NorgeNorge efter flytt

1.Vid en första anblick synes den norska regeln fungera bättre än det för­ slag som inledningsvis diskuterats i avsnitt 6.3.3.2 ovan. Om man stude­ rar den fjärde situationen närmare uppstår vissa problem om man beak­ tar den interna rationaliteten i den norska lagstiftningen.814 Situation IV innebär nämligen att den som vistas mer än 61 dagar i Norge anses obe­s. 89

2.269 gränsat skattskyldig. Som framkommit i avsnitt 5.3 har Norge även en regel motsvarande vår regel om stadigvarande vistelse (183 dagar under en tolvmånadersperiod eller 270 dagar över en 36-månadersperiod). I den nu diskuterade situationen skulle en person som vistas 62 dagar bli obegränsat skattskyldig. Frågan uppstår hur dessa till synes motstridiga bestämmelser ska förstås. Min tolkning av de norska reglerna är att regeln om stadigvarande vistelse kan aktualiseras i alla möjliga tänkta fall av inoch utflyttningar. Regeln som diskuteras i detta och föregående avsnitt avser endast utflyttningsfallen. Det innebär att om en person flyttar från Norge ställs det högre krav på att hen inte direkt efter flytt ska uppehålla sig i landet i allt för stor utsträckning, dvs. ända upp till gränsen för när någon anses stadgivarande vistande där. Tolkningen innebär att den interna rationaliteten inte behöver ifrågasättas. Att ställa högre krav på att en person inte ska vistas i landet i utflyttningsfall synes ändamålsenlig eftersom även de norska reglerna syftar till att motverka skenbosättningar.s. 89

3.Det nu återgivna exemplet med den norska regeln som underlag för analys visar på att det går att föreskriva kumulativa rekvisit men att viss försiktighet bör iakttas, då det — som visats med det första exemplet — kan bli ganska komplicerat.s. 90

4.Om en maximal vistelsetid ska införas (sannolikt i kombination med något annat rekvisit) bör antalet dagar diskuteras. Som framkom ovan har den norske lagstiftaren valt en gräns på cirka två månader. I det inled­ ningsvis diskuterade förslaget sattes gränsen till 72 dagar. Gränsen på 72 dagar har motiverats med de snarlika reglerna i 3:10 IL om kortare avbrott vid tillämpningen av sexmånaders- och ettårsregeln.815 När det gäller denna bedömning kan det dels noteras att det kanske vore än mer tydligt att göra en direkt koppling till den nyss nämnda paragrafen, dels att Skatteverket i ett ställningstagande tidigare har frångått lagtexten på nu nämnda punkt och angivit att:816s. 90

5.Kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande i Sverige och is. 90

6.tredje land får vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln intes. 90

7.vara längre än att de sammanlagt motsvarar åtta dagar för varje hel månads. 90

8.som anställningen varar eller 96 dagar under ett och samma anställningsår. På grund av efterföljande praxis från HFD 2014 ref. 9 I—II upphävde Skatteverket det nyss nämnda ställningstagandet i mars 2014 och med­ 270 delade ett nytt i december 2014.817 Mot bakgrund av den turbulens som varit framstår å ena sidan en koppling till de 72 dagar som finns i lagtex­ ten som adekvat. A andra sidan förefaller tanken att den skattskyldiges vistelsetid i Sverige bör begränsas ytterligare jämfört med möjligheten för en icke utflyttad att vistas stadigvarande här som attraktiv. En normal svensk arbetstagare har 25 dagar semester per år.818 Den norska maximi­ gränsen förefaller mot bakgrund av det som fullt tillräcklig. Vid en eventuell översyn, där en reglering av antal dagar i Sverige övervägs, bör även frågan om valet av kalenderår i stället för tolvmånadersperiod utredas ytterligare. I Sundgrens förslag motiveras valet av kalenderår med att det är praktiskt mot bakgrund av att det sammanfal­ ler med beskattningsåret. Även den norske lagstiftaren har valt att se till inkomståret och inte till en tolvmånaders period, vilket den dock valde att göra för att reglera motsvarigheten till ”stadigvarande vistelse” i Nor­ ge.819 Att se till kalenderår framstår mot bakgrund av detta som ratio­ nellt. Valet av kalenderår (inkomstår) skulle dock lätt kunna kringgås och syftet att begränsa den skattskyldiges vistelse i Sverige skulle inte uppnås. Väljer man kalenderår kan den skattskyldige vistas här i det närmaste fyra månader i rad (november-februari). Ser man till möjligheten till kring­ gående torde tolvmånadersperiod vara att föredra. 6.3.3.5 Avslutande kommentarer I avsnittet har olika rekvisit för att skapa en utsträckt hemvistregel disku­ terats. De tre rekvisiten är (1) begränsad skattskyldighet i utlandet, (2) bostad i Sverige och (3) viss maximial vistelsetid i Sverige. Det förslag som har diskuterats och som baseras på det första och tredje kriteriet framstår som allt för komplext. Vid en närmare analys framstår dess­ utom bostad som ett lämpligare kriterium. Skälen för detta är den vikt en sådan tidigare har haft i praxis, att även andra nordiska länder betonar bostadens betydelse och att innehav av bostad även är en parameter som beaktas i skatteavtalsrättlig kontext. Som framgått ovan kan med för­ del bostäder som utgjort den skattskyldiges permanentbostad före flytt beaktas. Om den praxis som redan finns avseende permanentbostäders. 90

9.271 beaktas i framtiden torde rättsläget klarna successivt. Som har framkom­ mit ovan är praxis relativt klar på denna punkt, varför ett förtydligande av lagtextens ordalydelse torde räcka. I förarbetena bör förtydligas att den avvikelse som RA 2010 not. 80 innebar är överspelad. Om så sker framstår praxis som relativt klar, koncis och enhetlig. Jämfört med dagens reglering blir bedömningen betydligt enklare samtidigt som förslaget inte utgör en rent mekanisk regel.s. 91

10.I syfte att förtydliga lagtexten och samtidigt minimera möjligheterna till kringgående skulle en definition av permanentbostad kunna tas in i lagtexten. För att den skattskyldige inte några månader före flytten ska kunna skaffa sig dubbla bostäder och flytta från bostad A till bostad B och därifrån utomlands (och sälja bostad B och samtidigt behålla bostad A) bör en tidsgräns införas i definitionen. Med en permanentbostad skul­ le exempelvis den åretruntbostad där den skattskyldige har varit bosatt någon gång under de tre år som föregår flytten kunna avses. Beaktar man bostadens betydelse i skatteavtalssammanhang kan ett alternativ vara att ta sikte på en stadigvarande bostad i stället för ett bibehållande av en per­ manentbostad.820s. 92

11.Även jämfört med förslaget som presenterats i avsnitt 6.3.2 (centrum för levnadsintressena) torde den interna bedömningen bli enklare med detta förslag, då några bedömningar av var den skattskyldige har sina starkaste anknytningar inte behöver göras.s. 92

12.Även frågan om bostadskriteriet bör kombineras med en maximal vis­ telsetid i Sverige för att obegränsad skattskyldighet ska föreligga eller inte har diskuterats. Slutsatsen har dragits att om en sådan införs bör den ligga runt 61 dagar och att tidräkningen bör avse en tolvmånadersperiod.s. 92

13.En nackdel med att införa en viss maximal tid som den skattsskyldige får vistas i Sverige är att det onekligen kommer att leda till frågor om bevisning. En naturlig utgångspunkt vore att låta den skattskyldige visa att hen inte vistas i Sverige mer än tillåten tid. Frågan är om det trots allt kommer att leda till stora problem ur effektivitetssynpunkt. I dagens samhälle där nästan alla inköp görs med kontokort torde det dock vara en relativt enkel sak för den skattskyldige att visa var hen har uppehållit sig under vissa tider.821 Eventuellt skulle dock ett tillägg av en vistelsetid trots allt motverka att den skattskyldige uppehåller sig här och endast för skens skull flyttar utomlands. Jag är benägen att förespråka att en tids­ gräns införs. Om inte annat kan en sådan regel ha en preventiv funktion.s. 92

14.Sammanfattningsvis skulle 3:3 IL förslagsvis kunna lyda: 272 Följande personer är obegränsat skattskyldiga: [...] 3. Den som tidigare har varit bosatt eller stadigvarande vistats här (enligt punkt 1 eller 2) och som efter en flytt utomlands har kvar sin permanent­ bostad i Sverige och samtidigt vistas här mer än 61 dagar under en tolv­ månadersperiod. Med permanentbostad avses en åretruntbostad som den skattskyldige har varit bosatt i någon gång under de tre åren före flytten. Alternativt: 3. Den som tidigare har varit bosatt eller stadigvarande vistats här (enligt punkt 1 eller 2) och som efter en flytt utomlands har en stadigvarande bostad i Sverige och samtidigt vistas här mer än 61 dagar under en tolv­ månadersperiod. Huruvida regeln bör kombineras med en undantagsregel och en sluttid­ punkt diskuteras i avsnitt 6.3.5 nedan. De norska reglerna har inte, vad jag känner till, varit föremål för pröv­ ning mot de fria rörligheterna inom EES. Frågan är om förslaget om en utsträckt hemvistregel skulle strida mot EU-rätten. Precis som kon­ staterats ovan torde den utsträckta hemvistprincipen i sig anses legitim enligt EU-rätten och således inte utgöra en diskriminerande åtgärd. Även förutsebarheten torde bli bättre än med dagens reglering, trots att bevis­ situationer skulle uppstå rörande hur många dagar den skattskyldige vis­ tats i Sverige etc. Som regel som sådan får detta förslag dock anses vara mer förutsebart än dagens reglering, varför behovet av exempelvis för­ handsbesked bör vara betydligt lägre. Förslaget torde därför kunna upp­ fylla kravet på att vara icke-diskriminerande.822s. 92

