Skatterättsnämnden dnr 102-11/D. Målet har även prövats av HFD, men då endast avseende frågan om väsentlig anknytning förelåg, HFD 2013 ref. 4 (se avsnitt 2.4.2 ovan).
1.2.1.3.1 Anknytningsfaktorerna i första stycket 39s. 39
2.2.1.3.2 Bevisbörderegeln i andra stycket 40s. 39
3.2.1.4 Syftet med reglerna om väsentlig anknytning ochs. 39
4.närmare om kravet på måluppfyllelse 44s. 39
5.2.1.5 Disposition och ytterligare metodfrågor 46s. 39
6.2.2 Familj i Sverige 49s. 39
7.2.2.1 Inledning-en presumtionsregel 49s. 39
8.2.2.2 Familjebegreppet 49s. 39
9.2.2.3 Genombrott i presumtionen - när kan familjens. 39
10.stanna? 55s. 39
11.2.2.4 Äterbosättning 56s. 39
12.2.2.5 Avslutande kommentarer 57s. 39
13.2.3 Bostad i Sverige som är inrättad för åretruntbruk 58s. 39
14.2.3.1 Inledning - två presumtionsregler 58s. 39
15.2.3.2 Äretruntbostad - en fråga om standard ochs. 39
16.läge? 59s. 39
17.2.3.3 Permanentbostad 61s. 39
18.2.3.3.1 Permanentbostad soms. 39
19.presumtionsregel 61s. 39
20.2.3.3.2 Genombrott i presumtionsregeln - när kans. 39
21.permanentbostaden behållas? 64s. 39
22.2.3.4 Fritidsfastighet 65s. 39
23.2.3.5 Avslutande kommentarer 66s. 39
24.2.4 Ekonomiskt engagemang i Sverige 68s. 39
25.2.4.1 Inledning — historik 68s. 39
26.2.4.2 Fallet med den utflyttade advokaten 69s. 39
27.2.4.2.1 Omständigheterna i målet 69s. 39
28.2.4.2.2 Skatterättsnämndens bedömning 70s. 39
29.2.4.2.3 Högsta förvaltningsdomstolens bedömnings. 39
30.och målets placering 71s. 39
31.2.4.3 Inflytande genom tillgångar 72s. 39
32.2.4.3.1 Inledning 72s. 39
33.2.4.3.2 Indirekt ägande 72s. 39
34.2.4.3.3 Direkt ägande 76s. 39
35.2.4.4 Inflytande genom ställning 78s. 39
36.2.4.5 Avslutande kommentarer 80s. 39
37.2.5 Fastighet i Sverige 82s. 39
38.2.5.1 Inledning 82s. 39
39.2.5.2 Direkt och indirekt ägande 83s. 39
40.2.5.3 Aktiv eller passiv fastighetsförvaltning 83 10s. 39
41.2.5.4Omsättning och taxeringsvärde 84s. 84
42.2.5.5Avslutande kommentarer 85 2.6 Svenskt medborgarskap 85s. 84
43.2.6.1 Inledning 85s. 84
44.2.6.2 Bedömning av utländska medborgare som flyttars. 84
45.tillbaka till sitt hemland 87s. 84
46.2.6.2.1 Familj i Sverige 87s. 84
47.2.6.2.2 Bostad i Sverige 87s. 84
48.2.6.2.3 Frågan om återbosättning 91s. 84
49.2.6.3 Avslutande kommentarer 91 2.7 Tiden för bosättning i Sverige 92 2.8 Avsaknad av varaktig bosättning utomlands 94s. 84
50.2.8.1 Inledning 94s. 84
51.2.8.2 Obegränsat skattskyldig i utlandet - ett krav? 95s. 84
52.2.8.3 Varaktig bosättning kontra avsiktens betydelse 96s. 84
53.2.8.4 Bosatt utomlands de senaste åren - den omvändas. 84
54.situationen 98s. 84
55.2.8.5 Avslutande kommentarer 99 2.9 Vistelse utomlands för studier eller av hälsoskäl 100 2.10 Liknande förhållanden 102s. 84
56.2.10.1 Inledning 102s. 84
57.2.10.2 Vad som utgör liknande förhållanden 102s. 84
58.2.10.3 Potentiellt liknande förhållanden 103s. 84
59.2.10.4 Vad som inte utgör liknande förhållanden 105s. 84
60.2.10.5 Avslutande kommentarer 105 2.11 Avslutande kommentarer 106s. 84
II NUTID 111
Skatteavtalens begränsande verkan 113
1.3.1 Inledning 113s. 84
2.3.1.1 Bakgrund 113s. 84
3.3.1.2 Syfte, metod och material 114s. 84
4.3.1.3 Disposition och ytterligare metodfrågor 116 3.2 Hemvistbedömningen 118s. 84
5.3.2.1 Bakgrund 118s. 84
6.3.2.2 Villkor för hemvist enligt artikel 4(1) 120s. 84
7.3.2.3 Dubbelt hemvist och den s.k. stegen is. 84
8.artikel 4(2) 123s. 84
9.3.2.4 Typfall för den fortsatta studien 130s. 84
10.11s. 84
11.2s. 85
12.3.3Fördelningen av beskattningsrätten till olika inkomster 133s. 85
13.3.3.1 Bakgrund 133s. 85
14.3.3.2 Inkomst av näringsverksamhet 134s. 85
15.3.3.2.1 Inledning 134s. 85
16.3.3.2.2 Inkomst av enskild näringss. 85
17.verksamhet 135s. 85
18.3.3.2.3 Royalties 139s. 85
19.3.3.2.4 Inkomster för artister ochs. 85
20.sportutövare 141s. 85
21.3.3.3 Inkomst av kapital 144s. 85
22.3.3.3.1 Inledning 144s. 85
23.3.3.3.2 Hyresinkomster 145s. 85
24.3.3.3.3 Utdelningar 147s. 85
25.3.3.3.4 Ränteinkomster 149s. 85
26.3.3.3.5 Kapitalvinster 153s. 85
27.3.3.4 Inkomst av tjänst 161s. 85
28.3.3.4.1 Inledning 161s. 85
29.3.3.4.2 Inkomst av anställning 161s. 85
30.3.3.4.3 Pensioner 168s. 85
31.3.3.4.4 Inkomst för studenter 172s. 85
32.3.4Avslutande kommentarer 172s. 85
Reglernas förhållande till EU-rätten 179
1.4.1 Inledning 179s. 85
2.4.2 Hemvistprincipens ställning 181s. 85
3.4.3 Den utsträckta hemvistprincipens ställning 182s. 85
4.4.3.1 Inledning 182s. 85
5.4.3.2 EU-domstolens praxis 183s. 85
6.4.3.3 Reglerna om väsentlig anknytning - etts. 85
7.exempel 190s. 85
8.4.3.4 Sammanfattande kommentarer 194s. 85
9.4.4 Restriktionsprövning - praktiska problem meds. 85
10.reglerna 194s. 85
11.4.4.1 Inledning 194s. 85
12.4.4.2 Bedömningen av om väsentlig anknytnings. 85
13.föreligger 195s. 85
14.4.4.2.1 Omvänd bevisbörda och bosättnings-s. 85
15.utredning 195s. 85
16.4.4.2.2 Bristande förutsebarhet 196 12s. 85
17.4.4.2.3 Förhandsbesked som ett naturligt inslag is. 86
18.processen 197s. 86
19.4.4.3 Skyldigheter som uppstår efter flytt när väsentligs. 86
20.anknytning föreligger 197s. 86
21.4.4.3.1 Ärlig inkomstdeklaration 197s. 86
22.4.4.3.2 Internationell juridisk dubbelbeskattnings. 86
23.-än en gång 198s. 86
24.4.4.4 Sammanfattande kommentarer 199 4.5 Rättfärdigandeprövning 200s. 86
25.4.5.1 Inledning- en koppling till syftena meds. 86
26.reglerna 200s. 86
27.4.5.2 Argument om att förhindra olika typer avs. 86
28.missbruk 201s. 86
29.4.5.3 Proportionalitetsprövningen - det EU-rättsligas. 86
30.nålsögat 204s. 86
31.4.5.4 Sammanfattande kommentarer 207 4.6 Något kort om exitbeskattning 208 4.7 Avslutande kommentarer 208s. 86
Komparativ utblick 211
1.5.1 Inledning - syfte, metod och terminologi 211 5.2 Finland 212 5.3 Norge 215 5.4 Danmark 219 5.5 Island 221 5.6 Avslutande kommentarer 221s. 86
III FRAMTID 225
Alternativa förslag till dagens reglering 227
1.6.1 Inledning 227s. 86
2.6.1.1 Bakgrund - en sammanfattande kommentar 227s. 86
3.6.1.2 Vilka syften bör regleringen uppnå? 229s. 86
4.6.1.3 Disposition och avgränsningar 230 6.2 Revidering av nuvarande reglering 231s. 86
5.6.2.1 Inledning 231s. 86
6.6.2.2 Listan med lagstadgade anknytningsfaktorer 234s. 86
7.6.2.2.1 Slopa listan 234s. 86
8.13s. 86
9.6.2.2.2 Ha kvar listan 236s. 236
10.6.2.2.3 Avslutande kommentarer 241s. 236
11.6.2.3 Skattskyldighet på grund av återbosättning 241s. 236
12.6.2.4 Bevisbörderegeln 243s. 236
13.6.2.5 Införandet av en sluttidpunkt när väsentligs. 236
14.anknytning upphör 245s. 236
15.6.2.6 Införandet av ett undantag till reglerna om väsentligs. 236
16.anknytning 247s. 236
17.6.2.7 Avslutande kommentarer 252s. 236
18.6.2.7.1 Sammanfattning 252s. 236
19.6.2.7.2 Några sammanfattande kommentarers. 236
20.utifrån kriterierna för en god skattes. 236
21.lagstiftning 254s. 236
22.6.3 Alternativ tillämpning av den utsträcktas. 236
23.hemvistprincipen 256s. 236
24.6.3.1 Inledning 256s. 236
25.6.3.2 Centrum för levnadsintressen 256s. 236
26.6.3.2.1 Inledning 256s. 236
27.6.3.2.2 Bostad i Sverige 257s. 236
28.6.3.2.3 Personliga och ekonomiskas. 236
29.förbindelser 259s. 236
30.6.3.2.4 Avslutande kommentarer 262s. 236
31.6.3.3 En utsträckt hemvistregel 264s. 236
32.6.3.3.1 Inledning 264s. 236
33.6.3.3.2 Ett krav på begränsad skattskyldighet is. 236
34.utlandet 265s. 236
35.6.3.3.3 Bostad i Sverige 267s. 236
36.6.3.3.4 Maximal vistelsetid i Sverige 268s. 236
37.6.3.3.5 Avslutande kommentarer 271s. 236
38.6.3.4 En absolut utflyttningsregel 273s. 236
39.6.3.4.1 Inledning 273s. 236
40.6.3.4.2 Medborgarskapets betydelse 274s. 236
41.6.3.4.3 Vistelsetidens betydelse för utländskas. 236
42.medborgare 275s. 236
43.6.3.4.4 Betydelsen av att ha tagit varaktig bo ochs. 236
44.hemvist på viss utländsk ort 276s. 236
45.6.3.4.5 Avslutande kommentarer 277s. 236
46.6.3.5 Övergripande frågeställningar - än en gång 278s. 236
47.6.3.5.1 Införandet av en sluttidpunkt 278s. 236
48.6.3.5.2 Införandet av en undantagsregel 279 14s. 236
49.6.3.6 Avslutande kommentarer 281s. 281
50.6.3.6.1 Sammanfattning 281s. 281
51.6.3.6.2 Några sammanfattande kommentarers. 281
52.utifrån kriterierna för en god skattes. 281
53.lagstiftning 282 6.4 Alternativ till den utsträckta hemvistprincipen 284s. 281
54.6.4.1 Inledning 284s. 281
55.6.4.2 Utvidgad begränsad skattskyldighet 285s. 281
56.6.4.2.1 Inledning 285s. 281
57.6.4.2.2 Bredare skattebas för begränsats. 281
58.skattskyldiga 285s. 281
59.6.4.2.3 Löpande schablonbeskattning avs. 281
60.värdeökningar på aktier 286s. 281
61.6.4.2.4 Utsträckt (utvidgad) begränsads. 281
62.skattskyldighet 287s. 281
63.6.4.2.5 Sammanfattning 288s. 281
64.6.4.3 Claw back vid återflyttning 289s. 281
65.6.4.3.1 Inledning 289s. 281
66.6.4.3.2 Retroaktiv obegränsads. 281
67.skattskyldighet 290s. 281
68.6.4.3.3 Retroaktiv skattskyldighet för vissas. 281
69.inkomster 291s. 281
70.6.4.4 Exitskatteregler 293s. 281
71.6.4.5 Avslutande kommentarer 295s. 281
72.6.4.5.1 Sammanfattning 295s. 281
73.6.4.5.2 Några sammanfattande kommentarers. 281
74.utifrån kriterierna för en god skattes. 281
75.lagstiftning 295 6.5 Avslutande kommentarer 296s. 281
Källförteckning 301
Sakregister 320
1.15s. 281
Vissa förkortningar
1.A notismål Aa notismål A.a. anfört arbete A.prop anförd proposition A-SINKLag (1991:591) om särskild inkomstskatt för uto mm-s. 283
2.lands bosatta artister m.fl. ABLBekendtgorelse af lov om den skattemsessige behands. 283
3.ling af gevinster og tab ved afståelse af aktier m.v.s. 283
4.(aktieavancebeskatningsloven), LBK nr 1298 afs. 283
5.31/10/2013 (dansk lag) AvkL Lag (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel AvrL Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt BFIT Bulletin For International Taxation cit. citeras DB Internationell juridisk dubbelbeskattning (i tabell) dens. densamme dnr diarienummer EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EG Europeiska gemenskapen EKMREuropeiska konventionen om skydd för de mänskligas. 283
6.rättigheterna och de grundläggande friheterna ECTREC Tax Review ETEuropean Taxation ETSEuropean Tax Studies EUEuropeiska unionen EU-domstolenEuropeiska unionens domstol EUF-fördraget se nedan FEUF EFTAEuropean Free Trade Association f., ff.följande sida, följande sidor FDfast driftställe (i tabell) FEUFFördraget om Europeiska Unionens funktionssätt HHemviststat enligt skatteavtal (i tabell) HFDHögsta förvaltningsdomstolens. 283
7.17 IBFD International Bureau of Fiscal Documentation IFA International Fiscal Association IL Inkomstskattelag (1999:1229) ISkLInkomstskattelagen, 30.12.1992/1535 (finskas. 283
8.inkomstskattelagen) JT Juridisk Tidskrift KKällstat (den andra staten) vid tillämpning av skatte-s. 284
9.avtal (i tabell) KL Kommunalskattelagen (1928:370) KOM Europeiska kommissionen KSL danska kildeskatteloven, LBK nr 1403 af 07/12/2010 KupL Kupongskattelag (1970:624) not. notismål MA Modellavtalet (se OECD Model nedan) OECDOrganisation for Economic Co-operation and Deves. 284
10.lopment OECD:s modelOECD Model Tax Convention on Income and ons. 284
11.Capital p. punkt prop, proposition red. redaktör(er) ref.referatmål RSV Riksskatteverket (numera Skatteverket) RÅ Regeringsrättens årsbok (tidigare benämning på HFD) SIL Lag (1947:756) om statlig inkomstskatt SINKLag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utoms. 284
12.lands bosatta sktl.skatteloven, Lov om skatt av formue og inntekt, LOVs. 284
13.1999-03-26-14 (norsk skattelag) SkU Skatteutskottet SKV Skatteverket SRN Skatterättsnämnden SMTC Swedish model tax convention SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredning Sv Sverige (i tabell) SvJT Svensk Juristtidning SvSkT Svensk Skattetidning TNI Tax Notes International IUR Institutet för utländsk rätt ÄktBÄktenskapsbalk (1987:230) 18s. 284
I
FRANDATID TILL NUTID
1.Nils Mattssons. 285
Inledning
Ämnet och dess utmaningar samt syftet med
studien
Bakgrund - problemidentifikation
1.Sverige framställs å ena sidan ofta som ett land med relativt höga skatter på individers förvärvsinkomster jämfört med många andra länder.3 A andra sidan faller Sverige ofta ut som ett land med välmående befolkning och som ett exempel på en god välfärdsstat i andra undersökningar4, vilket för många innebär att man godtar det höga skattetrycket. Det kan redan här framhållas att den ökade globaliseringen, med bland annat ökad rörlighet av människor till följd, ställer högre krav på en legitim skattelagstiftning.5 Om skattelagstiftningen inte upplevs som legitim flyttas skattebaserna eller skattesubjekten utomlands, i synnerhet om skattetrycket är högt.6 Detta utgör ett problem då många länder använder sig av olika typer av bosättningsbaserade principer (hemvistprinciper) för att konstituera skattskyldighet. I syfte att skydda den svenska skattebasen tillämpar man i Sverige en utsträckt hemvistprincip, som innebär att den som flyttar från Sverige men som har väsentlig anknytning hit efter flytten anses som obegränsat skattskyldig här, trots att hen7 eventuellt inte bor här längre. Att bedöma huruvida väsentlig anknytning föreligger eller inte, efter ens. 1
2.21 flytt, är komplicerat och föranleder stora problem i rättstillämpningen. Reglerna kan ses som en form av skatteflyktsregler. Tanken är att mot verka att en person skenrättsligt lämnar Sverige och därigenom undkom mer svensk beskattning. Med en skenrättslig bosättning utomlands torde förstås att personen har en så stark anknytning hit att hen i hög utsträck ning vistas här och tar del av den svenska välfärden, samtidigt som hen ger sken av att inte längre vara bosatt här.8s. 1
3.Mot bakgrund av den ökade rörligheten inom EU men även i världen i stort ställs stater inför nya problem med att skydda sina skattebaser gentemot omvärlden. De förändringar som har skett i vår omvärld kan ske rent av har satt de sedan länge rådande principerna - hemvistprinci pen, källstatsprincipen och medborgarskapsprincipen9 - ur spel. Det är hög tid att överväga nya principer för fördelningen av beskattningsrätten mellan olika j urisdiktioner.10 Syftet med denna studie är att kritiskt ana lysera den utsträckta hemvistprincipen såsom den kommer till uttryck genom reglerna om väsentlig anknytning. Syftet kan brytas ner i flera delfrågor (delsyften) vilka samtliga går att hänföra till den övergripande frågeställningen huruvida reglerna om väsentlig anknytning utgör en god lagstiftning, eller om den utsträckta hemvistprincipen kan upprätthål las på ett bättre sätt. Kanske bör principen rentav helt utmönstras ur skattesystemet som grund för skattskyldighet.11 Centrala principer och bedömningskriterier för besvarandet av dessa frågor diskuteras i avsnitt 1.3 nedan.s. 2
4.Inledningsvis beskrivs kort de principer som regler om skattskyldighet normalt sett baseras på (avsnitt 1.1.2). I avsnitt 1.2 diskuteras därefter några övergripande metodfrågor. Det ovan angivna syftet bryts i avsnittet ner i olika delfrågor (delsyften) och knyts samman med dispositionen av boken och den vetenskapliga metod som funnits mest lämpad att använ da för att besvara dessa delfrågor. Mer specifika arbetsmetodologiska frå geställningar behandlas i inledningen till respektive kapitel i boken. 22s. 2
Principer för skattskyldighet
1.I Sverige är man antingen begränsat eller obegränsat skattskyldig till inkomstskatt. Den obegränsade skattskyldigheten för individer baseras på tre faktorer: bosättning, stadigvarande vistelse eller väsentlig anknytning (3:3 IL). Med bosättning avses att en person har sin verkliga bosättning här, vilket vanligtvis innebär att hen är folkbokförd här eller i vart fall tillbringar dygnsvilan här. Det bör dock noteras att det inte föreligger något krav på att personen ska vara folkbokförd för att hen i skatterättsligt sammanhang ska anses bosatt i Sverige.12 Med stadigvarande vistas avses att en person vistas här under en sammanhållen period om cirka sex månader. Tillfälliga avbrott påverkar inte bedömningen. I praktiken förekommer vissa problem med att bedöma om en person vistas här sta digvarande eller inte, framförallt i de fall då hen vistas i Sverige regel bundet under återkommande perioder. Skatteverket har meddelat flera ställningstagande mot bakgrund av hur denna bedömning bör göras och Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har meddelat ett flertal domar.13 Jämfört med de problem som uppstår vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger eller inte är dock tillämpningsproblemen med de första två kriterierna i 3:3 IL i princip obefintliga. Det tredje kriteriet (väsentlig anknytning) förorsakar som nämnts ovan stora problem i rätts tillämpningen. En person som är obegränsat skattskyldig i Sverige är skattskyldig för alla sina inkomster här, oavsett varifrån i världen de härrör (3:8 IL).14 Den obegränsade skattskyldigheten vilar på den s.k. hemvistprincipen15. Hemvistprincipen innebär att alla som är bosatta i en stat beskattas där för sina totala inkomster. Mot bakgrund av detta och det höga skatte trycket i Sverige är det viktigt att en person som flyttar från Sverige vet om hen är skattskyldig här efter flytten eller inte. Reglerna om väsent lig anknytning kan ses som ett uttryck för en utsträckt hemvistprincip. Bedömningen av om en person har väsentlig anknytning till Sverige efter en flytt är mycket komplex. Bedömningen görs i varje enskilt fall av Skat teverket, Skatterättsnämnden eller av domstolarna. Bara HFD har med delat närmare 100 domar rörande denna bedömning. I kapitel 2 analys. 3
2.23 seras denna praxis i syfte att klargöra hur bedömningen görs och vilka principer som synes gälla.s. 3
3.En begränsat skattskyldig person är en person som inte är obegränsat skattskyldig här (3:17 IL). Hen är endast skattskyldig för inkomster som har sin källa i Sverige. Denna skattskyldighet baseras på den s.k. källstats principen. För dessa personer gäller särskilda regler i inkomstskattelagen men även i andra lagar. Inte sällan beskattas dessa personer å ena sidan med en något lägre skattesats än den som gäller för obegränsat skattskyl diga. A andra sidan medges de inte avdrag för kostnader i anslutning till inkomstens förvärvande. Bakgrunden, till systemet med källbeskattning, är att man inledningsvis trodde att det skulle utgöra ett enklare förfa rande. På senare tid har förfarandet dock ifrågasatts inte minst utifrån EU-rättsliga utgångspunkter vilket bland annat har lett till att en begrän sat skattskyldig person i vissa fall kan välja att bli beskattad på samma sätt som en obegränsat skattskyldig person.16 Ytterligare förändringar kan mycket väl komma att ske beträffande dessa regler.17 Frågan om betydel sen av att en person är begränsat eller obegränsat skattskyldig återkom mer jag till i kapitel 3, där betydelsen av skattskyldighet kopplas samman med en tillämpning av skatteavtal.s. 4
4.Vid sidan av hemvistprincipen och källstatsprincipen använder sig vissa länder av medborgarskapsprincipen.18 Principen innebär att en person behandlas som obegränsat skattskyldig i den stat där hen är medborgare. Det är endast ett fåtal stater som använder sig av medborgarskapsprincipen (exempelvis USA). Hemvistprincipen och källstatsprincipen där emot används av det stora flertalet stater. Som framgått ovan använder sig Sverige i sin interna rätt av båda dessa principer. Framställningen kom mer dock i huvudsak att fokusera på den utsträckta hemvistprincipen såsom den kommer till uttryck genom reglerna om väsentlig anknytning.s. 4
Metod, delsyften och disposition
Bakgrund — den internationella skatterättens systematik
1.Skatterätten kan systematiseras på många olika sätt. Ett sätt som tidigt lanserades av Lindencrona är att systematisera den internationella skatte 24 rätten i två delar: 1) den interna internationella skatterätten och 2) skatteavtalsrätten.19 Den första delen, den interna internationella skatterätten (nationell internationell skatterätt), reglerar förhållanden som har anknytning till utlandet. I nu aktuellt avseende handlar det om 3 kap. IL med vidarehänvisningar. Syftet med den interna internationella skatterätten är att avgöra vilka personer som är skattskyldiga i Sverige och vilka inkomster som är skattepliktiga. Tolkning och tillämpning av dessa regler sker på samma sätt som övrig nationell skattelagstiftning. Detsamma gäller deras tillkomst. Jag återkommer till frågan om metod och material i avsnitt 2.1.1 när det gäller den interna internationella skatterätten. Den andra delen, skatteavtalsrätten, utgörs av de folkrättsliga avtal som Sverige har ingått med andra stater, vilket bland annat innebär att de har tillkommit på ett helt annat sätt än den interna internationella skatterätten.20 Vid tolkning och tillämpning av skatteavtal används där för också en annan metod. Frågan om metod och material i förhållande till de skatteavtalsrättsliga delarna av denna studie kommenteras kort i avsnitt 3.1.2. Den modell som Lindencrona introducerade i sin avhandling år 1972 inbegriper (av naturliga skäl) inte EU-skatterätten. Följer man den före slagna pedagogiska modellen torde EU-skatterätten kunna ses som en tredje del. EU-rätten, som är överordnad nationell rätt, påverkar den interna internationella skatterätten dels genom olika direktiv, dels genom den negativa integration som EU-domstolens praxis på området utgör. Artiklarna om de olika friheterna i Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt (EUF-fördraget/FEUF) garanterar på olika sätt den fria rörligheten inom EU. Metod och materialfrågor rörande EU-rätten behandlas kort i avsnitt 4.1. Det kan avslutningsvis noteras att den systematik eller pedagogiska modell som introducerades av Lindencrona 1972 har fått stort genom slag i efterföljande doktrin, så även i detta arbete.21s. 4
Delsyften, disposition och metod - en helhet
1.Det övergripande syftet med studien är att kritiskt analysera den utsträck ta hemvistprincipen såsom den kommer till uttryck genom reglerna oms. 5
2.25 väsentlig anknytning.22 Syftet kan brytas ned i tre delfrågor (delsyften). Ett första delsyfte är att fastställa gällande rätt avseende huruvida väsentlig anknytning föreligger eller inte i olika situationer. Vilka faktorer beaktas i bedömningen och vilken tyngd ges dessa i dagsläget? Hur förhåller sig reglerna till internationell rätt? Det första delsyftet behandlas i kapitel 2 där jag redogör för den interna internationella skatterätten, dvs. reglerna om väsentlig anknytning i 3:7 IL och hur dessa tillämpas i praktiken. De bedömningar som görs av rättstillämparna är komplexa och det finns som inledningsvis nämndes närmare 100 rättsfall från HFD avseende frågan om väsentlig anknytning föreligger eller inte. Kapitel 2 inleds med en historisk återblick varför kapitlet har placerats i den första delen av boken (från dåtid till nutid). Syftet med det historiska perspektivet är att lyfta frågan om hur vår omvärld har förändrats under den tid då reg lerna har funnits. Kapitel 2 är baserat på en rättsdogmatisk metod, där gällande rätt utreds och systematiseras genom en gedigen undersökning av rättskällematerialet (primärt rättsfall). Vidare ges löpande anvisningar de lege ferenda om hur lagtexten kan göras klarare.23 Det första delsyftet uppfylls även genom att internationella rättskällor beaktas och frågan hur dessa begränsar de svenska beskattningsanspråken studeras. Dessa frågor behandlas i kapitel 3 och 4.s. 5
3.Ett andra delsyfte är att studera huruvida reglerna om väsentlig anknyt ning utgör en god lagstiftning. Även detta delsyfte behandlas i kapitel 2-4. Genom den ökade internationaliseringen ställs krav på internationell effektivitet och icke-diskriminering.24 Mot bakgrund av att stater använ der olika principer som grund för skattskyldighet uppkommer ofta s.k. internationell juridisk dubbelbeskattning, dvs. att en person blir beskat tad i två stater för samma inkomst och avseende samma tidsperiod.25 I syfte att undanröja eller i vart fall lindra denna dubbelbeskattning sluter stater skatteavtal med varandra på bilateral väg. Dessa avtal undanröjer eller lindrar den dubbla beskattningen genom att de i huvudsak begrän sar den ena statens möjlighet att beskatta inkomsten, alternativt utpekar 26 en av staterna till att avräkna eller på annat sätt undanröja eller lindra den dubbla beskattningen. Eftersom avtalen begränsar den möjlighet till beskattning som grundar sig på intern nationell rätt är det intressant att se hur reglerna om väsentlig anknytning står sig efter det att ett skatteavtal har tillämpats. Frågan huruvida reglerna kan ses som internationellt effektiva behandlas i kapitel 3. Reglernas internationella effektivitet prövas även mot EU-rätten efter som även den sätter gränser för den svenska beskattningsrätten. Frågan om reglerna om väsentlig anknytning strider mot EUF-fördragets fria rörlighe ter och kravet på icke-diskriminering behandlas i kapitel 4. Slutligen, mot bakgrund av svaren på de frågor som har ställts i boken och mot bakgrund av de förändringar som har skett i samhället - från dåtid till nutid- fram står det som att reglerna kan behöva förändras inför vår framtid. Innan denna framtidsanalys görs, presenteras en översiktlig bild över hur våra grannländer har löst frågan om skattskyldighet i utflyttningssituationer (kapitel 5). Syftet är att studera hur de tillämpar den utsträckta hemvist principen som grund för obegränsad skattskyldighet. I kapitlet studeras även alternativa principer eller regelverk som används i dessa länder för att se om dessa kan uppnå de syften som den utsträckta hemvistprincipen försöker uppfylla. Det material och den metod som används i kapitel 5 kommenteras i inledningen till detsamma. Kapitlet är tänkt att tjäna som inspiration till det avslutande kapitlet och är av översiktlig karaktär.26 I bokens avslutande kapitel (kapitel 6) behandlas det tredje och sista delsyftet (delfrågan): Kan den utsträckta hemvistprincipen upprätthål las på ett bättre sätt än genom reglerna om väsentlig anknytning? Bör principen utmönstras som grund för skattskyldighet eller kan reglerna förbättras? I kapitlet diskuteras flera olika alternativ till de nu gällande reglerna. Syftet med det sjätte kapitlet är att inspirera lagstiftaren till att höja kvalitén i lagstiftningen och förbättra skattesystemets funktion, inte att ge ett komplett lagförslag där samtliga konsekvenser har beaktats.27 Sammanfattningsvis kan sägas att i kapitel 2-5 används en rättsdogmatisk metod i syfte att fastställa gällande rätt inom de olika områdena (nutid). Sedvanliga rättskällor inom respektive område används för att uppnå detta syfte.28 Framförallt i det andra kapitlet används även ett åters. 6
4.27 blickande perspektiv (historiskt), i syfte att lyfta de förändringar som har skett under de senaste decennierna i såväl samhället i stort som röran de den rättsliga regleringen av väsentlig anknytning (dåtid). I det sjätte kapitlet, som är mer framåtblickande till sin karaktär används en mer rättspolitisk ansats (framtid), där den öppna, mer förutsättningslösa och rationella argumentationen får spela en viktigare roll.29 I kapitlet ana lyseras olika alternativ till de regler om väsentlig anknytning som finns i dagsläget. De förslag som diskuteras ställs även mot de principer som identifieras i avsnitt 1.3 för en god skattelagstiftning.30 Om inget annat sägs har material publicerat före den 31 december 2014 använts.s. 7
Principiella utgångspunkter - kriterier för en
god skattelagstiftning
1.Det finns olika sätt att angripa frågan om vilka krav som kan ställas på en god skattelagstiftning.31 Två centrala begrepp i studiet av lagstiftningslära är legitimitet och rationalitet.32 Med att en lagstiftning anses legitim avses hur den uppfattas och accepteras.33 Det kan inledningsvis noteras att en legitim lag inte får bryta mot grundläggande rättsliga principer och att den måste uppfylla vissa övergripande funktioner. Exempel på sådana funktioner är att den ska vara stabil, men samtidigt flexibel; Den ska skydda såväl enskilda som vissa samhällsfunktioner, den ska vara rättssäker samtidigt som den ska kunna vara flexibel nog att lösa konflikter och vara förutsebar samt rättvis. Dessa funktioner kan även stå i kon flikt med varandra. För att en lagstiftning ska anses legitim uppställer Wahlgren flera olika rationalitetsaspekter. Dessa är politisk rationalitet, rättslig rationalitet, kulturell rationalitet, verkställighetsrationalitet och intern rationalitet. När man talar om att en lagstiftning ska vara rationell, handlar det om att den ska fungera på bästa möjliga sätt. Det handlar om 28 dess funktion, egenskaper och hur den tillämpas.34 En lagstiftning som inte är rationell torde inte heller ses som legitim och vice versa varför de två begreppen kan ses som nära sammankopplade. Med politisk rationalitet avses bland annat att lagarna är politiska instrument och styrmedel för att uppnå vissa bestämda mål.35 Denna rationalitet ligger nära verkställighetsrationaliteten som i korthet innebär att lagarna ska kunna tillämpas snabbt och billigt (effektivt), vara infor mativa och pedagogiska.36 Med rättslig rationalitet avses bland annat att lagarna ska vara rättssäkra och förutsebara samt förenliga med grund lagarna.37 Med ett krav på kulturell rationalitet avses exempelvis att lag stiftningen ska uppfattas som legitim, att den är i takt med samhälls utvecklingen och att den är begriplig för adressaten och kan utgöra en del av det allmänna rättsmedvetandet.38 Med intern rationalitet avses att lagen eller bestämmelsen är anpassad till omkringliggande lagar och bestämmelser. Det kan även handla om att begrepp är väl definierade och bestämmelserna språkligt konsekventa.39 Vad som avses med en rationell lagstiftning eller en god lagstiftning varierar från ämne till ämne och från fall till fall.40 Eftersom samhället ständigt förändras kan vad som vid tidpunkten för en lagregels ikraft trädande ansågs vara en effektiv lagstiftning, efter en tid uppfattas som föråldrad.41 I förhållande till skattelagstiftningen har exempelvis Lindencrona och Lodin utvecklat flera kriterier för hur en god skattelagstiftning bör utfor mas. Lindencrona menar att måluppfyllelse (jämför politisk rationalitet ovan), dvs. förmågan att uppfylla lagstiftarens intentioner, är ett av de viktigaste signumen för en god skattelagstiftning. För att hitta lagstif tarens intentioner föreslår han att man tittar i de aktuella förarbetena. Vidare menar han att det finns andra intentioner som kanske inte har givits uttryck för i ett konkret lagstiftningsärende, men som får anses utgöra generella principer för hur en lagstiftning bör vara utformad.42 Lindencrona uttrycker sig väl i detta avseende och skriver:43s. 8
2.29s. 9
3.Jag vågar påstå att en sådan generell princip är att lagstiftningen skall varas. 10
