1.1 denna del av undersökningen är syftet att undersöka ett utvalt händelse förlopp där det är intressant att analysera om HFD:s praxis klargör om beskattning utifrån verklig innebörd aktualiseras eller inte. I den rättsliga analysen av händelseförloppet kommer de under avsnitt 4 redogjorda ini tiala utgångspunkterna för hur bedömningen bör göras och slutsatserna tillämpas.s. 245
2.Det händelseförlopp som kommer analyseras är SRN:s förhandsbesked den 31 mars 2006, sedermera RÅ 2009 not. 87 -det s.k. Cypernfallet.s. 245
3.SRN har i detta uppmärksammade förhandsbesked, daterat den 31 mars 2006 (dnr 149-05/D), meddelat att en fördelning av ersättningen vid avytt ring av andelar i ett handelsbolag efter andelarnas uppgivna storlek inte kunde godtas vid beskattningen (överklagat av sökanden och senare undan röjt av HFD i RÅ 2009 not. 87).s. 245
4.En fråga (bland andra) som aktualiseras i ärendet är om en i skatterätten reglerad inkomstöverföring kan underkännas med stöd av praxis om be skattning utifrån verklig innebörd. Mera precist formulerad: Kan en i IL reglerad underprisöverlåtelses effekter frångås baserat på en sammantagen .b edömning av rättshandlingarnas verkliga innebörd (som inkluderar bl.a. praxis om fördelning av resultat från handels-och kommanditbolag)?s. 245
5.Under några år var det relativt vanligt att verksamheter (t .ex. fastigheter) inför externa avyttringar "paketerades" genom underprisöverlåtelser till handels-eller kommanditbolag enligt reglerna i 23 kap. IL, dvs. genom lik nande händelseförlopp som i Cypernfallet. Detta är sedan några år tillbaka i tiden inte längre möjligt då handels-och kommanditbolag, på grund avs. 245
6.246 5. Slutsatser om det s.k. Cypernfallet utifrån HFD:s praxiss. 246
7.lagändring föranledd av nämnd skatteplanering, inte längre kan vara varkens. 246
8.överlåtare eller förvärvare vid underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL. Dås. 246
9.avyttring av andelar i handels-eller kommanditbolag vid tiden när dessas. 246
10.planeringsförlopp genomfördes inte omfattades av bestämmelserna oms. 246
11.skattefrihet för näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL, ägdes andelarna is. 246
12.handels-eller kommanditbolaget helt eller i huvudsak av ett utländskt kons. 246
13.cernföretag. Skälet till att "paketeringar" i många fall skedde till ett hans. 246
14.dels-eller kommanditbolag, i stället för till ett aktiebolag, var att den fråns. 246
15.säljaren helt oberoende köparen föredrog att köpa ett handels-eller koms. 246
16.manditbolag jämfört med ett aktiebolag eller ett direktförvärv av tillgångs. 246
17.arna. Köpeskillingen blev vanligtvis inte belastad med s.k. latent skatt, dvs.s. 246
18.köparen av handels-eller kommanditbolaget (som efter underprisförvärvets. 246
19.ägde paketerade tillgångar) betalade en högre köpeskilling till säljaren äns. 246
20.vad som skulle ha varit fallet om paketeringen skett till ett aktiebolag (därs. 246
21.latent skatt påverkade priset på bolaget till viss del eller i sin helhet). Atts. 246
22.köpeskillingen inte belastades med latent skatt hade sin förklaring i att dens. 246
23.externa köparen kunde hantera denna (set.ex. RÅ 2002 ref. 87). En direkts. 246
24.försäljning var i normala fall inte aktuell för säljaren då övervärdet på tills. 246
25.gångarna hade beskattats i sin helhet. Det var och är även idag (så länges. 246
26.som aktierna i förvärvande företag utgör kapitaltillgångar) accepterat ochs. 246
27.okontroversiellt att tillgångar kan säljas skattefritt i paketerad form (dvs.s. 246
28.försäljning av en juridisk person som dessförinnan varit förvärvare vid ens. 246
29.underprisöverlåtelse). Lagstiftaren har accepterat att värdestegringar pås. 246
30.tillgångar inte beskattas hos säljaren. En omständighet som är värd upps. 246
31.märksamhet är att det sätt som försäljningen i Cypernfallet var tänkt atts. 246
32.genomföras på inte skulle ha medfört att Aktiebolaget betalat lägre skatt äns. 246
33.om fastigheten hade sålts på motsvarande sätt som lagstiftaren självt note-;s. 246
34.rar som tillåtet och okontroversiellt. Skillnaden mellan att paketera i han-•s. 246
35.delsbolag (med utländsk andelsägare) och aktiebolag låg inte i försäljningens. 246
36.av andelarna/aktierna, utan skillnaden låg i den möjlighet som fanns förs. 246
37.förvärvaren av ett handelsbolag att hantera övervärdet i den tillgång soms. 246
38.paketerats.s. 246