En absolut utflyttningsregel

1.6.3.4.1 Inledning Samtidigt som Mattsson arbetade efter de givna utredningsdirektiven i 1997 års utredning presenterade Sundgren, då fri från de krav som ställ­ des på 1997 års utredning, ett förslag ”som likt ett alexanderhugg lösgör den knut som dragits åt allt hårdare runt vårt bosättningsbegrepp.”823 Förslaget innebar att en absolut utflyttningsregel skulle införas. Nedan redogörs för förslaget men med viss moderniserad terminologi. Vid IL:s ikraftträdande moderniserades terminologin och den numera övergri­ pande terminologin för om en person är skattskyldig fullt ut i Sverige är obegränsad skattskyldig. Tidigare användes termen bosatt. De tres. 93

2.273 grunderna för bosättning [nu obegränsad skattskyldighet] var tidigare: 1) egentlig bo och hemvist - vilken numera benämns bosatt, 2) stadig­ varande vistas och 3) väsentlig anknytning.824 Mot bakgrund av denna terminologiska ändring och de olika innebörderna av begreppet bosatt kan förvirring lätt uppstå. Den äldre terminologin är införd i hakparantes i lagförslaget nedan. Förslaget löd:825s. 93

3.En svensk medborgare som inte stadigvarande vistas här i riket men soms. 94

4.tidigare varit bosatt [haft sitt egentliga bo och hemvist] här skall ansess. 94

5.obegränsat skattskyldig [bosatt] här i riket under de fem (tre) kalenderårs. 94

6.som följer efter det år då han upphörde att vara bosatt [ha sådant bo ochs. 94

7.hemvist] i Sverige. Därefter skall han anses som begränsat skattskyldig [intes. 94

8.bosatt] i Sverige.s. 94

9.En utländsk medborgare som inte stadigvarande visas här i riket mens. 94

10.som tidigare varit bosatt [haft sitt egentliga bo och hemvist] här skall ansess. 94

11.obegränsat skattskyldig [bosatt] här i riket under så många kalenderår soms. 94

12.motsvarar det antal kalenderår, dock högst fem (tre), under vilka han varits. 94

13.bosatt [haft sitt egentliga bo och hemvist] i Sverige. Därefter skall han ansess. 94

14.som begränsat skattskyldig [inte bosatt] i Sverige.s. 94

15.Bosättning [Egentlig bo och hemvist] här i riket upphör när personens. 94

16.som utreser från Sverige förvärvar varaktig bo och hemvist på viss utländsks. 94

17.ort enligt inkomstskattelagstiftningen därstädes. Sundgren skriver i sin artikel att regeln är klar, enkel och förutsebar, genom att det endast krävs två saker, dels att man vet om man är svensk medborgare eller inte, dels — för det fall att man inte är svensk medbor­ gare - att man vet hur länge man har vistats i Sverige.826 I det följande studeras dessa två omständigheter närmare (6.3.4.2-6.3.4.3).s. 94

18.Förslaget innebär att en i princip helt mekanisk och absolut utflyttningsregel införs. Inledningsvis framstår det som en regel utan undan­ tag. Huruvida det föreligger ett undantag från regeln diskuteras i avsnitt 6.3.4.4 och baseras på hur det tredje stycket i förslaget ska tolkas. Avsnit­ tet avslutas med några korta kommentarer inklusive ett reviderat förslag (6.3.4.5). 6.3.4.2 Medborgarskapets betydelse I förslaget skiljer man på svenska och utländska medborgare. I båda situa­ tionerna anses den utflyttade vara obegränsat skattskyldig i Sverige under ett antal år efter flytten. Hur många år kan diskuteras, men i förslaget 274 nämns tre eller fem år som två alternativ. För svenska medborgare gäller att hen är obegränsat skattskyldig i exempelvis fem år efter flytten och att hen blir begränsat skattskyldig därefter. Jag instämmer med Sundgren, såtillvida att regeln framstår som klar, enkel och förutsebar jämfört med dagens tolkningar av begreppet väsentlig anknytning. Detta gäller även vid en jämförelse med den finska treårsregeln där en bedömning görs i varje enskilt fall. Även jämfört med den utsträckta hemvistregeln, med inspiration från norsk rätt, som diskuterats ovan framstår den nu före­ slagna regeln som enklare och mer förutsebar.827 Även de danska reglerna om bosättning innebär en bedömning av olika anknytningar, vilket ofta leder till mindre förutsebarhet än en absolut utflyttningsregel. De regler som gällde fram till år 1995 i Danmark och år 2004 i Norge och som fortfarande gäller i Island har stora likheter med den nu före­ slagna regeln på så sätt att en fast tidsgräns slås fast (fyra år, ett år, tre år) varunder den skattskyldige ses som obegränsat skattskyldig. Varken den äldre norska regeln eller den danska synes ha tagit sikte på medborgarskap. Inte heller den isländska regeln avser endast isländ­ ska medborgare utan tar sikte på den som har varit folkbokförd i Island före flytten. Ett alternativ skulle därför kunna vara att regeln tar sikte på den som rätteligen skulle ha varit folkbokförd här före flytten, snarare än medborgarskapet. 63.4.3 Vistelsetidens betydelse för utländska medborgare Om det handlar om en utländsk medborgare föreslås motsvarande regel gälla som för svenska medborgare under förutsättning att hen varit bosatt här i minst fem år. Om den utländske medborgaren varit bosatt här min­ dre än fem år innebär Sundgrens förslag att den skattskyldige blir obe­ gränsat skattskyldig under motsvarande tid som bosättningen i Sverige varat. När denna tid har gått ut blir personen begränsat skattskyldig. Ett alternativ som diskuteras i samband med nu angivet förslag var att låta de utländska medborgarna som vistats i Sverige under en begränsad tid, låt säga fem år, bli begränsat skattskyldiga på en gång vid utflytt­ ningen.828 Antagligen vore en sådan lösning ännu enklare än den nyss föreslagna eftersom en diskussion om den fysiska bosättningen med all sannolikhet skulle kunna aktualiseras och problematiseras i dessa situa-s. 94

19.275 tioner. Att den som varit bosatt här i mindre än fem år inte omfattas av en absolut utflyttningsregel framstår inte som stötande, då fem år får anses vara en relativt kort tid. Därtill kan tilläggas att dessa personer redan i dag, mot bakgrund av den praxis som avhandlats i avsnitt 2.6.2 ovan, kan sägas behandlas lindrigare än svenska medborgare, i vart fall om de återvänder till sina hemländer. Om syftet med reglerna fortfarande är att förhindra skenbosättningar i utlandet framstår en absolut utflyttningsre­ gel för utländska medborgare som en onödig omväg. 6.3.4. 4 Betydelsen av att ha tagit varaktig bo och hemvist på visss. 95

20.utländsk ort Det tredje stycket i nu presenterat förslag kan antingen tolkas som en definition till vad som avses med bosatt i Sverige och när tidsberäkningen börjar löpa eller som en undantagssituation från den absoluta utflyttningsregeln. Den första tolkningen innebär att de som tidigare har varit bosatta här fortsätter att vara obegränsat skattskyldiga här även efter flytt. Detta gäller i fem år från den dag då personer utreser från Sverige och samtidigt förvärvar varaktig bo och hemvist på viss utländsk ort enligt inkomstskattelagstiftningen i det landet. Ytterligare förtydliganden av det nyss sagda krävs dock. Dagen från vilken femårsgränsen börjar räknas synes vara dagen för utresan. Frågan är dock om det dessutom krävs att den skattskyldige förvärvar varaktig bo och hemvist i inflyttningslandet för att tidsberäkningen ska påbörjas. Det framstår vid en läsning av tex­ ten som att båda dessa rekvisit måste vara uppfyllda för att beräkningen ska påbörjas. En andra fråga är vad som avses med att personen förvär­ vat varaktig bo och hemvist i inflyttningsstaten. Denna frågeställning påminner om den diskussion som fördes före 2002 års avgöranden från HFD beträffande anknytningsfaktorn om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort (se avsnitt 2.8.2 ovan).s. 96

21.Den andra tolkningen innebär att man läser det tredje stycket som ett undantag till den absoluta utflyttningsregeln i det första och andra styck­ et. Ett undantag kan mot bakgrund av de regler som gällde i framförallt Norge och i Island tolkas som att den absoluta utflyttningsregeln genom­ bryts, och den obegränsade skattskyldigheten i Sverige upphör, om perso­ nen efter flytt tar varaktig bo och hemvist utomlands. En sådan tolkning bygger på att uttrycket varaktig bo och hemvist jämställs med obegränsad skattskyldighet i det andra landet.829 För ytterligare diskussion om infö­ randet av en eventuell undantagsregel se avsnitt 6.3.5.2 nedan. 276 63.4.5 Avslutande kommentarer Förslaget med en absolut utflyttningsregel, på så sätt att den utsträckta hemvistprincipen tillämpas oavsett anknytning till utflyttningsstaten framstår som ett enkelt, klart och förutsebart förslag. Vidare krävs inte de resurser som läggs ner i dagsläget på att fastställa om väsentlig anknytning till Sverige föreligger efter flytt eller inte. Regeln är synnerligen mekanisk och någon samlad bedömning behöver inte göras. En fördel i ett sam­ manhang kan naturligvis vara en nackdel i ett annat sammanhang, den samlade bedömning som görs med nuvarande regler kan ses som betyd­ ligt mer rättvis än en mekaniskt tillämplig regel, där den skattskyldige inte kan påverka utgången. Ett ännu enklare förslag är att de utländska medborgare som vistats kortare tid i Sverige än fem år blir begränsat skattskyldiga direkt vid utflyttningstillfället. På detta sätt slipper man problem med bevisning avseende vistelsetidens längd i flera fall. För att undvika att utländska medborgare, som exempelvis endast varit bosatta här två år, omfattas av regeln bör regeln omfatta svenska medborgare snarare än dem som rät­ teligen borde ha varit folkbokförda här. Ett sådant förslag skulle dock inte omfatta de utländska medborgare som varit bosatta i Sverige under en längre tid, varför det kan synas orättvist jämfört med svenska medbor­ garna som flyttar. För att uppnå än större likabehandling kanske regeln skulle ta sikte på de som rätteligen skulle ha varit folkbokförda här de senaste fem åren före flytt. Ett förslag på lagtext skulle kunna få följande lydelse: En person som flyttar från Sverige och som under de fem åren dessförinnan rätteligen borde ha varit folkbokförd här ska anses obegränsat skattskyldig i Sverige under de fem (tre) kalenderår som följer efter det år då hen upp­ hörde att vara bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige. Regeln framstår som såväl förutsebar som möjlig att verkställa på ett effektivt sätt, i vart fall enligt interna regler. Ser man till en tillämpning av skatteavtalen är det dock inte självklart vilken stat som blir hemviststat enligt avtalen. Den skattskyldige som är svensk medborgare skulle kunna falla in i samtliga tre typfall som diskuterades i kapitel 3. Regeln torde även kunna uppfylla kravet på att vara icke-diskriminerande, baserat på slutsatsen att den utsträckta hemvistprincipen som sådan inte torde utgöra ett förbjudet hinder enligt EU-rätten.830Även om man bestämmer sig för att endast låta svenska medborgare omfattas avs. 96