4.så klar som möjligt. Det finns många uppenbara skäl för en sådan prins. 10
5.cip. Klarhet gör det lättare för de skattskyldiga att förutse konsekvensernas. 10
6.av lagstiftningen, en central rättssäkerhetsprincip. Den blir lättare att till-s. 10
7.lämpa för skattemyndigheterna, vilket medför att de får lättare att hinnas. 10
8.med sina arbetsuppgifter. Antalet tvister blir färre, vilket minskar pressens. 10
9.på domstolsorganisationen. Om mindre arbete behöver läggas ned på skats. 10
10.tefrågorna uppkommer en samhällsekonomisk vinst. Det är lätt att instämma med Lindencrona i denna del. Uttalandet kan även kopplas till flera av de av Wahlgren identifierade rationalitetskraven ovan. Utöver den politiska rationaliteten som nämnts, kan kravet på klarhet och förutsebarhet kopplas till den rättsliga rationaliteten som Wahlgren diskuterar. Vidare kan Lindencronas önskan om att reglerna ska vara lätta att tillämpa och leda till samhällsekonomiska vinster liknas vid Wahlgrens krav på verkställighetsrationalitet.44s. 10
11.Lodin nämner, i sin artikel, åtskilliga krav på en god skattelagstiftning där de tre ovan nyss nämnda kraven går att identifiera i form av (1) krav på effektivitet och måluppfyllelse, (2) förutsebarhet och rättssäkerhet samt (3) enkelhet och proportionalitet i tillämpningen.45 Utöver dessa krav uppställer Lodin även krav på att en god skattelagstiftning uppvisar kvalitetskriterier i form av legitimitet, kontrollbarhet, likformighet och neutralitet,46 samt synlighet. Därtill krävs att fördelningspolitiska effek ter beaktas, att det föreligger en låg ”excess burden” och att reglerna är internationellt effektiva, menar han.s. 10
12.Även OECD har publicerat kriterier för en god lagstiftning där bland annat krav på måluppfyllelse, en lags förmåga att följa samhällsutveck lingen (jämför kulturell rationalitet) och icke-diskriminering återfinns.47s. 10
13.Sammanfattningsvis, en regel som konstituerar skattskyldighet i Sve rige efter en utlandsflytt bör uppfylla en rad kriterier för att anses vara en god eller rationell lagstiftning (och i förlängningen legitim). Exempel på sådana kriterier har diskuterats översiktligt i detta avsnitt. En återkopp ling till dessa kommer att ske löpande i denna studie. De mest framträ30 dande är att reglerna ska uppfylla de mål de är satta att fylla, vara förutse bara för den skattskyldige och vara effektiva att verkställa (enkla). I detta sista kriterium ligger även att de ska vara effektiva ur ett internationellt perspektiv, dvs. att de inte är diskriminerande och att de är effektiva även efter det att ett skatteavtal har tillämpats. Annorlunda uttryckt framstår kraven på politisk-, rättslig- och verkställighetsrationalitet som viktigast. Kravet på måluppfyllelse utvecklas närmare i avsnitt 2.1.4 nedan, där syftet med reglerna om väsentlig anknytning analyseras. När det gäller kravet på förutsebarhet kan detta dock utvecklas något redan här. Förut sebarhet kan anses utgöra en viktig grund för rättssäkerhet.48 Med att en regel är förutsebar avses att den kan tillämpas på ett tydligt, begripligt och konsekvent sätt. Ett sätt att uppnå förutsebarhet är att skriva detaljerad exemplifierande lagtext. Samtidigt ställs ofta krav på att lagstiftningen ska vara neutral, icke-diskriminerande och rättvis. Ofta anses en detaljerad lagstiftning gynna likformigheten och mininera skönsmässiga bedöm ningar, dvs. de detaljerade lagstiftningarna uppfattas som mer rättvisa eftersom de indikerar att hänsyn tas till fler faktorer.49 Som utgångspunkt torde därför en mer detaljerad lagstiftning vara såväl mer förutsebar som mer rättvis än en generellt utformad regel. Det framhålls att förutsebar heten kräver en klar lagstiftning där tolkningssvårigheter eller inslag av bedömningsfrågor bör undvikas.50 Nedan, i synnerhet i kapitel 2, åter kommer jag till denna utgångspunkt. Det kan dock noteras att en mer detaljerad lagstiftning sannolikt lättare kan kringgås för den som önskar. För att motverka kringgående och i syfte att uppnå en rättvis bedömning i det enskilda fallet är alternativet att ha en mer odetaljerad lagstiftning där mer av bedömningen överlämnas till rättstillämparen. Om mer makt överlämnas till rättstillämparna bör även andra viktiga kriterier beaktas. De nu diskuterade kriterierna för en god lagstiftning bör dock även gälla för en god rättstillämpning. Med att reglerna ska vara effektiva avses att de ska gå att verkställa på ett någorlunda effektivt sätt. De måste kunna upprätthållas och genom drivas i praktiken, vilket kräver att det finns resurser och hanteringsregler för att kunna verkställa dem.51 I kravet på effektivitet torde även ligga att hanteringen av lagen inte leder till samhällsekonomiska eller statsfinansiella förluster, dvs. att det kostar mer att driva in skatterna än vad mans. 10
14.31 får in i form av skatteintäkter.52 Vidare bör regeln inte bryta mot inter nationella åtaganden, såsom kravet på icke-diskriminering i EU-rätten. För att en regel ska anses effektiv krävs även att den uppfyller de mål den är satt att fylla.53 Av detta framgår att kriterierna för en god lagstiftning flyter samman och att några exakta definitioner av de olika kriterierna är svåra att göra. 32s. 11
Reglerna om väsentlig
anknytning
Inledning
Syfte, metod och material
1.För att kunna uppnå det huvudsakliga syftet med denna monografi krävs att utgångspunkten tas i gällande rätt och att innebörden av den fastställs. Ett tydligt delsyfte är därför att analysera hur bedömningen av om en person har väsentlig anknytning till Sverige efter flytt görs. Den bedömning som görs prövas i relativt hög utsträckning av HFD. HFD har, bara sedan år 1985, prövat frågan huruvida väsentlig anknyt ning föreligger i ett sextiotal domar.54 Därtill kommer åtskilliga domar från såväl underinstanserna som förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN). Mot bakgrund av den ansenliga mängd mål som prövas varje år av underinstanserna, SRN och av HFD kan det antas att den samlade bedömningen som ska göras i varje enskilt fall är komplex. Syftet med detta kapitel är, som nämnts, att fastställa gällande rätt. Detta görs genom en systematisk genomgång av samtliga mål från HFD sedan 1985, även om vissa äldre domar också beaktas.55 Skälet till varför urvalet primärt baseras på perioden 1985-2014 framgår av avsnitt 2.1.2 nedan. I mer begränsad utsträckning behandlas även olika förhandsbesked från SRN och domar från kammarrätterna. Denna typ av material används oftast i syfte att förstärka de slutsatser man kan dra av HFD:s praxis. En löpande jämförelse görs med lite äldre praxis (utifrån en his-s. 2
2.33 torisk komparativ kontext) och de slutsatser som dragits i tidigare publi cerad litteratur. Eftersom syftet med studien är att kritiskt analysera den utsträckta hemvistprincipen och reglerna om väsentlig anknytning kom menteras löpande hur reglerna skulle kunna förtydligas inom ramen för befintlig lagstruktur. I kapitel 6 nedan analyseras en rad olika alternativ till reglerna om väsentlig anknytning, vilka alla syftar till att reglera skatt skyldighet i utflyttningssituationer. Att revidera och förtydliga nuvarande reglering är ett sådant förslag (se avsnitt 6.2 nedan).s. 2
3.Vid genomgången av praxis presenteras även (primärt i fotnoterna) tankar om varför HFD har placerat de olika målen som referatmål, notis mål eller inte alls i Regeringsrättens Årsbok (numera HFD:s årsbok).56 Denna fråga följs upp i kapitlets avslutande kommentarer.s. 3
Dåtid - en historisk återblick
1.2.1.2.1 Kommunalskattelagen anno 1928 Reglerna om väsentlig anknytning i 3:7 IL utgör, som nämnts ovan, ett av de regelkomplex som konstituerar obegränsad skattskyldighet i Sve rige.57 Reglerna om väsentlig anknytning är dock på intet sätt nya utan har funnits, i en eller annan form, ända sedan 1928 års kommunalskat telag (KL). Före 1928 års kommunalskattelag baserades omfattningen av skattskyldigheten på medborgarskap och mantalsskrivningsskyldighet.58 I kommunalskattelagen infördes rekvisitet egentligt bo och hemvist som grund för skattskyldighet.59s. 3
2.Med en person som hade egentlig bo och hemvist likställdes även den som vistades stadigvarande i Sverige. Vidare angavs att svenska medbor gare, som uppehöll sig på resande fot i främmande land men som hade bo eller familj kvar i Sverige, skulle anses (bosatt) obegränsat skattskyldig här även om vistelsen utomlands var långvarig.60 Antalet rättsfall som belyste tolkningen av begreppet bosatt blev redan på ett tidigt stadium 34 överväldigande.61 När det gällde tolkningen av bosättningsbegreppet var det huvudsakligen frågan om en svensk medborgare som flyttade utom lands som vållade tolkningsproblem.62 Det kan sammanfattningsvis kon stateras att för att en person inte längre skulle anses skattskyldig i Sverige efter en flytt uppställdes två krav i KL. För det första var hen tvungen att lämna landet och för det andra måste hen ha haft för avsikt att avbryta bosättningen i Sverige.63 I sakligt hänseende ändrades reglerna inte förrän vid 1966 års översyn, då begreppet väsentlig anknytning infördes. 2.1.2.2 Treårsregeln anno 1967 Begreppet väsentlig anknytning infördes i kommunalskattelagen den 1 januari 1967.64 Reglerna gällde för svenska medborgare som flyttade från Sverige. Reglerna om väsentlig anknytning kompletterades med en bevisbörderegel (den s.k. treårsregeln). Treårsregeln innebar att den utflyttade skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige i tre år efter flytten om hen inte kunde visa att väsentlig anknytning saknades. Flera anknytningsfaktorer togs in i 1967 års lagändring, vilka flertalet utgjorde en kodifiering av praxis.65 De var om personen: - inte tagit varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort, - vistades utomlands för studier eller hälsans vårdande, - hade bo eller familj i Sverige, - drev rörelse i Sverige, - hade fastighet i Sverige och - därmed jämförliga förhållanden. Det kan tilläggas att i doktrin angavs även att den tid under vilken den skattskyldige vistades utomlands tillmättes stor betydelse.66 Skälet till de nya reglerna var tredelat. För det första ansågs de äldre reglerna vara för liberala och en skärpning ansågs nödvändig,67 för det andra behövde dets. 3
3.35 svenska systemet anpassas till de principer som fanns inom OECD68 och för det tredje ansågs praxis på området allt för svåröverskådlig.69 Syftet med förändringen av reglerna var därför också att göra reglerna mer för utsebara och ge den skattskyldige klarhet i vilka faktorer som myndighe terna fäste vikt vid.70 Vidare var syftet att behålla beskattningsrätten i de fall där de utflyttande under en lägre eller kortare tid vistades utomlands utan att definitivt bosätta sig där, samtidigt som de behöll anknytning till Sverige. I dessa fall ansåg man att den obegränsade skattskyldighe ten (bosättningen) i Sverige inte borde upphöra i och med avresan utan först efter det att den skattskyldige hade vistats utomlands i några år. Syftet var bland annat att förhindra skenbosättningar i utlandet, inte att förhindra att skattskyldiga verkligen flyttade.71 Vidare skulle vikt fästas vid den skattskyldiges anknytning till sitt nya hemland.72 1966 års regler gällde som nämnts endast svenska medborgare som flyttade från Sveri ge.73 Någon regel som tog sikte på i utlandet bosatta personer som ökade sin anknytning till Sverige infördes inte. 2.1.2.3 Femårsregeln anno 1985 1967 års regler gällde i drygt arton år innan nu gällande regler såg dagens ljus. Reglerna om väsentlig anknytning, i sin nuvarande lydelse, trädde i kraft den 1 juli 1985 och tillämpades för första gången beskattningsåret 1986. Man kan säga att det var fyra förändringar som gjordes i och med införandet av 1985 års regler. För det första kom reglerna att gälla även utländska medborgare som hade haft sitt egentliga bo och hemvist i Sve rige, men som flyttade från landet. För det andra gällde att de som en gång i tiden hade flyttat från Sverige och blivit begränsat skattskyldiga, men som därefter ökade sina anknytningar till landet skulle betraktas som återbosatta genom reglerna om väsentlig anknytning. För det tredje utvidgades treårsregeln till att gälla i fem år. Den s.k. femårsregeln kom även att gälla utländska medborgare som hade haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige i tio år. Slutligen utvidgades och ändrades de i lagtex36 ten angivna anknytningsfaktorerna.74 1985 års regler återfinns i dagslä get i inkomstskattelagen och behandlas ingående i avsnitt 2.2-2.10. När reglerna överfördes till inkomstskattelagen skedde endast redaktionella förändringar.75 2.1.2.4 Några ord om andra förändringar i skattesystemets. 4
4.under 1900-talet Mot bakgrund av de förändringar som skedde avseende reglerna i mit ten av 1960-talet och på 1980-talet kan det vara intressant att reflektera över hur samhället och skattesystemet såg ut på den tiden. I mitten av sextiotalet hade vi mycket höga marginalskatter på inkomster i Sverige, där såväl arbets- som kapitalinkomster slogs samman. Sambeskattning skedde av makars inkomster. Därutöver hade vi såväl förmögenhetsbe skattning som arvsbeskattning.76 Den som var begränsat skattskyldig hade en betydligt lägre skattebelastning och skatteincitamenten att flytta från Sverige var avsevärt högre då än i dagsläget. En begränsat skattskyldig person var primärt skattskyldig för inkomst av fastighet i Sverige och inkomst av rörelse som bedrevs här.77 Även vissa inkomster av tjänst omfattades om de härrörde från Sverige och om arbetet hade utförts här.78 Exempel på inkomster där arbetet inte behövde utföras i Sverige, men som ändå var skattepliktiga i Sverige var inkomster som erhölls från svenska staten eller svensk kommun.79 Även vissa pensioner och andra ersättningar kopplade till tidigare tjänsteförhållanden var skattepliktiga här om den underliggande tjänsten huvudsak ligen hade utövats här. Denna skatteplikt begränsades dock i många fall i de skatteavtal som Sverige hade ingått. Det bör dock erinras att Sverige inte hade ett så brett skatteavtalsnät som vi har idag.80 Utbetalningar från tjänstepensionsförsäkringar och andra pensioner baserade på försäkringars. 6
5.37 där arbetet hade utförts utomlands omfattades exempelvis inte av den svenska skattskyldigheten.81s. 6
6.När det gällde skattskyldighet för kapitalvinster (enligt dagens termi nologi) på fastigheter, tillbehör till fastigheter och vinst vid avyttring av rörelse (aktier) var skattskyldigheten mycket begränsad för personer som var begränsat skattskyldiga.82 Är 1943 infördes en kupongskatt på 20 procent på utdelningar till begränsat skattskyldiga personer, vilken i vissa avtal begränsades.83 Jämför man exempelvis läroböcker på området från år 1972 med motsvarande utgåvor från år 2004 framgår också att skat tebasen för begränsat skattskyldiga har breddats.84s. 7
7.Sundgren skriver att en obegränsat skattskyldig person kunde bli beskattad med en marginalskatt på närmare 80-90 procent, medan en begränsat skattskyldig i vissa fall utöver den statliga skatten bara betalade 5 procent i kommunal skatt.85 Även i förhållande till omvärlden ansågs den svenska marginalskatten på obegränsat skattskyldiga som mycket hög.86s. 7
8.Före den stora skattereformen 1990 ansågs det svenska inkomstskatte systemet som komplext.87 Genom 1990 års skattereform breddades skat tebaserna samtidigt som skattesatserna sänktes.88 Det framstår som att skattetrycket på den som är obegränsat skattskyldig i Sverige har dämpats jämfört med tidigare, samtidigt som skattetrycket på den begränsat skatt 38 skyldige i viss mån har ökat. Numera föreligger skattskyldighet för den senare kategorin även för svensk pension och kapitalvinster vid avyttring av svenska och utländska bolagsandelar (i vissa fall). Även den internationella miljön såg annorlunda ut.89 Det var inte lika lätt att röra sig över gränserna och inte lika vanligt att människor arbe tade utomlands i samma omfattning som nu. Även valutaregleringens avskaffande i slutet av 1980-talet har påverkat rörligheten av kapital och öppnat upp för en ökad internationalisering. En för denna studie viktig förändringsfaktor är att vi numera har cirka 80 ikraftträdda skatteavtal med andra länder. Avtalen har ingåtts i syfte att undvika såväl skatteundandragande som dubbelbeskattning. 1967 var antalet ikraftträdda avtal fem och år 1985 var de knappt 30 stycken.90 Sammanfattningsvis kan sägas att det skattesamhälle i vilka reglerna om väsentlig anknytning har sin grund såg avsevärt annorlunda ut än det skattesamhälle vi har idag. Även om reglerna har reformerats löpande (1928, 1966 och 1985) är de, i sin nuvarande lydelse, trots allt 30 år gamla.s. 7
Nutid-3:7 inkomstskattelagen
1.2.1.3.1 Anknytningsfaktorerna i första stycket Reglerna om väsentlig anknytning aktualiseras vanligtvis när en person flyttar från Sverige, men kan även bli aktuella i en situation där en pröv ning om återbosättning bedöms (trots att personen fortfarande är bosatt i utlandet). Av den inledande meningen i paragrafen framgår att båda dessa situationer omfattas. Lagtexten (3:7 IL) lyder: ( 1 st.) För att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit ska följande beaktas: - om han är svensk medborgare, — hur länge han varit bosatt här, — om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, - om han vistas utomlands för studier eller hälsoskäl, - om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, — om han har sin familj här, - om han driver näringsverksamhet här, — om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom väsentligt inflytande i näringsverksamhet här,s. 8
2.39s. 8
3.- om han har en fastighet här, ochs. 9
4.- liknande förhållanden. Av förarbetena framgår att det är en samlad bedömning av de olika anknytningsfaktorerna som ska göras. I den samlade bedömningen har det visat sig att olika anknytningsfaktorer väger olika tungt. I detta sammanhang bör det noteras att ordet väsentlig i begreppet väsentlig anknytning inte representerar ett kvantifierande begrepp. Den samlade bedömningen ska snarare göras på kvalitativa grunder.91 De olika anknytningsfaktorerna behandlas i avsnitt 2.2-2.10 nedan. 2.1.3.2 Bevisbörderegeln i andra stycket Den s.k. bevisbörderegeln återfinns i 3:7 st. 2 IL. Regeln infördes, som nämnts, vid 1967 års lagändring och gick då under benämningen treårs regeln. Den tog i sin ursprungliga form bara sikte på svenska medbor gare som flyttade från Sverige. Tanken var att skattskyldigheten i Sverige skulle upphöra först efter det att den skattskyldige uppehållit sig utom lands under några år och inte direkt vid avresan. De sakkunniga ansåg att denna tankegång skulle komma till uttryck i en regel om bevisbördans placering och anförde [mitt förtydligande]:92s. 9
5.Sålunda bör den skattskyldige, om han tidigare än förslagsvis tre år efters. 9
6.utflyttningen vill undgå en i princip oinskränkt skattskyldighet i Sverige,s. 9
7.vara skyldig att visa, att anknytningar av förut antytt slag icke kvarstår. Efters. 9
8.treårsperiodens utgång bör det däremot ankomma på det allmänna att styrs. 9
9.ka, att det alltjämt kvarstår en så stark anknytning till Sverige att en varaktigs. 9
10.utflyttning inte kan anses föreligga. Vi är medvetna om att en regel av sådants. 9
11.innehåll kan medföra det resultatet, att samma person de tre första åren efters. 9
12.sin avresa av de svenska myndigheterna behandlas som bosatt [obegränsats. 9
13.skattskyldig] här och därefter - utan att förhållandena ändrats - betraktass. 9
14.som bosatt utomlands och inskränkt skattskyldig [begränsat skattskyldig].s. 9
15.Håller man emellertid fast vid att ett av de i praktiken viktigaste kriteriernas. 9
16.på utflyttningens definitiva karaktär ofta ligger i utlandsvistelsens varaktigs. 9
17.het, synes denna konsekvens av regeln inte behöva inge betänkligheter. De sakkunniga menade att även om en individuell bedömning av omstän digheterna i det aktuella målet skulle göras så torde bevisbörderegeln regelmässigt leda till att den utflyttade ansågs såsom bosatt [obegränsat 40 skattskyldig] under de första tre åren efter flytten.93 Det var således tal om en presumtion för fortsatt skattskyldighet i dessa fall.94 Vid 1985 års lagändring ändrades tiden från tre till fem år. Orsaken till att tiden utökades var att den ökade internationaliseringen medförde att personer som var verksamma inom internationella koncerner kunde hålla bosättningsfrågan svävande under en lång tid och att möjligheten till skatteundandragande därmed ökade.95 Samtidigt utökades omfånget av regelns tillämpningsområde till att även omfatta utländska medbor gare som varit bosatta i Sverige i tio år. Lagtexten i 3:7 st. 2 lyder: (2 st.) Under fem år från den dag då en person har rest från Sverige anses han ha väsentlig anknytning hit, om han inte visar att han inte har en sådan anknytning. Detta gäller dock bara den som är svensk medborgare eller som under minst tio år har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Den nu diskuterade bevisbörderegeln är unik. För det första kan konsta teras att bevisbörderegler är ovanliga i skatterättsliga sammanhang.96 För det andra är regeln mycket oklar. Jag återkommer strax till detta men ska först utveckla terminologin och problematiken något utifrån en allmän juridisk kontext. Att någon är obegränsat skattskyldig är en rättsföljd av att en person har väsentlig anknytning (rättsfakta) till Sverige enligt 3:3 IL. Att någon har väsentlig anknytning torde i sin tur vara en rättsföljd av att någon har kvar en permanentbostad (rättsfakta) och familj (rättsfakta) i Sverige (enligt 3:7 IL) samtidigt som hen bor utomlands. Huruvida någon har väsentlig anknytning till Sverige eller inte kan även sägas vara en rättsfråga. Rättsfrågan utgör den rättsliga bedömningen av olika fak tiska omständigheter. Dessa faktiska omständigheter, dvs. huruvida det finns en permanentbostad eller inte benämns även sakfrågor. Bevisning rör alltid sakfrågor, inte rättsfrågor.97 I vissa sammanhang kan man även se det som att sakfrågan (finns det en permanentbostad) och rättsfaktumet (en permanentbostad) sammanfaller. Ibland kan det råda osäkerhet om en sakfråga eller ett rättsfaktum föreligger: Har den skattskyldige en permanentbostad i Sverige? Har den skattskyldige verkligen bott i bosta den före flytt? Om bevismaterialet inte är tillräckligt starkt kan bevisbör deregler träda in. En bevisbörderegel innebär att en dom inte får grundass. 9
18.41 på ett rättsfaktum om inte den bevisskyldige parten lyckas bevisa detta faktum.98s. 10
19.Utgångspunkten i skatterätten torde vara att Skatteverket har att visa skattskyldighet, dvs. att väsentlig anknytning föreligger. I 3:7 st. 2 IL presumeras den skattskyldige ha väsentlig anknytning såvida hen inte visar motsatsen. Här skulle man i viss mån kunna säga att lagstiftaren har hjälpt Skatteverket att uppfylla sin bevisbörda. Detta gäller dock endast den som är svensk medborgare eller den som under minst tio år har varit bosatt eller stadigvarande vistats här. Vidare gäller det bara i fem år från den dag då den skattskyldige reste från Sverige. Under dessa fem första år, då presumtionen föreligger att väsentlig anknytning är för handen, kan man prata om en omvänd bevisbörda." Den omvända bevisbördan innebär att det är den skattskyldige som ska visa att hen inte har väsentlig anknytning. Efter fem år föreligger inte längre en presumtion för väsent lig anknytning och då handlar det om en vanlig bevisbörda för Skatte verket.s. 11
20.Oklarheterna med den nu diskuterade bevisbörderegeln är dels att den bygger på en sammanvägning av olika rättsfakta/sakfrågor (en sammanvägning som i sig är högst oklar), dels utgör en omvänd bevisbörda.100 Att använda bevisbörderegler i skatterätten generellt sett är ovanligt och den praktiska användningen av den nu diskuterade bevisbörderegeln har ifrågasatts i doktrin av bland annat Påhlsson.s. 11
21.Påhlsson har i en studie studerat användningen av bevisbörderegeln i praxis åren 1974-2004. Innan studien presenteras bör det noteras att studien omfattade praxis från HFD. De slutsatser som dras nedan torde därför inte återspegla bevisbörderegelns användning i underrätterna, där den eventuellt kan anses ha större betydelse.s. 11
22.Påhlsson konstaterar i sin studie att bevisbörderegeln användes frekvent i praxis före 1985 års lagändring. Under perioden efter 1985 års lagändring fram till och med år 2004 användes den dock bara i två av 28 mål.101 Av detta drar Påhlsson slutsatsen att regeln i det närmaste helt har förlorat sin explicita betydelse. Han konstaterar vidare att regeln eventu ellt har en psykologisk betydelse för rättstillämpningen.102 På ett sätt är det lätt att instämma i Påhlssons slutsats att bevisbörderegeln i princip inte används och att den synes ha förlorat sin betydelse. Ser man dock 42 till den mängd mål som Påhlsson beaktat utgör 20 av de 28 målen över klagade förhandsbesked, medan de två mål som Påhlsson har identifie rat som situationer där bevisbörderegeln har används utgör överklagade domar från underinstanserna.103 Mot bakgrund av detta ställer jag mig frågan om den processuella kontexten har inverkat på förutsättningarna att använda eller snarare underlåtenheten att använda bevisbörderegeln. Är det kanske rent av så att förhandsbeskedsinstitutet inte lämpar sig för bevisvärderingsfrågor, utan att man inom ramen för förhandsbesked, i förväg, uttalar sig om de sakomständigheter (sakfrågor) som den skatt skyldige har angivit.104 Så synes vara fallet och i doktrin framgår även att Skatterättsnämnden inom ramen för förhandsbeskedsinstitutet inte har samma skyldighet eller ens möjlighet att utreda aktuell situation eller kontrollera sökandens påståenden.105 Vidare är förhandsbeskeden bara bindande för parterna när det gäller den rättsliga bedömningen.106 I en senare prövning gäller det för den skattskyldige att visa att de sakförut sättningar (rättsfakta) som beskedet vilar på är styrkta.107 Persson Öst erman synes vara inne på samma linje och menar att bevisbörderegeln endast gäller i den senare tillämpningen hos Skatteverket. Bergström var av motsvarande uppfattning och skrev (min kursivering):108 I ett förhandsbeskedsärende skall sökanden ange alla relevanta anknytningsfakta vid äventyr att ansökan inte blir prövad. I den ordinarie taxeringspro cessen har sökanden bevisbördan för att han inte har väsentlig anknytning till Sverige, och bosättningsfrågan kan avgöras på grundval av att han inte visat att han inte har sådan anknytning. Förhandsbeskedspraxis ger därför knappast någon ledningför taxeringsproeessen om bevisbördans fördelning enligt femårsregeln.s. 11
23.43 Den praktiska nyttan av ett förhandsbesked torde vara att Skatteverket sällan eller aldrig bestrider det i det ordinarie skatteförfarandet.109 Det nyss sagda är intressant. Om vi antar att ett förhandsbesked har erhål lits, vilket innebär att den skattskyldige vid en samlad bedömning inte har väsentlig anknytning eftersom hen uppger att hen ska sälja sin per manentbostad. Vid det senare förfarandet hos Skatteverket prövas inte sakomständigheterna, såsom exempelvis huruvida permanentbostaden verkligen har sålts, utan verket följer ofta nämndens förhandsbesked, utan egen prövning. Att ge förhandsbeskedet en sådan effekt torde inte stämma överens med tanken med beskedet, eftersom det i sig egentligen inte är bindande såvida sakomständigheterna ändras eller om en författ ningsändring sker.110s. 12
24.När det gäller bevisbörderegeln och bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger eller inte kan det avslutningsvis noteras att endast de omständigheter som är kända vid beskattningsårets utgång ska beaktas (principen om beskattningsårets slutenhet). Omständigheter som inträf far mellan beskattningsårets utgång och tidpunkten då beslut om slutlig skatt fattas ska inte påverka bedömningen.111 Det kan dock noteras att det finns äldre praxis där omständigheter efter beskattningsårets utgång synes ha inverkat på bedömningen.112s. 13
Syftet med reglerna om väsentlig anknytning och närmare
om kravet på måluppfyllelse
1.I detta avsnitt studeras syftet med reglerna om väsentlig anknytning när mare. Eftersom ett viktigt syfte med en god lagstiftning är att den upp fyller de syften den är satt att fylla (jämför måluppfyllelse i avsnitt 1.3 ovan) krävs en analys avseende vad reglerna syftar till att uppnå. Den gängse uppfattningen i doktrin är att reglerna syftar till att förhindra skenbosättningar.113 Vid en närmare analys kan det dels konstateras att reglerna synes ha fler bakomliggande syften än så, dels att syftet att för hindra skenbosättningar kan problematiseras. Dessa olika syften analyse ras i avsnittet. 44 Skälen bakom (eller snarare målsättningarna med) reglerna om väsent lig anknytning analyserades i en artikel av Lindencrona i början av 1990-talet.114 Han visar på att målsättningarna eller syftena med reglerna i viss mån är oklara. Ser man inledningsvis till de ändringar som gjordes på 1960-talet så motiverades dessa för det första med att reglerna skulle bidra till ökad klarhet för den skattskyldige, så att hen kunde överblicka vilka konse kvenser en flytt skulle kunna komma att ha i beskattningshänseende.115 Här framstår det således som att syftet var att öka förutsebarheten för de skattskyldiga som ämnade flytta från Sverige, rörande deras skattemässiga situation. För det andra syftade reglerna till att förhindra att dub bel skattefrihet uppstod.116 Man ville således förhindra att en person, genom att flytta till ett land där hen inte blev beskattad skulle kunna uppnå skattefrihet genom att inte heller Sverige beskattade inkomsten. Samtidigt framstår det som att man inte ville försvåra en utflyttning om skälen till flytten var andra än enbart skattemässiga.117 Detta sista tol kar Lindencrona, och jag är benägen att instämma, som ett tredje syfte - nämligen att man ville behålla beskattningsrätten till Sverige en tid efter utflyttningen. Såväl det första som tredje syftet bekräftas sedermera i propositionen.118 Det tredje syftet - som kan kopplas samman med det inledningsvis nämnda argumentet om att förhindra skenbosättningar - kan problematiseras ytterligare. I förarbetena sägs nämligen:119 De nya bestämmelserna bör med andra ord ge en möjlighet till att — åtmins tone temporärt — hindra internationell skatteflykt. Det sagda innebär inte att den som av skatteskäl eller andra skäl önskar bosätta sig utomlands skall förvägras att ta detta steg. Avsikten är snarare att motverka skenbosättningar i utlandet. Den utflyttade får bestämma sig om han vill ta alla de konse kvenser som är förknippade med en utflyttning och klippa av de band som binder honom till Sverige. Lindencrona problematiserar detta syfte - att förhindra skenbosättningar och att förhindra skatteemigration. Han landar i att lagstiftaren sannolikt önskar försvåra såväl skatteemigration som att förebygga skenbosättning ar. Problem uppstår i och med att det normalt sett inte anses acceptabelt att med skatterättsliga medel förhindra utflyttningar, medan det samtis. 13
