Set.ex. RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169, RÅ 2010 ref. 51.
Hänvisas från p. 1 (s. 23)
1.för beskattningen. Den eventuella förekomsten och lämpligheten av s.k.s. 20
2.skatterättslig genomsyn har varit föremål för en livlig debatt i Sverige. Liks. 20
3.formig beskattning har exempelvis anförts som positiva effekter. Risk förs. 20
4.att analogiförbudet överträds har exempelvis anförts som argument mot ens. 20
5.sådan tillämpning. Vidare har det framhållits att en sådan tillämpning stårs. 20
6.i strid med föreskriftskravet eftersom bedömningsmetoden innebär att mans. 20
7.frigör sig från lagtexten genom att koppla den skatterättsliga rättsföljden tills. 20
8.förfarandets "ekonomiska betydelse" i stället för lagens innebörd.s. 20
9.Avtal vars formella innebörd inte motsvarar deras "verkliga innebörd" skas. 20
10.skiljas från skenavtal ("simulerade rättshandlingar"). En avgörande skillnads. 20
11.1.1 Övergripande om ämnet 21 mellan skenrättshandlingar och andra typer av felaktigt rubricerade rätts handlingar är att de sistnämnda men ej de förstnämnda är avsedda att genomföras på det sätt den skattskyldige gör gällande. Om det kan konsta teras att det rör sig om ett skenavtal finns ingen anledning att pröva rätts handlingen "verkliga innebörd", eftersom rättshandlingen är ogiltig och därmed saknar rättsverkningar. I rättstillämpningen talas det ibland om "genomsyn", "helhetssyn", "om kvalificering" och "omtolkning". Termerna används ofta synonymt och det har hävdats att de utgör synonyma beteckningar för vad som egentligen är en och samma metod för rättslig kvalificering av skatteanpassade transak-. tion~r.Genomsyn brukar i korthet sägas innebära att man ser igenom den form den skattskyldige gett en eller flera rättshandlingar och lägger rätts handlingarnas "verkliga innebörd" till grund för beskattningen. Det finns många exempel i praxis på att domstolarna går till väga på ett sådant sätt. Däremot har HFD på senare tid inte använt begreppet genomsyn i sina domskäl. I exempelvis RÅ 2004 ref. 27 uttalar HFD: En beskattning på grundval av rättshandlingars "verkliga innebörd" kan i vissa situationer innebära att de sakförhållanden som ligger till grund· för rättshandlingarna ska uppfattas på sätt som en allmän domstol skulle ha gjort. Det finns samtidigt situationer där särskilda skattemässiga begrepp och principer ska beaktas vid fastställandet av rättshandlingarnas verkliga innebörd. Utöver att olika författare använder sig av olika terminologi finns det således tydliga skillnader i hur olika författare ser på hur s.k. genomsyn ska tillämpas i de svenska förvaltningsdomstolarna och av SKV.Som nämnts ovan är en framförd uppfattning att rättshandlingar ska uppfattas i enlighet med deras civilrättsliga innebörd (dvs. civilrätten är prejudiciell i förhål lande till skatterätten). Detta skulle kort kunna formuleras som att de eko-s. 21
12.22 1. Inledning och allmän bakgrunds. 22
13.nomiska konsekvenserna är en följd av de juridiska och inte tvärtom.Soms. 22
14.också nämnts ovan finns det en annan linje som går längre och menar atts. 22
15.HFD utvecklat en från civilrättslig avtalstolkning särskild skatterättsligs. 22
16.genomsynsprincip. Förespråkare för detta synsätt menar att domstolen sers. 22
17.till det faktiska slutresultatet av de i transaktionskedjan ingående rättss. 22
18.handlingarna och frågar sig om slutresultatet -sett ur en ekonomisk ochs. 22
19.affärsmässig synvinkel -överensstämmer med rättshandlingarnas civils. 22
20.rättsliga form. Om det då visar sig att den reella ekonomiska innebördens. 22
21.inte överensstämmer med den formella (civilrättsliga) innebörden kan dets. 22