22.277 regeln krävs att den uppfyller kravet på icke-diskriminering. De adminis­ trativa krav som skulle följa av denna typ av regel (att deklarera i Sverige) torde inte heller utgöra ett förbjudet hinder.831 Om regeln trots allt skulle anses utgöra ett hinder enligt EUF-fördraget kan det vara svårt att rättfär­ diga den. Regler som syftar till att förhindra skatteflykt accepteras sällan om de är mekaniskt utformade.832 Avslutningsvis kan det även noteras att den nu föreslagna regeln även torde uppfylla de mål som den är satt att fylla, dvs. att bibehålla beskattningsrätten till Sverige en tid efter flytt (förhindra skenbosättningar i utlandet och temporära utflyttningar) samt förhindra att dubbel skattefrihet uppstår. Regeln är som inledningsvis nämnts betydligt mer förutsebar än dagens reglering.s. 97

Övergripande frågeställningar - än en gång

1.6.3.5.1 Införandet av en sluttidpunkt Frågan om införandet av en sluttidpunkt diskuterades ovan i avsnitt 6.2.5, beträffande reglerna om väsentlig anknytning. Eftersom de tre för­ slagen som har diskuterats i detta avsnitt baseras på samma utsträckta hemvistprincip, kan frågan ställas även i förhållande till dessa förslag.s. 98

2.Det förslag som är mest likt dagens reglering är förslaget om att införa en reglering baserad på centrum för levnadsintressen. Ovan har konstate­ rats att en sluttidpunkt kan vara en lämplig åtgärd för att, om inte annat, begränsa räckvidden av de oförutsebara reglernas tillämpning i tiden. När det gäller regler om väsentlig anknytning framstår det som rimligt att det väsentliga i en anknytning i regel avtar ju längre tid som passerar. I för­ slaget om centrum för levnadsintressen görs en annan typ av bedömning och det framstår inte som fullt lika nödvändigt att införa en sluttidpunkt, eftersom tidsfaktorn i sig kan antas inverka på bedömningen av de olika faktorerna. Ju längre tid man har varit bosatt i en stat ju starkare anknyt­ ning dit kan man antas få.833s. 98

3.När det gäller en regel motsvarande den utsträckta hemvistregeln kan det konstateras att en variant på sluttidpunkt finns i dess motsvarighet i norsk lagstiftning. I den norska regeln skiljer man på personer som varit bosatta längre eller kortare tid än tio år. För dem som varit bosatta mer än tio år synes regeln innebära att de blir obegränsat skattskyldiga i Norge i tre år efter flytt oavsett de faktiska omständigheterna. Denna 278 tolkning innebär att en absolut utflyttningsregel är inbyggd i den norska lagstiftningen.834 Ett förtydligande om sluttidpunkt torde inte behövas när det gäller den föreslagna utsträckta hemvistregeln, eftersom regeln framstår som relativt klar. Regeln bygger på att rekvisiten bostad (permanentbostad eller stadigvarande bostad) och vistelsetiden i Sverige är kumulativa. Om bostaden säljs blir personen begränsat skattskyldig. För att regeln inte enbart ska gälla året efter utflyttningsåret, eller för att motverka att den skattskyldige det ena året är obegränsat skattskyldig och nästa år är begränsat skattskyldig och det tredje året efter flytt återigen är obegränsat skattskyldig behöver rekvisiten kompletteras med en tidsfrist. Förslags­ vis kopplar man en treårsgräns till regeln som innebär att de två förut­ sättningarna måste brista tre år i rad för att personen ska bli begränsat skattskyldig. Denna tidsgräns är dock något annat än en sluttidpunkt (se nedan). När det gäller förslaget om en absolut utflyttningsregel kan det noteras att en sluttidpunkt redan är införd i själva förslaget, eftersom regeln per definition är tänkt att gälla i tre (fem) år. Som framkommit ovan finns motsvarande sluttidpunkt inbyggda i den isländska motsvarigheten till regeln. Efter att inledningsvis ha varit väldigt positivt inställd till införandet av en sluttidpunkt anser jag att det trots allt inte är nödvändig om något av de förslag som presenterats i avsnitt 6.3 införs.835 6.3.5.2 Införandet av en undantagsregel Den andra frågan av mer övergripande natur och som är relevant till samtliga tre nu diskuterade förslag är om man bör införa en undantagsre­ gel till de föreslagna reglerna. I avsnitt 6.2.6 har frågan diskuterats ingå­ ende, och för- och nackdelar med att införa en sådan har ventilerats. Motsvarande principiella resonemang torde vara tillämpliga även i nu aktuellt sammanhang. Förslaget som ovan benämns centrum för levnadsintressena kan i viss mån jämföras med exempelvis förslaget som publicerades i 1997 års betänkande. I förslaget fanns en undantagsregel från skattskyldighet på grund av väsentlig anknytning. Undantagsregeln innebar att om den skattskyldige kunde styrka att hen hade sina starkaste personliga och eko-s. 98

4.279 nomiska förbindelser med annan stat och var obegränsat skattskyldig där utan utnyttjad valmöjlighet eller rätt till undantag skulle hen inte anses ha väsentlig anknytning till Sverige.836s. 99

5.Kopplar man detta undantag till förslaget om skattskyldighet på grund av centrum för levnadsintressena, skulle man kunna överväga att införa ett krav på att, om bedömningen av centrum för levnadsintressen skulle leda till att denna ansågs vara i inflyttningsstaten, det skulle krävas att den skattskyldige dessutom var obegränsat skattskyldig där för att inte stå kvar som obegränsat skattskyldig i Sverige. Med ett sådant tillägg skulle man undvika att en person blev begränsat skattskyldig i båda staterna och således i större mån motverka att vissa inkomster eventuellt skulle bli föremål för dubbel icke-beskattning. Undantaget skulle kunna införas i ett fjärde stycke och lyda:s. 100

6.Utflyttad skattskyldig som har sitt centrum för levnadsintressen i en annans. 100

7.stat än Sverige och som är obegränsat skattskyldig där är begränsat skatt­s. 100

8.skyldig i Sverige. När det gäller förslaget att införa en utsträckt hemvistregel innebär det att obegränsad skattskyldighet grundas på innehavet av en bostad i Sve­ rige i kombination med att personen vistas i Sverige mer än 61 dagar per tolvmånadersperiod. Denna regel framstår som relativt förutsebar och det framstår som ganska enkelt att uppnå en begränsad skattskyldighet genom att sälja bostaden eller genom att sluta vistas mer än 61 dagar per år i Sverige. Behovet av en undantagsregel framstår därför inte som lika stort som när det gäller de diskuterade förslagen om en revidering av 3:7 IL och om införandet av en regel baserad på centrum för levnadsintres­ sena.s. 100

9.För det fall att en absolut utflyttningsregel införs kan motsvarande undantagsregel införas som tidigare fanns i norsk och dansk rätt och som i dagsläget finns i isländsk rätt. Undantagsregeln, vilken kan tolkas in i det tredje stycket i förslaget som diskuterats ovan (6.3.4.4), bör innebära att om en person, som omfattas av den absoluta utflyttningsregeln blir obegränsat skattskyldig i utlandet, blir personen med automatik begrän­ sat skattskyldig i Sverige. Mot bakgrund av det ovan sagda skulle regeln som föreslås i avsnitt 6.3.4.5 kunna kompletteras med ett andra stycke och få följande lydelse:s. 100

10.Den utflyttade ska även anses begränsat skattskyldig i Sverige om hen visars. 100

11.att hen är obegränsat skattskyldig i inflyttningsstaten. 280 Skälet till att den absoluta utflyttningsregeln bör kompletteras med en undantagsregel medan den utsträckta hemvistregeln inte nödvän­ digtvis bör kompletteras kan förstås mot bakgrund av att den absoluta utflyttningsregeln är mekanisk. Någon möjlighet att undvika obegrän­ sad skattskyldighet i Sverige, oavsett de verkliga omständigheterna finns inte. Regeln framstår som synnerligen oflexibelt. Förslaget som benämns utsträckt hemvistregel är mer flexibelt och den skattskyldige kan själv påverka utfallet av densamma genom sitt agerande. Att införa en undantagsregel (oavsett vilket förslag som än må utgöra huvudförslaget) innebär å ena sidan att målsättningen att beskattnings­ rätten ska bibehållas i Sverige en tid efter flytt (förhindra skenbosätt­ ningar) inte nödvändigtvis går att uppfylla. A andra sidan, om den skatt­ skyldige blir obegränsat skattskyldig i inflyttningsstaten kanske det kan ses som väl protektionistiskt att söka bibehålla beskattningsrätten även i dessa situationer. Genom kravet på att den skattskyldige ska vara obe­ gränsat skattskyldig i inflyttningsstaten bör målsättningen att förhindra dubbel skattefrihet i de flesta fall uppnås. För att vara helt säker på att denna målsättning nås bör dock undantagsregeln kompletteras med ett krav på ”godkänd skattenivå” för uppbörd av skatt i det andra landet. Se ovan i avsnitt 6.2.6 om för- och nackdelar med en sådan ”godkänd nivå”.s. 100