2.45 digt anses legitimt att förhindra skenbosättningar (skatteflykt).120 En väl villig tolkning av detta tredje syfte skulle kunna vara att lagstiftaren öns kar förhindra skatteflykt som uppstår genom skenbosättningar i utlandet. Bevillingsutskottet är dock tydlig med att syftet med reglerna var att 1) skapa mer klarhet, 2) att dubbel skattefrihet inte skulle uppnås och att 3 ) uteslutande motverka skenbosättningar i utlandet.121 Med skenbosätt ningar torde avses att den skattskyldige inte bosätter sig utomlands, trots att hen uppger att hen gör det. Med andra ord är en skenbosättning motsatsen till en verklig bosättning. Den som verkligen bosätter sig i utlandet (och klipper banden med Sverige) bör inte omfattas av reglerna. Ser man till hur skattesystemet såg ut när reglerna infördes torde det inte vara främmande att tolka regeln som en form av skatteflyktsregel, dvs. man ville förhindra att personer flyttade av skatteskäl. Ser man till hur reglerna tillämpas idag så omfattar de betydligt fler än de som flyttar ut enbart av skatteskäl.s. 14
3.I det följande studeras huruvida reglerna om väsentlig anknytning uppfyller dessa tre mål. Med klarhet förstås att reglerna ska vara klara och enkla för den skattskyldige att förstå (jämför avsnitt 1.3 ovan) och medföra en möjlighet att förutse huruvida hen är att se som obegränsat skattskyldig i Sverige eller inte i en utflyttningssituation eller i en återbosättningssituation. Det andra syftet innebär att reglerna ska förhindra att dubbel skattefrihet uppnås och det tredje syftet att bibehålla beskattnings rätten till Sverige en tid efter flytt (och motverka sken bosättningar).s. 15
4.I kapitel 6, där alternativa förslag till reglerna om väsentlig anknyt ning presenteras, diskuteras inledningsvis vilka syften som torde ligga bakom en motsvarande reglering idag. Med tanke på de förändringar som har skett i samhället under den tid då reglerna om väsentlig anknyt ning har funnits, är det inte osannolikt att även syftena till varför Sverige ska beskatta utflyttade personer har ändrats.s. 15
.1.5 Disposition och ytterligare metodfrågor
1.Anknytningsfaktorerna i 3:7 IL har i materiellt hänseende varit oföränd rade sedan 1985 års lagändring. Lagtexten är allmänt hållen och anger endast riktlinjer för vad som bör vägas in i bedömningen. Eftersom det är en samlad bedömning av olika omständigheter i varje enskilt fall som ska göras är det svårt, för att inte säga omöjligt, att fastställa gällande rätt. I kapitlet analyseras de olika anknytningsfaktorerna separat, i syfte att studera vilka faktorer som synes framstå som tyngre eller viktigare än 46 andra. Denna mer tematiska uppdelning underlättar även en jämförelse med äldre praxis. De tio faktorerna, såväl som deras inbördes ställning och hur den samlade bedömningen av dem ska göras, har förtydligats i praxis genom åren. Det bör dock noteras att detta mer tematiska upplägg innehåller vissa faror. Det finns alltid en risk att en anknytningsfaktor vid detta upplägg tillmäts för stor vikt och att detta subjektiva moment som indelningen de facto innehåller leder till felaktiga slutsatser. Mot bakgrund av detta bör det återigen erinras om att det i varje enskilt fall ska göras en samlad bedömning och att det är ytterst svårt att analysera praxis på detta områ de, då det inte alltid framgår vilka faktorer som är relevanta och vilken betydelse de har tillmätts.122 Påhlsson har i en studie om likhetsprincipen analyserat svårigheten i eller faran med att se ett fall som jämförbart med ett annat.123 Påhls son har analyserat huruvida HFD:s tillämpning av reglerna om väsentlig anknytning har baserats på en formell eller materiell jämförbarhetskonstruktion (likhetskonstruktion).124 Ett formellt synsätt är ett uttryck för ett strikt synsätt där förekomsten av en eller flera anknytningsfaktorer leder till en viss slutsats. Vid en materiell jämförbarhetskonstruktion går rätten ett steg vidare och gör en uttrycklig avvägning och kontextuell värdering av vilken betydelse de olika anknytningsfaktorerna bör ges i det enskilda fallet.125 Påhlsson menar att detta senare synsätt är att föredra då det leder till ökad förutsebarhet och rättssäkerhet. Han framhåller även i sin studie att skälet till den samlade bedömningen är just att en kontex tuell bedömning ska göras (materiellt synsätt).126 I kapitlet återknyter jag i viss utsträckning till Påhlssons modell, huvudsakligen i fotnoterna, sam tidigt som det primära syftet med kapitlet är att fastställa gällande rätt. Det kan även invändas att det Påhlsson benämner formellt synsätt inte nödvändigvis måste vara av ondo, utan kan ses som förutsebart i sig. Som exempel kan nämnas exemplet med bostad. Om den skattskyldige har en permanentbostad i Sverige anses hen normalt sett ha väsentlig anknyts. 15
2.47 ning hit även efter en flytt. En sådan reglering skulle kunna ses som högst förutsebar, även om den kanske kan anses brista i andra avseenden.s. 16
3.I kapitlet behandlas samtliga tio anknytningsfaktorer. Inledningsvis behandlas de faktorer som i praxis har bedömts som tyngst, dvs. de fakto rer som ensamt eller så gott som ensamt har kunnat konstituera väsentlig anknytning. Någon inbördes ordning eller tyngd mellan dessa tre-fyra faktorer synes dock inte föreligga. Dessa anknytningsfaktorer är om den skattskyldige har familj (avsnitt 2.2) eller bostad inrättadf ör åretruntbruk i Sverige (avsnitt 2.3) samt om han bedriver näringsverksamhet eller är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indi rekt, ger väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. De två sistnämnda faktorerna behandlas i ett sammanhang under rubriken ekonomiskt engagemang i Sverige (avsnitt 2.4). Det kan även nämnas att det är kring dessa faktorer som rättspraxis har utvecklats mest under de senaste tjugo åren.127 I efterföljande avsnitt behandlas övriga faktorer. Dessa faktorer har vanligtvis inte ensamt kunna konstituera väsentlig anknytning varför de kan benämnas stödfaktorer. Dessa faktorer är fastighet i Sverige (avsnitt 2.5), svenskt medborgarskap (avsnitt 2.6), hur länge han har varit bosatt här (avsnitt 2.7), om den skattskyldige inte är varaktigt bosatt pä en viss utländsk ort (avsnitt 2.8), om han vistas utomlands för studier eller av hälso skäl (avsnitt 2.9) och liknande förhållanden (avsnitt 2.10). Reglerna om väsentlig anknytning inbegriper även en bevisbörderegel, eller presumtionsregel, vilken har behandlats i avsnitt 2.1.3.2 ovan. Respektive avsnitt avslutas med en sammanfattande kommentar, varför kapitlets avslutande avsnitt (avsnitt 2.11) hålls mycket kort.s. 17
4.Syftet med kapitlet är således att försöka att identifiera olika omstän digheter som är betydelsefulla i bedömningen av om väsentlig anknyt ning föreligger eller inte och även vilken vikt som inbördes läggs vid dessa omständigheter (faktorer). Det bör dock återigen noteras att de svårighe ter som angetts ovan är stora och att praxis är mycket spretande128 varför det primärt handlar om att synliggöra olika huvudlinjer i praxis. 48s. 17
Familj i Sverige
Inledning - en presumtionsregel
1.Anknytningsfaktorn familj har funnits i lagtexten sedan 1928 då föregång arna till reglerna om väsentlig anknytning infördes (bo eller familj).129 Inledningsvis gällde de dock bara när den skattskyldige flyttade ut och familjen stannade kvar i Sverige. Sedan 1985 års lagändring gäller även att en person som tidigare har varit bosatt i Sverige men som har flyttat ut och blivit begränsat skattskyldig här, kan få väsentlig anknytning hit om familjen flyttar tillbaka till Sverige, även om den skattskyldige själv stannar kvar i utlandet. Detta fenomen benämns i det följande återbosättning. Redan av den utredning som Mattsson företog år 1997 framgår att den skattskyldiges familjs bosättning i Sverige tillmäts stor vikt.130 Man skulle nästan kunna säga att det av praxis går att utläsa en presumtion - om den skattskyldiges familj finns i Sverige föreligger väsentlig anknyt ning.131 Mot bakgrund av detta är det synnerligen intressant att studera de fall då denna presumtion har brutits och någon väsentlig anknytning inte har ansetts föreligga, trots att familjen befinner sig i Sverige (avsnitt 2.2.3). Innan detta görs diskuteras frågan vilka personer som omfattas av begreppet familj (avsnitt 2.2.2). Även frågan om återbosättning och dess relation till nyss nämnda presumtion behandlas (avsnitt 2.2.4). Avsnittet avslutas med några korta kommentarer (avsnitt 2.2.5).s. 18
Familjebegreppet
1.Begreppet familj definieras inte i IL och diskuteras inte heller i förarbe tena till nu analyserade regler. Syftet med detta avsnitt är att diskutera frågan vem som omfattas av uttrycket inom ramen för bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger eller inte. Ett liknande försök gjordes redan 1953 av Sandström i förhållande till uttrycket ”bo eller familj” i kommunalskattelagen. Han konstaterade att det allmänna språkbruket inte gav vägledning då det var allt för omfat tande och beroende av förhållanden i enskilda fall. Sandström analyses. 18
2.49 rade begreppet ingående utifrån kontexten om familjeavdrag (ett avdrag som erhölls av familjeförsörjaren) och drog slutsatsen att:132s. 18
3.Hit räknas make i bestående äktenskap, med vilken den skattskyldige sams. 19
4.manlever; i händelse av faktisk separation på grund av söndring i äktenskas. 19
5.pet kan däremot, även om underhållsskyldigheten fortbestår, icke vara tals. 19
6.om något starkare band mellan makarna. Vidare får till den skattskyldigess. 19
7.familj räknas hans barn, styvbarn och adoptivbarn, som lever tillsammanss. 19
8.med den skattskyldige; i fråga om ogift skattskyldig synes dock i detta sams. 19
9.manhang icke gärna kunna uppställas kravet att han har husföreståndarins. 19
10.na. Beträffande barn, som icke sammanleva med den skattskyldige men soms. 19
11.denne helt eller delvis underhåller, synes icke görligt att söka framkonstrueras. 19
12.någon regel; här torde förhållandena i det särskilda fallet få avgöra, om dessas. 19
13.barn skola inbegripas under begreppet familj eller om de - som väl fallets. 19
14.torde vara med den skattskyldiges styvbarn, vilka icke sammanlever meds. 19
15.honom — ej skola hänföras dit. Av praxis framgår klart att den äkta maken omfattas av begreppet.133 Ett krav på samlevnad har uppställts i praxis. Av RÄ 1984 Aa 190 fram går det tydligt att avgörande vikt vid bedömningen, som aktualiserades när mannen flyttade från Sverige, fästes vid att hustrun stannade kvar och att de trots olika bostadsorter levde tillsammans.134 Även ett rättsfall från 1983 är intressant i detta avseende. I RÄ 1983 Aa 115 menade den skattskyldige att det sedan länge förelegat splittring i äktenskapet och att han under de aktuella åren varit sambo med en annan kvinna i utlandet. HFD ansåg, detta till trots, att han hade väsentlig anknytning till Sverige baserat på att hans familj var bosatt här, att han var kyrkobokförd till sammans med familjen i Sverige och att han regelbundet (var fjortonde dag) besökte familjen i Sverige. Av praxis framgår att det är av avgörande betydelse huruvida makarna sammanlever eller inte och att det ställs höga krav på att en separation har ägt rum.135 Sandströms slutsats i denna del står sig således än i dag.s. 19
16.Huruvida sambor omfattas på motsvarande sätt som makar har inte prövats i praxis. Begreppet familj finns som nämnts inte definierat i lag texten. Däremot framgår av 2:20 IL att bestämmelser om makar ska till50 lämpas också på sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har, eller har haft, gemensamma barn. Det ska dock noteras att bestämmelsen i 3:7 IL inte tar sikte på makar utan på familj. Makar omfattas av det vidare begreppet familj, varför ett argument skulle kunna vara att åtminstone de par som omfattas av 2:20 IL bör omfattas av begreppet familj. Det bör dock noteras att skälet till att sambor aldrig har prövats i praxis torde vara att samboskap inte registreras på samma sätt som ett äktenskap. Det förefaller därför närmast vara en teoretisk diskussion huruvida sambor omfattas eller inte. De flesta som flyttar ut från Sverige vill inte ha väsentlig anknytning, vilket innebär att vi inte kommer att få prövat huruvida sambor omfattas eller inte.136 Den teoretiska diskussionen om sambor skulle kunna ta sitt avstamp i definitionen i 2:20 IL. Frågan uppstår då om sambor utan barn inte omfattas av begreppet familj. En sådan tolkning vore dock såväl bakåtsträvande som allt för formalistisk. I nyare lagtext, exempelvis 12:19 IL, jämställs situationen om man har make, sambo eller familj på annan ort för att få rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosätt ning. Även den utveckling som sker i samhället där statusen av att vara gift eller inte numera i princip saknar betydelse jämfört med när reglerna infördes (1920-talet) talar för att även sambor utan barn bör omfattas av begreppet familj i 3:7 IL. På motsvarande sätt torde registrerade partners omfattas av begreppet familj. Ett registrerat partnerskap jämställs redan med ett äktenskap.137 I det följande använder jag termen make i stället för make/maka/partners.138 När det gäller barn framkom det redan tidigt, av rättstillämparnas bedömningar, att omyndiga barn omfattas av begreppet familj. Däremot omfattas inte myndiga barn.139 Även i denna del håller Sandströms slut satser från 1953. Under år 2012 prövade Skatterättsnämnden, till vilkens bedömning HED anslöt sig (HED 2012 not. 50), huruvida en 17-årigs. 19
17.51 dotter som var inackorderad på en internatskola skulle medföra att de utflyttade föräldrarna (pappan) hade väsentlig anknytning till Sverige efter flytten. Majoriteten av Skatterättsnämndens ledamöter fann att väsentlig anknytning inte förelåg i den nyss beskrivna situationen. Av omständigheterna i målet framgår att familjen efter flytten skulle komma att träffas var tredje eller var fjärde helg, växelvis på Malta respektive i Sverige. Vid besöken i Sverige skulle föräldrarna bo på hotell. Därtill skulle familjen eventuellt även komma att tillbringa några veckor till sjöss i Skandinavien. Det kan dock inte uteslutas att dotterns ålder kan ha inverkat på bedömningen.s. 20
18.Även frågan om yngre barn såsom ensam anknytningsfaktor har under senare år prövats i praxis. Med ensam anknytningsfaktor åsyftas i detta sammanhang att föräldrarna inte längre sammanlever. I det första av dessa mål, RA 2003 ref. 52, ändrade HFD Skatterättsnämndens förhandsbe sked och menade att en minderårig son, som modern hade ensam vård nad om, inte skulle innebära att fadern (som var svensk medborgare) fick väsentlig anknytning till Sverige, efter det att han hade flyttat till Storbritannien. Tilläggas bör att makarna hade separerat och att mannen uppskattade att han skulle besöka sonen cirka 60 dagar per år. 140 Till samma slutsats kom Skatterättsnämnden i ett icke överklagat förhands besked år 2011.141 Den utflyttade pappan som var svensk medborgare, hade tillsammans med den frånskilda modern gemensam vårdnad om ett minderårigt barn och skulle vistas i Sverige cirka 50 dagar per år för att besöka barnet. Han ansågs inte ha väsentlig anknytning till Sverige. I för handsbeskedet fanns skiljaktiga meningar representerade som menade att barnet i kombination med innehav av fritidsfastighet borde leda till att den skattskyldige hade väsentlig anknytning till Sverige. Mot bakgrund av HFD:s praxis delar jag dock majoritetens bedömning.142s. 21
19.I RÄ 2003 not. 140 ansågs den skattskyldige ha väsentlig anknytning till Sverige baserat på att han även efter flytten tillsammans med den tidi gare sambon ägde en hästgård (fastighet) över vilken han hade resultatan svar och två minderåriga barn, vilka paret hade gemensam vårdnad om. Mannen var finländsk medborgare och avsåg att återvända till Finland. HFD, som anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning, menade att anknytningen till Finland fick anses stark, men att väsentlig anknytning 52 till Sverige ändå förelåg baserat på de tre faktorerna fastighetsinnehav, ekonomiskt ansvar för hästuppfödningen och den gemensamma vårdna den av barnen. Det kan således noteras att det endast var i det senare av de två avgö randena från år 2003, dvs. i det där gemensam vårdnad förelåg, som väsentlig anknytning bedömdes föreligga. Omständigheten vårdnad om barn nämndes även i RÄ 2009 not. 85143 där HFD prövade om en man hade väsentlig anknytning till Sverige på grund av ekonomiskt engage mang eller inte. Att mannen var frånskild och att den tidigare hustrun hade ensam vårdnad om barnet tillmättes ingen betydelse i fallet. Mot bakgrund av de tre målen från HFD skulle man kunna överväga om gemensam vårdnad kan presumeras leda till väsentlig anknytning och motsatsvis att ensam vårdnad hos den kvarvarande föräldern kan presu meras leda till att väsentlig anknytning inte föreligger. I RÄ 2010 not. 78 besvarade HFD denna frågeställning uttryckligen. Svaret är att huru vida gemensam eller ensam vårdnad föreligger eller inte saknar betydelse. Denna slutsats stämmer även om man inkluderar Skatterättsnämndens förhandsbesked från år 201 1144 i sammanställningen. RÄ 2010 not. 78 är intressant även ur en annan aspekt och kom menteras därför ytterligare. En jämförelse görs med RÄ 2003 ref. 52. Av 2010 års mål framgår att makarna hade skilt sig och att de hade gemen sam vårdnad om barnen. Mannen som var svensk medborgare avsåg att flytta utomlands men umgås med barnen i Sverige på regelbunden basis (varje månad) motsvarande drygt 100 dagar per år. Vidare avsåg han att vistas i Sverige ytterligare ungefär 20 dagar per år för arbete. I den sam lade bedömningen ansåg Skatterättsnämnden att mannen hade väsentlig anknytning till Sverige och att denna bedömning inte påverkades av om den gemensamma vårdnaden skulle upphöra eller om antalet besöksdagar i Sverige minskade till högst 100. Omständigheterna i RÄ 2003 ref. 52 påminner starkt om omständigheterna i 2010 års mål, detta till trots blev utgången den motsatta (väsentlig anknytning ansågs inte föreligga). I båda målen handlar det om svenska medborgare, att en separation från barnens mor har ägt rum och att fäderna skulle komma att, vid sidan av umgänget med barnen, vistas 20 arbetsdagar i Sverige. I 2003 års mål fanns andra anknytningsfaktorer som inte synes ha påverkat bedömning en.145 Tre skillnader kan identifieras mellan de två fallen: 1) det antal dagar de båda fäderna vistas i Sverige för att umgås med sina respektive barn, 2) antalet barn och 3) hur de skulle komma att bo under vistelse-s. 21
20.53 tiden. I 2003 års mål handlade det om 60 dagar och i 2010 års mål om ungefär 100 dagar. I 2003 års fall handlade det om ett barn och i 2010 års fall om ”barnen” (plural). I 2003 års mål avsåg mannen bo i gästrum hos vänner och släktingar. I 2010 års mål skulle den skattskyldige disponera två rum i sin vuxna sons bostad. De liknande omständigheterna till trots ansågs som nämnts väsentlig anknytning endast föreligga i det senare fal let. Av de nyss nämnda skillnaderna torde den tid som den skattskyldige avsåg att vistas i Sverige i kombination med dess regelbundenhet i tid och plats antagligen ha påverkat utgången mest. Detta kan initialt synas tekniskt och märkligt. Att låta antalet dagar som en person vistas i Sve rige påverka huruvida ett regelkomplex aktualiseras eller inte är dock inte främmande i svensk skatterätt. Som exempel kan nämnas de närliggande reglerna om skattebefrielse vid utlandstjänstgö ring i 3:9 IL. I 3:10 IL anges att vistelse i Sverigei dessa situationer endast får uppgå till 72 dagar under ett och samma anställningsår för att skattebefrielse ska förelig _ En förklaring skulle därför kunna vara att de 100 dagar som den skatt skyldige skulle vistas i Sverige för att umgås med sina barn i 2010 års mål påverkade utgången. Det ska dock erinras om att en samlad bedömning ska göras i varje enskilt fall, varför jag även tror att regelbundenheten i besöken också tillmättes betydelse. Det förefaller därför inte osannolikt, uttalandena ovan till trots, att en sammanvägning av de olika omständig heterna ledde till att väsentlig anknytning förelåg.s. 22
21.När det gäller barn, såsom ensam anknytningsfaktor kan följande sam manfattning göras. Att beakta barn till utflyttade föräldrar som anknyt ningsfaktor utgör en nyhet i förhållande till tidigare praxis. Även om detta inte har skett tidigare torde det utgöra en naturlig följd av samhälls utvecklingen med ett ökat antal skilsmässor och separationer. Frågan om det har betydelse huruvida gemensam eller ensam vårdnad föreligger för den kvarvarande föräldern har analyserats, men synes, mot bakgrund av bland annat RÄ 2010 not. 78, sakna betydelse. Däremot synes antalet dagar som den skattskyldige avser att besöka barnet eller barnen samt med vilken regelbundenhet så förväntas ske inverka på bedömningen. I RÄ 2003 ref. 52 bedömdes att en utflyttad person som inte längre hade vårdnad om barnet, kunde vistas i Sverige under vissa givna former i upp till 60 dagar utan att väsentlig anknytning förelåg.s. 23
22.Om man jämför med Sandströms slutsats om familjebegreppet på 1950-talet kan en förändring anses ha skett i synen på barn. Det fram54 står som att det på femtiotalet, precis som nu, inte kunde skapas några generella regler för om barn omfattades av begreppet eller inte, utan att en prövning i varje enskilt fall borde göras. Sandström drog slutsatsen att barn som inte sammanlevde med föräldern sannolikt inte skulle inbegri pas i begreppet, vilket dock inte nödvändigtvis torde vara fallet i dagslä get.147 När det gäller antalet dagar som den skattskyldige har för avsikt att vistas i Sverige kan det avslutningsvis nämnas att detta är en uppgift som ganska ofta nämns i domarna.148 Min tolkning är att detta kan utgöra dels anknytningsfaktorn ’liknande förhållanden, dels en gränsdragning i förhållande till om personen anses obegränsat skattskyldig på grund av stadigvarande vistelse (3:3 st. 1 p. 2 IL). För att en person ska anses vistas stadigvarande i Sverige krävs i princip att den skattskyldige vistas här sammanhängande under en tid av mer än sex månader. Praxis har dock stramats upp och i några mål från år 2008 ansågs vistelserna ha varat under så lång tid och i en sådan omfattning och med sådan regelbunden het att stadigvarande vistelse förelåg, trots att det inte handlade om sam manhängande perioder om sex månader.149s. 23
Genombrott i presumtionen - när kan familjen stanna?
1.Som nämnts inledningsvis kan familjens bosättning i Sverige i princip utgöra en presumtion för att den utflyttade anses ha väsentlig anknytning hit.150 Syftet med detta avsnitt är att studera de fall då denna presumtion har brutits, dvs. studera de skäl som verkar ha bidragit till att presumtio nen har kunnat brytas. Ett sådant fall är RA 1998 not. 67 där en utländsk medborgare som flyttade hem till sitt tidigare hemland ansågs sakna väsentlig anknytning till Sverige trots att makan stannade i Sverige under en flerårig övergångs period i väntan på pensionering.151 Målet kan jämföras med RÄ 1976 ref. 116 där makan till en utflyttad svensk man kvarstannade i Sverige under ett par år, i syfte att inte gå miste om folkpension. Till skillnad från 1998 års fall bekräftar 1976 den ovan nämnda presumtionen. Den endas. 24
2.55 framträdande skillnaden i de två målen är att det i 1998 års mål hand lade om en utländsk medborgare.152 I ett icke överklagat förhandsbesked gjorde Skatterättsnämnden motsvarande bedömning som i 1998 års fall avseende en utländsk medborgare som flyttade hem och i samband där med tog tillbaka sitt medborgarskap, trots att makan stannade i Sverige för att avtjäna ett fängelsestraff.153 Såväl i RÄ 1998 not. 67 som i Skatte rättsnämndens förhandsbesked var det makans avsikt att följa maken till utlandet när hon gått i pension respektive blivit frigiven.s. 24
3.Rättsfallet RA 1971 Fi 112 är ytterligare ett exempel där en utflyt tad (svensk) man inte ansågs ha väsentlig anknytning efter flytt trots att familjen under året bodde kvar i Sverige. Skälet till att familjen stannade i Sverige var att det var politiskt oroligt i det land (Peru) dit mannen flyttade för att arbeta. När läget stabiliserades i landet (efterföljande år) flyttade familjen efter.s. 25
4.Avslutningsvis kan även HFD 2012 not. 50 och RÅ 2003 ref. 52 nämnas där omyndiga barn kunde stanna i Sverige utan att medföra att väsentlig anknytning för deras respektive pappor förelåg.154 Skälen till att barnen stannade var i det första fallet för att avsluta skolgång vid internatskola och i det andra fallet att mamman hade ensam vårdnad om barnet och där graden och formerna för umgänget inte medförde en annan bedömning.s. 25
Återbosättning
1.På motsvarande sätt som den beskrivna huvudregeln om att en kvar varande make konstituerar väsentlig anknytning, gäller att om den ena maken flyttar tillbaka till Sverige blir den i utlandet fortsatt bosatte per sonen återbosatt och anses ha väsentlig anknytning till Sverige (RÄ 1989 not. 443). Är 2009 kom Skatteverket med ett ställningstagande rörande frågan om väsentlig anknytning på grund av makes återflytt till Sveri ge.155 I ställningstagandet kommenterar Skatteverket RÄ 1989 not. 443 och poängterar att mannen, som genom hustrun fick väsentlig anknyt 56 ning hade varit bosatt i utlandet sedan mer än fem år tillbaka. Av detta drar verket slutsatsen att en makes återflytt till Sverige som huvudregel innebär att väsentlig anknytning uppkommer för den andre maken, oav sett hur länge bosättningen i utlandet varat. Skatteverket menar vidare att undantagssituationer kan förekomma. Som exempel på en sådan nämner verket att den i utlandet kvarvarande maken har utländskt medborgarskap och har flyttat tillbaka till sitt tidi gare hemland. Några månader efter det att Skatteverket kom med sitt ställningstagande meddelade HFD en dom på snarlikt tema. Rättsfallet, RA 2009 not. 81, kan tolkas som att HFD inte instämmer i Skatte verkets bedömning om undantagssituationen för utländska medborgare. I 2009 års mål ansågs en rysk medborgare få väsentlig anknytning till Sverige genom att hans familj återbosatte sig i Sverige och förvärvade en åretruntbostad här. Omständigheten att hustrun ensam stod som köpare av bostadsfastigheten påverkade inte bedömningen. Det bör poängteras att kombinationen av familjens återbosättning och förvärvet av åretruntbostaden skulle kunna ha påverkat den helhetsbedömning som ska göras. Mot bakgrund av den tolkning som normalt görs av vilka åretruntbostäder som beaktas vid bedömningen, krävs det dock i princip att den skattskyldige har varit bosatt i bostaden för att den ska ses som en s.k. permanentbostad och därigenom tillmätas betydelse.156 2009 års fall till trots, delar jag Skatteverkets uppfattning och finner det sannolikt att det kan finnas situationer där en återflyttande make inte nödvändigtvis bör konstituera en väsentlig anknytning, även om det är en mycket tung anknytningsfaktor. Sammanfattningsvis kan huvudregeln tillämpas även vid återbosätt ning, men presumtionen kan, precis som ovan noterats, brytas i vissa fall.s. 25
Avslutande kommentarer
1.De mål som under de senaste åren har behandlat anknytningsfaktorn familj i Sverige bekräftar tidigare praxis på området. En nyhet föreligger dock i förhållande till äldre praxis och det är att barn till utflyttade perso ner, såsom ensam anknytningsfaktor, har beaktats. Praxis kan tolkas som att sättet för umgänget, dess regelbundenhet och antal dagar som den utflyttade besöker Sverige inverkar på bedömningen. Återigen ska det betonas att det är en samlad bedömning som ska göras. I den ovan omnämnda analysen av Påhlsson avseende jämförbarhetskonstruktionen framgår att anknytningsfaktorn familj i tidigare praxis vanligtvis har tillämpats på ett formellt sätt av HFD dvs. genom ens. 26
2.57 ”naken”, okommenterad hänvisning.157 Även efterföljande praxis stöd jer denna tendens, vilket medför svårigheter att pröva jämförbarheten.158 Detta kan anses leda till bristande förutsebarhet. Det framstår å andra sidan sammantaget som att denna mer formella syn i princip innebär en presumtion - familj i Sverige medför att väsentlig anknytning föreligger. Denna presumtion bekräftas i senare tids praxis, även om ett fåtal undantagssituationer har identifierats. Detta gäller såväl i utflyttningsfallen som i återbosättningsfallen. Praxis i sig får därför, trots den bristande materi ella och kontextuella jämförelsen, ses som relativt förutsebar utifrån den i detta avsnitt uppställda presumtionen. Detta kan och bör naturligtvis förtydligas i lagtexten.s. 26
Bostad i Sverige som är inrättad för
åretruntbruk
Inledning - två presumtionsregler
1.I lagtexten stadgas att en bostad som är inrättad för åretruntbruk ska beaktas vid den samlade bedömningen av huruvida en person anses ha väsentlig anknytning hit eller inte. Anknytningsfaktorn infördes i och med 1985 års utvidgning av regeln. Tidigare gällde att ’bo eller familj i Sverige’ kunde påverka bedömningen. I och med ändringen av lagtexten uttalade departementschefen uppfattningen att hus klassificerade som fritidshus inrättade för åretruntbruk, belägna i attraktiva områden skulle beaktas, medan enklare fritidshus inte borde tillmätas avgörande bety delse. Mot bakgrund av detta uttalande utformades lagtexten till att avse bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk.159 I avsnitt 2.3.2 behandlas detta rekvisit närmare.s. 27
2.Av praxis framgår att anknytningsfaktorn som sådan tillmäts stor bety delse.160 Särskilt stor vikt har tillmätts omständigheten i de fall då bosta den före utflyttningen har utgjort den skattskyldiges permanentbostad (se avsnitt 2.3.3).161 Innehas fastigheten däremot som fritidsfastighet har 58 detta inte medfört att väsentlig anknytning förelegat (se avsnitt 2.3.4).162 Praxis kan i denna del ses som relativt klar och två presumtioner torde kunna uppställas. Om bostaden före flytt har utgjort permanentbostad för den skattskyldige föreligger väsentlig anknytning efter flytt om bosta den behålls. Om bostaden däremot har innehafts som fritidsbostad före ligger inte väsentlig anknytning efter flytt. I avsnittet identifieras även de situationer då dessa presumtioner har brutits.s. 27
Åretruntbostad - en fråga om standard och läge?