22.finnas skäl att vid taxeringen omtolka rättshandlingarna och ge dem ens. 22
23.annan innebörd än vad de enligt formen har.s. 22
24.Det finns således olika synsätt om i vilka situationer våra förvaltningss. 22
25.domstolar och SKV ska bortse från exempelvis en serie giltiga rättshands. 22
26.lingars formella innebörd och i stället lägga deras sammantagna verkligas. 22
27.innebörd till grund för beskattningen samt hur dessa ska gå tillväga för atts. 22
28.fastställa rättshandlingars verkliga innebörd.s. 22
29.Vad gäller ämnets tidigare behandling kan följande sägas. Det finns fleras. 22
30.monografier som mer eller mindre berört frågan om civilrättsliga termerss. 22
31.användning i skatterätten och beskattning utifrån rättshandlingars verkligas. 22
32.innebörd. Bergströms avhandling, Skatter och civilrätt (1978), har enbarts. 22
33.detta undersökningssyfte. Likaså har delar av Gäverths sammanläggningss. 22
34.avhandling, Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor (1998) detta syfte.s. 22
35.Del av Simon Almendal, Skatteanpassade transaktioner och skattebrotts. 22
36.(2005) diskuterar förhållandet mellan civilrätt och skatterätt. Del av Hults. 22
37.qvists avhandling, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen (1995)s. 22
38.behandlar kringgåendesituationer. Detta görs även i avhandlingar av Ros. 22
39.sander, Generalklausul mot skatteflykt (2007), Hagstedt, Om beskattnings. 22
40.av stiftelser (1972) och Helmers, Kringgående av skattelag (1956). Leids. 22
41.hammar och .Lindkvist har i sin bok Bevisprövning i mål om genomsyns. 22
42.(2010) uppmärksammat hur HFD utför sin bevisprövning i mål om ges. 22
43.nomsyn. Utöver nämnda finns det synpunkter och analyser i artiklar.s. 22
44.1.2 Närmare om farskningsämnet 23s. 23
Närmare om forskningsämnet
1.En fråga är om HFD gett civilrättsliga termer en särskild skatterättslig be tydelse utifrån skattereglernas syfte? Är civilrätten prejudiciell vid beskatt ningen när de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar till grund för de skattemässiga konsekvenserna? Har HFD utgått från skatterättsliga begrepp och koncept utifrån vilka en klas sificering har skett? Ytterligare en fråga är om transaktioners ekonomiska slutresultat ska stämmas av mot skattskyldigs rubricering. Det finns avgöranden som tyder på att HFD inte har utvecklat en skat terättslig genomsynsmetod.Frågan om och i så fall hur den s.k. verkliga ekonomiska innebörden ska beaktas vid fastställandet av vad som faktiskt har hänt och parternas avsikter framstår för mig fortfarande som i viss mån oklar. Att försöka bringa klarhet i denna fråga är önskvärt. Att den verkliga ekonomiska innebörden på något sätt ska beaktas förefaller rimligt då det är parternas agerande som ger upphov till rättshandlingar, som i sin tur får rättsliga följder, vilka medför vissa ekonomiska konsekvenser. Ofta agerar enskilda utifrån strikt ekonoqiiska motiv. Dessa tillgodoses genom val av olika rättshandlingar. Det ekonomiska utfallet kan alltså upplysa om moti ven. Fråga är om HFD i vissa transaktioner -när dessa bedömts i ett skatte mässigt sammanhang-vid tolkningen av civilrättsliga begrepp fast vikt vid skatterättsliga bestämmelser och principer? Enligt gällande praxis är det ett faktum att det krävs något mer än att transaktionerna tillkommit endast i syfte att erhålla skattefördelar för att man ska kunna se igenom transaktio nerna vid den rättsliga analysen och klassificeringen. Synsättet verkar vad jag kan bedöma handla om att pröva transaktionerna mot skattereglernas syfte och systematik. Att skattereglernas syfte och systematik ska beaktas torde vara fallet, frågan är hur? Att undersöka om det går att återfinna en särskild skatterättslig genom synsprincip i HFD:s praxis är önskvärt och befogat t.ex. av rättssäkerhets skäl. En central, ej tidigare till fullo undersökt fråga, är i vilka situationer man kan lägga den sammantagna verkliga innebörden av en serie rättshand lingar till grund för beskattningen annat än när detta är civilrättsligt möj ligt, dvs. går det att finna riktlinjer för när en serie rättshandlingar kan bli föremål för omkvalificering, annat än när civilrättslig analys och rättsligs. 23