Avslutande kommentarer

1.6.3.6.1 Sammanfattning I avsnitt 6.3 har olika förslag på en alternativ tillämpning av den utsträckta hemvistprincipen diskuterats. Inledningsvis (avsnitt 6.3.2) analyserades ett förslag där reglerna som återfinns i artikel 4(2) i OECD:s modellavtal inspirerade till en regel om obegränsad skattskyldighet baserad på att det finns en bostad och att den skattskyldige ansågs ha sitt centrum för lev­ nadsintressena här. Den utsträckta hemvistprincipen kan även användas för att bibehålla beskattningsrätten i Sverige en tid efter flytt genom att mer mekaniska regler införs. Genom mer mekaniska regler kan bedöm­ ningar i de enskilda fallen (liknande reglerna om väsentlig anknytning eller centrum för levnadsintressena) undvikas. Två sådana mekaniska regler har presenterats och analyserats i avsnittet, en utsträckt hemvistregel och en absolut utflyttningsregel. Det första av dessa förslag innebär något förenklat att den som har kvar sin bostad (permanent eller stadigvarande) i Sverige och samtidigt vistas här mer än 61 dagar per tolvmånadersperi­ od anses som obegränsat skattskyldig (6.3.3). Det andra förslaget innebärs. 101

2.281 att personer837 som flyttar från Sverige anses obegränsat skattskyldiga här under en viss tid efter flytten (tre-fem år), se avsnitt 6.3.4.s. 101

3.I ett avslutande avsnitt har två frågor av mer övergripande karaktär dis­ kuteras i förhållande till de tre förslagen. Frågorna är om det bör införas en sluttidpunkt för när den obegränsade skattskyldigheten ska upphöra och om det bör införas ett undantag till den obegränsade skattskyldig­ heten. 6.3.6.2 Några sammanfattande kommentarer utifrån kriterierna förs. 102

4.en god skattelagstiftning I detta avsnitt sammanfattas kort de olika förslagen och några av deras förtjänster och brister i förhållande till kriterierna för en god skattelag­ stiftning. Jämfört med dagens reglering innehåller inget av de i avsnittet diskuterade förslagen en möjlighet att återbosätta skattskyldiga i Sveri­ ge.838 Vid en jämförelse med de övriga nordiska länderna framkommer att inte heller dessa har regler om återbosättning. De svenska reglerna som gäller i dagsläget framstår på den punkten som unika i sitt slag. Om regeln om återbosättning tas bort kan det nämnas att reglerna om stadig­ varande vistelse i 3:3 st. 1 p. 2 IL fortfarande fångar upp dem som vistas här i riket i betydande omfattning.s. 102

5.Till det första förslaget, centrum för levnadsintressen, har inspiration hämtats från stegen i artikel 4(2) modellavtalet. Som framgått ovan finns för- och nackdelar med förslaget. En omständighet som kan ses som antingen en för- eller nackdel, beroende på vems perspektiv man utgår ifrån, är att en individuell bedömning i det enskilda fallet görs avseende till vilken stat den skattskyldige har sina starkaste personliga och ekono­ miska förbindelser. Nackdelen med detta, på motsvarande vis som med dagens reglering, är att individuella bedömningar är svåra att förutse för den skattskyldige. En fördel är att bedömningen blir mer rättvis och torde återspegla verkligheten på ett bättre sätt än med en mer meka­ niskt tillämpad regel. En fördel jämfört med dagens reglering torde även vara att skatteavtalens hemvistbedömning föregripits redan i intern rätt, vilket torde leda till ökad förutsebarhet. En nackdel med att föregripa den avtalsrättsliga bedömningen är dock, trots att en folkrättslig tolk­ ningsmetod skulle tillämpas, att det kan uppstå ”feltolkningar” från den svenske rättstillämparens sida, vilket i senare led skulle kunna innebära 282 att det avtalsrättsliga hemvistet skulle bli ett annat än det som rättstilllämparen avsett och signalerat till den skattskyldige. En annan nackdel med förslaget är att ny praxis skulle behöva utvecklas. När så väl har skett torde förutsebarheten bli större för den skattskyldige än med dagens reg­ lering. Att införa en definiton av vad som avses med bostad och centrum för levnadsintressen och hur dessa bör tolkas torde vittna om en bättre intern rationalitet än beträffande dagens reglering. Även i det andra förslaget {utsträckt hemvistregel) föreslås att en defini­ tion av bostad ges, vilket är bra utifrån kravet på intern rationalitet.839 Några fördelar med förslaget är att det tillvaratar omständigheten att den skattskyldige inte har klippt banden med Sverige genom att ha kvar sin bostad och dessutom vistas här i stor utsträckning. Regeln är inte heller fullt så mekanisk som det tredje förslaget om en absolut utflyttningsregel, utan den skattskyldige kan på ett förutsebart sätt själv reglera sin skattemässiga situation. Förslaget framstår även som relativt förutsebart och enkelt. Även möjligheten att verkställa detsamma framstår därför som betydligt enklare än dagens reglering och förslaget om centrum för lev­ nadsintressen. Eftersom ett krav på bostad finns hamnar man i skatteavtalssammanhang i artikel 4(2) modellavtalet och den stegvisa bedömning som görs där. Genom regleringen kan därför de i kapitel 3 beskrivna typ­ fallen 1 och 2 aktualiseras. Den omfattande praxis som finns beträffande väsentlig anknytning skulle i princip kunna ses som obsolet och behov av ny praxis torde inte behövas i allt för stor utsträckning. Mot bakgrund av analysen i kapitel 4 torde regeln sannolikt inte utgöra ett förbjudet hinder enligt EU-rätten. Aven det tredje förslaget {en absolut utflyttningsregel) framstår som betydligt enklare och mer förutsebart än dagens reglering. Nackde­ len med det tredje förslaget är att den skattskyldige i princip inte kan påverka utfallet eftersom det är en mekanisk regel. Om en undantagsregel införs (vilket föreslagits ovan) kan den skattskyldige dock undvika svensk beskattning, vilket kan ses som en mer rättvis reglering. En sådan möjlig­ het skulle sannolikt öka legitimiteten och den kulturella rationaliteten av reglerna, då de skattskyldiga skulle ha en ökad förståelse och sympati för desamma. Eftersom en absolut utflyttningsregel baseras på den utsträck­ ta hemvistprincipen och knappast leder till några oförutsebara effekter torde den även vara förenlig med de fria rörligheterna i EUF-fördraget. Det avtalsrättsliga hemvistet skulle sannolikt tilldelas inflyttningsstaten, eftersom något krav på bostad i Sverige inte ställs (jämför artikel 4(2) modellavtalet).s. 102

6.283 Det kan avslutningsvis noteras att samtliga de nu diskuterade förslagen uppnår syftet att motverka temporära utflyttningar (round trips), efter­ som de bygger på den utsträckta hemvistprincipen. Mot bakgrund av detta syfte bör dock tidsaspekterna för de olika förslagen analyseras en ytterligare vända. Det görs dock inte i detta sammahang. Sammanfatt­ ningsvis kan sägas att såväl den utsträckta hemvistregeln som en absolut utflyttningsregel framstår som relativt bra förslag. Den stora nackdelen är att de är relativt mekaniska och att den skattskyldige inte riktigt kan råda över situationen (åtminstone i det sista fallet). Mot bakgrund av detta och mot bakgrund av kravet på internationell effektivitet förespråkar jag den utsträckta hemvistregeln framför en absolut utflyttningsregel. Jag tror att införandet av en regel, motsvarande den i avsnittet diskuterade regeln om centrum för levnadsintressen, skulle bli allt för komplicerad att tillämpa och således brista i verkställighetsrationalitet. I följande avsnitt analyseras olika förslag där den utsträckta hemvistprincipen som grund för beskattning inte längre tillämpas.s. 103

Alternativ till den utsträckta hemvistprincipen

Inledning

1.I avsnitt 6.2-6.3 har den utsträckta hemvistprincipen utgjort grunden för de diskuterade förslagen. Man skulle dock kunna låta bli att tillämpa principen och se om det finns andra grunder eller principer att basera skattskyldigheten på efter en flytt från Sverige. Syftet med detta avsnitt är att analysera olika sätt att komplettera lagstiftningen om reglerna om väsentlig anknytning utmönstrades ur inkomstskattelagen. Effekten av att ta bort 3:3 st. 1 p. 3 och 3:7 IL skulle bli att enbart de som är bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige är obegränsat skattskyldiga här. Övriga skulle bli begränsat skattskyldiga.s. 104

2.I detta avsnitt diskuteras tre huvudalternativ som ett slopande av reglerna om väsentlig anknytning och den utsträckta hemvistprincipen skulle kunna kompletteras med. Inledningsvis diskuteras möjligheten att utöka skattebasen för de inkomster som en begränsat skattskyldig per­ son är skattskyldig för (avsnitt 6.4.2). Därefter diskuteras möjligheten att införa en s.k. claw back-regel. Vad en claw back-regel är och vad en sådan skulle kunna innebära behandlas i avsnitt 6.4.3. Slutligen i avsnitt 6.4.4 diskuteras möjligheten att komplettera regleringen med en form av exitskatt. Avsnittet avslutas med en sammanfattande kommentar där slutsatserna av analysen i avsnittet ytterligare prövas mot kriterierna för en god skattelagstiftning (avsnitt 6.4.5). 284s. 104