1.Vid bedömningen av om en bostad är inrättad för åretruntbruk uttalas i förarbetena att hänsyn ska tas till om bostaden är utrustad och kommunikationsmässigt belägen så att den utan vidare kan bebos året runt. Som exempel nämns att en bostad i en storstadsregion ska väga tyngre än exempelvis en fjällstuga.163 Kritik har riktats mot den inkonsekvens som föreligger mellan lag textens ordalydelse och av vad som framkommer av förarbetena, jäm fört med hur anknytningsfaktorn tillämpas i praxis.164 Trots lagtextens ordalydelse har bostadens standard inte tillmätts vikt i praxis. Det är den faktiska eller snarare avsedda användningen som beaktas i rättstilllämpningen.165 Som exempel kan nämnas att förvärv av bostadslägenhet i Stockholmsregionen i syfte att använda som fritidsbostad inte har med fört väsentlig anknytning. Inte heller när en villa med hög standard och med ett taxeringsvärde på 7-10 miljoner har behållits såsom fritidsbostad har väsentlig anknytning ansetts föreligga.166 Även RÄ 1997 not. 197 kan nämnas i detta sammanhang. I målet avyttrade den skattskyldige sin permanentbostad i Danderyd. Hustrun skulle dock efter flytten förvärva en annan villafastighet i kommunen. Syftet med det nya innehavet var att nyttja bostaden som fritidsbostad.167s. 28
2.59 Väsentlig anknytning ansågs inte föreligga. Bostadens standard och läge tillmättes således inte någon betydelse i detta fall.168s. 28
3.Att bostadens standard såsom åretruntbostad eller inte de facto saknar betydelse och att man i praxis endast ser till den faktiska eller avsedda användningen bekräftas på ett mycket tydligt sätt i rättsfallet HFD 2012 not. 51. I målet konstaterade Skatterättsnämnden, till vilkens bedöm ning HFD anslöt sig, att en fastighet med mycket låg standard ledde till att den skattskyldige ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige efter flytt. Skälet var att mannen hade bott på fastigheten före flytten. I målet upp ger den skattskyldige att fastigheten var avsides belägen med bristande kommunikation och en dåligt underhållen tillfartsväg samt att bostads byggnaden var av ytterst enkel standard. Som exempel nämndes att el inte räckte som värmekälla och att behov av vedeldning förelåg, att snö som drogs in i stugan inte smälte på golven och att det krävdes byggvärmefläktar när det var kallare än minus tio grader. Fastigheten hade egen brunn, vilken var bristfällig varför vatten behövde hämtas i dunkar 1,5 mil bort. Fastigheten hade inte heller renoverats på 50 år.s. 29
4.I målet hänvisade Skatteverket till ett uttalande av Skatteutskottet från 1984. Skatteverket anför: "[O]m den enda anknytningsfaktorn är en fritidsbostad utgör inte det, även om denna kan användas för året runtbruk, grund för väsentlig anknytning. Detta synsätt slås också fast i senare praxis. Skatteutskottets uttalande pekar på att lagstiftaren anser att det inte ska göras någon bedömning av den kvarvarande bostadens standard, läge etc. Däremot ska åtskillnad göras mellan bostäder som används som fritidsbostad och bostäder som utgjort personens egentliga hem före utflyttningen.”s. 29
5.Personligen finner jag Skatteverkets tolkning av förarbetsuttalandena märklig. Att lagstiftaren anser att det inte ska göras någon bedömning av den kvarvarande bostadens standard och läge stämmer inte om man läser hela det uttalande som Skatteutskottet gjorde 1984. Stycket lyder:169s. 29
6.Vad särskilt angår frågan i vad mån en förekomst av fritidsfastighet skalls. 29
7.påverka bedömningen av den skattskyldiges anknytning till Sverige vills. 29
8.utskottet erinra om att uttrycket ”bostad för åretruntbruk” enligt propos. 29
9.sitionen avser en bostad som är så utrustad och kommunikationsmässigts. 29
10.så belägen att det utan vidare är möjligt att bo där året om. En fjällstugas. 29
11.bör, även om den är vinterbonad och försedd med allehanda bekvämlighe60 ter, enligt finansministern inte tillmätas samma tyngd vid bedömningen, som exempelvis en fastighet belägen i en storstadsregion, och detsamma gäller bostäder utrustade för åretruntbruk men belägna på sådan plats, att de endast med svårighet kan nås under vissa tider på året. Utskottet vill i sammanhanget särskilt understryka att enbart innehav av fritidsbostad för åretruntbruk inte utgör någon grund för bosättning. I fort sättningen — liksom hittills — skall anknytningen till Sverige bedömas med utgångspunkt i de sammantagna omständigheterna i det enskilda fallet. Det är min tolkning att förarbetsuttalandena såväl som lagtextens ordaly delse snarare talar till den skattskyldiges fördel i HFD 2012 not. 51, dvs. att bostadens skick inte i realiteten var ämnad för åretruntbruk och inte heller kommunikationsmässigt så belägen att den borde ge den skattskyl dige väsentlig anknytning till Sverige. Rättsfallet bekräftar dock den pre sumtion som uppställts ovan om permanentbostadens betydelse i sam manhanget, att standarden saknar betydelse och att det är den faktiska användningen som styr huruvida väsentlig anknytning kan presumeras eller inte.s. 29
Permanentbostad
1.2.3.3.1 Permanentbostad som presumtionsregel Några mål där presumtionen om att bibehållandet av en permanentbo stad konstituerar väsentlig anknytning ska här studeras närmare. Fokus i denna del ligger på de fall där frågan om när den väsentliga anknyt ningen har ansetts upphöra, frågan om när presumtionen har brutits eller utsträckts och frågan huruvida avsaknad av förfoganderätt över perma nentbostaden påverkar bedömningen. I RÄ 2002 ref. 70 bekräftade HFD tidigare praxis som innebär att omständigheten att permanentbostaden behålls har stor betydelse vid bedömningen av om väsentlig ankrytning föreligger.170 I målet ansågs svenskt medborgarskap i kombination med omständigheten att den tidigare permanentbostaden hade behållits medföra att väsentlig anknyt ning förelåg. I den sammanvägda bedömningen ansågs även den tid som den skattskyldige hade vistats utomlands ha betydelse.171 Fallet rörde inkomstår 1994. Den skattskyldige hade rest från Sverige den 1 augusti 1989. En aspekt på målet är att den väsentliga anknytningen förelåg ävens. 30
2.61 efier det att fem år hade passerat från den dag då personen hade rest från Sverige.172 Som framgått ovan om bevisbörderegeln så kan en person som flyttar i princip presumeras ha väsentlig anknytning till Sverige i fem år såvida hen inte visar att så inte är fallet. Regeln tar sikte på sakomstän digheterna, dvs. finns eller fanns det en bostad eller inte. I 2002 års fall fanns permanentbostaden kvar varför den skattskyldige ansågs ha väsent lig anknytning även efter de fem åren.s. 30
3.Med anledning av RÅ 2002 ref. 70 kom Skatteverket år 2008 med ett ställningstagande avseende permanentbostadens betydelse.173 I ställ ningstagandet klargör verket för sin uppfattning, vilken dels innebär att utlandsvistelsens varaktighet påverkar bedömningen av om väsent lig anknytning föreligger (dvs. det finns en bortre tidsgräns efter vilken anknytningen inte längre anses som väsentlig), dels att en tidigare per manentbostad kan medföra väsentlig anknytning till Sverige även efier femårsperiodens utgång. Det kan noteras att domstolen i RÄ 2002 ref. 70 inte uttalar sig om huruvida väsentlig anknytning kan tänkas före ligga även efter utgången av det femte året efter utflyttningsåret. I ställ ningstagandet tar däremot Skatteverket ställning till denna situation och intar ståndpunkten att om permanentbostaden är den enda kvarvarande anknytningsfaktorn av betydelse, bör den bortre gränsen för när väsentlig anknytning föreligger vara utgången av detf emte året efier utflyttningsåret. Skälet härför är att det väsentliga torde avta med åren som går. I HFD 2012 not. 21 bekräftade HFD Skatteverkets ställningstagande och RÄ 2002 ref. 70 på så sätt att innehavet av den tidigare permanentbostaden medförde väsentlig anknytning under hela det femte året efter utflytt ningsåret, trots att utflyttning hade skett i januari. När det gäller denna tidsmässiga aspekt kan en koppling till Skatteverkets ställningstagande om återbosättning p.g.a. familjens återflytt göras (se avsnitt 2.2.3 ovan). Väsentligheten avtar inte efter fem år om familjen bor kvar i Sverige, på det sätt som sker när bostaden finns kvar i Sverige. Att en åtskillnad görs finner jag dock föga häpnadsväckande. Om en person flyttar från Sverige och skaffar en ny bostad och en ny tillvaro i det nya landet samtidigt som hen har kvar sin tidigare permanentbostad i Sverige framstår det som rimligt att väsentligheten i den tidigare bostaden avtar. Om personen däremot har kvar sin familj i Sverige bör knappast familjens betydelse avta i väsentlighet endast av den anledningen att åren går.s. 31
4.I ett rättsfall från år 2009, RÅ 2009 not. 83, besvarar HFD frågan om när väsentlig anknytning upphör i situationer då permanentbostaden avyttras. I rättsfallet fastställde HFD Skatterättsnämndens förhandsbe 62 sked och konstaterade att den väsentliga anknytningen upphörde vid tidpunkten då den sålda permanentbostaden tillträddes av köparen. Av rättsfallet framgår att det är dagen för tillträde som är den viktiga bryt punkten. Detta kan ses som ett exempel på när skatterättsliga regler följer civilrättens regler.174 Det har slutligen konstaterats i praxis att omständigheten att per manentbostaden efter flytt har varit uthyrd saknar betydelse. Väsentlig anknytning föreligger även om bostaden har varit uthyrd till utomstå ende.175 Det är möjligheten att förfoga över bostaden som är avgörande, varför även uthyrning till närstående i ännu högre grad torde konstitu era väsentlig anknytning. Ett rättsfall som stödjer detta ytterligare är RÄ 1975 Aa 909. I målet överförde fadern kontraktet på den hyresrätt där han före utflyttningen hade bott, på sin son (dvs. han hyrde inte bara ut lägenheten). I stort sett blev faderns möbler kvar i bostaden även om de rent juridiskt överläts på sonen. Den skattskyldige ansågs även efter flytten ha förfoganderätten över bostaden och ansågs ha väsentlig anknyt ning till Sverige på grund av densamma. Ytterligare en slutsats man kan dra av fallet är att formen för innehavet (dvs. äganderätt eller nyttjande rätt) saknar betydelse. Ett synnerligen intressant fall i detta sammanhang är RÄ 2010 not. 80. Målet kan tolkas som att presumtionen om permanentbostad även kan utsträckas i vissa fall. I målet hade NN och hans hustru under en period om cirka 25 år bott utomlands. Under perioden 2003-2009 arbetade NN som vd i ett svenskt aktiebolag, varför de flyttade tillbaka till Sverige. Under tiden de bodde i Sverige hade de kvar sin bostad i Schweiz. Skatterättsnämnden konstaterade att paret hade en mycket stark anknytning till Schweiz, men att det inte hindrade dem från att ha väsentlig anknyt ning till Sverige. Grunden till att paret ansågs ha väsentlig anknytning var huvudsakligen baserat på anknytningsfaktorn bostad. Det mest intres santa i målet är att Skatterättsnämnden, till vilkens slut HFD anslöt sig, menade att även om de skattskyldiga avyttrade sin permanentbostad i Stockholm så skulle de ha väsentlig anknytning till Sverige på grund av att de avsåg att förvärva en övernattningslägenhet centralt i Göteborg. Detta trots att paret hade uppgivit att syftet med lägenheten var att den skulle användas som fritidsbostad. Frågan varför HFD kom till en annan slutsats i detta mål jämfört med i RÄ 1997 not. 197 analyseras nedan (ses. 31
5.63 avsnitt 2.6.2 om medborgarskapets eventuella betydelse). Målet rubbar onekligen den enkla presumtion som tidigare funnits i praxis, eftersom det även rubbar presumtionen om att en fritidsbostad inte medför väsent lig anknytning. Jag har inte hittat någonting i målet som tyder på att det handlade om ett kringgående, viket skulle stoppas. 23.3.2 Genombrott i presumtionsregeln — när kans. 32
6.permanentbostaden behållas? En fråga man kan ställa sig mot bakgrund av HFD:s formella sätt att behandla anknytningsfaktorn, är om presumtionen om väsentlig anknyt ning vid bibehållandet av en permanentbostad kan brytas och i så fall när så kan ske. Det enda rättsfall från HFD där denna presumtion eventuellt kan ses som bruten är RA 1985 Aa 164. Det ska dock redan här nämnas att jag är tveksam till att så verkligen var fallet. Även ett mål från Kam marrätten i Göteborg och ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden kan nämnas.s. 33
7.I RÅ 1985 Aa 164176 behöll hustrun en tvårumslägenhet i Nacka (hyresrätt) efter att makarna flyttat till Spanien. Väsentlig anknytning ansågs inte föreligga. Av målet framgår inte om makarna tidigare hade varit bosatta i hyresrätten, varför det får anses något oklart om den de facto hade utgjort deras permanentbostad. I målet fäste HFD uttryckli gen vikt vid vad som var ändamålet med innehavet, vilket för en utom stående läsare av rättsfallet framgår som oklart. Det ligger nära till hands att tro att den skulle komma att användas som fritidsbostad.s. 33
8.I februari 2012 meddelade Kammarrätten i Göteborg177 en dom där en utländsk medborgare återvände till sitt hemland efter att ha varit bosatt i Sverige i fyra år. Den utflyttade behöll sin permanentbostad i Sverige men ansågs inte ha väsentlig anknytning hit. Även i ett icke överklagat förhandsbesked gjorde Skatterättsnämnden en liknande bedömning som kammarrätten.178 I målet förvärvade ett par en övernattningslägenhet som de ägde parallellt med en, inför utflyttningen, avvecklad permanent bostad. De bodde sporadiskt i övernattningslägenheten även före flytten, i situationer då de inte kunde ta sig till sin permanentbostad, då denna var belägen på en ö. De avsåg att behålla övernattningslägenheten även efter flytten. Trots att paret hade övernattat i lägenheten ansågs de inte ha väsentlig anknytning till Sverige, på grund av densamma. 64s. 33
Fritidsfastighet
1.Det kan vidare noteras att i det ovan nämnda ställningstagandet från år 2008 ger Skatteverket även uttryck för den i förarbetena presenterade uppfattningen att permanentutrustade fritidsfastigheter i exempelvis Stockholmsområdets närhet med betydande taxeringsvärden bör tillmätas betydelse i bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger eller inte. Som nämnts ovan har denna uppfattning inte fått genomslag i de domar som hitintills har meddelats av HFD.179 I mål nr 216-10180 bekräftade HFD ovan nämnd praxis som innebär att innehavet av en fritidsfastighet i Sverige inte medför väsentlig anknytning.181 Att fritidsfastigheter inte tillmäts betydelse framgår även av RA 2003 not. 210,182 av underrätternas praxis och av Skatterättsnämndens förhandsbesked.183 Ett nyligen med delat förhandsbesked kan nämnas i detta sammanhang.184 Förhandsbe skedet behandlade frågan om återbosättning. De skattskyldiga övervägde att förvärva en bostadsrätt i Stockholm för just fritidsändamål, vilken de skulle komma att utnyttja 2-4 månader per år.185 Nämnden konstaterade, i enlighet med tidigare praxis, att väsentlig anknytning inte förelåg.186 Om däremot den framtida fritidsbostaden har använts som permanentbostad före flytten föreligger väsentlig anknytning, enligt tidigare praxis. Det kan dock noteras att i det mest nyligen avgjorda målet, tillika refe ratmålet HFD 2013 ref. 4, sålde den skattskyldige sin bostad vid flytten och planerade att förvärva en övernattningslägenhet. Skatterättsnämn den fann att den skattskyldige hade väsentlig anknytning till Sverige och konstaterade att förvärvet av lägenheten utgjorde en betydelsefull anknytningsfaktor hit. Nämnden hänvisade till det ovan omnämnda RA 2010 not. 80. Det bör dock beaktas att i efterföljande mening konstate rade nämnden att väsentlig anknytning skulle föreligga även om lägenhe ten inte förvärvades. Målet från 2013 analyseras ytterligare i avsnitt 2.4.2s. 34
2.65 nedan, men det kan redan här noteras att HFD fastställde nämndens beslut, med vissa tidsmässiga inskränkningar.s. 34
Avslutande kommentarer
1.Av praxis framgår alltjämt att bibehållandet av en permanentbostad som regel leder till att väsentlig anknytning föreligger medan det omvända gäller för fritidsbostäder (oavsett standard och läge). Denna slutsats torde kunna kopplas till Påhlssons nämnda undersökning avseende jämförbarhetskonstruktionen. Är 2007 kunde Påhlsson konstatera att HFD tilllämpade ett formellt synsätt i 10 av 15 av de undersökta målen avseende anknytningsfaktorn bostad inrättad för åretruntbruk.187 Även senare tids praxis stödjer denna slutsats. Sett i ljuset av den i detta stycke inledande slutsatsen (i kombination med att domstolen synes acceptera den skatt skyldiges angivna syften och avsikter med ett bostadsinnehav i förhandsbeskedsärendena) framstår detta formella synsätt som föga förvånande. Min uppfattning är att det snarare stärker de två presumtionerna som nämndes i inledningen till detta avsnitt. En materiell jämförbarhetskonstruktion och mer fördjupad kontextuell prövning synes därför överflö dig, i synnerhet om man beaktar de ovan analyserade presumtionerna.s. 35
2.RÄ 2010 not. 80 utgör dock en udda fågel i detta sammanhang, efter som målet rubbar den annars röda tråden i praxis, vilka de i avsnittet tyd liggjorda presumtionsreglerna har kunnat sägas utgöra.188 Målet kan även ses som ett avsteg från principen att det är den faktiska användningen som vanligtvis tillmäts betydelse. 2010 års mål kan tolkas som att bostadens standard och läge (Göteborg) snarare än dess faktiska (avsedda) använd ning tillmättes betydelse. Även omständigheten att bland annat Skatte rättsnämnden hänvisar till målet med jämna mellanrum rubbar intrycket av en kongruent rättspraxis. Mot denna bakgrund finns ytterligare skäl att förtydliga lagtexten. Tar man i dagsläget sin utgångspunkt i lagtext och förarbeten (snarare än i praxis) är anknytningsfaktorns betydelse och effekter långt ifrån förutsebar!s. 35
3.Den kritik som tidigare har riktats mot såväl HFD som lagstiftaren angående avsaknaden av betydelsen av att inneha fritidsfastigheter inrät tade som åretruntbostad kvarstår och förstärks ytterligare av de mål som avgjorts under de senaste åren.189 Mot bakgrund av att Skatterättsnämn66 den alltjämt löpande får frågan om en person som behåller sin fritids fastighet vid utflyttningen får väsentlig anknytning eller inte190 - är det befogat med ett förtydligande i lagtexten. Antingen borde lagstiftaren ändra lagtextens ordalydelse på så sätt att det framgår att det endast är permanentbostäder inrättade för åretruntbruk som avses eller så borde HFD börja tillämpa anknytningsfaktorn enligt dess objektiva ordalydel se.191 Eftersom praxis trots allt är relativt förutsebar skulle en ändring av lagtexten i enlighet med den rättstillämpning som sker vara att föredra.192 En sådan förändring skulle öka förutsebarheten för de skattskyldiga avse värt, eftersom de inte ser den röda tråd som finns under ytan av den rik liga mängd praxis som finns. Här kan även en koppling till de krav som kan ställas på ett rationellt lagstiftningsspråk göras.193 Uttrycket bostad inrättad för åretruntbruk torde vara ett tydligt exempel på en olämplig språklig utformning av en lagtext, vilken i sin tur har lett till stora tolk ningsproblem.194 En tydligare lagtext kan därför föreslås. Mer rättvisande skulle vara att skriva in den i detta avsnitt diskuterade presumtionen. Bibehållan det av en permanentbostad (dvs. en bostad där den skattskyldige har bott före flytten) innebär att väsentlig anknytning föreligger. Mot bakgrund av praxis och Skatteverkets ställningstagande kan ytterligare tillägg göras i förtydligande syfte. I sitt ställningstagande klargör Skatteverket (SKV) att det väsentliga i att inneha en bostad i Sverige även efter flytt, borde försvagas med åren. Enligt verket bör den väsentliga anknytningen ha upphört senast efter utgången av det femte året efter utflyttningsåret, om bostaden är den enda kvarvarande anknytningsfaktorn.195 I HFD 2012 not. 51 framkom att innehav av permanentbostad innebar väsentlig anknytning under hela det femte året efter utflyttningsåret. Det framstår i detta fall som att HFD inte tillmäter utflyttningsdagens datum någon närmare betydelse. Ett ytterligare förtydligande är därför på sin plats. Om väsentlig anknytning baserat enbart pä denna grundf öreligger den till oeh med utgången av det femte året efier utflyttningsåret.s. 35
4.67s. 36
Ekonomiskt engagemang i Sverige
Inledning - historik
1.Under samlingsbeteckningen ”Ekonomiskt engagemang i Sverige” faller två anknytningsfaktorer:s. 37
2.- om han bedriver näringsverksamhet här,s. 37
3.- om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångs. 37
4.ar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytandes. 37
5.i näringsverksamhet här. Fram till och med inkomstår 1985 bedömdes om den utflyttade bedrev rörelse här eller inte.196 Det kunde då räcka med ett litet ägande i ett familjeföretag för att anknytningsfaktorn skulle anses uppfylld.197 1985 års lagändring föranleddes av en önskan att tillgångar som gav ett verkligt inflytande i en rörelse borde beaktas, oavsett om det skedde genom inne hav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt.198 Mot bakgrund av detta ändrades anknytningsfaktorn, på så sätt att inte endast rent rörel sedrivande verksamhet omfattades utan även tillgångar som gav verkligt inflytande i verksamhet skulle beaktas.199 Vid omarbetningen inför IL bröts anknytningsfaktorn upp i två olika anknytningsfaktorer (se ovan). Detta skedde i förtydligande syfte.200s. 37
6.När det gäller drivande av näringsverksamhet, synes bedömningen inte allt för komplex. Av Skatteverkets handledning framgår att det saknar betydelse i vilken form verksamheten bedrivs — men att verksamhetens omfattning bör tillmätas betydelse.201s. 37
7.Ser man till den praxis som har meddelats efter ändringen 1985 är det frågor om ekonomiskt engagemang och graden av inflytande som fram står som komplicerade. Det är främst här som praxis har utvecklats. När anses inflytandet vara väsentligt?202 I det följande har en problematisering gjorts utifrån graden av inflytande genom tillgångar och graden av 68 inflytande genom en viss form av ställning. Att bedöma det väsentliga inflytandet utgör en kvalitativ bedömning. Det handlar vidare inte nöd vändigtvis om ett faktiskt inflytande utan det framstår som att det räcker med möjligheten att påverka verksamheten.203 Båda faktorerna behandlas sammantaget i detta avsnitt, vilket är vanligt förekommande även i annan litteratur.204 Anknytningsfaktorn benämns därför i singular och sammantaget som ekonomiskt engagemang. Det kan vidare konstateras att detta är den mest komplicerade anknytningsfak torn att bedöma. Praxis rörande denna anknytningsfaktor är dessutom mycket spretande, vilket inte underlättar bedömningen. Av praxis framgår att såväl ägarstrukturer, styrelseuppdrag som närstå endes engagemang har påverkat bedömningen av om ett väsentligt infly tande har ansetts föreligga. Mot bakgrund av detta har en indelning av praxis gjorts med fokus på innehav av tillgångar (avsnitt 2.4.3) och inne hav av ställning (avsnitt 2.4.4). Innan denna systematisering presenteras, ska HFD:s mest nyligen avgjorda dom på detta område kort kommen teras, HFD 2013 ref. 4 (avsnitt 2.4.2). Domen, som är ett referatmål, passar inte in i den nyss nämnda systematiseringen och är mot bakgrund av flera omständigheter relativt märklig. Det kan avslutningsvis noteras att såväl drivandet av näringsverksam het som det ekonomiska engagemanget måste utövas i Sverige för att anknytningsfaktorerna ska aktualiseras; Det finns således en territoriell begränsning. Därtill följer av praxis att omyndiga barns ägande inklude ras i den prövning som görs för den skattskyldige.205s. 37
Fallet med den utflyttade advokaten
1.2.4.2.1 Omständigheterna i målet I HFD 2013 ref. 4 beslutade SRN, till vilkens bedömning HFD i huvud sak anslöt sig, att en utflyttad advokat ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige under år 2012. Av målet framgår att den skattskyldige (A) avsåg att flytta till ett annat land inom EU och där bosätta sig i en av honom ägd villa. Vid tidpunkten för flytten hade han separerat från sin hustru och flyttat från permanentbostaden i Sverige. Däremot hade hans. 38
2.69 såsom delägare i en advokatfirma vissa förbindelser i Sverige (aktieinne hav i X AB och XZ AB). Före flytt avsåg han att avsluta sitt delägarskap i advokatfirman och dessutom sitt uppdrag som styrelseledamot i X AB. A planerade att överlåta aktierna i X AB före flytten. Däremot avsåg A att behålla aktierna i XZ AB under en period i början av år 2012, i syfte att få rätt till utdelning på dessa aktier för sådan vinst som hade intjänats under år 2011.s. 38
3.Även efter flytten skulle A komma att (via en utländsk advokatfirma) utföra konsultuppdrag för den svenska advokatfirmans räkning, i form av stöd till den tidigare enheten där han hade arbetat. Detta skulle riktas till klienter som han tidigare haft huvudansvaret för. Uppdragen skulle dock huvudsakligen komma att utföras från inflyttningsstaten. Vidare skulle A även efter flytten vara ledamot i Sveriges Advokatsamfund. Där till framkom att A var frivilligt engagerad i en svensk organisation och i den egenskapen skulle besöka Sverige 4-5 gånger per år. Totalt sett pla nerade A att besöka Sverige i arbete och på fritiden med högst 120 dagar under år 2012. Avslutningsvis framkom att A avsåg att förvärva en min dre bostadsrättslägenhet i Sverige efter flytten, som han avsåg att använda som övernattningslägenhet.206 2.4.2.2 Skatterättsnämndens bedömning Majoriteten av Skatterättsnämndens ledamöter fann, som nämnts inled ningsvis, att A efter flytten ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige. De omständigheter som nämnden synes ha fäst störst vikt vid var att A hade ett ekonomiskt engagemang i Sverige genom innehavet av aktierna i XZ AB, att han skulle utföra arbete för den svenska advokatfirmans räkning - riktat mot klienter som han tidigare hade haft ansvar för, att han skulle vara ledamot av Sveriges Advokatsamfund och att han skulle förvärva en bostadrätt i Sverige. Nämnden konstaterade vidare att bedömningen skulle bli densamma även om bostadsrätten inte förvärvades.s. 39
4.Personligen finner jag resonemangen som förs av minoriteten i SRN:s som mer övertygande. Tre ledamöter ansåg att väsentlig anknytning inte förelåg med motiveringen att syftet med innehavet av aktierna endast var att under en begränsad tid få utdelning och att A inte avsåg att delta i delägarmöten eller i bolagets verksamhet i övrigt. Mot bakgrund av det ansåg minoriteten att det framtida arbete som skulle kunna rikta sig till den svenska marknaden saknade betydelse i sammanhanget. Minoriteten är även tydlig när det gäller det eventuella förvärvet av en bostadsrättslägenhet och menar att det inte leder till att väsentlig anknytning föreligger. 70 2.4.2.3 Högsta förvaltningsdomstolens bedömning ochs. 39
5.målets placering HFD instämde som nämnts i majoritetens bedömning men begränsade avgörandet i tiden till att endast omfatta beskattningsår 2012. Målet är, som inledningsvis nämndes, inte lätt att placera. HFD:s slutsats: "[h]ögsta förvaltningsdomstolen delar Skatterättsnämndens bedömning att A sammantaget, genom visst ekonomiskt engagemang och andra lik nande förhållanden, får anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen” föranleder en att placera in fallet bland målen där ekono miskt engagemang har varit av avgörande vikt. Några aspekter som gör detta svårt är dock att det inte framgår hur omfattande innehavet var. När det gäller lägenheten uttalar HFD på motsvarande sätt som Skat terättsnämnden att bedömningen blir densamma, även om lägenheten inte förvärvas.207 HFD avslutar med att begränsa nämndens beslut till att endast avse år 2012 och menar att utredningen inte är tillräcklig avseende efterföljande beskattningsår för att kunna göra en bedömning. Som framgår har HFD valt att placera detta mål som ett referatmål. Det är relativt sällan mål rörande väsentlig anknytning hamnar som refe ratmål. Vad vill HFD säga oss med denna placering? Som nämnts ovan och vilket kommer att framgå än klarare nedan i följande avsnitt, är målet inte helt lätt att passa in i den systematik som det stora flertalet av mål rörande ekonomiskt engagemang går att placera i. Ska rättsfallet tolkas som att HFD vill signalera att innehavet (av okänd storlek) tillsammans med omständigheten att A efter flytt trots allt har en central ställning (i egenskap av advokat eller tidigare anställd) är tunga anknytningsfak torer? Persson Österman har en teori om placeringen av detta mål som referatmål, vilken framstår som mer tilltalande än den ovan angivna. Persson Östermans teori innebär att HFD vill visa på problemet med utredningsproblematiken, dvs. att målet begränsades till att avse endast beskattningsår 2012 och inte år 2012—2014.208 Ser man dock till den rubriksättning som HFD har valt talar det for den förra tolkningen. Rub riksättningen lyder "[v]isst ekonomiskt engagemang och andra liknande förhållanden har vid en samlad bedömning ansetts innebära att en svensk medborgare efter utflyttning till annat land har väsentlig anknytning till Sverige .s. 40
6.71s. 40
Inflytande genom tillgångar
1.2.4.3.1 Inledning I detta avsnitt diskuteras inflytande genom tillgångar. Det handlar exem pelvis om betydelsen av aktieinnehavets storlek, dess karaktär (indirekt eller direkt) och om ägarkonstellationernas betydelse.s. 41
2.I en studie av HFD:s praxis till och med år 2002 drog jag slutsatsen att det gick att äga 9-10 procent av aktierna i ett fåmansaktiebolag utan att det ansågs medföra väsentlig anknytning (RA 2001 not. 113 och RA 2001 not. 2).209 Detta kan ses som en skillnad jämfört med den praxis som fanns före lagändringen år 1985, då bedömningen skulle göras om rörelse drevs i Sverige. Ett tio procentigt ägande innebar då att väsentlig anknytning förelåg (RA 1979 Aa 58). Skillnaden har förklarats med att lagtexten ändrades.210 Mot bakgrund av lagändringen är det min upp fattning att praxis före år 1985 i princip inte borde vara vägledande när det gäller denna anknytningsfaktor. Det kan dock noteras att praxis som tillkom före lagändringen fortfarande åberopas av Skatteverket, Skatterättsnämnden och HFD.211 Efter att ha gått igenom praxis mer utförligt återkommer jag till frågan om det finns en gräns för aktieinnehavets stor lek och om praxis före år 1985 borde vara överspelad. 2.4.3.2 Indirekt ägande I referatmål RÅ 2006 ref. 67 prövades om ett indirekt ägande i ett i Sve rige rörelsedrivande bolag medförde väsentlig anknytning. Den skatt skyldige ägde 25 procent av aktierna i ett bolag (X AB) vars verksamhet bestod i att direkt och indirekt äga ett rörelsedrivande bolag (Y AB). Det var ägandeförhållandena i det förstnämnda bolaget (X AB) som ledde till att den skattskyldige ansågs ha väsentligt inflytande i det rörelsedrivandet bolagets (Y AB) näringsverksamhet och även väsentlig anknytning till Sverige efter en flytt. Ägarförhållandena i RÄ 2006 ref. 67 är relativt komplexa. Något förenklat kan man säga att X AB:s innehav i Y AB (såväl direkt som indirekt) uppgick till cirka 20 procent av aktierna och 40 procent av rösterna. 72 Rättsfallet kan jämföras med många andra fall. Exempelvis har indirekt ägande prövats i RÅ 2001 not. 41 och i RÅ 2002 not. 150. I dessa fall ansågs inte väsentlig anknytning föreligga. I 2001 års fall ägde två makar tillsammans ett helägt holdingbolag. Holdingbolaget ägde i sin tur aktier i ett svenskt bolag (S AB). Även makarna och deras barn ägde aktier i S AB. De direkta och indirekta innehaven uppgick till ett avsevärt eko nomiskt värde men i förhållande till bolagets totala kapital ansågs det ringa och deras röstvärde obetydligt. Aktieinnehavet i holdingbolaget ansågs därför utgöra en ren kapitalplacering. Mannen i familjen hade även diverse uppdrag, såsom koncernchef, vd och styrelseordförande, inom den koncern som S AB tillhörde. HFD konstaterade att det var genom dessa uppdrag som han hade inflytande över koncernen och det svenska bolaget. Vid en närmare anblick visade det sig att de olika upp dragen till största delen medförde ett inflytande över den verksamhet som koncernen hade utanför Sverige. Dessa uppdrag medförde därför inte att makarna fick väsentlig anknytning till Sverige, varken ensamt eller tillsammans med det ekonomiska innehavet.212 I rättsfall RÅ 2002 not. 150 ägde den skattskyldige ett förvaltningsbolag, vilket i sin tur ägde aktier och teckningsoptioner i sex svenska bolag. Tre av dessa bolag var börsnoterade, vilket även var avsikten för de övriga tre bolagen. Den skattskyldiges innehav översteg inte tio procent i något av bolagen. I ett av bolagen avsåg den skattskyldige, även efter flytten, att sitta kvar som styrelseledamot. I det bolaget innehade han drygt två procent. Skatterättsnämnden, till vilken HFD anslöt sig, menade att den skattskyldige inte hade väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige genom det indirekta innehavet och genom uppdraget som styrelseleda mot. Rättsfallen från år 2001 och 2002 kan tala för utgångspunkten att indirekta innehav via holdingbolag inte nödvändigtvis medför väsentlig anknytning. RA 2006 ref. 67 har dock tolkats som att väsentlig anknytning kan föreligga genom ett indirekt innehav i ett rörelsedrivande bolag.213 Jäm fört med tidigare praxis kan detta eventuellt ses som något nytt. I tidigare praxis har dessutom ägandet i det icke rörelsedrivande holdingbolaget varit helägt, i 2006 års fall uppgick det endast till 25 procent. Å andra sidan är jämförelsen med exempelvis 2001 års fall något haltande, efter som det i det fallet var uppdraget som gav den skattskyldige inflytande is. 41