2.24 1. Inledning och allmän bakgrunds. 24
3.kvalificering blir prejudicerande för beskattningen. Ett synsätt som föres. 24
4.kommer är att detta kan ske när parterna ingått avtal som normalt inte föres. 24
5.kommer mellan oberoende parter. I detta sammanhang kan man blands. 24
6.annat notera skillnaden vad gäller utgång i RÅ 2004 ref. 27 jämfört med is. 24
7.RÅ 1998 ref. 19 där HFD i sistnämnda fall bortsåg från den formella innes. 24
8.börden och i stället la förfarandets verkliga innebörd till grund för beskatts. 24
9.ningen. Att ytterligare analysera praxis när en serie rättshandlingar skas. 24
10.bedömas i syfte att klargöra varför HFD i vissa fall bortser från formells. 24
11.innebörd och i stället lägger förfarandets verkliga innebörd till grund förs. 24
12.beskattningen är intressant och önskvärt enligt min mening av bl.a. rättss. 24
13.säkerhetsskäl. Serier av rättshandlingar är ständigt föremål för prövning is. 24
14.skattedomstolarna varför en undersökning av principiella riktlinjer förs. 24
15.rättstillämpningen bör vara välkommen.s. 24
16.Frågan om utgångspunkten ska vara en civilrättslig bedömning av rättss. 24
17.handlingarna sedda var och för sig aktualiseras förstås också. Särskilt intress. 24
18.sant att undersöka är händelseförlopp som är nära knutna och beroende avs. 24
19.varandra samt rättshandlingar som på annat sätt är beroende av varandras. 24
20.och ingår i ett förutbestämt transaktionsmönster under relativt kort tid,s. 24
21.mellan två eller flera parter, som har en gemensam målsättning. I vilkens. 24
22.mån det är möjligt att inom skatterätten ta särskild hänsyn till serier avs. 24
23.rättshandlingar när verklig innebörd ska bedömas är således klart befogats. 24
24.att undersöka.s. 24
25.Att rättshandlingar, som endast framstår som rimliga om de betraktass. 24
26.tillsammans, kan komma att bedömas tillsammans (vilket RÅ 1998 ref. 19s. 24
27.ger uttryck för) är enligt min mening ett faktum idag. Det finns mig veters. 24
28.ligen emellertid ingen som mera precist har klargjort hållbara kriterier förs. 24
29.när eller under vilka förutsättningar det enligt HFD är legitimt att göra ens. 24
30.sammantagen bedömning av resultatet av hela transaktionskedjor och läggas. 24
31.en dylik helhet till grund för beskattning. Det faktum att den skattskyldiges. 24
32.velat uppnå skattefördelar bör rimligen bortses ifrån eftersom detta numeras. 24
33.är ett legitimt syfte (att ytterligare undersöka skattemotivs betydelse vids. 24
34.bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd är emellertid befogat ochs. 24
35.önskvärt enligt min mening).s. 24
36.För att kunna undersöka och besvara de frågeställningar som redogjortss. 24
37.för ovan behöver en i princip fullständig rättsfallsgenomgång och analys avs. 24
38.HFD:s praxis avseende beskattning på grundval av rättshandlingars verks. 24
39.liga innebörd genomföras, där det som varit avgörande för utgången i varjes. 24
40.enskilt mål undersöks. Lämpliga huvudkategorier baserat på vad som varits. 24
41.avgörande bör definieras. Utifrån en dylik systematiserad och kategorise-s. 24