Utvidgad begränsad skattskyldighet

1.6.4.2.1 Inledning Att utmönstra reglerna om väsentlig anknytning ur lagtexten skulle med fördel kunna kombineras med att reglerna om begränsad skattskyldighet utvidgas i vissa fall. Detta skulle exempelvis kunna göras genom att bred­ da skattebasen för begränsat skattskyldiga personer, införa en löpande schablonbeskattning av värdeökningar på aktier eller genom att införa en form av utsträckt (utvidgad) begränsad skattskyldighet. Samtliga dessa alternativ diskuteras i detta avsnitt. 6.4.2.2 Bredare skattebas för begränsat skattskyldiga När det gäller det första alternativet, att bredda skattebasen, bör man inledningsvis även studera huruvida reglerna skulle bli effektiva inter­ nationellt sett, dvs. hur står sig de svenska skatteanspråken (genom den bredare skattebasen) efter det att ett skatteavtal har tillämpats.840 En viktig effekt av denna typ av reglering skulle bli att den skattskyl­ dige, vid en tillämpning enligt artikel 4(1) i avtalen inte skulle kunna få avtalsrättslig hemvist i Sverige. Personen i fråga skulle sannolikt falla in i det tredje typfallet (begränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten) som analyserades i kapitel 3 ovan. Av analysen i kapitel 3 följer i princip att den enda regeln som idag saknas och där avtalet ger Sverige beskattnings­ rätten är ränteinkomster från Sverige.841 Förslaget skulle därför innebära att 3:18 IL kompletteras med en punkt som stadgar skattskyldighet i Sverige för ränteinkomster som härrör från Sverige. Det bör dock noteras att EU-rätten, genom sparandedirektivet, högst sannolikt sätter käppar i hjulet för ett sådant förslag, då direktivets målsättning är att säkerställa att ränteinkomsterna endast beskattas i hemviststaten, dvs. inte Sverige i dessa fall. EU-rätten hindrar dock inte att ränteinkomster görs skatteplik­ tiga då mottagaren har hemvist utanför EU/EES. I syfte att motverka temporära utflyttningar skulle även 3:19 IL kunna breddas på så vis att även andelar som ägs indirekt kapitalvinstbeskattas i Sverige vid avyttring. En begränsning skulle kunna göras till att avse den värdeökning som har uppstått i Sverige fram till flytt, baserad på källstatsprincipen. En fördel med detta förslag är att det på ett avsevärt sätt skulle gagna förutsebarheten för den skattskyldige. Dessutom skulle det frigöra myck­ et tid för rättstillämparna och praktiskt verksamma skattejurister. Frågans. 105

2.285 hur stora skatteinkomster som skulle gå förlorade bör naturligvis under­ sökas innan denna typ av förslag, precis som alla andra typer av förslag, genomförs. 6.4.2.3 Löpande schablonbeskattning av värdeökningar på aktier Ett sätt att motverka temporära utflyttningar (round trips) vore att löpan­ de beskatta värdeökningar på aktier.842 Inspiration till en sådan reglering skulle kunna hämtas i reglerna för och principerna bakom investeringssparkonton.843 För att inte en negativ särbehandling av begränsat skatt­ skyldiga ska uppstå (likviditetsmässig nackdel) och för att inte hamna i det EU-rättsliga dilemmat med olika lagar för begränsat och obegränsat skattskyldiga, bör även kapitalvinstbeskattningssystemet för obegränsat skattskyldiga ändras på motsvarande sätt.844 Till skillnad mot dagens reg­ lering av investeringssparkonton bör begränsat skattskyldiga beskattas på samma sätt som obegränsat skattskyldiga.845 Det bör dock noteras att det även finns vissa skatteavtalsrättsliga problem som bör beaktas om denna typ av förslag övervägs. Det handlar exempelvis om hur inkomsten skul­ le komma att klassificeras. Klassificeras den som annan inkomst (enligt artikel 21 modellavtalet) tilldelas normalt den avtalsrättsliga hemviststa­ ten exklusiv beskattningsrätt till inkomsten.846 Mot bakgrund av att en begränsat skattskyldig person inte kan ha avtalsrättslig hemvist i Sverige måste, för att Sverige ska få beskattningsrätt, avtal omförhandlas.s. 105

3.En nackdel med förslaget, jämfört med övriga förslag i detta avsnitt, är att denna metod för beskattning av värdeökningar på aktier inte är vanligt förekommande vid en internationell jämförelse. Vanligtvis är det bra att ha skatteregler som andra stater känner igen och kan relatera till (internationell rationalitet). 286 6.4.2.4 Utsträckt (utvidgad) begränsad skattskyldighet Med inspiration från tysk rätt skulle även ett alternativ kunna vara att en utsträckt begränsad skattskyldighet införs.847 I den tyska regeln anses, en tysk medborgare som de senaste tio åren före utflyttningen var obegrän­ sat skattskyldig under minst fem år, och som efter flytt är bosatt i ett lågskatteland eller inte är skattskyldig utomlands och som har ett väsentlig ekonomiskt intresse i Tyskland, som utvidgat begränsat skattskyldig. Den utvidgade begränsade skattskyldigheten omfattar utflyttningsåret och de därpå följande tio åren. I den tyska regleringen förklaras vad som avses med väsentligt ekono­ miskt intresse. Något förenklat kan man säga att det motsvarar ett inne­ hav av 25 procent av aktierna i ett tyskt bolag. Vidare anses ett väsent­ ligt ekonomiskt intresse föreligga om den utflyttade har inkomster från Tyskland som överstiger 30 procent av hans totala inkomster eller en viss summa pengar.848 Om man överväger denna typ av reglering bör ett flertal förtydliganden göras. Som exempel behöver det förtydligas vilka inkomster som skulle omfattas av denna skattskyldighet. I tysk rätt synes ett större antal inkomster omfattas än för en ”vanligt” begränsat skatt­ skyldig person.849 Om man skulle införa ett liknande förslag i inkomst­ skattelagen skulle det kunna manifesteras genom att komplettera reglerna i 3:18-21 IL med följande lydelse: En person ses som utvidgat begränsat skattskyldig om hen — de senaste tio åren före utflyttningen var obegränsat skattskyldig i Sverige, [85°] och - efter flytten inte är obegränsat skattskyldig i ett annat land, och - har ett väsentligt ekonomiskt intresse i Sverige. Denna skattskyldighet omfattar utflyttningsåret och de därpå följande fem åren. De inkomster som är skattepliktiga är ... När det gäller den andra strecksatsen kan det noteras att det i de tyska reglerna sägs att personen antingen är bosatt i ett utländskt område med låg skatt eller inte är skattskyldig i något land. Om syftet ska vara att mot­s. 106

4.287 verka skenbosättningar (och skatteflykt) skulle det eventuellt räcka med att personen betraktas som obegränsat skattskyldig i utlandet.851 Om däremot syftet är att bibehålla beskattningsrätten till Sverige en tid efter flytt och även att motverka temporära utflyttningar kanske kravet borde kompletteras med ett krav på att den utflyttade har flyttat till ett lågskatteland. Syftet att koppla skattskyldigheten till personer med väsentligt ekonomiskt intresse i Sverige (eller möjligtvis ekonomiskt engagemang i Sverige - motsvarande den prövning som görs i 3:7 IL) torde vara att tyd­ liggöra att det primärt är det ekonomiska engagemanget, i form av äganden i bolag, som binder den skattskyldige till Sverige. Detta stämmer väl överens med syftet att motverka temporära utflyttningar (round trips).s. 107

5.Jämfört med dagens reglering har jag lite svårt att se poängen med denna typ av reglering. För det första skulle bolaget fortfarande vara skattskyldigt i Sverige. De inkomster som den skattskyldige uppbar från bolaget omfattas i stor utsträckning redan av dagens reglering genom exempelvis kupongskattelagen. Om personen, för det andra, fortsätter att arbeta i företaget men från utländsk ort skulle personen inte nöd­ vändigtvis ens om hen var obegränsat skattskyldig behöva betala skatt i Sverige på arbetsinkomsten, mot bakgrund av 3:9 IL. För det tredje skulle nya bedömningssituationer uppstå där förhandsbesked och praxis skulle behöva komplettera lagstiftningen. Ett sådant exempel är vad som vi i Sverige skulle avse med väsentligt ekonomiskt intresse. I syfte att mot­ verka temporära utflyttningar finns det, enligt min bedömning enklare sätt att uppnå det syftet. Jag finner detta förslag för komplicerat om det enda syftet är att motverka temporära utflyttningar (round trips).s. 108