39.Det förekommer ett stort antal processer där liknande avyttringsstruks. 246
40.turer som prövades i Cypernfallet har tillämpats. I dessa fall har som regels. 246
41.nederländska bolag använts i försäljningarna. I de fall där ett svenskt kon-s. 246
42.5.1 Inledning 247 cernbolag ägt del i det avyttrade handelsbolaget har SKV omfördelat ersätt ningen vid andelsförsäljningen till det svenska bolaget. Dessa beslut har därefter överklagats till förvaltningsrätter, vilka i många fall har dömt till nackdel för de skattskyldiga, dvs. omfördelningsbesluten har godtagits.s. 247
43.Förvaltningsrätterna har, med några inbördes smärre variationer, byggt upp sina domskäl enligt följande. 1. Ett bolag har genomfört underprisöverlåtelser av tillgångar till ett hans. 247
44.delsbolag inom koncernen som i sin tur ägs till övervägande del av etts. 247
45.utländskt företag. Underprisöverlåtelserna har inneburit att det svenskas. 247
46.bolaget -utan affärsmässiga skäl -har avstått tillgångarnas övervärdens. 247
47.till förmån för majoritetsägaren i handelsbolaget, dvs. det utländskas. 247
48.bolaget. 2. Underprisöverlåtelserna har varit motiverade av en önskan att undgås. 247
49.kapitalvinstbeskattning vid efterföljande överlåtelser av bolagsandes. 247
50.larna. Vad jag vet ligger de flesta avgörandena numera hos kammarrätterna och vilar i avvaktan på HFD:s kommande ställningstagande i Cypernfallet i skatteflyktsfrågan som i skrivande stund inte är avgjord.s. 247
51.Omfördelningsdomarna från förvaltningsrätterna har väckt stor förvå ning bland de skattskyldiga. Den enda rättsliga förebilden för sådan omför delning fanns i SRN:s förhandsbesked vilket undanröjdes av HFD i RÅ 2009 not. 87. Förvaltningsrätterna har emellertid inte tolkat RÅ 2009 not. 87 som att det skulle finnas något hinder mot omfördelning av ersättning vid andelsförsäljning i liknande strukturer.s. 247
52.Frågan om omfördelning av ersättning vid en andelsförsäljning som föregåtts av underprisöverlåtelser till det sålda bolaget lever således fortfa-s. 247
53.248 5. Slutsatser om det s.k. Cypernfallet utifrån HFD:s praxiss. 248
54.rande i högsta grad, trots HFD:s dom i RÅ 2009 not. 87.Genomgångens. 248
55.och analysen är disponerad på följande sätt. Jag inleder med att beskrivas. 248
56.sakomständigheterna och redogör för vad Cypernfallet säger under avsnitts. 248
57.5.2. Därefter behandlas relevant civilrätt och en analys av vad som hänts. 248
58.civilrättsligt, dvs. en civilrättslig analys och rättslig kvalificering genomförss. 248
59.av företagna rättshandlingar i Cypernfallet (avsnitt 5.3). Sedan gör jag ens. 248
60.prövning av vilken normtillämpningstyp som ska prövas, dvs. en bedöms. 248
61.ning om händelseförloppet i Cypernfallet hamnar i kategori 1, 2 eller 3s. 248
62.(avsnitt 5.4). I avsnitt 5.5 tillämpar jag relevanta delar av de under avsnitt 4s. 248
63.redogjorda slutsatserna för hur sammansatta rättshandlingskedjor börs. 248
64.bedömas (vilka delar av riktlinjerna som är relevanta för prövningen avgörss. 248
65.av vilken normtillämpningstyp händelseförloppet i Cypernfallet ska prös. 248
66.vas). Under avsnitt 5.6 sker en fördjupad analys av vissa frågeställningars. 248
67.som aktualiseras med anledning av Cypernfallet, såsom frågor gällandes. 248
68.underprisöverlåtelser till handelsbolag, effekter på handelsbolagsandelarss. 248
69.omkostnadsbelopp vid underprisöverlåtelser.s. 248
Beskrivning av RÅ 2009 not. 87 (Cypernfallet)
1.Genom ett förhandsbesked från SRN daterat den 2 juli2010 tog nämndens. 248
2.för andra gången ställning till en och samma ansökan. Första prövningens. 248
3.skedde den 31 mars 2006 i ärendet med dnr 149-05/D. Förhandsbeskedets. 248
4.var ett beslut i anledning av att det sistnämnda förhandsbeskedet återförvis. 248
5.sades av HFD i RÅ 2009 not. 87. SRN kom i sin förnyade prövning frams. 248
6.till att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet. Sökanden överklas. 248
7.gade förhandsbeskedet till HFD. Den intressanta och viktiga frågan förs. 248
8.analysen i denna undersökning gäller den fjärde frågan i RÅ 2009 not. 87.s. 248
9.Förutsättningarna i det överklagade förhandsbeskedet var att X AB ägdes. 248
10.en fastighet belägen i centrala Stockholm. Försäkringsbolaget Z önskades. 248
11.förvärva fastigheten indirekt genom ett handelsbolag. En försäljning plas. 248
12.nerades enligt följande. X AB överlåter fastigheten till underpris till etts. 248