42.1.2 Närmare om farskningsämnet 25 rande rättsfallsgenomgång kan sedan ytterligare fördjupade· analyser ge nomföras. En stor svårighet i undersökningsarbetet är metodologisk. Att lyckas ge nomföra en uppdelning i kategorier som sedan analyseras måste ha sin ut gångspunkt i något. Frågan är i vad? Frågor som uppkommer är om kate goriseringen ska göras utifrån tillämplig norm i respektive fall (normsidan) eller från exempelvis faktumsidan. Att det finns ett civilrättsligt förhållande i någon form utifrån vilken frågan om beskattning ska aktualiseras eller inte gäller i normala fall. Att en analys av den civilrättsliga händelsen utgår från sakomständigheterna och att en bevisprövning måste göras i varje enskilt fall är givet. Bevisfrågorna är särskilt intressanta och centrala när beskatt ningsfrågor ska bedömas. Parterna kan t.ex. vara fullständigt överens om vad som avtalats (dvs. ingen tvistelösning är nödvändig) samtidigt som be dömningen av beskattningsfrågan kan kräva civilrättslig analys och rättslig kvalificering. Ytterligare problematik uppkommer genom att utrönandet av faktumsid_an och prövningen av denna fungerar i växelverkan med norm sidan vid tolkningsoperationen. Sannolikt bör kategoriseringen utgå från tillämplig norm. Den första övergripande frågan vid kategoriseringsarbetet är om normen är ett i inkomstskattelagstiftningen använt civilrättsligt be grepp eller om det är fråga om en skatterättslig norm (t.ex. ett begrepp) som inte återfinns i civilrätten? Frågor som uppkommer är således exempelvis om och hur civilrättslig tolkningsmetod skiljer sig i en situation där civil rättsliga begrepp används i skatterätten från en skatterättslig tolknings metod när en skatterättslig norm (som inte återfinns i civilrätten) ska tolkas etc. Skatterättsliga normer finner man främst i skattelagstiftningen, men även normer utanför skattelagstiftningen används som sagt vid rättstill lämpningen av skattelag. Fall där skatterättsliga bedömningar ska genom föras med hjälp dessa systemexterna normer framstår som en lämplig egen kategori. Även fall där tydliga normer i skattelagen (dvs. när det inte är fråga om i skattelagen använda civilrättsliga begrepp) tillämpats framstår som en lämplig egen kategori. Även mål där skatterättsliga normer tilläm pats, som inte framgår av en direkt tydligt reglerad bestämmelse i lagstift ning, framstår som en lämplig egen kategori. Bland annat frågor om hur tydliga och detaljerade lagstöd måste vara för att kunna utgöra stöd för uttag av skatt (ställda mot föreskriftskravet) aktualiseras.s. 25
43.26 1. Inledning och allmän bakgrunds. 26
44.Att det är fråga om tillämpning av normer av olika karaktär när frågors. 26
45.om beskattning på grundval av verklig innebörd ska avgöras står klart enligts. 26
46.min mening.Slutsatser gällande de olika normtypernas räckvidd vids. 26
47.rättstillämpningen är väsentliga att undersöka. Redan det faktum att dets. 26
48.finns olika normtyper som kan bli tillämpbara när frågor om verklig innes. 26
49.börd ska avgöras manar till eftertanke vid rättstillämpningen. En fråga is. 26
50.detta sammanhang är om stödet för att utta skatt kan variera beroende pås. 26
51.normtyp och om och i så fall hur tolkningsmetoderna skiljer sig beroendes. 26
52.på vilken normtyp som prövas.s. 26
53.Svårigheter vid tolkning av praxis från HFD kan uppstå i situationer närs. 26
54.HFD inom ett rättsområde befinner sig i början av ett antal mål, eller närs. 26
55.HFD bara har tagit ställning till ett eller ett fåtal mål. Ett fåtal avgörandens. 26
56.på ett rättsområde bör normalt inte tolkas extensivt, dvs. man bör inte läsas. 26
57.in mer i domen än vad den faktiskt ger uttryck för. Vad avser den skattes. 26
58.rättsliga praxisen gällande beskattning på grundval av rättshandlingarss. 26