3.73 koncernen (men att detta inflytande till 90 procent utövades på koncer nens verksamhet utomlands och därvid saknade betydelse). Såväl 2001 års mål som 2006 års mål bekräftar i detta avseende lagtexten där det stadgas att det är inflytande i näringsverksamhet här i landet som ska tillmätas betydelse.s. 42
4.Jämförelsen med 2002 års fall är, till skillnad från 2001 års mål, något mer relevant.214 För att eventuellt kunna förklara skillnaden i utgång en skulle man kunna företa en räkneövning. I 2006 års mål ägde den skattskyldige 25 procent av aktierna i X AB vars verksamhet bestod i att direkt och indirekt äga 20 procent av aktierna och 40 procent av rösterna i ett i Sverige rörelsedrivande bolag (Y AB). Detta innebär att den skattskyldige ägde cirka fem procent av aktierna men tio procent av rösterna i det rörelsedrivande bolaget. I 2002 års mål ägde den skattskyl dige förvisso hela holdingbolaget, men detta bolags ägande i de rörelse drivande bolagen uppgick till mindre än tio procent. I båda fallen skulle den skattskyldige inneha en styrelsepost.215 Eventuellt kan 2006 års fall förstås om man tolkar praxis som att det går att utläsa att det går en gräns vid ett tioprocentigt innehav. Om detta kombineras med en styrelsepost föreligger väsentlig anknytning216, medan om någon styrelsepost inte kombineras med det tioprocentiga innehavet så föreligger inte väsentlig anknytning.217 Förespråkas en sådan förklaring bör det noteras att det är det tioprocentiga innehavet av röstetalet som synes vara av vikt, vilket kan förklaras mot bakgrund av att det är inflytandet i näringsverksamhet i Sverige som är den aktuella anknytningsfaktorn. Tolkningen är intres sant, men förefaller inte korrekt, mot bakgrund av att HFD i 2006 års fall konstaterar att väsentlig anknytning skulle föreligga oavsett om den skattskyldige ingick i holdingbolagets styrelse eller inte. Detsamma gällde även om en emission gjordes och det indirekta innehavet skulle minska till 25 procent av 20 procent (dvs. fem procent) av kapitalet och 25 pro cent av 32 procent (dvs. 8 procent) av röstetalet. Det var mot bakgrund av ägarförhållandena i holdingbolaget (fyra ägare) som den skattskyldige ansågs ha väsentligt inflytande. I ljuset av detta förefaller det inte relevant att företa en räkneövning av ovan angivet slag. RA 2006 ref. 67 kan i viss mån ses som nytt och inte helt i överensstämmelse med tidigare praxis rörande indirekta innehav. Det bör i samband med detta noteras att 2006 74 års mål, till skillnad från övriga mål som har analyserats i detta samman hang, utgör ett referatmål, vilket kan innebära att även HFD ser målet som nytt i sammanhanget och vill markera detta genom att klassificera det som referatmål.218 Ett annat mål där HFD relativt nyligen återigen prövat indirekta äganden genom holdingbolag är RA 2009 not. 85. I målet görs en jämförelse med RA 2006 ref. 67.219 Omständigheterna i målet var att den skattskyl dige innehade 30 procent av aktierna och rösterna i ett (utländskt) hol dingbolag. Holdingbolaget ägdes av ytterligare tre personer som hade 60, 5 respektive 5 procent av aktierna vardera. Holdingbolaget ägde i sin tur bland annat tre svenska bolag om motsvarande 19, 22.7 och 10 procent. Innehavet i holdingbolaget medförde dock att den skattskyldige tillsam mans med övriga delägare hade ett väsentligt inflytande i holdingbolaget och att detta i sin tur hade väsentligt inflytande i flera svenska bolag. Detta gällde trots att den skattskyldige varken satt i holdingbolagets sty relse eller ledning. För det fall att holdingbolagets ägande minskades till under 10 procent i de svenska bolagen skulle det väsentliga inflytandet och den väsentliga anknytningen inte föreligga. Den skattskyldige ägde dessutom indirekt 7 procent av ett annat svenskt bolag.220 I såväl 2006 års mål som 2009 års mål är det innehavet i det utländska holdingbolaget som inledningsvis bedöms (25 respektive 30 procent). HFD konstaterar i båda målen att den skattskyldige tillsammans med övriga delägare har inflytande i bolaget. När det utländska bolaget dessutom har ett innehav på mer än 10 procent i ett svenskt bolag föreligger väsentligt inflytande i Sverige (genom det indirekta innehavet). Det kan slutligen noteras att ett indirekt innehav (100 procent) av aktier i tre onoterade bolag inte tillmättes betydelse av HFD i RÄ 2009 not. 83. Innehavet i de tre onoterade bolagen, vilka ägdes indirekt av ett (utländskt) bolag översteg inte 2 procent i någotdera av fallen. Till mot svarande slut kom HFD i HFD 2012 not. 9. I målet ägde den skattskyl dige indirekt 3 procent i två svenska bolag. Den skattskyldige bedömdes vara begränsat skattskyldig i Sverige efter flytt.221 Dessa fall synes därmed bekräfta de slutsatser som drogs redan ovan, dvs. att det är inflytandet is. 43
5.75 det näringsdrivande företaget som är det centrala. Att bolaget ägs indirekt via ett helägt förvaltningsbolag eller holdingbolag saknar betydelse.222s. 44
6.Sammanfattningsvis kan det noteras att vid indirekta innehav framstår det som att bedömningen görs i två steg. I ett första steg kontrolleras om den skattskyldige har väsentligt inflytande i det direkt ägda bolaget (bolag A). Ett väsentligt inflytande kan föreligga exempelvis genom att man ser till ägarkonstellationerna i bolaget (bolag A) eller till att den skattskyldige är ensam aktieägare. I ett andra steg ser man till på vilket sätt ägandet i det direktägada bolaget påverkar det indirekt ägda bolaget (bolag B) som bedriver verksamhet i Sverige. Om man vill diskutera en procentuell gräns för ägarinflytande framstår det som att det är ägandet (röstetalen) i bolag B som är det centrala. Ägandet i bolag A utgör således endast ett steg på vägen för att se om individens ägande i bolag B de facto kan innebära ett väsentligt inflytande i Sverige, på motsvarande sätt som om bolag B hade ägts direkt av den skattskyldige. Mot bakgrund av detta ska vi nu titta närmare på några fall som handlar om direkta aktieinnehav. 2.4.3.3 Direkt ägande Även när det gäller direkta innehav i fåmansaktiebolag tyder senare års praxis på att ägarfördelningen i bolaget har betydelse. I mål RÄ 2004 not. 215 ansågs ett direkt innehav (av den skattskyldige och dennes sambo) motsvarande 12.8 procent av såväl ägarandel som röstetal i ett fåmansbolag medföra väsentlig anknytning. Skatterättsnämnden och HFD menade att ägarfördelningen i bolaget medförde att sökanden och hans sambo tillsammans eller i förening med olika ägarkonstellationer kunde dominera bolaget, vilket medförde att de kunde ha väsentligt inflytande i bolaget. Motsvarande bedömning gällde oavsett om sökanden var sty relseledamot eller ej. Enda möjligheten att inte få väsentlig anknytning till Sverige efter flytten vore att avyttra aktieinnehavet. Att sökanden var svensk medborgare och efter flytten skulle ha kvar en sommarbostad i Sverige hade mindre betydelse.223s. 45
7.I RÄ 2001 not. 1 ägde den skattskyldige aktier i tre olika bolag. Inne havet uppgick till mellan 15-25 procent i respektive bolag. Bolagen var dessutom moderbolag i varsin koncern och den skattskyldige arbetade som företagsledare och anställd i ett av dessa dotterbolag. Innan flyt ten avsåg han att avsluta sin anställning. Vidare innehade han styrelse uppdrag i en rad bolag i Sverige. HFD ansåg att den skattskyldige hade 76 väsentligt inflytande i näringsverksamhet mot bakgrund av ägandet och att uppdragen som styrelseledamot saknade betydelse. Det framstår som om styrelseuppdragen inte var i något av de bolag som han var delägare i (jämför avsnitt 2.4.4 nedan). I RÄ 2001 not. 2 ansågs väsentlig anknytning inte föreligga för dottern som efter flytt ägde 8,67 procent av aktierna i faderns bolag. Detta gällde trots att hon därtill hade en köpoption på ytterligare drygt 6 procent.224 Till motsvarande slut kom HFD i RÄ 2001 not. 113 där den skattskyl dige efter flytt skulle äga 10 procent av aktierna i ett svenskt bolag. Hus truns systerson tillika vd:n i företaget skulle äga motsvarande andel och resterande 80 procent skulle ägas av ett utländskt bolag. Ytterligare två mål rörande direkta innehav i kombination med even tuella styrelseuppdrag ska nämnas. Det första av dessa är RÄ 2009 not. 82. Målet handlar om återbosättning. Den skattskyldige hade dubbelt medborgarskap och utvandrade från Sverige 1996, efter att ha bott i Sve rige i cirka 7 år. Ett förvärv av 10 procent av aktierna i ett fåmansföretag i kombination med ett styrelseuppdrag i samma bolag bedömdes ge ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här i landet. Den skattskyldige avsåg även att förvärva en bostad för fritidsändamål. Den skattskyldige uppgav även att han avsåg att vistas i Sverige mellan 60 och 80 dagar per år. Skatterättsnämnden, vars beslut fastställdes av HFD, fann vid en sam lad bedömning att väsentlig anknytning inte förelåg. Stöd för detta fann nämnden i omständigheterna att den skattskyldige inte hade haft någon annan anknytning till Sverige än sitt svenska medborgarskap sedan han I det andra målet, HFD mål nr 6497-04,226 ansågs väsentlig anknyt ning föreligga. Målet är en fortsättning på ett tidigare meddelat för handsbesked. I det tidigare förhandsbeskedet ansågs den sökande inte ha väsentlig anknytning till Sverige, vid flytt utomlands. Personen ägde efters. 45
8.77 flytten aktier i ett svenskt bolag (X AB), vilka bedömdes som kapitalplaceringsaktier i det tidigare meddelade förhandsbeskedet. Att kapitalplaceringsaktier inte medför väsentlig anknytning stämmer väl överens dels med uttalanden i förarbetena, dels med tidigare praxis från HFD.227 I nu aktuellt mål uppstod frågan om sökanden skulle få väsentlig anknytning eftersom han intagit en plats i styrelsen i ett dotterbolag till X AB och dessutom avsåg att ingå även i X AB:s styrelse. Sökanden ansågs i och med dessa förutsättningar få väsentlig anknytning till Sverige. På grund av sekretess är det svårt att utläsa hur stort aktieinnehav som sökanden hade i X AB, varför målet har ringa värde i detta sammanhang.s. 46
9.Sammanfattningsvis kan det noteras att det framstår som att det även vid direkta innehav kan skönjas en gräns runt ett tioprocentigt innehav. Om ägandet är större än tio procent framstår det som att HFD regelmäs sigt anser att det är fråga om ett väsentligt innehav. Däremot innebär inte omständigheten att ett väsentligt innehav föreligger per automatik att väsentlig anknytning föreligger. Det framgår tydligt av återbosättningsfallet RA 2009 not. 82. En helhetsbedömning av samtliga anknytningsfaktorer måste alltid göras.s. 47
Inflytande genom ställning
1.Som framgår i avsnittet ovan kan en person ha väsentligt inflytande i näringsverksamhet baserat på direkt eller indirekt aktieinnehav. Det väsentliga inflytandet i bolaget kan baseras på den skattskyldiges egna innehav eller hens innehav i förhållande till ägarkonstellationerna i bola get. Det väsentliga inflytandet kan även uppstå baserat på den skattskyl diges ställning i bolaget. Denna ställning måste dock kombineras med ett innehav av tillgångar (aktier), vilket innebär att en ren vd-post inte ger ett väsentligt inflytande utan endast ses som en anställning på motsvarande sätt som andra anställningar.s. 47
2.I praxis har såväl koncernchef, vd som styrelseledamot bedömts utifrån denna horisont. I rättsfallen RÅ 1999 not. 69 och RÅ 2001 not. 41 prö vades rollen som koncernchef.228 I det första målet prövades om den skatt skyldige och dennes familjs innehav av 18-20 procent av aktierna i ett svenskt bolag i kombination med att mannen var koncernchef utgjorde väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Det kan vidare note 78 ras att bolaget hade grundats av den skattskyldige men sedermera note rats på börsen. Det var dock genom sin ställning som koncernchef som han ansågs ha ett väsentligt inflytande i bolaget, varför familjen ansågs ha väsentlig anknytning till Sverige efter flytt. HFD fastställde under instansernas domar och konstaterade att väsentlig anknytning förelåg. Aven i RA 2001 not. 41 prövades koncernchefens ställning som sådan. I korthet ägde den skattskyldige en liten andel i bolaget (cirka en procent), vilken i och för sig uppgick till ett betydande värde. Frågan var om ägan det i kombination med ställningen som koncernchef föranledde att ett väsentligt inflytande förelåg. Det visade sig vid en närmare granskning att inflytandet såsom koncernchef huvudsakligen påverkade verksamhet som bedrevs utanför Sverige, varför väsentlig anknytning inte ansågs föreligga.229 . Även kombinationen av aktieinnehav och uppdraget som styrelseleda mot har prövats i praxis vid flera tillfällen. Inledningsvis kan det återigen vara värt att upprepa att det krävs att innehavet och styrelseposten är i samma bolag. I RÄ 1992 not. 367 ansågs inte en styrelsepost innebära att väsentlig anknytning förelåg. Utöver en styrelsepost i ett bolag hade den skattskyldige ett omfattande spritt aktieinnehav i börsnoterade bolag och en fritidsfastighet på Värmdö. Det framstår vid en läsning av fallet som att styrelseuppdraget inte var kombinerat med ägande i samma bolag.230 I RÄ 2004 not. 215 däremot ansågs väsentlig anknytning föreligga mot bakgrund av ett, tillsammans med sambon, innehav motsvarande 12,8 procent av aktierna i ett fåmansaktiebolag. HFD konstaterade att ägarkonstellationerna i bolaget var sådana att ett betydande inflytande kunde uppnås, detta oavsett om den utflyttande avsade sig uppdraget såsom styrelseordföranden eller inte. Inte heller i det ovan nämnda RÄ 2006 ref. 67 påverkades bedömningen av om den skattskyldige upphörde med att vara styrelseledamot, då ägandet i sig (ägarkonstellationen) konstituerade ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet (cirka 25 procent). I såväl RA 2002 not. 150 som RÅ 2009 not. 82 fann HFD att väsent ligt inflytande förelåg då de skattskyldiga ägde mindre än 10 procent av aktierna och innehade styrelseuppdrag i bolagen. Vid en samlad bedöm ning ansågs dock inte väsentlig anknytning föreligga i något av de båda fallen. I 2002 års fall handlade det om cirka 2 procent och i 2009 års fall om 10 procent. Det kan även noteras att i 2009 års fall handlade det om en återbosättning, varför den femåriga presumtionsregeln inte var till lämplig.s. 47
3.79 En tanke är att den ovan nämnda potentiella gränsen på drygt 10 procent kanske kan sänkas om ägandet kombineras med en ställning där inflytan det kan påverka. I de fall där HFD uttalat att ställningen såsom exem pelvis styrelseledamot har saknat betydelse har ägandet legat över denna gräns, varför en sådan slutsats kan synas motiverad. Ett fall där väsentlig anknytning har ansetts föreligga baserat på den kombinerade effekten av ett ägande och ett styrelseuppdrag är ett inte överklagat förhandsbesked från 1998.231 Skatterättsnämnden fann att ett ägande om cirka 4,5 pro cent inte medförde väsentligt inflytande, men om ägandet kombinerades med ett styrelseuppdrag blev utgången den motsatta.s. 48
4.Som nämnts ovan kan HFD 2013 ref. 4 tolkas som att flera omstän digheter kombinerades, dvs. ställningen såsom tidigare anställd, advokat i Sveriges advokatsamfund i kombination med ägandet av aktier i advo katfirman, när bedömningen att väsentlig anknytning förelåg har varit av betydelse.s. 49
Avslutande kommentarer
1.Anknytningsfaktorn ekonomiskt engagemang genom att inneha tillgång ar som, direkt eller indirekt, ger ett väsentligt inflytande i näringsverk samhet i Sverige är den mest komplexa anknytningsfaktorn.232s. 49
2.Vid en analys av praxis framstår det som att bedömningen av infly tandet via den aktuella ägarkonstellationen i bolaget har fått en ökad betydelse i flera fall. Ett uttryckligt beaktande av hur många ägare det är samt deras aktuella innehav och inflytande i bolaget görs numera för att utreda den skattskyldiges möjlighet att idka inflytande i bolaget.233 Praxis kan tolkas som att ett indirekt ägande via ett utländskt bolag om 25-30 procent, där det utländska bolaget i sin tur äger mer än 10 procent i ett svenskt bolag kan medföra väsentlig anknytning, även om delägarna inte är varandra närstående och även om majoritetsaktieägare finns. Om däremot det utländska bolaget äger mindre än 10 procent behöver inte väsentligt inflytande, och följaktligen inte heller väsentlig anknytning, föreligga.234 Även om den skattskyldige är ensam ägare till ett holding80 eller förvaltningsbolag och således indirekt äger aktier i andra svenska bolag synes det gå en ungefärlig gräns vid 10 procent. I flera fall där inne havet har varit lägre än 10 procent har väsentlig anknytning inte ansetts föreligga.235 Även när det gäller direkta innehav synes en preliminär gräns vid ett tioprocentigt innehav kunna ses som vägledande.236 Som exempel kan RÄ 2004 not. 215 nämnas där ett 12,8-procentigt innehav i ett fåmansföretag medförde väsentlig anknytning. Påhlsson är något mer försiktig och menar att det är vanskligt att försöka dra en gräns vid ett tioprocen tigt innehav mot bakgrund av RÄ 1979 Aa 58. Som nämnts ovan är det dock min uppfattning att praxis före lagändringen år 1985 är av mindre betydelse, då det på den tiden skulle bedömas huruvida en person ”drev rörelse” i Sverige och inte huruvida han hade ”väsentligt inflytande” eller inte.237 Huruvida någon driver rörelse eller inte ser jag som ett något lägre krav än om personen i fråga har ett verkligt inflytande i företaget eller ej.238 I exempelvis RA 2001 not. 113 (efter lagändringen) innebar inte ett tioprocentigt innehav väsentlig anknytning. Det framstår därför numera som att det krävs ett ägande om mer än tio procent, alternativt ett lägre ägande men då i kombination med en ställning som ger infly tande för att anknytningsfaktorn ska ha betydelse vid bedömningen. I RÄ 2001 not. 113 anför Riksskatteverket i sitt överklagande till HFD ett önskemål om att ett klargörande av den nu diskuterade lagändringen och innebörden av uttrycket ”väsentligt inflytande i näringsverksamhet” görs i förhållande till den tidigare lydelsen ”drev rörelse”. HFD kom menterade tyvärr inte problematiken utan fastställde endast nämndens besked, vilket innebar att tio procents ägande inte medförde ett väsentligt inflytande.s. 49
3.81s. 50
Fastighet i Sverige
Inledning
1.Fastighet i Sverige utgör enligt uppräkningen i 3:7 IL en självständig grund för bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger eller inte. Anknytningsfaktorn infördes vid 1967 års lagändring.239 Av praxis framgår att en fastighet sällan får avgörande betydelse såsom självständig grund utan snarare kan ses som en s.k. stödfaktor. Fastighetsinnehavet innebär ofta att flera anknytningsfaktorer aktualiseras. Om fastigheten är bebyggd med en bostad aktualiseras såväl anknytningsfaktorn bostad inrättad för åretruntbruk som fastighet i Sverige. Om fastigheten däre mot utgör exempelvis en jordbruksfastighet kan utöver själva fastig hetsinnehavet även den skattskyldiges ekonomiska engagemang genom näringsverksamhet i Sverige beaktas. Det är endast i de fall då den ekono miska aktiviteten på fastigheten är obetydlig eller om en bostad saknas på fastigheten som fastigheten som sådan utgör en självständig anknytningsfaktor.240 Ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden visar dock att en obebyggd fastighet kan sakna betydelse.241s. 51
2.En första fråga som lyfts fram i detta avsnitt är om formen för ägande rätten har betydelse eller inte (se avsnitt 2.5.2). En jämförelse kan göras med avsnitt 2.4.3 ovan. På liknande sätt har inspiration för efterföljande problematisering hämtats från avsnittet om ekonomiskt engagemang. Skatteverket drar i handledningen för inkomstbeskattning slutsatsen att om den skattskyldige inte tar aktiv del i förvaltningen kan ett fastighetsinnehav sannolikt betraktas som en i huvudsak passiv kapitalpla cering.242 Mot bakgrund av senare tids praxis diskuteras denna slutsats i avsnitt 2.5.3. I Skatteverkets handledning dras även slutsatsen att det kan ha betydelse för bedömningen om fastighetens värde är stort och om omsättningens storlek är stor - då detta kan bidra till att anknytning en framstår som väsentlig.243 Denna slutsats diskuteras i avsnitt 2.5.4. Avsnittet avslutas med några korta kommentarer (2.5.5). 82s. 51
Direkt och indirekt ägande
1.I avsnitt 2.4.3 ovan har slutsatsen dragits att det saknar betydelse huru vida det väsentliga inflytandet i näringsverksamhet i Sverige sker genom ett direkt eller indirekt ägande. Motsvarande slutsats kan dras när det gäl ler fastighetsinnehav. I RÅ 1989 ref. 103 och RÅ 2001 not. 114 ägde de skattskyldiga fastigheter indirekt via bolag. I båda fallen ansågs väsentlig anknytning föreligga. Till motsvarande slut kom HFD 2013 not. 37 där det var fråga om ett direkt ägande.s. 52
Aktiv eller passiv fastighetsförvaltning
1.Som nämnts ovan har uppfattningen, i vart fall tidigare, varit att innehav av fastighet i Sverige där förvaltningen av fastigheten upplåtits till ett fristående företag eller person har kunnat ses som en passiv kapitalpla cering, vilken inte medfört att väsentlig anknytning har förelegat. Stöd för detta resonemang har funnits i bland annat RÅ 1989 ref. 18 och RÅ 2003 not. 210 där förvaltningen av hyresfastighet respektive jordbruks fastighet upplåtits till utomstående. På motsvarande sätt kan RÅ 1989 ref. 118 stödja tesen att aktivt engagemang i en jordbruksfastighet kan ha bidragit till att väsentlig anknytning förelåg. Ett rättsfall som talar mot en sådan tes är HFD 2013 not. 37. I målet skulle den skattskyldige efter flytt ha kvar sin hyresfastighet. Fastigheten hade ett taxeringsvärde på 37 miljoner kronor och en omsättning på 3,5 miljoner kronor. Förvaltningen av fastigheten skulle skötas av en extern förvaltare. Den skattskyldige uppgav att han själv ägnade cirka tio tim mar om året åt att ta del av bokföringsrapporter m.m. Trots denna ringa arbetsinsats ansågs väsentlig anknytning föreligga. Det är dock min upp fattning att målet inte bör övertolkas. Även om det inte betonas i målet så framgår det att den skattskyldige före flytten hade haft sin permanentbo stad i hyresfastigheten, varför även den omständigheten kan ha kommit att spela in i den samlade bedömningen som gjordes. I ärlighetens namn ska det dock nämnas att det framstår som att värdet på fastigheten har fått en större vikt i motiveringen än att den skattskyldige tidigare hade bott i en av lägenheterna. Vikten av värdet på fastigheten behandlas i följande avsnitt. Sammanfattningsvis kan dock noteras att det inte går att utläsa någon enhetlig princip för hur engagemanget i fastighetsförvalt ningen påverkar bedömningen.s. 52
2.83s. 52
Omsättning och taxeringsvärde
1.I samtliga mål som behandlar fastighetsinnehav nämns endera fastighe tens värde (taxeringsvärde eller marknadsvärde) eller omsättningen på den verksamhet som bedrivs där, eller bådadera.244 I fyra av målen har väsentlig anknytning förelegat. I ett av dessa mål (RA 1989 ref. 118) handlade det på ett mycket uppenbart sätt om en sammanvägning av en mängd olika faktorer, varför målet inte tillmäts någon avgörande vikt i detta sammanhang. Omräknat till 2010 års penningvärde245 handlade det i 1989 ref. 103 om ett taxeringsvärde motsvarande strax under 23 miljoner kronor och en omsättning på strax under 7 miljoner kronor. I RA 2001 not. 114 motsvarade taxeringsvärdet cirka 47 miljoner kronor och i HFD 2013 not. 37 cirka 37 miljoner kronor. I det sistnämnda rättsfallet var omsättningen ungefär 3,5 miljoner kronor.s. 53
2.I de två mål där väsentlig anknytning inte förelåg uppgick taxerings värdet på fastigheten, omräknat till 2010 års penningvärde, till drygt 6 miljoner kronor och omsättningen till drygt 2 miljoner kronor (RÄ 1989 ref. 18) respektive ett taxeringsvärde på cirka 16,5 miljoner kronor och en relativt låg omsättning (RA 2003 not. 210). Vid en jämförelse med de tre fallen i stycket ovan kan dessa värden i vart fall konstateras vara lägre.246 I RÄ 2003 not. 210 hade den skattskyldige efter mer än 20 år utomlands anskaffat en jordbruksfastighet i Sverige. Fastigheten på 10 hektar skulle användas som fritidsbostad.247 Frågan uppkom om den skattskyldige (A) skulle anses återbosatt i Sverige om han förvärvade ytterligare en jord bruksfastighet om knappt 100 hektar motsvarande ett marknadsvärde på cirka 20 miljoner kronor. Även denna fastighet, som var bebyggd med tre hus, skulle enligt uppgift användas som fritidsfastighet. Avsikten var att förvaltningen av fastigheterna skulle skötas av utomstående personer. HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked och konstaterade att väsentlig anknytning saknades. Även detta rättsfall får anses bekräfta presumtionen att ett innehav av fritidsfastigheter i Sverige saknar bety delse. Även den nyss nämnda tolkningen av tidigare praxis, att omsätt ningen vid fastigheten har betydelse, kan anses bekräftad av detta rätts fall. I målet uppskattades den årliga omsättningen kunna uppgå till cirka 84 520 000 kronor, vilket även Skatteverket uppfattade som en relativt låg omsättning.s. 53
Avslutande kommentarer
1.Fastighetsinnehav är en tungt vägande faktor. Vanligtvis utgör den dock en stödfaktor till andra faktorer såsom permanentbostad (HFD 2013 not. 37) eller ekonomiskt engagemang (RÄ 2001 not. 114). Praxis kan tolkas som att formen för innehavet (såsom direkt eller indirekt ägd fast ighet) saknar betydelse. Vidare synes betydelsen av att en person innehar en fastighet minska om driften av fastigheten är upplåten till annan. Sett mot bakgrund av vad som har framkommit i avsnitt 2.4 ovan framstår det som rimligt, då personen ifråga inte har inflytande i Sverige om hen förblir passiv. Det handlar i så fall endast om en kapitalplacering.248 En något udda fågel i detta sammanhang är dock det nyligen avgjorda målet från 2013. Mot bakgrund av att den skattskyldige trots allt hade haft sin permanentbostad i fastigheten före flytt bör målets avvikande karaktär inte överdrivas. Rättspraxis avseende anknytningsfaktorn fastighet i Sverige kan även förstås som att storleken på omsättningen såväl som värdet på fastigheten kan ha betydelse, såsom en av flera faktorer som spelar in. Som framgår ovan finns det flera mål där ett högt taxeringsvärde och en stor omsätt ning har bidragit till att väsentlig anknytning har ansetts föreligga.s. 520
Svenskt medborgarskap
Inledning
1.Före 1985 års lagändring gällde reglerna om väsentlig anknytning endast svenska medborgare som flyttade från Sverige. Vid lagändringen bred dades tillämpningsområdet till att även omfatta utländska medborgare som tidigare hade varit bosatta i Sverige. Även situationer där frågan om återbosättning i form av att banden till Sverige stärks efter det att man har flyttat ut kom att omfattas. Det bör noteras att reglerna om väsentlig anknytning gäller alla som tidigare har bott i Sverige, oavsett medbor garskap. Även en utländsk person som bott här i endast fyra år kan få väsentlig anknytning hit. Däremot gäller inte bevisbörderegeln i 3:7 st.s. 520
2.85 2 IL. Bevisbörderegeln gäller endast svenska medborgare och utländska medborgare som har bott i Sverige i tio år.249s. 520
3.Medborgarskap som sådant får anses vara en svag anknytningsfaktor som tillmäts liten betydelse.250 Utifrån förarbeten och praxis kan man dock notera att medborgarskapet synes få betydelse i två situationer. I det första fallet handlar det om en situation som har identifierats i förarbe tena och i det andra fallet en situation som har identifierats utifrån praxis.s. 2
4.När det gäller det första fallet uttalades i förarbetena till breddningen av reglerna 1984/85 att omständigheten att någon avsäger sig sitt svenska medborgarskap bör beaktas. Ett sådant agerande visar på en avsikt att bryta banden med Sverige eller i vart fall minska dessa. I samband med detta uttalande poängterades att det handlar om en samlad bedömning i det enskilda fallet och att detta bara är en omständighet bland flera som bör beaktas.251 I RA 1989 ref. 118 gjordes en sådan samlad bedöm ning och i målet uttalades uttryckligen att ett byte av medborgarskap från svenskt till amerikanskt inte skulle föranleda någon annan bedömning än att väsentlig anknytning trots allt förelåg till Sverige. Det kan vidare tilläggas att i det aktuella fallet hade den skattskyldige dessutom en kon staterat starkare anknytning till USA än till Sverige. Detta rättsfall talar för att anknytningsfaktorn väger lätt i praxis och kan betraktas som en stödfaktor.s. 2
5.I det andra fallet handlar det om situationer där utländska medbor gare flyttar hem till sina respektive hemländer. Denna tes som jag har presenterat i tidigare forskning innebär att medborgarskapet kan inverka på den samlade bedömningen såtillvida att en utländsk medborgare som flyttar tillbaka till sitt ursprungsland kan ha kvar fler anknytningsfaktorer till Sverige (exempelvis en bostad) utan att anses ha väsentlig anknyt ning hit, än en svensk medborgare som flyttar ut.252 Denna slutsats skulle dock kunna förklaras mot bakgrund av det tredje syftet med reglerna om väsentlig anknytning. Detta synes vara att förhindra skenbosättningar i 86 utlandet. Om en person flyttar tillbaka till sitt ursprungsland kan det kanske antas att det inte handlar om en skenbosättning.s. 2
Bedömning av utländska medborgare som
flyttar tillbaka till sitt hemland
1.2.6.2.1 Familj i Sverige Inledningsvis kan en återkoppling till de båda rättsfallen i avsnitt 2.2.3 göras. I 1976 års fall konstaterades att en svensk medborgare som flyt tade från Sverige men hade kvar sin hustru i landet ansågs ha väsentlig anknytning hit under den tid då hustrun var kvar för att förvärvsarbeta i syfte att inte gå miste om framtida pensioner.253 I det närmast identiska fallet från 1998 ansågs den utflyttade mannen till hustrun som stannade i Sverige av samma skäl som hustrun i 1976 års mål inte ha väsentlig anknytning hit.254 Den enda skillnad som går att utläsa ur fallen är att det i det senare fallet handlade om en utländsk medborgare som flyttade åter till sitt hemland.255 2.62.2 Bostad i Sverige Mot bakgrund av RÅ 1997 not. 197 lyfte jag år 2003 frågan om en svensk medborgare som flyttar från Sverige och som säljer sin permanent bostad och samtidigt förvärvar en så kallad fritidsbostad i samma kom mun skulle anses sakna väsentlig anknytning till Sverige efter flytten.256 I det nyss nämnda rättsfallet ansågs nämligen en norsk medborgare som flyttade till Norge sakna väsentlig anknytning i motsvarande situation. Det kan nämnas att det i fallet var mannens skattskyldighet som bedöm des och att det var den utflyttande hustrun som förvärvade den nya vil lafastigheten (fritidsbostaden). I tidigare forskning har jag presenterat en tanke som innebär att en svensk medborgare inte skulle kunna ha förfarit på nyss nämnt sätt utan att ha väsentlig anknytning till Sverige.257 Två av de mål som avgjorts under 2009-2010 kastar nytt ljus över den nu dis kuterade frågan. Det första av dessa mål som ska analyseras är RÄ 2010 not. 80. Fallet är ett förhandsbesked i vilket HFD gjorde samma bedöm ning som SRN. De skattskyldiga var svenska medborgare och ansågs has. 3