6.Ett alternativ eller en variant på det nyss diskuterade förslaget är att särreglera just temporära utflyttningar i 3:19 IL (se ovan om bredare skattebas) Även i en sådan situation skulle den skattskyldige falla inom det tredje typfallet som diskuterats ovan i kapitel 3. 6.4.2.5 Sammanfattning I avsnittet har tre varianter av s.k. utvidgad begränsad skattskyldighet dis­ kuterats. Mot bakgrund av det ovan anförda, och de skatteavtalsrättsliga problem som föreligger med schablonskatt samt de komplicerade frågor som uppstår vid en (utvidgad) utsträckt begränsad skattskyldighet, före­ faller alternativet att bredda skattebasen för begränsat skattskyldiga som det lämpligaste förslaget. Sammanfattningsvis kan man konstatera att dagens reglering av skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga perso­ 288 ner inte i någon högre utsträckning kan göras vidare än den redan är. Två situationer har identifierats där inkomster skulle kunna göras skatteplik­ tiga. Den ena är att ränteinkomster som betalas till personer med hemvist utanför EU/EES kan göras skattepliktiga och den andra är att kapital­ vinstbeskattning av indirekta innehav av svenska aktiebolag (i syfte att motverka temporära utflyttningar) bör införas. Förslaget innebär därför i princip att dagens reglering av skattskyldighet för begränsat skattskyldiga personer skulle behållas samtidigt som reglerna om väsentlig anknytning slopades. En sådan åtgärd skulle öka förutsebarheten för den skattskyldi­ ge. Reglerna om väsentlig anknytning syftar utöver detta även till att för­ hindra dubbel skattefrihet och att bibehålla beskattningsrätten i Sverige en tid efter flytt (och motverka skenbosättningar). Dessa målsättningar är inte fullt ut lika väl tillgodosedda om endast en reglering av begränsad skattskyldighet finns. Beaktar man nuvarande reglering efter det att skat­ teavtal har tillämpats uppfyller inte heller dessa de nu nämnda syftena. Däremot skulle reglerna om en bredare skattebas kunna ses som inter­ nationellt effektiva, då personen omedelbart får hemvist enligt avtalet i den andra staten vilket skulle innebära att även förutsebarheten, i för­ hållande till en tillämpning av avtalen, skulle bli bättre. Huruvida de regler som idag gäller för begränsat skattskyldiga personer uppfyller kra­ vet på icke-diskriminering i förhållande till EU-rätten kan diskuteras, men utgör i sig ett eget forskningsprojekt. Som redan nämnts ovan, vid upprepade tillfällen, kan vissa av reglerna komma att ändras framöver.852 Bortser vi från det oklara rättsläget när det gäller EU-rätten torde kravet på verkställighetsrationalitet vara tillgodosett. Naturligtvis finns nackdelar med nu diskuterat förslag. En sådan är kontrollaspekten. Om vi återkopplar till scenariot i avsnitt 6.1.2 om H som flyttade ut och sålde sina indirekta innehav i företaget F, uppstår frågan hur Skatteverket får veta att aktierna i företag F har avyttrats. Om det inte redan finns ett system för denna typ av informationsutbyte kan sådana behöva utvecklas.s. 108

Claw back vid återflyttning

1.6.4.3.1 Inledning Om reglerna om väsentlig anknytning togs bort och den utflyttade blev begränsat skattskyldig direkt vid utflyttningstillfället skulle reglerna kunna kompletteras med en s.k. claw back-regel eller återflyttningsregel.s. 109

2.289 I såväl Storbritannien som Nya Zealand har man, (eller hade man åtminstone år 2002), regler som i viss mån kan klassificeras som claw back-regler. I Storbritannien omfattades kapitalvinster till följd av avytt­ rade tillgångar som personen ägde när hen flyttade från landet och som realiseras utomlands. Tidsperioden var fem år, dvs. om personen återvän­ de till Storbritannien inom fem år ansågs dessa tillgångar avyttrade vid återkomsten.853 Snarlika regler fanns i Nya Zealand avseende inkomster från utländska truster.854s. 109

3.En claw back-regel skulle antingen kunna omfatta alla den skattskyl­ diges inkomster som uppbars under tiden utomlands (nedan benämnd obegränsad claw back-regel) eller begränsas till att omfatta vissa typer av inkomster (nedan benämnd begränsad claw back-regel). Den första typen av regel skulle kunna infogas som en tredje punkt i 3:3 IL och stadga att den som återflyttar till Sverige inom exempelvis tre år anses som obe­ gränsat skattskyldig i Sverige under hela utlandsvistelsen. Ett alternativ är att skapa en begränsad claw back-regel. En sådan skulle, om den införs, placeras i 3:18 IL eller där närliggande regelmateria. Båda dessa alternativ diskuteras i avsnitten nedan. 6.4.3.2 Retroaktiv obegränsad skattskyldighet En obegränsad claw back-regel kan i viss mån ses som en variant av en tillämpning av den utsträckta hemvistprincipen, eftersom resultatet av en sådan regel skulle vara att personen vid en rekonstruktion skulle anses ha varit obegränsat skattskyldig i Sverige under hela utflyttningstiden. Jag har dock valt att placera förslaget i denna kategori, då jag finner det lämpligare att diskutera en begränsad variant av claw back-regel (se strax nedan). Ett skäl till detta är den uppenbara nackdel och arbetsbörda som uppstår med den obegränsade varianten av claw back-regel. Det skulle onekligen uppstå en hel del arbete med att i efterhand rekonstruera och bedöma den skattskyldiges inkomster de senaste tre till fem åren, varför målsättningen med att reglerna ska vara rationella att verkställa starkt kan ifrågasättas. Till detta kan även de omprövningar som sannolikt skulle behöva göras läggas. Omprövningar skulle behöva göras avseende alla de inkomster som personen har haft från Sverige under utlandstiden och som hen blivit beskattad för såsom begränsat skattskyldig. 290 6.4.3.3 Retroaktiv skattskyldighet för vissa inkomster För svenskt vidkommande vore det möjligt att diskutera om det finns situationer eller snarare inkomster där en begränsad återflyttningsregel vore ändamålsenlig. Att som nämnts ovan införa en generell claw back­ regel som innebär att personen anses obegränsat skattskyldig för hela perioden avseende alla inkomster framstår som ett oproportionerligt stort ingrepp. I synnerhet om personen under utflyttningstiden har varit obegränsat skattskyldig i utlandet. De inkomster som skulle kunna moti­ vera en återflyttningsregel skulle antagligen vara kapitalvinster av olika slag. Dessa inkomster omfattas huvudsakligen av 3:18-19 IL, varför reg­ leringen i viss mån framstår som omotiverad.855 Som framgår av avsnitt 6.1.2 ovan finns det dock situationer som inte fångas upp inom ramen för nuvarande system för begränsat skattskyldiga personer (se om tempo­ rära utflyttningar (round trips)). Om en begränsad återflyttningsregel införs bör såväl tidsgränsen som vilka personer som bör omfattas av regeln utredas närmare. Tidsgränsen kommer inte att utredas närmare i detta sammanhang utan jag nöjer mig med att konstatera att en tidsgräns på tre till fem år sannolikt vore ända­ målsenlig. Som nämnts ovan använde sig Storbritannien av en tidsgräns på fem år. Om syftet med regeln är att bibehålla den svenska beskatt­ ningsrätten en tid (förhindra skenbosättningar) torde en treårig gräns kunna räcka. Om regeln syftar till att fånga upp beskattningsrätten för temporära utflyttningar (round trips) kanske fem år är bättre (då dessa framstår som mindre skyddsvärda). Även frågan vilka personer som borde omfattas kan diskuteras: Bör regeln omfatta endast svenska medborgare eller alla som vid utflyttningstidpunkten var obegränsat skattskyldiga i Sverige? De utländska med­ borgare som de facto återvänder till Sverige efter ett fåtal år är inte mer skyddsvärda än svenska medborgare. Ur ett likhetsperspektiv borde där­ för samtliga personer omfattas som vid utflyttningstidpunkten var bosat­ ta eller stadigvarande vistades i Sverige och som direkt eller indirekt ägde aktier i Sverige. Om en begränsning görs till att endast omfatta vissa typer av inkom­ ster eller om tidsperioden sätts till tre år blir bedömningen lättare än om hela den skattskyldiges situation skulle utredas och tidsperioden skulle vara längre. En fördel är att regeln är klar och tydlig, vilket torde innebära att kravet på förutsebarhet är uppfyllt. När det gäller frågan om verkställighetsrationalitet bör frågan om reg­ lerna är icke-diskriminerande diskuteras. En claw back-regel skulle san-s. 110

4.291 nolikt inte hindra personer från att flytta från Sverige, däremot skulle den kunna hindra personer från att återvända - i synnerhet de som flyttat ut för att sälja sina företag och därefter återvända (jämför temporära utflytt­ ningar) - åtminstone inom den aktuella tidsperioden. En sådan återflytt­ ning skulle mycket väl kunna falla inom ramen för en fördragsfrihet.856 Frågan är dock vilken situation som skulle utgöra den objektivt jämför­ bara situationen vid den EU-rättsliga prövningen. Är det en person som flyttar från stat X till Sverige men som inte omfattas av claw back-regeln eller är det en person som aldrig flyttade från Sverige i det första fallet. Vanligtvis jämför EU-domstolen en gränsöverskridande situation med en icke gränsöverskridande situation, dvs. den andra situationen. Jag är dock långt ifrån säker på hur EU-domstolen skulle göra i detta fall. Om en jämförbar situation skulle identifieras skulle en snarlik diskussion kunna föras som den som har förts ovan i avsnitt 4.4 om betungande adminis­ trativa bördor, då det eventuellt kan anses tyngre att behöva rekonstruera och deklarera sina inkomster tre till fem år tillbaka i tiden än om så inte behöver ske. Görs jämförelsen däremot med en kvarboende person har denne redan deklarerat sin kapitalvinst, varför frågan om det föreligger en restriktion kan ifrågasättas.s. 111