59.verkliga innebörd finns det en praxisutveckling över lång tid som omfattars. 26
60.ett mycket stort antal både likartade och olikartade sakomständigheter ochs. 26
61.rättsfrågor, dvs. praxisutveckligen är inte i början av sin utveckling. Svårigs. 26
62.heterna vid tolkningen av om det ur nämnda praxis går att finna generellts. 26
63.tillämpliga slutsatser beror främst på det mycket stora antalet fall där bådes. 26
64.likartade och olikartade sakomständigheter (många gånger komplicerade)s. 26
65.och rättsfrågor prövats av HFD. Min förhoppning är att en i princip fulls. 26
66.ständig kategorisering av praxisen utifrån prövad normtyp och analys avs. 26
67.fallen i respektive kategori ska utmynna i slutsatser till hjälp för rättstills. 26
68.lämpningen.s. 26
Syfte
1.Mitt syfte med undersökningen är att bedriva grundforskning i dens. 26
2.meningen att jag tar utgångspunkt i forskningsläget idag och undersökers. 26
3.frågeställningar som är mer eller mindre och i vissa fall helt oklara. Arbetets. 26
4.baseras på ett undersökningsmaterial bestående av HFD:s praxis gällandes. 26
5.verklig innebörd som jag analyserar och sedan systematiserar. En målsätts. 26
6.ning med detta arbete är att det ska sortera praxis i ett antal huvudkategos. 26
7.rier. Kategoriseringen ska baseras på vilken normtyp som prövats och vads. 26
8.1.3 Syfte 27 som varit avgörande för utgången av varje enskilt mål. Utifrån denna kate gorisering kan sedan fördjupade analyser göras. I den senare delen av undersökningen är syftet att undersöka ett av mig valt händelseförlopp där det idag inte finns något explicit avgörande från HFD som klargör om beskattning utifrån rättshandlingarnas verkliga inne börd aktualiseras eller inte. Det valda händelseförloppet innehåller fråge ställningar med tydlig koppling till frågor som behandlas tidigare i under sökningen. Slutsatser om hur HFD bedömer sammansatta rättshandlingskedjor -huvudsyfte Jag kommer att undersöka hur HFD bedömer sammansatta rättshand lingskedjorvid olika typer av händelseförlopp. Särskild skatterättslig genomsynsprincip? -delsyfte 1 Jag kommer också att undersöka om det går att återfinna en särskild skat terättslig genomsynsprincipi HFD:s praxis eller om civilrätten är preju diciell i förhållande till skatterätten. Frågan är central att undersöka bl.a. utifrån de skattsk:yldigas berättigade krav på förutsebarhet och rättssäkerhet i rättstillämpningen. En fråga som hänger samman med den nyss nämnda, och söm också undersöks, är om en skattsk:yldigs syfte att uppnå skatteför delar genom att strukturera sina rättshandlingar på ett visst sätt ska beaktas eller bortses ifrån vid fastställandet av rättshandlingars verkliga innebörd. Vidare undersöks den ekonomiska effektens betydelse för företagna rätts handlingar när den verkliga innebörden av vad som hänt ska fastställas. Såväl tillf o;·del som till nackdel? -delsyfte 2 Jag ska också undersöka om bedömningar av rättshandlingars verkliga innebörd gjorts och/eller kan göras såväl till skattsk:yldigas fördel som till deras nackdel. Undersökning av särskilt utvalt händelsefar/opp -det s.k. Cyperrifallet I den senare delen av undersökningen undersöks ett utvalt händelseförlopp när fråga är om en sammansatt transaktionskedjadär det är intressant atts. 27
9.28 1. Inledning och allmän bakgrunds. 28
10.analysera om HFD:s praxis klargör om beskattning utifrån verklig innes. 28
11.börd aktualiseras eller inte. Syftet är att i den rättsliga analysen av händels. 28
12.seförloppet tillämpa undersökningens tidigare slutsatser avseende hur sams. 28
13.mansatta rättshandlingskedjor bör bedömas.s. 28
14.Det händelseförlopp som kommer analyseras är SRN:_s förhandsbeskeds. 28
15.den 31 mars 2006 (dnr 149-05/D).s. 28