2.87 väsentlig anknytning till Sverige även efter flytten. Det mest intressanta i målet är Skatterättsnämndens uttalande (min kursivering):s. 3
3.I förevarande fall kommer makarna [XX] att avyttra den nuvarande pers. 4
4.manentbostaden i [Y] innan utflyttning sker. De kommer emellertid att is. 4
5.nära samband härtill förvärva en ny bostadslägenhet i centrala [YY] som skas. 4
6.användas vid besök i Sverige vid sidan av sommarbostaden. Med hänsyns. 4
7.härtill och till vad som redovisats i övrigt om makarna [XX:s] framtida förs. 4
8.hållande anser Skatterättsnämnden att den anknytning som bostadslägenhetens. 4
9.i [YY] ger är att jämställa med att permanentbostaden hade behållits. Uttalandet kan tolkas som ett stöd för den ovan givna tesen, eftersom det av fallet framgår att makarna är svenska medborgare. SRN hänvisar dock även till vad som redovisats i övrigt om makarnas framtida förhål lande’ varför följande bör noteras. Av omständigheterna i målet fram går att makarna innehade ett flertal styrelseuppdrag och aktier i svenska bolag. Aktieinnehavet synes dock inte ha gett dem något inflytande i bolagen.258 Aktieinnehavet kunde antagligen snarare ses som en kapital placering, vilken torde sakna betydelse.259 Av ringa betydelse torde även ha varit att makarna ägde en fritidsfastighet. Makarna uppgav att de skul le tillbringa ”väsentligt mindre än halva årets dagar” i Sverige. Av fallet framgår slutligen att den skattskyldige hade kvar sin bostad i utlandet, till vilken de återflyttade efter det att mannens uppdrag i Sverige var slutfört, vilket medförde att han hade en stark anknytning till utlandet. Mot bak grund av tidigare praxis synes dessa omständigheter inte ha särskilt stor betydelse, varför bostadsbytet260 synes ha utgjort den mest betydelsefulla omständigheten. Rättsfallet stödjer uppfattningen att medborgarskapet de facto kan ha betydelse. Jämfört med 1997 års fall kunde en svensk medborgare (i 2010 års mål) inte flytta från Sverige och samtidigt köpa en ny fritidsbostad utan att väsentlig anknytning ansågs föreligga.s. 4
10.Ett rättsfall som skulle kunna tala mot den nyss drivna tesen är RÄ 2009 not. 84. I målet handlade det precis som i det norska fallet (RÄ 1997 not. 197), om en utländsk medborgare som flyttade från Sverige. Kvar i Sverige hade han sin permanentbostad som han avsåg att använda 88 som fritidsbostad. I motsats till det norska målet ansåg HFD att den skattskyldige i nu aktuellt mål hade väsentlig anknytning till Sverige även efter flytten. Skatterättsnämndens majoritet gjorde däremot bedömning en att väsentlig anknytning inte förelåg.261 Skatterättsnämnden fann att omständigheten att den skattskyldige och dennes maka var utländska medborgare och att de vistats förhållandevis kort tid i Sverige talade för denna slutsats. Nämndens bedömning stödjer i viss utsträckning den tes som presenterats ovan. Skatterättsnämnden gjorde även en jämförelse med det norska fallet (RA 1997 not. 197). Två ledamöter var skiljaktiga och menade att anknytningsfaktorn ’hur länge den skattskyldige varit bosatt här’ hade särskild vikt vid bedömningen. Den skattskyldige hade varit bosatt i Sverige i fem år, men även vid tidigare tillfällen under kortare perioder. Minoriteten gjorde bedömningen att den senaste bosättningstiden i Sverige inte framstod som obetydlig och fann att den skattskyldige borde ha väsentlig anknytning till Sverige. Minoritetens slut delades av HFD.262 HFD konstaterade inledningsvis precis som samtliga ledamöter i Skatterättsnämnden och i enlighet med äldre praxis att bibehållandet av permanentbostad är en faktor som väger tungt vid den samlade bedöm ningen som görs i praxis. Detta sedvanliga uttalande kompletteras dock av uttalandet (eventuellt inspirerat av Skatterättsnämndens minoritet) att den skattskyldige den senaste femårsperioden med sin familj varit bosatt i Sverige och att han under vuxen ålder inte under någon påtagligt längre tid har haft sitt hemvist i något annat land och därför bör anses ha väsent lig anknytning till Sverige. Frågan uppkommer: Hur ska detta förstås? En tolkning skulle kunna vara att domstolen väger in att den skattskyldige inte hade haft någon varaktig bosättning på utländsk ort, då detta är en egen anknytningsfaktor.263 Som nämnts ovan kan 2009 års mål ses som ett argument som förkas tar tesen att utländska medborgare har lättare att flytta från Sverige (till sitt hemland), samtidigt som de behåller sin tidigare permanentbostad i Sverige utan att få väsentlig anknytning hit. I sammanhanget ska dock nämnas att 2009 års mål är speciellt i två avseenden. För det första är det oklart om den skattskyldige flyttade tillbaka till sitt hemland (Storbritan nien) eller om han var av annat ursprung. Formuleringarna i domen talars. 4
11.89 för der senare alternativet, vilket utgör en skillnad i förhållande till det norska fallet. I 2009 års mål skulle det i så fall inte handla om en utländsk medborgare som flyttade hem. För det andra synes omständigheten att den skattskyldige i vuxen ålder inte under någon påtagligt längre tid hade haft sitt hemvist i något annat land än Sverige ha haft betydelse. Inne börden av denna omständighet förefaller, som påpekats ovan, dock något oklar.264s. 5
12.Till stöd för tesen, att utländska medborgare kan flytta tillbaka till sina hemländer och samtidigt behåller permanentbostaden i Sverige utan att få väsentlig anknytning, kan några underinstansrättsdomar nämnas. Kammarrätten i Göteborg fann i ett mål där en utländsk medborgare återvände till sitt hemland efter att ha varit bosatt i Sverige i fyra år samtidigt som han behöll sin permanentbostad här, att han inte hade väsentlig anknytning hit.265 Även i ett icke överklagat förhandsbesked gjorde SRN en liknande bedömning som kammarrätten.266 I målet för värvade ett par en övernattningslägenhet som de ägde parallellt med en inför utflyttningen avvecklad permanentbostad. De bodde sporadiskt i övernattningslägenheten även före flytten, i situationer då de inte kunde ta sig till sin permanentbostad, då denna var belägen på en ö. De avsåg att behålla övernattningslägenheten även efter flytten. Paret ansågs inte ha väsentlig anknytning till Sverige trots att de hade övernattat i lägenheten. Mannen i familjen hade dubbelt medborgarskap och paret flyttade åter till mannens hemland.267 Syftet med reglerna om väsentlig anknytning är att motverka skenbosättningar i utlandet.268 En förklaring till denna praxis kan vara att det framstår som mindre sannolikt att utländska med borgare som flyttar hem företar skenbosättningar. 90s. 6
13.Frågan om återbosättning Skatteverket meddelade i mars 2009 ett ställningstagande på temat åter bosättning.269 Verkets uppfattning är att väsentlig anknytning ska anses föreligga för utflyttad person om dennes make flyttar tillbaka till Sve rige. Detta gäller oavsett efter hur lång tid i utlandet som återflyttning sker. Ställningstagandet har kommenterats ovan i avsnitt 2.2.4. Det mest intressanta i denna del är dock att verket uttryckligen säger att det kan finnas undantag från presumtionen om väsentlig anknytning vid återbo sättning. Ett sådant är om den i utlandet kvarboende maken har utländskt medborgarskap och har flyttat tillbaka till sitt tidigare hemland. I RA 2009 not. 81 prövades just denna fråga om återbosättning för en rysk medborgare. Den ryske mannen hade sedan 1990-talet bott omväx lande i Sverige och Ryssland. Han var gift med en svensk kvinna. Den senaste flytten till Ryssland skedde 2004 och alla anknytningar till Sve rige synes då ha upphört, varför väsentlig anknytning inte förelåg. Frå gan var om mannen fick väsentlig anknytning år 2007 då hustrun och barnen flyttade tillbaka till Sverige och förvärvade en permanentbostad här. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av HFD, kom fram till att mannen fick väsentlig anknytning till Sverige genom familjens återbosättning. Det skulle inte spela någon roll om hustrun ensam stod som köpare på den nyförvärvade permanentbostaden. Skatteverkets ställ ningstagande nämns inte i domen, vilket kan förklaras av att HFD endast fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked vilket hade meddelats i juni 2008.270s. 7
Avslutande kommentarer
1.Inledningsvis nämndes att svenskt medborgarskap synes ha en liten bety delse vid den samlade bedömningen av om väsentlig anknytning före ligger eller inte. Två situationer när medborgarskapet kan ha betydelse är: 1) om en svensk medborgare avsäger sig sitt medborgarskap vid flyt ten271 och 2) om en utländsk medborgare flyttar åter till sitt hemland. Av genomgången ovan framgår att endast det andra alternativet har prövats i praxis.s. 7
2.91s. 7
Tiden för bosättning i Sverige
1.Vid 1985 års översyn ändrades reglerna om väsentlig anknytning till att omfatta alla skattskyldiga, oavsett medborgarskap. Mot bakgrund av detta infördes bland annat anknytningsfaktorerna svensk medborgare och tidsrymden under vilken bosättning i Sverige förelegat.272 Den senare av dessa faktorer tar främst sikte på utländska medborgare som under en längre tid har varit bosatta i Sverige och kommenteras kort i detta avsnitt.s. 8
2.Praxis där anknytningsfaktorn hur länge han har varit bosatt här har prövats är näst intill obefintlig.273 I endast ett fåtal fall har den nämnts som en av flera faktorer. I det första fallet, RÄ 1998 not. 67, flyttade den finske medborgaren X hem till Finland. Som nämnts ovan (2.2.3) stannade hustrun kvar i Sverige under en femårig period i avvaktan på pensionering. Makarna sålde sin bostad och förvärvade en ny i Finland, varpå hustrun förvärvade en övernattningslägenhet i Sverige i syfte att använda den i veckorna. HFD ändrade Skatterättsnämndens besked och uttalade att även om ”den tidsrymd under vilken [X] före flyttningen haft sitt egentliga bo och hemvist här, det förhållandet att hans hustru under en flerårig övergångsperiod skall förvärvsarbeta här och bo här under arbetsveckorna i en för ändamålet anskaffad mindre lägenhet” talar för att väsentlig anknytning föreligger så ansågs det inte tillräckligt. Någon väsentlig anknytning förelåg således inte i fallet. Det kan noteras att den tid som den skattskyldige hade bott i Sverige var närmare 25 år.s. 8
3.I det andra fallet, som är ett icke överklagat förhandsbesked från SRN,274 ansågs den skattskyldige ha väsentlig anknytning till Sverige trots att han endast varit bosatt här i fyra år före flytten. Omständigheterna i målet var att den skattskyldige, som var utländsk medborgare, avsåg att behålla sin permanentbostad i Sverige under den femårsperiod när han skulle tjänstgöra i utlandet (ett annat land än där han var medborgare). Tjänsten i utlandet var tidsbegränsad.s. 8
4.Någon motivering till anknytningsfaktorn hur länge han har varit bosatt här finns inte i förarbetena. I Skatteverkets handledning står att läsa att ju längre tid den skattskyldige varit bosatt här, desto starkare blir anknytningen hit.275 Påståendet framstår som rimligt och torde vara pre cis vad som åsyftats när faktorn infördes, även om kommentarer i förar92 betena om skälen bakom införandet utelämnades.276 Sett till den mini mala mängd praxis där anknytningsfaktorn de facto har nämnts och sett till utgången i de två målen där så har skett framstår det som att den inte väger särdeles tungt. En person som hade varit bosatt här i 25 år ansågs inte ha väsentlig anknytning, medan en person som hade varit bosatt här i fyra år fick väsentlig anknytning. Det bör dock erinras om att en samlad bedömning av flera faktorer gjordes i de båda målen. Min poäng är dock att anknytningsfaktorn hur länge han har vistats i Sverige väger lätt i prax is. Eventuellt skulle lagtexten kunna lättas upp genom att anknytnings faktorn utelämnades - utan att praxis för den delen behöver komma att ändras. Anknytningsfaktorn har kritiserats i doktrin mot bakgrund av att den skattskyldige inte själv kan råda över denna faktor. Det som åsyftas är att man har rådighet över andra faktorer. Man kan exempelvis avyttra en permanentbostad och säga upp ett medborgarskap etc., medan den skattskyldige inte retroaktivt kan göra sig av med den vistelsetid som för flutit i Sverige.277 Mot bakgrund av det ringa genomslag, (för att inte säga det icke-existerande genomslag) i praxis som anknytningsfaktorn har fått synes kritiken obefogad. Anknytningsfaktorn synes, som nämnts ovan, i princip sakna betydelse. Precis som anknytningsfaktorn svenskt medbor garskap kopplas anknytningsfaktorn sällan samman med andra faktorer på ett naturligt sätt, vilket är en omständighet som synes ge anknytnings faktorn ett mindre genomslag i praxis och leda till dess ringa betydelse. Anknytningsfaktorn ensam kan inte leda till väsentlig anknytning.278 Det kan avslutningsvis nämnas att omständigheten att svenska med borgare har befunnit sig utomlands under en längre tid ofta nämns i samband med att frågan om återbosättning prövas.279 Det är således det motsatta förhållandet som tillmäts betydelse, dvs. att den skattskyldige varit bosatt utomlands de senaste åren. Att den skattskyldige varit var aktigt bosatt utomlands leder oss in på nästföljande anknytningsfaktor.s. 8
5.93s. 9
Avsaknad av varaktig bosättning utomlands
Inledning
1.Anknytningsfaktorn - om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort - har funnits med i lagtexten sedan 1967 års lagändring. Lagänd ringen framstår som en kodifiering av praxis och det sakliga innehållet torde ha varit ungefär detsamma redan innan.280 Sett mot bakgrund av det andra och tredje syftet med reglerna, dvs. att undvika dubbel skatte frihet och att förhindra skenbosättningar i utlandet framstår faktorn som central. Departementschefen underströk i förarbetena vikten av att - ”till skillnad mot vad i allmänhet tidigare gällt - särskild hänsyn skall tas till den anknytning som den utflyttande har med sitt nya hemland.”281 Dess förinnan hade även de sakkunniga uttalat att man borde kunna kräva att den skattskyldige bosatt sig på viss utländsk ort och där skaffat sig fast bostad. En person som endast vistas under kringresande förhållanden och inte tagit varaktig bosättning på en viss given plats skulle däremot anses ha väsentlig anknytning till Sverige.282 De sakkunniga uttalade även att ”[v]iss betydelse synes i detta sammanhang kunna tillmätas, huruvida han i det främmande landet behandlas som där bosatt skattskyldig.”283 Mot bakgrund av detta uttalande, rådde det länge oklarhet beträffande vad som avsågs med bosättning på utländsk ort. Innebar bosättning ett krav på obegränsad skattskyldighet eller endast ett krav på fysisk bosätt ning. I en rad domar från år 2002 klargjorde HFD denna frågeställning (se avsnitt 2.8.2). Innebörden och vikten av varaktigheten samt avsikten med vistelsen i utlandet diskuteras i avsnitt 2.8.3 nedan.s. 10
2.I avsnittet kommenteras även kort den omvända situationen, dvs. att den skattskyldige har tagit varaktig bosättning på utländsk ort och hur detta har omnämnts när frågan om återbosättning har prövats. Kan den omständigheten ha inverkat på bedömningen? Denna fråga behandlas i 94 avsnitt 2.8.4). Avsnittet avslutas med några korta kommentarer (avsnitt 2.8.5).s. 10
Obegränsat skattskyldig i utlandet — ett krav?
1.Skatteverket var länge av uppfattningen att anknytningsfaktorn - inte varaktigt bosatt på en viss utländsk ort — var en tung anknytningsfaktor som ensam kunde leda till att väsentlig anknytning förelåg. Anknytnings faktorn tolkades som att den skattskyldige var tvungen att vara obegrän sat skattskyldig i det andra landet.284 Skälen bakom denna tolkning torde ha varit att man ville förhindra skatteundandragande i form av dubbel skattefrihet.285 Detta var som bekant ett av syftena med lagstiftningen. Mot bakgrund av SKV:s tolkning drevs många processer runt om i Sve rige där den skattskyldige inte var obegränsat skattskyldig i utlandet. Den bedömning som gjordes i underinstanserna varierade kraftigt. I oktober 2002 avgjorde HFD sex domar där anknytningsfaktorn hade en cen tral roll.286 RA 2002 ref. 70 har nämnts i andra sammanhang i detta kapitel. Rättsfallet är dock klargörande även när det gäller innebörden av anknytningsfaktorn varaktigt bosatt på viss utländsk ort, även om anknyt ningsfaktorn kanske inte direkt påverkade utgången i målet. SKV hade som nämnts ovan i detta såväl som i andra mål yrkat att eftersom den skattskyldige inte var obegränsat skattskyldig i utlandet skulle han vara det i Sverige baserat på nyss nämnd anknytningsfaktor. HFD uttalade att det inte fanns något i uttrycket som gav uttryck för denna tolkning. Anknytningsfaktorn ger endast uttryck för att vissa faktiska förhållanden (bosättning) ska vara för handen. Om man skulle göra den tolkning som SKV förespråkade skulle det innebära att Sveriges beskattningsrätt skulle vara avhängigt av andra länders beskattningsrätt. Vidare skulle flera av de i 3:7 IL uppräknande anknytningsfaktorerna vara i stort sett onödiga. HFD uttalade vidare att det är en samlad bedömning som ska göras av alla relevanta anknytningsfaktorer. Motsvarande resonemang fördes i de övriga målen. Slutsatsen man kan dra av HFD:s praxis är att anknyt ningsfaktorn inte går att jämställa med att den skattskyldige måste vara obegränsat skattskyldig i utlandet. Vidare är det även tydligt att anknyt ningsfaktorn inte utgör en så stark anknytning att den ensam kan konsti tuera väsentlig anknytning, vilket var den uppfattning som Skatteverkets. 11
2.95 tidigare hade.287 Jag delar HFD:s bedömning men kan kort notera att genom den tolkning som HFD gjorde synes det bli svårare att uppnå det andra syftet med lagstiftningen - att förhindra dubbel skattefrihet - än om man hade följt Skatteverkets linje.s. 11
Varaktig bosättning kontra avsiktens betydelse
1.Syftet med detta avsnitt är att diskutera frågan om den skattskyldiges avsikt kan ha betydelse vid bedömningen och om avsikten kan ha bety delse för vad som avses med varaktig bosättning. Frågan ställdes redan av Mattsson på ett tidigt stadium, men har länge varit öppen för dis kussion.288 Numera har locket i det närmaste lagts på för denna diskus sion alternativt besvarats av Skatteverket - beroende på hur man ser på saken.289 Skatteverket har mot bakgrund av RA 2002 not. 134 kommit med ett ställningstagande avseende den skattskyldiges avsikt. Innan ställ ningstagandet diskuteras nämns kort omständigheterna i rättsfallet.s. 12
2.En skattskyldig blev under en period om tre år erbjuden att tjänst göra i England. Frågan var om den skattskyldige skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige, om han tog med sin familj till England och dess utom sålde permanentbostaden. Skatterättsnämnden, till vilkens bedöm ning HFD anslöt sig, uttalade:s. 12
3.Enligt vad som framgår av ansökningen är avsikten med vistelsen i Englands. 12
4.i första hand att vinna erfarenhet för den fortsatta karriären inom det svenss. 12
5.ka företaget. Med hänsyn härtill och till den i ärendet givna presumtionens. 12
6.att familjen återvänder till Sverige efter Englandsvistelsen anser nämndens. 12
7.att X:s förhållanden är sådana att han under sin vistelse i England alltjämts. 12
8.har en sådan anknytning till Sverige att han skall anses bosatt här. Av målet framgår att även om kontraktstidens längd var tre år så fanns det ingenting i arbetets natur som hindrade att den skattskyldige fortsatte att tjänstgöra i utlandet. Personligen anser jag att resonemanget i målet är något märkligt mot bakgrund av bland annat principen om beskattnings årets slutenhet. I ett liknande fall från Skatterättsnämnden konstaterade nämnden att väsentlig anknytning förelåg men motiverade detta med att tjänsten i utlandet till sin natur var tidsmässigt begränsad och att det 96 därför inte handlade om varaktig bosättning utomlands.290 Motiveringen i detta sistnämnda förhandsbesked framstår som mer förenlig med lag textens ordalydelse och gängse beskattningsprinciper. I det inledningsvis nämnda ställningstagandet behandlas frågan om den skattskyldiges avsikt med flytten eller återbosättningen har betydelse för om väsentlig anknytning ska föreligga eller inte.291 Verkets primära uppfattning är att avsikten inte ska tillmätas betydelse. Jag har tidigare argumenterat för att det finns situationer där omständigheter som åter speglar en avsikt att återbosätta sig i Sverige bör beaktas. En sådan omstän dighet är exempelvis tjänstledighet från en anställning i Sverige. En sådan omständighet borde exempelvis kunna inrymmas i anknytningsfaktorn liknande omständigheter och således påverka bedömningen. Jag skulle dock vilja nyansera detta uttalande något och i stället betona begrep pet varaktig bosättning i stället för att betona den skattskyldiges avsikt292 (vilket var det HFD indirekt betonade i 2002 års mål och är ett av skälen till att jag har ställt mig kritisk till domen, jämför ovan). Om en tjänst är tidsbegränsad till sin natur bör det kunna tala för att någon varaktig bosättning utomlands inte har skett. Vad som avses med varaktig bosättning framgår inte direkt av för arbetena, även om problematiken har diskuterats.293 Någon tidsmässig gräns finns inte definierad vare sig i praxis eller i förarbeten. I förarbetena till lagändringen diskuterades dock problematiken och en gedigen rättsfallsgenomgång gjordes.294 Slutsatsen drogs att de krav som uppställdes i praxis på utlandsvistelsens varaktighet var beroende av vad som orsakat den. Om den skattskyldige hade varit utomlands på grund av sjukdom kunde det krävas en varaktig vistelse på mer än ett år, detsamma gällde den som vistats utomlands på grund av studier (se även avsnitt 2.9 nedan om orsaken till utlandsvistelsen såsom anknytningsfaktor).295 Enligt Skatteverket anses en person varaktigt bosatt utomlands om hen vistas utomlands under minst ett års tid och har sin bostad i utlandet.296 Om man ser till syftet med utlandsvistelsen kan ett sådant vara att arbetstagaren är utsänd, dvs. denne tjänstgör inom ramen för sin anställ ning under en begränsad period i utlandet. Det kan även noteras att Skatterättsnämnden i ett flertal icke överklagade förhandsbesked har nämnts. 12
9.97 omständigheten att den skattskyldige inom ramen för sin anställning tjänstgör utomlands och att tjänstgöringen i utlandet är tidsbegränsad, som en omständighet bland andra vilken har lett till väsentlig anknyt ning.297 Det kan slutligen noteras att Skatteverket i sitt ställningstagande inte uttalar sig specifikt om tjänstledigheter utan om avsikten i allmän het, varför här nödvändigtvis inte behöver föreligga en skillnad i min uppfattning jämfört med Skatteverkets.s. 13
Bosatt utomlands de senaste åren - den omvända
situationen
1.Det som enligt lagtexten ska tillmätas betydelse vid flytt utomlands är om den skattskyldige inte har tagit varaktig bosättning utomlands. Har så inte skett talar det, som en av flera faktorer, för att väsentlig anknytning alltjämt föreligger. I många fall nämns dock den varaktiga bosättningen även i positiva ordalag, dvs. eftersom den skattskyldige har varit bosatt utomlands varaktigt så talar det emot att en återflytt ska aktualiseras. Detta är ett observandum som kan tänkas ha inverkat på domstolarnas och Skatterättsnämndens bedömningar.298 Några mål där så eventuellt har skett kan nämnas. I ett förhandsbesked från år 2009 ansågs en per son genom förvärv av 50 procent av aktierna i ett fåmansföretag samt genom att ingå i dess styrelse ha väsentligt inflytande i verksamhet i Sverige. Mot bakgrund av att den skattskyldige ”under större delen av sitt vuxna liv varit bosatt och verksam utomlands” ansågs han dock inte få väsentlig anknytning hit.299 En liknande bedömning görs i RA 2009 not. 82 av Skatterättsnämnden, till vilkens bedömning HFD anslöt sig. I fallet handlade det om ett tioprocentigt innehav som tillsammans med en styrelsepost gav väsentligt inflytande i näringsverksamhet. Den skatt skyldige hade varit bosatt utomlands i mer än tio år och ansågs inte få väsentlig anknytning genom innehavet i kombination med ett förvärv av en fritidsbostad. Till motsvarande slut kom Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked där den skattskyldige varit bosatt utomlands i fem år. Han ansågs inte få väsentlig anknytning till Sverige genom förvärv av 98 fritidsfastighet (bostadsrättslägenhet) och på grund av att en vuxen son flyttade åter till Sverige.300 Till motsvarande slut kom Skatterättsnämn den även i ett flertal fall år 2008 där personer som varit utflyttade sedan 16 respektive 23 år inte ansågs få väsentlig anknytning, trots att de för värvade 25-procentiga innehav av fastighetsförvaltande fåmansaktiebolag i Sverige.301 Utgången blev den motsatta i RA 1989 not. 443 där den skattskyldige hade varit bosatt utomlands i fem år men ansågs återbosatt i samband med att familjen flyttade hem till Sverige. Av detta sistnämnda fall kan man återigen poängtera dels familjens starka status som anknyt ningsfaktor, dels att tidsfaktorn saknar betydelse när det handlar om familj till skillnad från exempelvis bibehållandet av en bostad.302 Flera av anknytningsfaktorerna, i likhet med bostad, bör dock kunna antas minska i väsentlighet allt eftersom tiden går.303s. 14
Avslutande kommentarer
1.Att den skattskyldige saknar varaktig bosättning i utlandet är en omstän dighet som talar för väsentlig anknytning till Sverige. Vad som avses med varaktig bosättning är dock oklart. Av praxis framkommer att det inte kan ställas ett krav på att den skattskyldige är obegränsat skattskyldig i det andra landet. Vidare framstår det som att kravet på varaktighet kan variera från allt mellan ett till flera år för att anses uppfyllt. Äldre praxis kan tolkas som att tiden utomlands för att uppfylla kravet på varaktig het varierar beroende på skälet till utlandsvistelsen. Som exempel nämns att om den skattskyldige vistas utomlands på grund av studier eller av hälsoskäl anses ett längre tidskrav ställas för att hen ska anses varaktigt bosatt utomlands. Detsamma synes gälla om arbetet i utlandet är av till fällig natur.304 Detta stämmer även väl överens med den självständiga grunden som diskuteras i avsnitt 2.9 nedan. Av praxis följer även att om den skattskyldige är utsänd av sin svenske arbetsgivare och uppdraget i utlandet ses som tillfälligt anses kriteriet inte alltid uppfyllt. Frågan om tjänstledighet och utsänd arbetskraft diskuteras ytterligare nedan i avsnitt 2.10.3. Sammanfattningsvis kan sägas att om den skattskyldige inte kan visa att en varaktig bosättning utomlands föreligger anses det trots allt inte utgöra en självständig grund för skattskyldighet i Sverige. Det finnss. 15
2.99 inget fall, från senare tid, där den skattskyldige anses ha väsentlig anknyt ning enbart på denna grund, vilket talar för att anknytningsfaktorn inte är ensamt avgörande. Denna slutsats stämmer även väl överens med den slutstats som Mattsson drog redan år 1975: ”frågan om anknytning till viss utländsk ort är viktig men inte utslagsgivande.”305s. 15
3.En koppling till målsättningarna med reglerna om väsentlig anknyt ning kan göras i detta led.306 En målsättning med reglerna är att undvika dubbel skattefrihet. I och med den betydelse som numera ges åt innebör den av varaktig bosättning utomlands, dvs. att det inte krävs obegränsad skattskyldighet i utlandet, kan dubbel skattefrihet mycket väl uppstå. Det som krävs är att den utflyttade kapar samtliga band - som är kopplade till de i lagtexten angivna anknytningsfaktorerna - och därefter flyttar till en stat där hen inte omedelbart blir obegränsat skattskyldig. Den skatt skyldige blir i dessa fall begränsat skattskyldig i Sverige. I kapitel 3 nedan kommer jag att återkomma till skillnaden och betydelsen av om en per son blir begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige efter flytt.s. 16
Vistelse utomlands för studier eller av hälsoskäl
1.På liknade sätt som diskuterats ovan rörande faktorn icke varaktig bosätt ning utomlands, presumerar lagstiftaren att om man vistas utomlands på grund av studier eller av hälsoskäl så har banden inte klippts med Sverige, utan man förväntas komma tillbaka.307 Anknytningsfaktorerna går i viss mån in i varandra vilket framkommer av den praxis som kort redogörs för i detta avsnitt. Även denna anknytningsfaktor tillkom vid 1967 års lagändring, precis som den i föregående avsnitt diskuterade anknytnings faktorn, och utgjorde en kodifiering av den praxis som gällde dessförin nan.s. 16
2.Att anknytningsfaktorn studier och hälsoskäl ofta sammanfaller med huruvida den skattskyldige har tagit varaktig bosättning utomlands eller ej framgår exempelvis av RÄ 1933 ref. 10 där syftet med utlandsvistel sen var just hälsobetingat. Av äldre praxis framgår att om den skattskyl dige vistades utomlands på grund av studier eller av hälsoskäl ansågs hen skattskyldig i Sverige.308 100 I ett nyare fall nämns båda anknytningsfaktorerna att den skattskyldige saknar varaktig bosättning utomlands och att han vistas utomlands på grund av hälsoskäl, se RA 2002 not. 149. I fallet hade den skattskyldige flyttat till Spanien av hälsoskäl. Någon väsentlig anknytning till Sverige ansågs inte finnas efter flytten, trots att han inte var obegränsat skatt skyldig omedelbart vid inflyttningstidpunkten i Spanien.309 Av målet framgår att anknytningsfaktorn, vilket till synes var den enda aktuella, inte kan anses tillmätas särskild stor vikt. I den äldre praxis som nämnts ovan och som regelmässigt ledde till att skattskyldighet i Sverige förelåg fanns ofta andra anknytningsfaktorer än enbart hälsoskäl. I ett flertal av de äldre fallen behöll den skattskyldige även sin bostad i Sverige under utlandsvistelsen. I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden från år 2006 ansågs den skattskyldige inte få väsentlig anknytning till Sverige, trots att syftet med utlandsvistelsen var studiebetingat. Omständigheterna i målet var att han flyttade utomlands för att studera i land X. Några år senare flyttade han till ett annat land för att fortsätta sina studier. Han köpte en lägenhet där som han bodde i tillsammans med sin flickvän. Han uppgav i förhands beskedet att han var relativt säker på att han inte skulle flytta tillbaka till Sverige. Skatteverket delade bedömningen att studenten i fråga inte skulle ha väsentlig anknytning till Sverige.310 Mot bakgrund av detta kan man fråga sig om inte Skatteverkets uttalanden är lite motsägelsefulla, då det i detta fall till skillnad från av vad som framgått i avsnitt 2.8.3 ovan, synes ha fästs vikt vid den skattskyldiges avsikter. Målet bör dock inte övertolkas. Av vad som framgår aktualiserades inte heller några andra anknytningsmoment, förutom möjligtvis svenskt medborgarskap. Som har framkommit i avsnittet finns det inte allt för mycket praxis från senare tid där anknytningsfaktorn hälsa och studier har fått bety delse eller ens omnämns. Enligt lagstiftaren presumeras studenter och sjuka återvända till Sverige och därför bör de ha väsentlig anknytning under utlandsvistelsen.311 Ser man till praxis från senare år har utfallet snarare blivit det omvända. Oavsett såväl förarbetstuttalanden som praxis kan det konstateras att anknytningsfaktorn har relativt liten betydelse, is. 16