13.svenskt handelsbolag. Handelsbolaget ägdes till 0,1 procent av X AB ochs. 248
14.till 99,9 procent av Y Ltd. Y Ltd var hemmahörande i Cypern och var etts. 248
15.5.2 Beskrivning av RÅ 2009 not. 87 (Cypernfa!!et) 249 helägt dotterbolag till X AB. Efter införsäljningen av fastigheten till han delsbolaget skulle andelarna i handelsbolaget säljas till Z för marknadsvär det. X AB ansökte om förhandsbesked och ställde fyra frågor. 1. Medför överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget uttagsbeskattning? 2. Före ligger skattskyldighet i Sverige för Y Ltd:s avyttring av andelen? 3. Kan lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) bli tillämplig på förfa:.. randet? 4. Kan beskattning utlösas på annan grund?s. 249
16.SRN:s förhandsbesked innebar att överlåtelsen enligt 23 kap. IL inte skulle medföra uttagsbeskattning för X AB (fråga 1) och att Y Ltd inte var skattskyldigt i Sverige för avyttringen av sin andel i handelsbolaget (fråga 2). Däremot ansåg SRN att en fördelning av ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget efter andelarnas uppgivna storlek inte kunde godtas vid beskattningen (fråga 4). Utgångspunkten för fördelningen borde enligt nämnden i stället vara vardera delägares insats i handelsbolaget. Eftersom underlag saknades för att närmare kunna precisera hur den fördelningen skulle göras avvisades frågan i den delen. Som en följd av svaret på fråga 4 ansåg SRN att frågan om skatteflyktslagens tillämplighet på förfarandet (fråga 3) förföll, varför den inte besvarades. HFD fastställde i dom den 29 maj 2009 (RÅ 2009 not. 87) förhandsbeskedet avseende frågorna 1 och 2. Vidare undanröjde domstolen förhandsbeskedet beträffande fråga 4 och avvisade ansökan i den delen. Med den utgången aktualiserades en pröv ning av förfarandet mot skatteflyktslagen (fråga 3). HFD återförvisade frå gan till SRN för prövning med hänvisning till att domstolen enligt instans ordningsprincipen inte kunde pröva frågan som första instans.s. 249
17.I sin förnyade behandling av förhandsbeskedet utgick SRN från att prövningen skulle göras utifrån den förutsättningen att den uppgivna för delningen av ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget kan godtas enligt vanliga regler. Vid den prövningen kom SRN fram till, vilket ovan redan sagts, att skatteflyktslagen var tillämplig.s. 249
18.Det besked gällande ställd fråga 4 (som SRN:s prövning i meddelat för handsbesked den 31 mars 2006 ledde fram till) formulerades enligt föl jande. I motiveringen till förhandsbeskedet hänvisade SRN till HFD:s praxis angående resultatfördelning i handels-eller kommanditbolag.s. 249
19.Vad gäller resultatfördelningen anförde SRN följande.s. 249
20.250 5. Slutsatser om det s.k. Cyperrifallet utifrån HFD:s praxiss. 250
21.Det är således tydligt att SRN i förhandsbeskedet inte haft tillräckligts. 250
22.underlag för en bedömning av hur ersättningen skulle kunna fördelas ochs. 250
23.än mindre gjort någon sådan omfördelning. SRN har endast uttalat atts. 250
24.beskattning inte kan ske efter andelarnas uppgivna storlek men inte någots. 250
25.om hur beskattningen i stället ska ske. Något stöd i förhandsbeskedet förs. 250
26.en konkret omfördelning av köpeskillingen finns inte enligt min mening.s. 250
27.I förhandsbeskedet uttalas att utgångspunkten för ersättningens fördels. 250
28.ning bör vara vardera delägarens insats i handelsbolaget. SRN har dock intes. 250
29.preciserat vad som är att anse som "insats" och någon civilrättslig analyss. 250
30.framgår inte av motiveringen eller underliggande dokumentation som jags. 250
31.undersökt. SRN:s motivering ställda möt de oklara sakförhållandena i förs. 250
32.handsbeskedet innebär att det är svårt och av rättssäkerhetsskäl olämpligts. 250
33.att dra några generella slutsatser av beskedet.s. 250
34.Till ansökan om förhandsbesked finns inget handelsbolagsavtal bifogats. 250
35.eller annan uttrycklig avsiktsförklaring bolagsmännen emellan om hurs. 250
36.underprisöverlåtelsen ska påverka delägarnas "insats" i bolaget. Då respeks. 250
37.tive bolagsmans ägande är angiven i ansökan är det samtidigt enligt mins. 250
38.mening rimligt att _anta att avsikten varit att AB X (Aktiebolaget) tills. 250
39.skjutna tillgång genom underprisöverlåtelsen inte skulle utgöra en "insats",s. 250
40.dvs. att underprisöverlåtelsen skulle vara gjord av Aktiebolaget titan krav pås. 250
41.att det ska få något tillbaka i framtiden.s. 250