5.På motsvarande sätt som nämnts ovan skulle en claw back-regel som omfattar endast vissa typer av inkomster (exempelvis kapitalvinster) bli mindre omfattande och sannolikt ses som mindre negativ än en obegrän­ sad claw back-regel. Även små inskränkningar kan dock utgöra förbjudna hinder. Om ett hinder skulle föreligga mot bakgrund av detta, uppstår frågan om det skulle kunna gå att rättfärdiga. Även i denna del förelig­ ger en hel del osäkerhet.857 När det gäller den EU-rättsliga prövningen kan det dock nämnas att EU-domstolen i Lasteyrie nämnde en återflytt­ ningsregel som ett alternativ till den franska exitskatten när det gällde att motverka temporära utflyttningar (round trips).858 Detta bör dock inte tas som en garanti för att domstolen vid en prövning skulle komma till denna slutsats. Liknande uttalanden skedde exempelvis i rättsfallet X&Y mot Riksskatteverket859 avseende ställande av säkerhet för att i det efterföljande Lasteyrie-målet uttala att ställande av säkerhet utgjorde ett förbjudet hinder. I National Grid Indus-målet uttalade EU-domstolen återigen att ställande av säkerhet skulle kunna vara möjligt.860 292 EU-domstolen godtar som framgått ovan inte mekaniskt utformade skatteflyktsregler. Eftersom regeln till sin karaktär är mekanisk, bör kom­ pletteringar till en sådan regel övervägas. En sådan skulle kunna vara att låta den skattskyldige visa syftet med den temporära utflyttningen och låta regeln omfatta endast sådana situationer som skett i syfte att uppnå skattefördelar (jämför om rättfärdigande i avsnitt 4.5.2 ovan). Beträffande skatteavtalstillämpningen kan det noteras att om en claw back-regel skulle införas blir den skattskyldige, precis som i avsnittet ovan, att ses som begränsat skattskyldig till dess en eventuell återflytt aktualiseras. Skatteavtalsrättsligt blir bedömningen densamma som den som beskrevs i avsnitt 6.4.2 ovan under tiden då den skattskyldige bor utomlands. Hur den dubbelbeskattning som uppstår till följd av att en claw back-regel vid återflytten bör undanröjas är en komplicerad fråga som måste utredas vidare. Eventuellt skulle man kunna kombinera regeln med en obligatorisk avräkningsskyldighet i Sverige avseende den utländ­ ska skatten. Om man jämför denna begränsade claw back-regel med för­ slaget att utöka skattebasen för begränsat skattskyldiga till att omfatta även indirekta innehav synes denna regel mindre ingripande och mer proportionerlig ur ett EU-rättsligt perspektiv. Skälet till detta är att claw back-regeln endast omfattar de temporära utflyttningarna (jämför syftet i 6.1.2 ovan). Den utökade skattebasen däremot omfattar alla utflyttare och deras avyttrade kapitalvinster. Sett mot bakgrund av EU-domstolens prövning är det dock inte omöjligt att den begränsade skattskyldigheten, med den bredare skattebasen, är mer EU-förenlig trots allt. Den EUrättsliga bedömningen beror också på hur reglerna, mer exakt, utformas.s. 112

Exitskatteregler

1.Som nämnts ovan i avsnitt 5.4 införde Danmark exitskatteregler för aktier i samband med att de slopade den uttryckliga tillämpningen av den utsträckta hemvistprincipen.861 En liknande regel, i en svensk kon­ text, skulle exempelvis kunna innebära att den som flyttar från Sverige och som har ett innehav av aktier i ett svenskt bolag blir beskattad direkt vid flytten som om aktierna hade avyttras. Flytten skulle således jämstäl­ las med en avyttring. I syfte att förhindra kringgående med temporära utflyttningar, torde även indirekta innehav omfattas. Kapitalvinsten (eller förlusten) skulle beräknas och ett uppskov med betalningen av skattens. 113

2.293 skulle ges automatiskt tills dess att aktierna de facto avyttrades.862 För att vara förenliga med EU-rätten skulle det även sannolikt krävas att eventu­ ella värdenedgångar efter flytten beaktades i endera av de två staterna.863s. 113

3.När det gäller kapitalvinster på aktier har vi som nämnts i dagsläget tioårsregeln i 3:19 IL. Sverige har även i relativt stor utsträckning säker­ ställt beskattningsrätten enligt tioårsregeln i ingångna skatteavtal. Det bör noteras att tiden under vilken tioårsregeln ges effekt i olika skatteavtal varierar kraftigt. I vissa avtal begränsas tioårsregeln även på så sätt att endast vinster fram till flytt omfattas.864 Slutresultatet med en exitskatt enligt nu föreslagen modell, synes bli ungefär detsamma som efter en tilllämpning av tioårsregeln och ett ingånget skatteavtal, eftersom de flesta skatteavtal tilldelar Sverige beskattningsrätten för den del av kapitalvin­ sten som uppstod före flytten.s. 114

4.Ser man till syftet att motverka temporära utflyttningar (round trips) omfattas dessa, som nämnts ovan, inte av tioårsregeln eftersom regeln kringgås genom indirekta innehav. Ett alternativ till de ovan nämnda förslagen om en bredare skattebas och claw back-regler skulle kunna vara att införa en exitskatt kombinerad med ett automatiskt uppskov för dessa indirekta innehav.s. 114

5.Skillnaden mellan en exitskatt (kombinerad med uppskov) jämfört med en breddad skattebas är för det första tidpunkten för skatteberäk­ ningen. En annan skillnad är att den bredare skattebasen, på liknande sätt som tioårsregeln, sannolikt skulle tidsbegränsas. Skillnaden mellan en exitskatt och en claw back-regel är att den senare endast aktualiseras för att motverka temporära utflyttningar. Ur ett EU-rättsligt perspektiv kan den således ses som mindre ingripande. EU-domstolen har dock vid upprepade tillfällen accepterat att medlemsstaterna beskattar vinster som uppstått inom deras territorium. En exitskatt av nu aktuellt slag kan där­ för övervägas i framtiden. Innan så sker, torde det dock var rimligt att invänta kommissionens och EU-domstolens ståndpunkter beträffande de danska reglerna.865 294s. 114

Avslutande kommentarer

1.6.4.5.1 Sammanfattning I avsnittet har tre huvudförslag till alternativa regler till väsentlig anknyt­ ning diskuterats. I samtliga förslag frångås den utsträckta hemvistprinci­ pen som grund för skattskyldighet. Det första förslaget innebär att skatt­ skyldigheten för begränsat skattskyldiga ses över. Flera alternativ att göra detta på har analyserats i avsnitt 6.4.2. Mest lämpligt synes det vara att bredda skattebasen till att omfatta även ränteinkomster till personer med hemvist utanför EU/EES och kapitalvinster på indirekt ägda andelar i svenska bolag. Det andra förslaget innebär att en claw back-regel införs (avsnitt 6.4.3). En sådan regel skulle förslagsvis innebära att om den skattskyldige flyttar åter till Sverige inom en viss tid skulle hen anses begränsat skatt­ skyldig här för de kapitalvinster som hen erhållit på indirekt ägda aktier i svenska bolag. Det tredje förslaget innebär att en exitskatt på kapital­ vinster på indirekt ägda aktier införs (avsnitt 6.4.4). Sammanfattningsvis, torde - om den utsträckta hemvistprincipen utmönstras som grund för skattskyldighet - dagens regler för begränsat skattskyldiga räcka långt. Man kan dock överväga att införa skattskyldighet även för kapitalvinster på indirekta äganden (i syfte att motverka temporära utflyttningar). När de olika alternativen ställs mot varandra framkommer att samtliga förslag har förtjänster och brister. Ett alternativ är att bredda skattebasen för ränteinkomster till personer med hemvist utanför EU/EES och samtidigt införa skattskyldighet för kapitalvinster på indirekta innehav av svenska aktier. Detta kan antingen göras genom en breddad skattebas, införandet av en claw back-regel eller en exitskatt. 6.4.5.2 Några sammanfattande kommentarer utifrån kriterierna fors. 115

2.en god skattelagstiftning I avsnittet har ett flertal exempel på skatteregler där den utsträckta hem­ vistprincipen inte har tillämpats diskuterats. Mot bakgrund av att Sve­ rige under årens lopp har utvidgat reglerna för begränsat skattskyldiga i relativt stor utsträckning, är det min uppfattning att dessa inte behöver kompletteras i allt för hög utsträckning. Viss kompletterande lagstiftning i syfte att motverka temporära utflyttningar har dock föreslagits. Ser man till hur andra länder har valt att lösa liknande frågor, framstår den danska lösningen med en exitskatt som en mer vanligt förekommande lösning än en breddning av skattebasen för begränsat skattskyldiga eller en återflyttningsskatt. Hur denna lösning (exitskatt) står sig gentemot EU-rättens. 115

3.295 torde även relativt snart bli klarlagt, varför en sådan lösning eventuellt kan komma att ha vissa försteg framför de andra förslagen.s. 115

4.Väljer man att ta bort reglerna om väsentlig anknytning i 3:3 st. 1 p. 3 och 3:7 IL blir den största skillnaden att samtliga personer som flyt­ tar från Sverige, vid en tillämpning av skatteavtalen, faller inom tillämp­ ningsområdet för det tredje typfallet. Effekten av det är att utländska inkomster i princip inte är skattepliktiga i Sverige.s. 116

5.Målsättningarna att bibehålla beskattningsrätten i Sverige även efter flytt (och förhindra skenbosättningar) skulle eventuellt inte uppnås till fullo. Det kan dock noteras att beskattningsrätten till de flesta inkom­ ster som har sin källa i Sverige även fortsättningsvis skulle bibehållas. Inte heller målsättningen att förhindra dubbel skattefrihet kan uppnås i samtliga tänkbara situationer. Likväl, om man ser till rationaliteten i verkställighet och reglernas effektivitet, torde detta förslag uppnå dessa i betydligt högre grad än dagens reglering. Detsamma gäller kravet på ökad klarhet och förutsebarhet för den enskilde. Att slopa reglerna om väsentlig anknytning och dessutom hela den utsträckta hemvistprincipen skulle sannolikt gagna förutsebarheten då några avvägningar i den inter­ na rätten inte behöver göras. Hur stora skatteintäkter som skulle bortfalla är i dagsläget oklart men många skattekronor skulle sannolikt vinnas på att rättstillämparen inte behöver göra de bedömningar som hen gör idag (se kapitel 2). Att slopa såväl reglerna om väsentlig anknytning som den utsträckta hemvistprincipen torde inte strida mot de fria rörligheterna inom EU. Beroende på hur lagstiftaren väljer att komplettera en sådan ändring finns dock vissa EU-rättsliga frågeställningar som måste utredas ytterligare.s. 116