3.101 synnerhet i takt med ökad rörlighet inom EU, varför den borde kunna utmönstras ur lagtexten.312s. 17
Liknande förhållanden
Inledning
1.Anknytningsmomentet liknande förhållanden infördes redan vid 1966 års översyn av reglerna. Anknytningsmomentet kan föranleda den skatt skyldige att tro att det tjänar som en form av generalklausul, vilket inte är fallet. Det som åsyftas är liknande förhållanden som de som räknas upp i lagtexten i övrigt, dvs. de andra anknytningsfaktorerna.313 I kom munalskattelagen löd anknytningsfaktorn därmed liknande förhållanden, vilket jag upplever som något tydligare i detta avseende. Anknytningsfak torn kom dock att ändras språkligt när IL trädde ikraft.314 Av förarbetena framgår att reglerna om väsentlig anknytning inte får tolkas extensivt.315s. 18
2.Den intressanta frågan är därför vad som avses med därmed liknan de förhållanden. Vilka förhållanden är liknande de i lagen uppställda anknytningsfaktorerna? Syftet med detta avsnitt är att diskutera denna frågeställning och se om det finns stöd i praxis att utläsa vad som kan tänkas utgöra och vad som inte kan tänkas utgöra liknande förhållanden. Inledningsvis diskuteras vad som utgör liknande förhållanden (2.10.2), därefter diskuteras några förhållanden som får anses osäkra huruvida de är att se som liknande eller inte (2.10.3). I efterföljande avsnitt nämns vad som inte utgör liknande förhållanden (2.10.4). Avsnittet avslutas med några korta kommentarer (2.10.5).s. 18
Vad som utgör liknande förhållanden
1.I kapitlet har det framkommit omständigheter som påverkar bedöm ningen av de olika anknytningsfaktorerna. Som exempel kan nämnas att makar ses som en enhet och att omständigheten att en av makarna för värvar en fastighet mycket väl kan påverka bedömningen av den andra makens skatterättsliga status i Sverige. Detsamma gäller omyndiga barns innehav.316 När det gäller ekonomiskt engagemang gäller vidare att den 102 skattskyldiges ställning såsom exempelvis styrelseledamot kan påverka bedömningen, detsamma gäller för hur ägarkonstellationerna ser ut i företaget.317 Som framgår av avsnitt 2.6.2 är det min uppfattning att man i praxis även tillmäter omständigheten att den skattskyldiga är av utländsk här komst och flyttar tillbaka till sitt hemland betydelse. Denna omständig het kanske kan anses utgöra ett liknande förhållande till om den skatt skyldige är svensk medborgare, även om det inte är särskilt tydligt. Mot bakgrund av detta kan bristen på förutsebarhet noteras.s. 18
Potentiellt liknande förhållanden
1.I sin handledning anför Skatteverket att det antal dagar som den skatt skyldige vistas i Sverige inte bör påverka bedömningen, dvs. att detta är en omständighet som inte kan jämställas med liknande förhållanden.318 Jag delar inte nödvändigtvis Skatteverkets uppfattning i denna del. Det antal dagar som den skattskyldige planerar att vistas i Sverige efter flytt omnämns i näst intill samtliga fall där bedömningen görs om väsentlig anknytning föreligger eller ej. Ett alternativ till att se det som om dessa dagar inverkar på bedömningen om väsentlig anknytning föreligger eller inte är att de nämns för att en indirekt bedömning görs huruvida stadig varande vistelse föreligger eller ej (jämför 3:3 st.1 p. 2 IL). I några fall förefaller dock antalet dagar i Sverige ha inverkat på bedömningen, varför jag tolkar praxis som att detta är något som har beaktas.319 Om rättstilllämparen de facto beaktar antalet dagar i Sverige vid bedömningen ska det vara en omständighet som är liknande någon av de i lagen angivna anknytningsfaktorerna, eftersom det ska vara förutsebart för den skatt skyldige. Frågan är vilken anknytningsfaktor som detta kan liknas vid. Antalet dagar som den skattskyldige efter utlandsflytt vistas i Sverige är inte liknande någon av de faktorer som nämns i de olika punkterna i lagtexten. Om man däremot ser till syftet med lagen och skälen bakom de olika anknytningsfaktorerna, exempelvis hur länge han har varit bosatt här före flytt, om han inte varaktigt är bosatt utomlands m.fl., kanske man kan förklara varför omständigheten synes tillmätas betydelse. Två omständigheter som kan tillmätas betydelse enligt Skatteverket är att den skattskyldige är tjänstledig från sin tjänst i Sverige under utlandss. 19
2.103 vistelsen, eller att hen är utsänd av sin svenska arbetsgivare™ Det är inte ovanligt att den skattskyldige arbetar endera för den svenske arbetsgi varens räkning i utlandet eller för ett företag i intressegemenskap med den svenska arbetsgivaren. Detta är en omständighet som har diskuterats ovan och som jag uppfattar har beaktats i praxis. För att den skattskyldige på ett förutsebart sett ska kunna se att detta är ett liknande förhållande bör även denna omständighet gå att likställa med en av de faktorer som radas upp i lagtexten. Inte heller i detta fall är det tydligt vilken anknyt ningsfaktor detta är att jämställa med. Eventuellt skulle en koppling till anknytningsfaktorn bristen på varaktig bosättning utomlands och syftet med utlandsvistelsen (jämför studier och hälsoskäl) kunna göras.s. 19
3.En närliggande omständighet till tjänstledighet är den skattskyldiges avsikt med vistelsen utomlands. Frågan har diskuterats i avsnitt 2.8.3 (varaktig bosättning) och i avsnitt 2.9 (studier och hälsoskäl). Det får anses oklart huruvida den skattskyldiges avsikt de facto har tillmätts bety delse i praxis. Skatteverket har som nämnts uttalat att avsikten inte ska tillmätas betydelse.321 Mot detta synsätt kan invändas att uppräkningen i 3:7 IL kan ses som en katalog som återspeglar den skattskyldiges avsikt, dvs. om de föreligger så har den skattskyldige inte klippt banden med Sverige och hens avsikt är att återkomma.322s. 20
4.Däremot framstår det som relativt klart att omständigheten att den skattskyldige varit utflyttad under en rad med år, dvs. den tid som den skattskyldige varit bosatt i utlandet, synes inverka på bedömningen om en person ska anses återbosatt eller inte (se avsnitt 2.8.4 ovan).s. 20
5.Av förarbetena framkommer slutligen att den omständigheten att möbler är magasinerade i Sverige mycket väl kan tillmätas betydelse. Det kan dock noteras att i äldre praxis är detta inte en omständighet som har tillmätts betydelse.323 Det finns inte heller någonting i nyare praxis som talar för att möbler som är magasinerade här bör tillmätas betydelse.s. 20
6.Huruvida samtliga i avsnittet diskuterade faktorer beaktas eller inte är osäkert, dels utifrån om så de facto sker, dels om så bör ske och dels i förhållande till vilka ”liknande förhållanden” de i så fall ska jämföras med. Innebörden av anknytningsfaktorn liknande förhållanden är inte särskilt lätt att förutse. 104s. 20
Vad som inte utgör liknande Förhållanden
1.Skatteverket nämner i sin handledning under marginalrubriken liknande förhållanden vissa omständigheter som inte anses påverka bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger eller inte. Som exempel nämns att kapitalplaceringar i börsnoterade bolag inte ska tillmätas betydelse även om det handlar om stora belopp och stora poster. Detsamma gäller stora banktillgodohavanden. Som framkommit ovan framgår detta av praxis och har konstaterats vid behandlandet av vad som avses med ekonomiskt engagemang.324 På liknande sätt har det ovan konstaterats att myndiga barns innehav av bostäder eller aktier vanligtvis inte inverkar på bedöm ningen.325 I äldre praxis finns dock fall där dessa har beaktats. I ett fall från 1975 ansågs bostaden som överlåtits på en son ändå kunna förfo gas över av den utflyttade varför bostaden beaktades i bedömningen.326 På likande sätt beaktades i ett fall från 1972 de myndiga barnens aktie innehav i ett familjeföretag.327 De två fallen får dock ses som undantags fall. Vidare kan det konstateras att omständigheten att en person erhåller exempelvis pension från Sverige inte ses som ett liknande förhållande med de anknytningsfaktorer som nämns i lagtexten.328 Avslutningsvis kan det även nämnas att hur den skattskyldige har agerat i förhållande till folkbokföringsregister och huruvida hen omfattas av det socialförsäkringsrättsliga bosättningsbegreppet saknar betydelse, då dessa begrepp är utformade på ett helt annat sätt än det skatterättsliga bosättningsbegrep pet (obegränsad skattskyldighet).329s. 21
Avslutande kommentarer
1.Aven om det i viss utsträckning framstår som klart vad som kan beaktas såsom liknande förhållanden efter att ha studerat praxis, är det långt ifrån klart utifrån lagtextens ordalydelse. Det är relativt svårt att se på vilket sätt vissa omständigheter som de facto tillmäts betydelse går att koppla och jämställa med de faktorer som är uppställda i lagtexten. En bristande förutsebarhet föreligger således även avseende denna anknytningsfaktor.s. 21
2.105s. 21
Avslutande kommentarer
1.I detta avslutande avsnitt sammanfattas lite av den kritik som kan riktas mot såväl lagstiftare som rättstillämpare, vilken även kopplas till bris ten på måluppfyllelse av reglerna. Reglerna analyseras även utifrån de i avsnitt 1.3 diskuterade kriterierna för en god skattelagstiftning. Avslut ningsvis diskuteras frågan om betydelsen av att ett mål har publicerats som ett referat- eller notismål.s. 22
2.I 3:7 IL radas tio olika anknytningsfaktorer upp som exempel på omständigheter som ska beaktas för att bedöma om en person har väsent lig anknytning till Sverige efter det att hen har flyttat härifrån. Av såväl förarbeten som praxis framgår att vissa av dessa faktorer väger tyngre än andra. Detta gäller främst faktorerna bostad, familj och ekonomiskt engagemang. I kapitlet har dessa tre faktorer presenterats som presumtioner i syfte att tydliggöra den praxis som finns. Övriga faktorer har presenterats som s.k. stödfaktorer mot bakgrund av att de har visat sig inte ensamt kunna leda till väsentlig anknytning. Oaktat denna indel ning, vilken syftar till att förtydliga rättsläget bör det återigen poängte ras att det är en samlad bedömning av samtliga omständigheter som ska göras i varje enskilt fall! Det ska vidare understrykas att nästan samtliga presumtioner ovan innehåller undantag eller rättsfall som inte riktigt går att placera i den systematisering som har gjorts. Praxis kan fortfarande betecknas som spretig’.s. 22
3.Aven om tanken med såväl reglerna om väsentlig anknytning som institutet om förhandsbesked är att avgöra enskilda fall, framstår det som lämpligt att HFD redovisar skälen för sina bedömningar på ett öppet sätt.330 Bergström konstaterade redan år 1990 att de utredningssvårigheter som föreligger i Skatterättsnämnden skulle kunna gå att undvika ”genom att det i förhandsbeskedet klart framgår på vilka förutsättningar svaret vilar”.331 Även Persson Österman visar i en studie så sent som år 2013 att de svar som Skatterättsnämnden lämnar inte förhåller sig till huruvida vissa anknytningsfaktorer är uppfyllda eller inte, utan mer sve pande formuleringar används (mot bakgrund av att det är en helhets 106 bedömning som ska göras). Även om en del av den otydlighet som före ligger går att hänskjuta till problematiken med förhandsbesked är jag kritisk. SRN såväl som HFD borde, detta till trots, ändå kunna koppla de i ansökan uppgivna sakomständigheterna till de olika anknytnings faktorerna i lagtexten och på så sätt undvika svepande formuleringar. Ett sådant sätt som förespråkades av Bergström för närmare tjugofem år sedan skulle underlätta tolkningen av beskeden och domarna och på så sätt möjliggöra en likabehandling av två jämförbara fall (1:9 RF).332 Syftet med kapitlet har varit att fastställa gällande rätt. Kritik har rik tats mot såväl lagstiftare som rättstillämpare. Den främsta kritiken avser bristen på förutsebarhet för den skattskyldige. Att öka förutsebarheten för den skattskyldige var ett av syftena med reformen 1967.333 I syfte att uppnå förutsebarhet infördes de olika anknytningsfaktorerna. Det finns dock ett problem med att en lag görs allt för detaljerad eller exemplifie rande eftersom det kan leda till praktiska problem vid tillämpningsstadiet. När en lag innehåller många exemplifierande kriterier (exempelvis anknytningsfaktorer) kan det krävas ett omfattande extensivt tolkningsförfarande, vilket i förlängningen kan leda till att den som vill förstå hur lagtexten ska tolkas måste konsultera en omfattande rättspraxis, eller som i det här fallet blir tvungen att söka ett förhandsbesked.334 Mot bakgrund av den stora mängd förhandsbesked som meddelas varje år avseende frå gan om väsentlig anknytning föreligger eller ej, får reglerna anses som högt oklara. Detta bekräftas även av att den stora mängd förhandbesked som meddelas inte upphör utan att ett fortsatt icke sinande behov synes föreligga. Förhandsbeskedsinstitutet synes i dagsläget snarare utgöra ett naturligt inslag i processen, vilket styrker uppfattningen att reglerna är högst oförutsebara.335 Ett andra syfte med reglerna var att förhindra dubbel skattefrihet. Av genomgången i kapitlet av de olika anknytningsfaktorerna framgår att det inte finns något krav på att den utflyttade ska bli obegränsat skattskyldig i utlandet för att väsentlig anknytning inte ska föreligga.336 Reglerna i sig kan därför inte anses garantera att denna målsättning blir uppfylld.337 I kapitel 3 nedan återkommer jag till denna målsättning med regleringen. Det tredje syftet, som var mer oklart till sin form, men som vanligt vis är det som nämns när reglerna diskuteras är att motverka skenbos. 22
4.107 sättningar i utlandet. Huruvida denna målsättning kan anses uppfylld är mer osäkert. Om syftet var att bibehålla beskattningsrätten i Sverige en tid efter flytt, kan målsättningen anses uppfylld, då en presumtion för väsentlig anknytning i princip finns inbyggd i bevisbörderegeln. Om man å andra sidan tolkar syftet som att enbart de utflyttningar som görs för skens skull, men där den skattskyldige bor kvar i Sverige bör omfattas, blir frågan om måluppfyllelse genast mer komplex. Genom den katalog av anknytningsfaktorer som lagstiftaren har ställt upp bör man förstå att den som uppfyller dessa, men ändå verkligen bor i utlandet ändå anses ha flyttat för skens skull (enligt lagstiftaren). En sådan tolkning framstår som mycket extensiv. Den extensiva tolkningen synes dock ha begränsats något när det gäller utländska medborgare som flyttar tillbaka till sina ursprungsländer, då dessa synes kunna ha kvar fler anknytningsfaktorer än svenskar som flyttar ut. Eftersom syftet i denna del är problematiskt i sig (se ovan avsnitt 2.1.4 ovan) kanske det inte är allt för konstigt att något direkt svar på frågan, om syftena med lagstiftningen i denna del uppfylls eller inte, inte kan ges.s. 23
5.När det slutligen gäller de i inledningen nämnda kraven på en god skattelagstiftning kan vi efter denna genomgång dock slå fast att målupp fyllelsen i form av i vart fall förutsebara och enkla regler inte uppfylls. Vidare garanterar inte reglerna att dubbel skattefrihet kan undvikas, var för inte heller detta mål är uppfyllt.s. 24
6.Efter den genomgång som gjorts i detta kapitel kan man även ifråga sätta reglerna utifrån likhetsprincipen. Det framstår nämligen som att den som behåller sin permanentbostad eller aktivt deltar i fastighets förvaltningen av en fastighet anses ha väsentlig anknytning. Den som däremot har ekonomiska resurser att hyra in arbetskraft för att ta hand om fastighetsförvaltningen, sälja sin permanentbostad strax före flytt och därefter köpa sig ett antal andra bostäder i landet, inte nödvändigtvis behöver anses ha väsentlig anknytning efter flytt. Denna skillnad gör det möjligt för de kapitalstarka att i högre grad planera sin flytt och möj liggöra att inte ha väsentlig anknytning hit därefter. Det framstår även som att det är de kapitalstarka som, genom förhandsbeskedsinstitutet och genom bistånd från konsulter, bereds möjlighet att ta reda på huruvida de ska anses komma att ha väsentlig anknytning i Sverige efter en flytt eller inte. Det sagda innebär att det är de kapitalstarka som har möjlighet att förutse hur deras framtida skattemässiga situation ska komma att bli.s. 24
7.Slutligen kan det kort noteras att enorma resurser årligen läggs ner på ombud, förhandsbesked och domar avseende prövningen huruvida väsentlig anknytning föreligger i ett enskilt fall eller inte. Även om forsk ning kan bidra till att kasta ljus över den omfångsrika praxis som finns så framstår reglerna som mycket resurskrävande. 108 I följande kapitel kommer effekten av reglerna att studeras efter det att ett skatteavtal har tillämpats. Eftersom skatteavtal begränsar den interna rätten (dvs. reglerna om väsentlig anknytning) uppkommer frågan om reglerna är internationellt effektiva. Utfallet av en sådan analys är relevant för att bedöma om reglerna bör bibehållas, ändras eller slopas. Innan denna fråga analyseras ska dock en avslutande notering om hur HFD placerar mål som referat- eller notismål kort göras. Inledningsvis restes frågan om det går att utröna någon princip för hur HFD har placerat dessa mål, såsom referat- eller notismål. Efter en genomgång av HFD:s praxis på området kan det snabbt konstateras att de flesta av målen har placerats som notismål. Normalt sett anses ofta referatmål ha ett större rättskällevärde än notismål.338 Ett alternativt eller kompletterande synsätt skulle kunna vara att alla mål (förutom mål med delade i plenum) har samma rättskällevärde, men att placeringen som notis- eller referatmål snarare har att göra med huruvida HFD vill signa lera att det har uppstått något nytt i praxis339 eller att HFD visar på att den har gjort en egen analys av rättsläget och gjort en annan bedömning än underinstanserna eller i nu aktuellt fall SRN340. Som notismål skulle med detta resonemang de mål klassificeras där HFD fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked utan att tillföra ett eget resonemang och de fall där tidigare praxis bekräftas.341 För att kunna bedöma denna alter nativa tolkning av placeringen i Årsboken krävs dock ett betydligt större underlag än de mål som har analyserats i detta kapitel. Placeringen av den praxis som behandlas i detta kapitel bekräftar dock i huvudsak denna alternativa tolkning.342 Det kan även noteras att vissa mål inte placeras i Regeringsrättens Årsbok. Att så inte sker kan ha att göra med att målet är så in casu-betingat av sekretesskäl att det inte ger någon som helst vägledning.343s. 24
8.109s. 25
II
NUTID
1.Riksskattenämndens. 27
Skatteavtalens begränsande
verkan
Inledning
Bakgrund
1.Den omständigheten att en person betraktas som obegränsat skattskyldig i Sverige i enlighet med reglerna om väsentlig anknytning (se kapitel 2) kan innebära att hen är att anse som obegränsat skattskyldig i två länder, dels i Sverige, dels i inflyttningsstaten. Inflyttningsstatens skatteanspråk baseras sannolikt på regler som påminner om dem vi har i svensk rätt gällande bosättning eller stadigvarande vistelse (se 3:3 IL).344 Den nu uppkomna situationen leder inte sällan till internationell juridisk dub belbeskattning.345 Ett sätt att undanröja denna dubbla beskattning är genom att tillämpa ett av Sverige ingånget skatteavtal. Den dubbla beskattningen kan undanröjas eller lindras vid en tillämp ning av ett skatteavtal, då dessa begränsar den svenska beskattningsrät ten. Aven om den rent interna skatterätten stadgar skattskyldighet för en kapitalvinst på aktier - exempelvis med stöd av reglerna om väsent lig anknytning i kombination med reglerna om kapitalvinstbeskattning på aktier - tilldelas endast en av staterna, exempelvis inflyttningsstaten beskattningsrätten enligt avtalet.346 En sådan fördelning innebär att utflyttningsstaten inte får beskatta kapitalvinsten. Ett av syftena med skatteavtalen är således att undanröja eller lindra den dubbla beskattning som kan uppstå i internationella förhållanden. Detta görs enkelt uttryckt genom att en bedömning görs av vilken stat som ska vara hemviststat enligt avtalet och därefter genom att studera vilken av de båda staternas. 3
2.113s. 3
3.som tilldelas beskattningsrätten enligt avtalet samt på vilket sätt en evens. 4
4.tuell kvarvarande dubbelbeskattning ska undanröjas eller lindras.s. 4
Syfte, metod och material
1.Syftet med kapitel 3 är att studera huruvida reglerna om väsentlig anknyts. 4
2.ning är internationellt effektiva. Med att reglerna är internationellt effeks. 4
3.tiva innebär att de har betydelse även efter det att ett skatteavtal har till-s. 4
4.lämpats. Syftet uppnås genom en kartläggning av vilken betydelse det hars. 4
5.om en person är begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige efter ens. 4
6.flytt från Sverige efter det att ett skatteavtal har tillämpats. Centralt förs. 4
7.denna prövning är vilken betydelse det har om personen får avtalsrättslig hemvist i Sverige alternativt i inflyttningsstaten. Syftet utvecklas ytterlis. 4
8.gare i följande avsnitt och kopplas där till uppbyggnaden av kapitlet. Is. 4
9.detta korta avsnitt ska inledningsvis några korta överväganden avseendes. 4
10.metod och material nämnas.s. 4
11.Inledningsvis bör det noteras att skatteavtalsrätten, ur en svensk kons. 4
12.text, utgör såväl en del av den interna rätten som en del av folkrätten.s. 4
13.Eftersom skatteavtalen är en produkt av en förhandling mellan (vanligt vis) två stater används andra tolkningsmetoder vid tolkning av avtal än vid tolkning av sedvanlig intern skattelagstiftning.347 En mycket centrals. 4
14.princip är att de avtalsslutande staternas partsavsikt ska försöka fastställas vid tolkningen (folkrättslig tolkningsmetod).348 De källor som normalts. 4
15.sett används vid tolkningen utöver aktuell avtalstext är Wienkonventios. 4
16.nen om traktaträtt, OECD:s modellavtal jämte kommentar samt i visss. 4
17.mån förarbeten och rättspraxis.349s. 4
18.Utgångspunkten för analysen i detta kapitel tas i OECD:s modell-s. 4
19.avtal.350 Även om av Sverige ingångna skatteavtal vanligtvis bygger pås. 4
20.OECD:s modellavtal görs en jämförelse löpande med den svenska models. 4
21.len (SMTC351) i syfte att se hur Sveriges ambitioner i de olika avseendenas. 4
22.kan tänkas återspeglas i de av Sverige framförhandlade skatteavtalen. Is. 4
23.belysande syfte exemplifieras, företrädesvis i fotnoterna, vissa avvikelsers. 4
24.114 från modellavtalen såsom de kommer till uttryck i av Sverige ingångna skatteavtal. Den metod som vanligtvis används vid avtalstillämpning kan kort sammanfattas i följande steg:352 1. Identifikation av fakta och potentiella problem (identifikation av aktuellt avtal m.m.) 2. Omfattas personen av aktuellt skatteavtal? 3. Omfattas skatten av aktuellt skatteavtal? 4. Vilken stat är hemviststat och vilken stat är källstat (den andra staten)? 5. Hur fördelas beskattningsrätten (fördelningsartiklarna)? 6. Vilken metod används för att lindra den dubbla beskattningen? Fokus i kapitel 3 kommer utöver hemvistbedömningen i artikel 4 att ligga på fördelningsartiklarna. Genom fördelningsartiklarna fördelas beskatt ningsrätten (enligt avtalet) mellan de avtalsslutande staterna. Dessa stater benämns ”hemviststat” och ”den andra staten”, vanligtvis även benämnd källstaten.353 Många av de fördelningsartiklar som finns i skatteavtalen fördelar beskattningsrätten till hemviststaten. Om hemviststaten, enligt aktuellt skatteavtal, är det land till vilket den skattskyldige har flyttat har Sverige ingen eller endast begränsad beskattningsrätt till de aktuella inkomsterna. Skatteavtalen har i dessa fall som regel en begränsande ver kan på de skatteanspråk som kan fastställas enligt den interna internatio nella rätten (IL, SINK, A-SINK, kupongskattelagen m.fl.).354 Det inne bär, som nämnts ovan, att om skatteavtalet fördelar beskattningsrätten till den nya hemviststaten (inflyttningsstaten) kan Sverige, trots reglerna om väsentlig anknytning och obegränsad skattskyldighet, inte beskatta aktuell inkomst. I förtydligande syfte ska nämnas att i de fall då den skattskyldige är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt intern rätt, med stöd av exempel vis reglerna om väsentlig anknytning, tillämpas reglerna för obegränsat skattskyldiga (IL) i de fall då skatteavtalen inte begränsar den svenska beskattningsrätten. På motsvarande sätt gäller att i de fall då den skatt skyldige inte är obegränsat skattskyldig i Sverige beskattas hen, efter ens. 4
25.115 tillämpning av aktuellt skatteavtal, enligt reglerna om begränsad skatt skyldighet (IL, kupongskattelagen, SINK och A-SINK).s. 5
26.Frågan om utformningen av de svenska reglerna rörande beskattning av begränsat skattskyldiga var föremål för prövning av EU-domstolen år 2004.355 Efter EU-domstolens dom ändrades åtskilliga regler i såväl IL som SINK. Bland annat infördes en möjlighet att välja att bli beskat tad enligt IL istället för enligt SINK, i syfte att bland annat erhålla olika personliga avdrag m.m.356 I praxis har de nya reglerna nyligen tillämpats på så sätt att en begränsat skattskyldig person har kunnat välja att bli beskattad enligt SINK (med låg skattesats) men samtidigt blivit beviljad olika personliga avdrag enligt IL med stöd av den fria rörligheten för arbetstagare. Frågan om de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten ligger återigen på EU-domstolens bord.357 Frågan är komplicerad och faller huvudsakligen utanför syftet med denna studie.358s. 6
Disposition och ytterligare metodfrågor
1.Central för all skatteavtalstillämpning är den hemvistbedömning som görs enligt artikel 4 i avtalen. Detta hemvist benämns i det följande det skatteavtalsrättsliga hemvistet eller enbart hemvist. I avsnitt 3.2 diskute ras hur bedömningen görs av vilken stat som blir den skatteavtalsrätts liga hemviststaten i en utflyttningssituation. Vidare presenteras kort de typfall som kommer att analyseras i avsnitt 3.3. Typfallen syftar till att åskådliggöra vad effekten blir när man kopplar den skatteavtalsrättsli ga hemvistsbedömningen till den interna internationella rättens regler om skattskyldighet. Syftet med kapitlet, att studera huruvida reglerna om väsentlig anknytning kan ses som internationellt effektiva, uppfylls genom en kartläggning av vilken betydelse det har om en person blir begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige efter en flytt och vilken betydelse detta har efter det att ett skatteavtal har tillämpats. Syftet kan brytas ner i tre delfrågor:s. 6
2.1) Hur står sig den svenska beskattningsrätten - genom väsentligs. 6
3.anknytning - efter att ett skatteavtal har tillämpats? 116 2) Hur skulle en begränsat skattskyldig person beskattas - efter utflyttning i motsvarande situation - efter att ett skatteavtal har tillämpats? 3) Vilken skillnad föreligger om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige efter flytt, efter att avtalet har tillämpats? Den första frågan utgör en naturlig utgångspunkt för studien. För att kunna besvara den centrala frågan - vilka skilda effekter som uppstår efter det att ett avtal har tillämpats baserat på om den skattskyldige är begränsat eller obegränsat skattskyldig efter flytt (fråga 3) - behöver den andra frågan besvaras. Den andra frågan besvaras således i syfte att utgöra jämförelseobjekt till den första frågan vid besvarandet av den tredje frå gan. . Kartläggningen och besvarandet av dessa frågor görs huvudsakligen i avsnitt 3.3 men sammanfattas och kommenteras ytterligare i avsnitt 3.4. Mot bakgrund av syftet med avsnitt 3.3 har jag valt ett något annorlunda tillvägagångsätt vid tillämpningen av skatteavtalen än vad som är bruk ligt. Jag har tagit min utgångspunkt i inkomster som av lagstiftaren har bedömts som centrala utifrån ett nationellt perspektiv, på grund av att de har sin källa i Sverige.359 Dessa inkomster har dock inte analyserats i ett separat inledande kapitel, vilket annars är vanligt i forskningssam manhang och i läroböcker,360 utan kommer till uttryck först efter det att skatteavtalens fördelningsartiklar har behandlats. Skälet till denna något omvända metod motiveras av syftet med kapitlet. I syfte att besvara de nyss nämnda frågorna ligger den mest centrala problemställningen i den kombinerade effekten av en tillämpning av intern rätt och skatteavtalsrätt. Denna effekt kommer till tydligare uttryck om avtal och intern rätt behandlas i ett sammanhang. Det ska dock framhållas att tillvägagångsättet på intet sätt är fel, även om det vanligaste är att den interna rätten studeras före skatteavtalen. Resultatet av att först ta sig an skatteavtalen och därefter den interna rätten leder till precis samma resultat som vice versa.361s. 6
4.117s. 7
Hemvistbedömningen
Bakgrund
1.Efter att ha konstaterat att aktuellt skatteavtal är tillämpligt, att den aktu ella skatten och personen omfattas, är det dags att fastställa det skatteavtalsrättsliga hemvistet.362s. 8
2.Det skatteavtalsrättsliga hemvistet bestäms enligt den s.k. hemvist artikeln, vanligtvis artikel 4. Som nämnts ovan är hemvistbedömningen central för all skatteavtalstillämpning. Bedömningen kan dock ses som särskilt betydelsefull för svensk del, mot bakgrund av reglerna om väsent lig anknytning och den utsträckta hemvistprincipen.363 Sveriges förhandlingspolicy är att följa artikel 4 i modellavtalet.364 I det följande tas, mot bakgrund av detta, utgångspunkten i modellavtalet.s. 8
3.I början av 1990-talet rådde fortfarande osäkerhet huruvida den bedömning av hemvist som gjordes enligt skatteavtal skulle få genom slag även i intern rätt. Frågan uppstod i de fall då Sverige blev källstat enligt hemvistartikeln. Medförde detta att personen med automatik blev begränsat skattskyldig i Sverige eller kunde personen fotfarande anses obegränsat skattskyldig i Sverige?365 1 RA 1995 ref. 69 [Kenya 1) konstate rade HFD att det första synsättet var det korrekta, dvs. att om en person fick hemvist i den andra staten så skulle han behandlas som begränsat skattskyldig i intern rätt. Det synsätt som HFD förespråkade i Kenya I utsattes för kritik och en ny lag stiftades för att komma till rätta med problemet.366 I RÅ 1996 ref. 38 {Kenya IT) avgjorde HFD ånyo frågan, denna gång i plenum. HFD uttalade att det fanns skäl att avvika från den tillämpning som kommit till uttryck i Kenya I och att en person mycket väl kunde vara obegränsat skattskyldig i Sverige och samtidigt ha hemvist enligt avtalet i det andra landet. Lagen som infördes efter Kenya I om tillämpning av dubbelbeskattningsavtal upphävdes kort tid därefter i samband med införandet av IL.367 Det sagda innebär att det numera är klarlagt att det endast är hemvistet enligt avtalet som fastställs genom artikel 4. Om en person är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av att hen har väsentlig anknytning hit (3:3 st. 1 p. 3 IL) så är hen fortfa rande obegränsat skattskyldig i Sverige trots att hen har skatteavtalsrätts118 lig hemvist i det andra landet. Denna tolkning, som kommer till uttryck i Kenya II, står även i överensstämmelse med den tolkning som generellt sett görs även i andra länder. Endast i undantagsfall använder sig länder av den tolkning som gjordes i Kenya I.368 Artikel 4 i modellavtalet är uppdelad i tre punkter. I den första punk ten definieras vad som avses med en person med hemvist i avtalsslutande stat. Om en person enligt definitionen har hemvist i båda de avtalsslu tande staterna kan man med stöd av den andra punkten fastställa det skatteavtalsrättsliga hemvistet för fysiska personer. I den tredje punkten regleras hur det skatteavtalsrättsliga hemvistet fastställs för juridiska per soner. I det följande avgränsas den tredje punkten bort.369 Punkterna 1 och 2 behandlas strax nedan. Innan så sker sätts betydelsen av artikel 4 in i ett vidare perspektiv, nämligen utifrån frågeställningen huruvida ett skatteavtal över huvud taget anses tillämpligt. En persons hemvist enligt avtalet är nämligen betydelsefull i tre avseenden:370 1. för att fastställa avtalets tillämpningsområde enligt artikel 1, 2. för att lösa fall av dubbelbeskattning på grund av att beskattning har skett i en stat på grund av hemvist och att beskattning har skett i den andra staten på grund av att inkomsten har sin källa där (hemvist-källstat) och 3. för att lösa fall av dubbelbeskattning på grund av dubbel hem vist (hemvist-hemvist). Den första situationen tar som nämnts sikte på tillämpningsområdet enligt artikel 1. Artikel 1 i modellavtalet lyder:371s. 8
