig analys av det rättsliga instrumentet allmänna råd på skatte­ området, se Påhlsson 1995. Se om olika i sammanhanget förekommande texttyper särskilt s. 181 ff. Observera att SKV efter delegation kan utfärda så kallade verkställighetsföreskrifter. Utrymmet för sådana är dock väldigt litet. 263 De sistnämnda kallas också styrsignaler.s. 14

149

1.härrör uttalandet i fråga från en tjänsteman på SKV, något som indikerat ett lägre rättskällevärde?s. 15

2.Det mervärdesskatterättsliga område som undersöks i denna framställning domineras helt av unionsrätten. Det är uppenbart att den som undersöker kvaliteten och värdet i ut­ talanden från SKV bör vara uppmärksam på såväl detta som på de angivna skillnaderna mellan de båda texttyperna i verkets publikationer.s. 15

De centrala rekvisiten i

sj ukvårdsundantaget

Inledning

1.Undersökningen i detta kapitel av hur Sverige implementerat sj ukvårdsundantaget har samma uppläggning som analysen ovan av direktivet och EUD:s praxis. Detta avspeglas i kapit­ lets disposition och rubriksättning. Härigenom görs det möj­ ligt för läsaren att direkt följa och bedöma genomförandet av det unionsrättsliga systemet i svensk nationell rätt.s. 15

2.Uppläggningen understryker att detta är en rättsvetenskaplig studie och ingen handbok. Det går inte att med hjälp av innehållsförteckningen identifiera olika konkreta företeelser för att se hur de ska behandlas.264 I stället utgör unionsrätten själva utgångspunkten för undersökningen.s. 15

3.Det svenska rättsliga materialet analyseras i respektive av­ snitt utifrån de två granskningsfrågor som jag preciserat i 4.3 ovan. I varje avsnitt belyses relevant svenskt rättskällematerial, dvs. främst lagtext, förarbeten, praxis samt SKV:s publikatio­ ner. Granskningen syftar som sagt till att besvara de två frå­ gorna om huruvida svensk rätt möjliggör att unionsrätten får 264 Detta kompenseras i någon mån av sakregistret.s. 15

150

1.önskat genomslag, respektive om svensk rätt tillför något ytter­ ligare som inte återfinns i unionsrätten. Analysen utgör således en kritisk granskning baserad på den rättsliga hierarkin och inte endast en undersökning av gällande rätt. Det svenska rättskällematerialet behandlas på sedvanligt sätt, dvs. i rättskällehierarkisk samt kronologisk ordning. Vissa upprepningar kan inte undvikas men den valda upplägg­ ningen minimerar deras antal.s. 16

Sjukvårdsbegreppet (härunder även sjukhusvård)

1.4.6.2.1 Sjukvårdsbegreppet i ML 1. Varken sjukvårdsbegreppet eller de subjekt som kan bedriva skattebefriad sjukvård, t.ex. sjukhus, är föremål för några defi­ nitioner i mervärdesskattedirektivet. Av den unionsrättsliga analys som tidigare har presenterats i detta arbete har dock framgått att EUD i sin praxis gjort vissa preciseringar av sjuk­ vårdsbegreppet.265 Domstolen har som sjukvård definierat tjänster vilkas syfte är att ”diagnosticera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsopro­ blem”.266 Detta har ovan benämnts principen om det terapeu­ tiska syftet. Härmed omfattas enligt EUD även preventiva åt­ gärder, närmare bestämt ”... medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda - vilket begrepp innefattar att bevara och åter­ ställa - hälsan ... "267 Vid denna analys av den svenska implementeringen måste man naturligtvis först ställa frågan om den svenska lagtextens behandling av sjukvårdsbegreppet är förenlig med den unions­ rättsliga precisering som fastslagits av EUD. Här bör också er­ inras om att sjukvårdsbegreppet är ett unionsrättsligt begrepp, 265 Se 3.8.2-3.83. 266 C-45/01 Dornier^. 48. 267 C-106/05 L.u.Pp. 29.s. 16

2.151 dvs. det förutsätts få en gemensam innebörd i rättstillämp­ ningen i alla medlemsstaterna. Detta betyder att den svenska implementeringen inte får vare sig utvidga eller reducera inne­ börden av det.s. 16

3.Det kan mot denna bakgrund framstå som överraskande att ML innehåller en egen svensk definition av det sjukvårdsbegrepp som EUD presenterat i sin praxis. Som påpekats i det föregående omfattar direktivets delegation till medlemssta­ terna endast avgränsningen av vissa utförare och inte den ge­ mensamma unionsrättsliga begreppsapparat som bestämmer undantagets principiella omfattning.s. 17

4.Förklaringen är emellertid historisk. Lydelsen och därmed definitionen har hämtats från äldre mervärdesskattelagen, och infördes i princip oförändrad i den nya mervärdesskattelag som infördes vid Sveriges EU-inträde. Vid denna tid hade EUD ännu inte gjort alla de preciseringar av sjukvårdsbegreppet som identifierats ovan.s. 17

5.Det är följaktligen inget konstigt med att den svenska lag som vid tidpunkten för medlemskapet infördes i syfte att implementera den europeiska mervärdesskatterätten innehöll en egen definition av sjukvårdsbegreppet. Däremot måste ifråga­ sättas om inte utvecklingen i EUD:s praxis, med de begrepps­ bestämningar som gjorts där, borde ha föranlett en anpassning av den svenska nationella definitionen. Som det nu är finns i princip en unionsrättslig definition/precisering, och svensk. Detta är möjligen lite förvirrande och därför olämpligt.s. 17