Avslutande kommentarer

1.I detta kapitel har åtskilliga alternativ till reglerna i 3:3 st. 1 p. 3 och 3:7 IL (väsentlig anknytning) presenterats och analyserats. Syftet har varit att analysera om det finns andra metoder för beskattning som på ett bättre sätt än dagens reglering uppfyller kraven på en rationell och god lag­ stiftning. I bedömningen av om lagstiftningen kan ses som rationell har särskild vikt lagts vid kraven på förutsebarhet, måluppfyllelse och effekti­ vitet. I kravet på effektivitet inbegrips även att reglerna bör vara rationella ur ett verkställighets- och internationellt perspektiv. Tanken med kapitlet har också varit att ge lagstiftaren inspiration till fortsatt utredning, efter­ som det i studien tydligt framgår att reglerna om obegränsad skattskyl­ dighet efter en flytt från Sverige förtjänar att moderniseras. 296 Tre olika huvudalternativ har diskuterats. Det första alternativet är att bibehålla dagens reglering men att söka göra den mer förutsebar. En ny utformning av reglerna om väsentlig anknytning och i synnerhet 3:7 IL har diskuterats. I avsnitt 6.2.7 har ett förslag baserat på en kodifiering av praxis presenterats. Om reglerna om väsentlig anknytning skulle revi­ deras, bör man även ta ställning till om vissa regler bör utmönstras ur lagstiftningen. Exempel på sådana är bevisbörderegeln och möjligheten att återbosätta utflyttade personer efter det att de har blivit begränsat skattskyldiga i Sverige. I förslaget har dels införandet av en maximal tid under vilken väsentlig anknytning kan föreligga efter en flytt, dels möjlig­ heten att införa en undantagsregel analyserats. En undantagsregel skulle kunna innebära att den som blir obegränsat skattskyldig i inflyttnings­ staten undantas från beskattning i Sverige. I syfte att förhindra kringgåenden bör i så fall kravet på skattskyldighet i utlandet förslagsvis kom­ bineras med ytterligare något kriterium, såsom exempelvis bosättning, visst krav på skatteuttag i det andra landet eller att den skattskyldige har sitt centrum för levnadsintressen där. Även om de förslagna ändringarna skulle göras kan reglerna primärt ifrågasättas utifrån kravet på förutsebarhet och kravet på effektivitet. En fördel med att bibehålla reglerna om väsentlig anknytning (om än i reviderad form), till skillnad från övriga diskuterade förslag, är att den samlade bedömningen som görs i det enskilda fallet i viss mån bibehålls. Att kunna göra en individuell bedömning i det enskilda fallet är en av reglernas styrkor i dagsläget.866 Den samlade bedömningen utgör dock en bidragande orsak till svårigheten att förutse effekten av reglerna, vilket är en nackdel. Det andra huvudalternativet är att skapa ett förslag där den utsträckta hemvistprincipen fortfarande tillämpas i utflyttningssituationer. De två förslag som framstår som mest rationella är, enligt min bedömning, att införa en utsträckt hemvistregel baserad på bostad och viss maximal vis­ telsetid i Sverige eller att införa en absolut utflyttningsregel (se avsnitt 6.3 ovan). Framförallt det sista av dessa förslag kan med fördel kombineras med en undantagsregel, på motsvarande sätt som diskuterats ovan. En fördel med sådana regler är att de är enkla och förutsebara. En nackdel är att de är relativt mekaniska och att den skattskyldige, framförallt när det gäller en absolut utflyttningsregel i princip inte kan styra över sin egna skattemässiga situation. En undantagsregel skulle dock i viss mån motverka detta.867 Snarlika regler som de nu diskuterade finns i norsk och i isländsk rätt, varför det vore intressant om reglernas förenlighets. 116

2.297 med de fria rörligheterna inom EES kunde prövas av EFTA-domstolen. I analysen ovan har slutsatsen dragits att visst försteg torde kunna ges åt den utsträckta hemvistregeln, då den i ett senare led leder till en större effektiv tillämpning av artikel 4(2) i skatteavtalen och fördelningen av det avtalsrättsliga hemvistet.s. 117

3.Som ett tredje huvudalternativ diskuterades möjligheten att använda andra metoder än den utsträckta hemvistprincipen vid beskattning av utflyttade personer. Av de i avsnitt 6.4 diskuterade alternativen, framkom­ mer att det enklaste vore att ta bort reglerna om väsentlig anknytning och inte införa några kompletterande regler alls, utan att endast falla tillbaka på dagens reglering av begränsat skattskyldiga personer. En enkel åtgärd vore dock att bredda skattebasen för begränsat skattskyldiga ytterligare och exempelvis göra räntebetalningar till personer med hemvist utanför EES/ EU skattepliktiga. Det bör dock noteras att det med denna lösning kan uppstå luckor i lagstiftningen som kan behöva fyllas. Ett förfarande som inte skulle fångas upp av dagens regler för begränsat skattskyldiga är det som i studien har benämnts temporära utflyttningar (round trips).868 För att motverka dessa har utöver införandet av en bredare skattebas i 3:19 IL även införandet av en återflyttningsskatt (claw back-regel) eller en exitskatt diskuterats. Dessa förslags internationella effektivitet kan dock ifrågasät­ tas och ytterligare analyser behöver göras.869 Vid det fortsatta arbetet kan det beaktas att dagens reglering av begränsat skattskyldiga personer är mycket förutsebar, jämfört med reglerna om väsentlig anknytning. Mot bakgrund av de slutsatser som drogs utifrån kapitel 3 får nuvarande reg­ ler för begränsat skattskyldiga även anses effektiva. Huruvida reglerna i alla delar är att se som förenliga med EU-rätten kan dock diskuteras. I avvaktan på EU-domstolens dom i rättsfallet Hirvonen utvecklas inte detta närmare. Som framgått ovan framstår det som klart att regler om begränsad skattskyldighet, på ett principiellt plan, inte strider mot EUrätten utan att EU-domstolen accepterar källbeskattning. Samtliga de tre nyss nämnda alternativen baseras på denna princip. Såväl utformningen som uppbörden av denna beskattningsrätt kan dock ifrågasättas, och det finns sannolikt många anledningar till att återkomma till denna fråga längre fram, inom ramen för andra forskningsprojekt.s. 118

4.Ser man till kravet på måluppfyllelse (politisk rationalitet) synes å ena sidan en revidering av nuvarande regler troligtvis uppfylla syftet att förhin­ dra dubbel skattefrihet och önskan att bibehålla beskattningsrätten i Sve­ rige en tid efter flytt (motverka skenbosättningar) i högre utsträckning än 298 de andra alternativen. Å andra sidan framstår övriga förslag (exempelvis en utsträckt hemvistregel eller en exitskatt) som betydligt mer förutsebara än dagens reglering och även mer förutsebara än alternativet att revidera denna. När det gäller kravet på effektivitet och verkställighetsrationalitet torde även de alternativa förslagen leda till större uppfyllelse av dessa än en revidering av nuvarande regler. En nackdel med de alternativa försla­ gen är dock att något utrymme inte ges för den individuella och samlade bedömning som görs enligt 3:7 IL. Den samlade bedömningen kan ge legitimitet och leda till en rättvis bedömning. Om exempelvis alla som flyttade från Sverige blev begränsat skattskyldiga direkt vid flytt, skulle viss effektivitet i rättstillämpningen även kunna uppnås vid skatteavtalstillämpningen. Eftersom dessa omgående skulle få avtalsrättslig hemvist i den andra avtalsslutande staten, enligt artikel 4. Därtill framstår behovet av en samlad bedömning som större när den utsträckta hemvistprincipen tillämpas än exempelvis om en exitskatt skulle införas. Jag föreslår att reglerna om väsentlig anknytning antingen revide­ ras och förtydligas utifrån den praxis som finns, att de ersätts med en utsträckt hemvistregel, eller att de utmönstras ur lagstiftningen samtidigt som reglerna för begränsat skattskyldiga ses över en extra vända i kombi­ nation med införandet av en exitskatt. Personligen tilltalas jag av förut­ sebara regler. De förslag som framstår som mest förutsebara är förslagen om en absolut utflyttningsskatt eller de olika alternativa förslagen om begränsad skattskyldighet. Vilka mål som är mest beaktansvärda återstår dock för politikerna att bestämma. En kombination av en bredare skattebas för begränsat skattskyldiga och något av de andra alternativen kan också övervägas. Ett sådant alternativ som nämnts ovan skulle kunna vara en exitskatt avseende värdeökningar på indirekta innehav i svenska bolag. Skillnaden mellan en exitskatt och en utökad beskattning enligt 3:19 IL skulle vara tidpunkten för beräk­ ningen av skatten (om man även vid 3:19 IL begränsade anspråken till att omfatta värdeökningar som uppstått när den skattskyldige var bosatt i Sverige). Att beräkna skatten direkt vid utflyttningen och ge ett auto­ matiskt uppskov till dess att aktierna avyttras torde sannolikt inte strida mot EU-rätten.870 Om det i ett senare led skulle visa sig att en exitskatt skulle strida mot EU-rätten kan den i så fall tas bort, utan att andra lag­ ändringar behöver göras. Alla som flyttar från Sverige skulle då omfattas av de utvidgade reglerna för begränsat skattskyldiga personer (dvs. även de utökade reglerna avseende räntebetalningar). Sammanfattningsvis kan konstateras att de förändringar som skett i samhället och i det svenska skattesystemet samt även den rättsutvecklings. 118

5.299 som skett på det internationella området under de senaste 30 åren inne­ bär att reglerna om väsentlig anknytning behöver ses över. Flera förslag har lyfts upp till diskussion i detta avslutande kapitel. Vilka syften en sådan moderniserad lagstiftning är tänkt att uppfylla har naturligvis stor betydelse för valet av underliggande princip till grund för skattskyldighet och för hur reglerna bör utformas. Denna studie kan vara en ingång till en revidering av reglerna och de principer som ligger bakom dem.s. 119

6.Undersök omgivningens möjligheter:s. 120

7.När ens hus inte ser ut som ett hus utan som ett kullblåst träd är det hög tids. 120

8.att man skaffar sig ett nytt.s. 120

9.Nalle Puh 300s. 120