4.119s. 9
5.This Convention shall apply to persons who are residents of one or both ofs. 10
6.the Contracting States. Artikeln innebär att avtalet är tillämpligt om personen har hemvist i den ena eller båda av de avtalsslutande staterna. Vad som avses med person framgår av artikel 3(la) och omfattar såväl fysiska personer, bolag (som definieras i artikel 3(lb)) eller andra former av personsammanslutningar. Definitionen av begreppet är mycket vidsträckt.372s. 10
7.Den dubbla beskattningen som åsyftas i den andra och tredje situa tionen löses genom en tillämpning av avtalets hemvist- respektive fördelningsartiklar. I ett första steg pekas en av avtalsstaterna ut som den skatteavtalsrättsliga hemviststaten. I ett andra steg studeras fördelnings artiklarna för att se hur beskattningsrätten till en viss inkomst fördelas. När det gäller den andra situationen, dvs. konflikten mellan hemvist- och källstatsbeskattning, löses den genom att den skatteavtalsrättsliga hem viststaten pekas ut i artikel 4(1) andra meningen. Genom en tillämpning av den s.k. stegen i artikel 4(2) löses hemvistfrågan när dubbelt hem vist föreligger (se den tredje situationen ovan).373 Dessa två situationer behandlas närmare i avsnitt 3.2.2 respektive 3.2.3. Hur fördelningsartik larna fördelar beskattningsrätten till de inblandade staterna behandlas i avsnitt 3.3.s. 10
Villkor för hemvist enligt artikel 4(1)
1.Artikel 4(1) i OECD:s modellavtal lyder:s. 10
2.1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contractings. 10
3.State” means any person who, under the laws of that State, is liable to taxs. 10
4.therein by reason of his domicile, residence, place of management or anys. 10
5.other criterion of a similar nature, and also includes that State and anys. 10
6.political subdivision or local authority thereof. This term, however, doess. 10
7.not include any person who is liable to tax in that State in respect only ofs. 10
8.income from sources in that State or capital situated therein. Inledningsvis kan kort noteras att artikel 4(1) har en något annan utform ning i den svenska modellen. Den sista meningen innehåller förtydliganden såtillvida att ”however” har bytts ut mot ett ’residence of a Contrae 120 ting State’ samt att även uttrycket ’any governmental body or agency’ bar lagts till i den första meningen i punkt 1. Utgångspunkten i artikel 4(1) är uttrycket ”resident of a Contracting State” eller person med hemvist i en avtalsslutande stat. For att en fysisk person ska omfattas av detta uttryck krävs 1) att hen är skattskyldig (lia ble to tax) i den aktuella staten (låt säga Sverige) och 2) att denna skatt skyldighet baseras på domicil, bosättning, (plats för företagsledning) eller annan liknande omständighet (domicile, residence, [place of management] or any other criterion of a similar nature). For att definiera uttrycket hän visas till nationell rätt.374 När det gäller det första kravet kan noteras att det är vad vi i svensk rätt benämner obegränsad skattskyldighet som åsyftas. Vanligvis avses en beskattning enligt globalinkomstprincipen.375 En fråga som har diskute rats i doktrin och som kan nämnas i detta sammanhang är förhållandet mellan kravet på skattskyldighet (liable to tax) och reglerna i intern rätt om skattebefrielse. I svensk rätt finns regler om undantag från skattskyldig het, för obegränsat skattskyldiga personer (se exempelvis 3:9 IL). Arbetar en person utomlands i mer än sex månader kan hen under vissa givna kriterier bli undantagen från beskattning i Sverige för de inkomster som intjänats i utlandet.376 Frågan är således om en person trots att hen de facto inte betalar skatt omfattas. Den förhärskande uppfattningen får anses vara att med skattskyldig (liable to tax) avses situationer där inkom sten är skattepliktig även om den aktuella staten inte nödvändigtvis påför skatt.377 Ett exempel på en sådan situation i svensk rätt är, som delvis nyss nämnts, sexmånaders- och ettårsregeln. Även det andra kriteriet dvs. att skattskyldighet ska föreligga på grund av domicil, bosättning, [plats för företagsledning] eller annan liknande omständighet kan problematiseras.378 I svensk rätt används inte dessa ter mer. Den tolkning som görs i svensk rättstillämpning innebär dock att det som i svensk rätt numera kallas obegränsad skattskyldighet omfat tas. Denna kan baseras på exempelvis bosättning, stadigvarande vistelse (3:3 st. 1 p. 1—2 IL) (domicile/residence) eller väsentlig anknytning (3:3s. 10
9.121 st. 1 p. 3 IL, (any other criterion of a similar nature). Huruvida väsentlig anknytning ska anses innefattas i termen resident eller i uttrycket any other criterion of similar nature har inte diskuterats närmare. Skattever ket är (utan att motivera sig) av uppfattningen att väsentlig anknytning omfattas av uttrycket annan liknande omständighet.379 I utländsk dok trin har frågan dock diskuterats. Vogel förespråkar motsvarande tolkning som Skatteverket synes göra. Till grund för denna tolkning lägger Vogel argumentet att samtliga faktorer som nämns för skattskyldighet utgör faktorer med lokal anknytning till landet. Även väsentlig anknytning torde därför omfattas.380 Med en sådan strikt tolkning omfattas däremot inte skattskyldighet baserad på nationalitet, då nationalitet, enligt Vogel, inte anses lokalt anknutet till staten.381 I kommentaren till modellavta let sägs att i fråga om individer ”avser definitionen att omfatta de olika former av personliga anknytningar till en stat som i inhemsk lagstift ning utgör grunden för en mycket omfattande beskattning (obegränsad skattskyldighet)”.382 Eftersom uttrycket personliga används i kommenta ren och inte lokal anknytning (jämför dock Vogel) torde samtliga omstän digheter som kan konstituera obegränsad skattskyldighet enligt intern rätt omfattas av artikel 4(1).383s. 11
10.Ett exempel kan illustrera det ovan sagda. Enligt 3:4-6 IL är svenska medborgare som tillhör svensk beskickning hos utländsk stat och som på grund av sin anställning vistas utomlands obegränsat skattskyldiga i Sverige oavsett bosättning. Frågan är om även dessa personer omfattas av artikel 4(1). Svaret torde vara jakande, då dessa är att betrakta som obegränsat skattskyldiga i Sverige om inte annat så på grund av liknande omständigheter (lagtext). För att definiera uttrycket ska en internrättslig tolkningsmetod användas, eftersom avtalstexten hänvisar till den natio nella rätten. Tolkningen, att även svensk beskickning skulle kunna ha skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige, stöds även av kommentaren till modellavtalet.384 122 I artikel 4(1) andra meningen stadgas att uttrycket person med hemvist inte inbegriper personer som är skattskyldiga i staten endast för inkomst från källa där (eller förmögenhet som är belägen där).385 Med inkomst skattelagens terminologi avses i detta sammanhang de personer som är begränsat skattskyldiga. Den andra meningen kan även ses som ett stöd för tolkningen ovan att uttrycket liable to tax avser obegränsad skattskyl dighet. Innebörden av detta är att begränsat skattskyldiga personer inte kan ha skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige.386 Det bör dock noteras att ett skatteavtal likväl kan vara tillämpligt. För att ett avtal ska vara tillämpligt krävs, i nu aktuellt avseende, endast att personen har hemvist (obegränsat skattskyldig) i en av de avtalsslutande staterna (artikel 1) - förslagsvis inflyttningsstaten.387 I och med att artikel 4(1) hänvisar till den nationella rätten i de avtals slutande staterna uppstår lätt dubbel bosättning, dvs. att personen anses obegränsat skattskyldig i båda staterna. För att lösa en sådan konflikt av dubbelt hemvist måste, som nämnts ovan, artikel 4(2) tillämpas.388s. 12
Dubbelt hemvist och den s.k. stegen i artikel 4(2)
1.Artikel 4(1) utpekar egentligen bara den skatteavtalsrättsliga hemviststa ten i de situationer då konflikt föreligger mellan hemvist och källstat. När dubbelt hemvist föreligger måste den s.k. stegen i artikel 4(2) tillämpas. Artikel 4(2) i modellavtalet har följande lydelse: 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resi dent of both Contracting States, then his status shall be determined as fol lows: a. he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests);s. 13
2.123s. 13
3.b. if the State in which he has his centre of vital interests cannot be deters. 14
4.mined, or if he has not a permanent home available to him in either State,s. 14
5.he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has ans. 14
6.habitual abode;s. 14
7.c. if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shalls. 14
8.be deemed to be a resident only of the State of which he is a national;s. 14
9.d. if he is a national of both States or of neither of them, the compes. 14
10.tent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutuals. 14
11.agreement. Det kan inledningsvis nämnas att punkt 2 är utformad på motsvarande sätt i den svenska modellen.389s. 14
12.Bedömningen enligt artikel 4(2) kan vålla åtskilliga problem, på lik nande sätt som de svenska reglerna om väsentlig anknytning. Det bör dock noteras att det föreligger skillnader vid de två bedömningarna. När det gäller artikel 4(2) ska någon samlad bedömning av de olika faktorerna inte göras. Istället görs en prövning steg för steg. Om punkt a) inte löser konflikten går man vidare till punkt b) osv. I det följande redogörs för huvuddragen i stegen.s. 14
13.I det första steget (a) stadgas huvudregeln, vilken innebär att den stat i vilken den skattskyldige har sin stadigvarande bostad är hemviststat enligt avtalet. Alla typer av bostäder räknas. Det spelar således ingen roll huru vida det är en ägd villa eller ett hyrt möblerat rum. Det centrala i detta fall är att bostaden är av stadigvarande karaktär.s. 14
14.När det gäller bedömningen huruvida en bostad är stadigvarande synes den skattskyldiges avsikter spela in. Om hen håller bostaden tillgänglig kan kriteriet anses uppfyllt, medan om en bostad bara är tillgänglig vissa veckor per år på grund av att den hyrs ut resterande tid anses den inte tillgänglig. I kommentaren till modellavtalet sägs att bostaden ska vara tillgänglig ”at all times continously”.390 När det gäller detta tidskriterium är det möjligheten till användning som är det betydelsefulla och inte ägandeperioden eller nyttjanderättsperioden i sig. En uthyrd villa torde därför inte uppfylla kravet på stadigvarande, eftersom den inte är 124 tillgänglig.391 Mot bakgrund av detta har exempelvis inte heller en som marstuga ansetts vara av stadigvarande karaktär, i utländsk praxis, efter som den inte har kunnat användas för åretruntbruk. Därtill kan noteras att den aktuella stugan inte heller var särskilt stor eller dyr.392 Av detta har i doktrin slutsatsen dragits att bostaden sannolikt kräver viss standard.393 Här kan en jämförelse göras med den tolkning som görs i intern rätt av kriteriet bostad inrättad för åretruntbruk i 3:7 IL (se avsnitt 2.3 ovan). Enligt den tolkning som görs enligt reglerna om väsentlig anknytning skulle en sommarstuga för fritidsändamål inte utgöra en bostad inrättad för åretruntbruk enligt intern rätt och såvida den inte är vinterbonad inte heller utgöra en stadigvarande bostad i avtalets bemärkelse. Om det där emot handlar om en fullt utrustad fjällstuga för fritidsändamål, med åretruntstandard, skulle den förvisso inte kvala in som en anknytningsfaktor i intern rätt, men däremot kunna ha betydelse vid ett fastställande av det skatteavtalsrättsliga hemvistet enligt artikel 4(2a).394 Om den skatt skyldige däremot behåller sin permanentbostad i Sverige utgör det en anknytningsfaktor att räkna med enligt intern rätt. Centralt för huru vida den tidigare permanentbostaden ska anses utgöra en stadigvarande bostad enligt avtalet är om den kan nyttjas. Det sagda kan tolkas som att en uthyrd permanentbostad å ena sidan beaktas vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger men å andra sidan inte utgör en stadig varande bostad inom ramen för den avtalsrättsliga hemvistbedömningen och därvid saknar betydelse. Om den skattskyldige har en bostad (i avtalsrättslig mening) i båda stater måste en bedömning göras till vilket land hen anses ha starkast personliga och ekonomiska förbindelser {centrum för levnadsintressen). I kommentaren till artikel 4 nämns som exempel på omständigheter som kan inverka på denna bedömning arbete, familj, vänner, politiska eller kulturella aktiviteter, etc. I kommentaren till modellavtalet nämns exem plet att en person flyttar samtidigt som hen behåller sitt tidigare hem i utflyttningsstaten och skaffar sig ett nytt hem i den nya bosättningsstaten. I en sådan situation bör hänsyn tas till att personen ifråga tidigare har levt sitt liv i utflyttningsstaten, har familj och vänner där och inte synes vilja klippa banden helt med den staten. Dessa typer av omständigheters. 14
15.125 bör, enligt kommentaren, beaktas och talar för att hen anses ha centrum för levnadsintressena i utflyttningsstaten.395s. 15
16.Som framgår av avtalstexten är det såväl personliga som ekonomiska förbindelser som ska beaktas. Mot bakgrund av att det i kommentaren till modellavtalet står att de personliga förhållandena måste tillmätas sär skild vikt har en diskussion förts i doktrin rörande vilken av dessa (per sonliga eller ekonomiska) som väger tyngst.396 Försök till klassificering av olika förbindelser har därför gjorts. Med personliga förbindelser torde avses vänner och familj. Även politiska och kulturella aktiviteter synes knutna till den personliga delen. Till de ekonomiska förbindelserna torde arbete och platsen för var personen i fråga har kontroll över sin förmö genhet och inkomst avses.397 Personligen förordar jag tolkningen att de båda kriterierna ska bedömas sammantaget och att en klassificering av om en omständighet är att hänföra till personliga eller ekonomiska för bindelser saknar betydelse.398 Om situationen skulle uppstå att en person har starkast personliga förbindelser till en stat och starkast ekonomiska förbindelser till en annan stat, anser jag att man bör gå vidare i stegen och studera artikel 4(2b). Min uppfattning är nämligen att om tolkningen att en av dessa förbindelser ges större tyngd än den andra ska göras, så medför det att resterande steg i stegen är onödiga.s. 16
17.Prövningen avseende var centrum för levnadsintressena ligger påmin ner om den prövning som görs enligt den rent interna rätten av om en person har väsentlig anknytning eller inte. I båda fallen handlar det om en samlad bedömning. Det bör dock noteras att någon hänvisning till nationell rätt inte görs i avtalstexten i denna del av artikel 4 (jämför arti kel 4(1) ovan), varför denna koppling inte kan eller bör göras.399 Några väsentliga skillnader mellan de båda prövningarna kan dock lyftas fram. Enligt Vogel bedöms centrum för levnadsintressena enligt objektiva kri terier. I praxis har dock den skattskyldiges avsikt tillmätts betydelse om den har kunnat manifesteras i yttre omständigheter. Som exempel på en omständighet som Vogel nämner är i vilket land den skattskyldige avser att åldras.400 Som har framkommit i kapitel 2 saknar den skatt skyldiges avsikt betydelse, enligt Skatteverket, när bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger eller inte. Ytterligare en skillnad kan note ras. Familj utgör en viktig förbindelse enligt såväl reglerna om väsentlig 126 anknytning som enligt reglerna för var den skattskyldige har sitt centrum för levnadsintressen. Vad som avses med familj är dock olika enligt de två bedömningarna. I intern rätt avses kärnfamiljen, dvs. make och min deråriga barn. Enligt den skatteavtalsrättsliga bedömningen synes även andra familjemedlemmar än kärnfamiljen beaktas. Här kan såväl nära släktingar som goda vänner anses ingå,401 vilket framstår som rimligt då det är de personliga förbindelserna i ett större perspektiv som synes åsyf tas. Den bedömning som görs enligt artikel 4 är således inte densamma som görs enligt reglerna om väsentlig anknytning. Bedömningen kan mycket väl leda till att en person, trots väsentlig anknytning till Sverige, anses ha centrum för levnadsintressena i inflyttningsstaten. I två situationer går man vidare till det andra steget (b) i artikel 4(2). Det är dels om den skattskyldige har en bostad i båda staterna och en bedömning avseende var centrum för levnadsintressena inte låter sig göras, dels om den skattskyldige saknar bostad i båda staterna. Enligt det andra steget (b) utpekas den stat där den skattskyldige stadigvarande vistas i till att bli den skatteavtalsrättsliga hemviststaten. De två situationerna där detta kriterium aktualiseras skiljer sig dock åt. I den första situationen har såväl bostad som centrum för levnadsintressen prövats, utan resultat, medan i den andra situationen blir detta - var hen stadigvarande vistas — den första egentliga prövningen. I kommentaren skiljer man på hur pröv ningen görs i de båda situationerna. I den första situationen handlar det främst om att bedöma var den skattskyldige vistas mest frekvent. För att bedöma detta anges i kommentaren till modellavtalet att all tid i staten beaktas och inte endast den tid som hen vistas i anslutning till sitt hem eller på en viss plats.402 I den andra situationen bör all vistelse medräknas oavsett skälet för varför den skattskyldige vistas där.403 Om det i realiteten blir någon skillnad i dessa två situationer förefaller oklart. I litteraturen har diskuterats huruvida man bör göra en beräkning av antalet dagar för att se i vilken stat flest antal dagar tillbringas. Den förhärskande uppfatt ningen i doktrin är dock att en sådan räkne-exercis bör undvikas. Detta baseras på det faktum att om en sådan var avsedd, skulle de två efterföl jande kriterierna (c och d) i princip sakna betydelse.404 I kommentaren uppmärksammas även att det inte framgår av artikeln under hur lång tidsrymd som jämförelsen ska göras av var den skattskyl dige stadigvarande vistas. Det framgår dock att tiden ifråga måste vara avs. 16
18.127 sådan omfattning att det går att avgöra om vistelsen är stadigvarande och i vilka intervall som vistelsen äger rum.405s. 17
19.Om den skattskyldige vistas stadigvarande i båda stater är den stat i vilken hen är medborgare som blir hemviststat, enligt det tredje steget (c). Definitionen av medborgarskap återfinns i artikel 3(1f) modellavtalet. Där stadgas att med medborgare avses för fysiska personer den som har medborgarskap i en avtalsslutande stat. Det innebär att medborgarskapet bestäms enligt reglerna i intern rätt.s. 18
20.I det sista och fjärde steget (d) får en ömsesidig överenskommelse ingås. Artikeln lyder:s. 18
21.d. if he is a national of both States or of neither of them, the competents. 18
22.authorities of the Contracting States shall settle the question by mutuals. 18
23.agreement. Det kan inledningsvis noteras att de flesta svenska skatteavtal följer for muleringen av artikel 4(2d) i modellavtalet.406 Ömsesidiga överenskom melser, till vilka 4(2d) hänvisar, regleras i artikel 25 modellavtalet och kan ingås i vitt skilda situationer.407 I artikel 25(1-2) regleras enskilda överenskommelser och i artikel 25(3) generella överenskommelser. Båda typerna av överenskommelser finns i reglerade och i oreglerade fall.408 När det handlar om att fastställa hemvist torde det handla om ett reglerat fall, då det sker en hänvisning från artikel 4(2d). Eftersom problemet uppstår i en enskild situation torde det inledande steget vara att försöka få till stånd en enskild överenskommelse i reglerade fall.409 Dessa överens kommelser regleras som sagt i artikel 25(1-2) som lyder:s. 18
24.1. Where a person considers that the actions of one or both of the Contracs. 18
25.ting States result or will result for him in taxation not in accordance with thes. 18
26.provisions of this Convention, he may, irrespective of the remedies provided 128 by the domestic law of those States, present his case to the competent aut hority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under paragraph 1 of Article 24, to that of the Contracting State of which he is a national. The case must be presented within three years from the first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention. 2. The competent authority shall endeavour, if the objection appears to it to be justified and if it is not itself able to arrive at a satisfactory solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation which is not in accordance with the Convention. Any agreement reached shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic law of the Contracting States. Som framgår av paragraf 1 ska den skattskyldige vända sig till behörig myndighet i sin hemviststat inom tre år från det att hen fick kännedom om problemet. Det är således den skattskyldige som har initieringsrätten i dessa situationer. I nu aktuellt fall anser dock båda staterna att de är hemviststat enligt avtalet. I kommentaren nämns inte denna omständig het och det är min tolkning att eftersom båda staterna anser sig vara hem viststat (det är ju där konflikten ligger) torde den skattskyldige kunna välja vilken av staterna som hen önskar kontakta.410 Den behöriga myndigheten har en möjlighet att ensidigt justera situa tionen, utan att vända sig till den andra staten, dvs. avstå från att kräva att staten ska vara hemviststat i nu aktuellt fall (intern överenskommelse). Ett sådant förfarande framstår dock inte som sannolikt. Om en intern överenskommelse inte sker ska behörig myndighet kontakta den andra staten och söka avgöra saken genom en ömsesidig överenskommelse. Enligt ordalydelsen av artikel 25(2) föreligger ett krav på att kontakta den andra staten, men inte något krav på att en överenskommelse ingås.411 I kommentaren till artikel 4(2)d står det dock att staterna har en skyl dighet (duty) att lösa situationen i nu aktuellt fall.412 Även artikeltexten i sig signalerar att en sådan skyldighet föreligger (shall settle the question). Även doktrin synes tolka artikeln, och kommentaren till artikel 4, soms. 18
27.129 att en skyldighet att ingå ömsesidiga överenskommelser för de avtalsslu tande staterna föreligger.413s. 19
28.I en fördjupad studie om ömsesidiga överenskommelser där bland annat intervjuer med behörig myndighet har gjorts framgår att den svenska myndighetens uppfattning är att någon verklig skyldighet inte föreligger och att det kan hända att en överenskommelse inte slutits beträffande hemvistfrågan.414 En sådan tolkning och tillämpning skulle således kunna leda till att någon gemensam avtalsrättslig hemvist inte går att fastställa.415s. 20
29.Det är viktigt att komma ihåg att det endast är det avtalsrättsliga hem vistet som fastställs enligt artikel 4. Om hemvistet efter utflyttningen är i inflyttningsstaten hindrar det inte Sverige från att enligt IL behandla den utflyttade som obegränsat skattskyldig i Sverige med stöd av reglerna om väsentlig anknytning.416 Det kan vidare noteras att Skatterättsnämnden har konstaterat att det är mindre lämpligt att göra en prövning (utred ning) enligt artikel 4(2) inom ramen för ett förhandsbesked.417s. 20
30.I avsnittet 3.2.1 ovan nämndes att det är viktigt att fastställa hemvistet i tre situationer. Den första situationen avsåg att fastställa tillämpnings området för avtalet (artikel 1). Den andra och tredje situationen avsåg fall då det uppkommer dubbelbeskattning till följd av dubbelt hemvist eller till följd av beskattning i hemviststaten och i källstaten. Det dubbla hem vistet löses genom artikel 4(2) på så sätt att den ena staten blir hemviststat och den andra staten källstat. Hur beskattningen därefter fördelas mellan staterna behandlas i avsnitt 3.3 nedan.s. 20
Typfall för den fortsatta studien
1.Syftet med detta avsnitt är att koppla de ovan beskrivna reglerna i arti kel 4 om skatteavtalsrättslig hemvist till reglerna i IL om skattskyldig het. Denna koppling resulterar i tre typfall som kommer att analyseras i avsnitt 3.3 nedan. 130 Antag inledningsvis att en person har väsentlig anknytning till Sverige och därför är obegränsat skattskyldig här enligt intern rätt.418 Ponera vidare att personen även är obegränsat skattskyldig i inflyttningsstaten på grund av att hen vistas där stadigvarande. Vid en tillämpning av hemvist artikeln kan den utflyttade få hemvist i Sverige eller i inflyttningsstaten. Det skatteavtalsrättsliga hemvistet kommer att tilldelas Sverige för det fall att den skattskyldige exempelvis har bostad i båda länderna men sitt centrum för levnadsintressen kvar i Sverige. Så kan exempelvis vara fal let om familjen stannar i Sverige och utlandsvistelsen endast baseras på en tillfällig (om än flera år lång) utlandstjänstgöring. Detta första typfall benämns i det följande obegränsat skattskyldig, hemvist Sverige. Om den skattskyldige däremot tar med familjen till utlandet men har väsentlig anknytning hit baserat på en kvarvarande bostad kanske hen har sitt centrum för levnadsintressen i inflyttningsstaten alternativt om hen vis tas stadigvarande där, varför inflyttningsstaten kan bli hemviststat enligt avtalet. Detta andra typfall benämns i det följande obegränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten. Eftersom huvudsyftet med aktuell studie i denna del är att kartlägga den eventuella skillnad som föreligger efter det att ett skatteavtal har tilllämpats när det gäller skattskyldighet i Sverige för personer som anses obegränsat respektive begränsat skattskyldiga i Sverige, måste även ett typfall konstrueras där personen efter en flytt anses begränsat skattskyldig i Sverige. I en sådan situation kan det vidare antas att personen ifråga är obegränsat skattskyldig i den andra staten. Som framgår ovan kan en person inte ha hemvist enligt avtalet i en stat där hen enbart är skatt skyldig enligt källstatsprincipen.419 Reglerna om begränsad skattskyldig het i 3:17-21 IL baseras i huvudsak på uppfattningen att skatteobjekten (inkomsterna) har en så stark anknytning hit att de bör beskattas här. Den begränsade skattskyldigheten anses vara baserad på källstatsprinci pen.420 Mot bakgrund av detta kan hemvistet inte tilldelas Sverige enligt avtalet. I det följande presumeras personen bli obegränsat skattskyldig i inflyttningsstaten, vilken också utses till den avtalsrättsliga hemviststaten. Detta tredje typfall benämns därför i det följande begränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten.s. 20
2.131 De tre typfallen som kommer att analyseras utifrån fördelningsartiklarna i modellavtalet kan, då utgångspunkt tas i svensk rätt, sammanfattas enligt följande:s. 21
3.1) obegränsat skattskyldig, hemvist Sveriges. 22
4.2) obegränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstatens. 22
5.3) begränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten I inledningen till kapitlet bröts syftet med studien i denna del ner i tre delfrågor. Den första av dessa frågor var: Hur står sig den svenska beskatt ningsrätten — genom väsentlig anknytning — efier det att ett skatteavtal har tillämpats? Frågan kan besvaras genom att studera utfallet av typfall 1 och 2. I båda fallen har den skattskyldige väsentlig anknytning till Sve rige och frågan är på vilket sätt skatteavtalet begränsar Sveriges möjlig het att beskatta personen efter en flytt. Jämförelsen visar på skillnaden i utfall om personen har hemvist i Sverige respektive i inflyttningsstaten. Den andra delfrågan var: Hur ska en begränsat skattskyldig person beskat tas — efler utflyttning i motsvarande situation — efler det att ett skatteavtal har tillämpats? Denna fråga besvaras av studiet av det tredje typfallet. Den tredje och sista delfrågan var: Vilken skillnad föreligger om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige efler flytt, efler det att avtalet har tillämpats? Denna sista fråga besvaras inledningsvis genom att analysera skillnaderna mellan typfall 2 och 3. En automatisk följd av att den skattskyldige blir begränsat skattskyldig i Sverige är att hen inte kan ha hemvist här. I denna studie presumeras hen i dessa situationer ha fått hemvist i inflyttningsstaten (se ovan). Frågan är vilken betydelse det har att den skattskyldige är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige när hen har hemvist i inflyttningsstaten. Denna analys torde vara synner ligen intressant vid bedömningen av om reglerna om väsentlig anknyt ning bör behållas i sin nuvarande form eller inte. Vid en sådan slutlig analys kan även jämförelsen mellan utfallet av typfall 1 och typfall 3 vara på sin plats, då ett möjligt komplement till att slopa reglerna om väsentlig anknytning skulle kunna vara att införa en eventuell utökad skattskyldig het för begränsat skattskyldiga personer.421 132s. 22
Fördelningen av beskattningsrätten till
olika inkomster
Bakgrund
1.Syftet med detta avsnitt är att besvara de tre frågor som ställdes i före gående avsnitt. Detta görs genom att kort sammanfatta innebörden av huvudprinciperna i de fördelningsartiklar i modellavtalet som vanligtvis aktualiseras för fysiska personer efter en flytt utomlands.422 En jämförelse görs genomgående med den svenska avtalspolicyn såsom den framkom mer i den svenska modellen. Därefter tillämpas dessa principer på de tre typfallen vilket även inbegriper en kort notering av om vilken intern inter nationell skatterätt som aktualiseras i de olika situationerna.423 Inkomster från såväl utlandet som Sverige behandlas genomgående. Det innebär att såväl Sverige som inflyttningsstaten utgör källstat i samtliga diskuterade situationer. De tre typfallen analyseras således utifrån två olika situationer beträffande varje typ av inkomst. Vid respektive prövning görs en sam manfattande kommentar avseende de likheter och skillnader som uppstår mellan de olika typfallen. Detta görs såväl i löptext som i tabellform. Dessa likheter och skillnader belyses och analyseras ytterligare i avsnitt 3.4 nedan. När jag i det följande behandlar utländska inkomster bör det noteras att dessa antas ha sin källa i inflyttningsstaten. Denna avgränsning är motiverad av att inte komplicera studien med triangulära situa tioner. Mot bakgrund av syftet med studien är det fullt tillräckligt att studera bilaterala situationer. I modellavtalets tredje kapitel behandlas fördelningen av beskattnings rätten till inkomster (artikel 6-21) och i det fjärde kapitlet behandlas fördelningen av beskattningsrätten till förmögenhet (artikel 22). Mot bakgrund av att Sverige år 2007 slopade förmögenhetsbeskattningen behandlas endast modellavtalets tredje kapitel i det följande. Modellavta let uppdaterades så sent som i juli 2014. Syftet med fördelningsartiklarna är att fördela beskattningsrätten till olika inkomster mellan de båda avtalsslutande staterna (källstaten res pektive hemviststaten). Denna fördelning kan resultera i tre olika scena rios: a) att hemviststaten får exklusiv beskattningsrätt, b) att källstaten får exklusiv beskattningsrätt och c) att såväl hemvist- som källstat får beskats. 23
2.133 ta inkomsten.424 I doktrin uttalas ibland att modellavtalet ger en primär beskattningsrätt till hemviststaten och en sekundär beskattningsrätt till källstaten och att modellavtalet således är särskilt generös mot hemviststaten.425 Det bör dock noteras att modellavtalet bygger på principen att hemviststaten, efter det att fördelningen av beskattningsrätten har skett, undanröjer den dubbla beskattningen om en sådan har uppstått, vilket innebär att en effektiv beskattning i hemviststaten aktualiseras först om denna stat har högre skatteanspråk än källstaten.426 Mot bakgrund av detta kan uttrycken primär och sekundär beskattningsrätt, enligt min mening, lätt leda tankarna åt fel håll.s. 23