Hela artikeln

1.DEL II SKATTEAVTALSRATT.......................................................67 2 Skatteavtalsrättsliga utgångspunkter..............................................69s. 12

2.2.1 Inledning...................................................................................69s. 12

3.2.1.1 Bakgrund..............................................................................69s. 12

4.2.1.2 Skatteavtalens funktion......................................................71s. 12

5.2.1.3 Skatteavtalens rättsliga ställning i svensk rätt.................74s. 12

6.2.1.4 Disposition, material och terminologi..............................77s. 12

7.2.2 Tolkning av skatteavtal..........................................................79s. 12

8.2.2.1 Bakgrund..............................................................................79s. 12

9.2.2.2 Tolkningsmetoder................................................................81s. 12

10.2.2.3 Rättskällor vid en folkrättslig tolkningsmetod...............87s. 12

11.2.2.3.1 Inledning..................................................................87s. 12

12.2.2.3.2 Wienkonventionen om traktaträtten.....................87s. 12

13.2.2.3.3 OECD:s modellavtal och dess kommentarer ....90s. 12

14.2.2.3.4 Övriga rättskällor....................................................96s. 12

15.2.2.4 Avslutande kommentarer och utgångspunkters. 12

16.för den fortsatta analysen.................................97s. 12

17.2.3 Regelkonkurrens......................................................................99s. 12

18.2.3.1 Allmänt..................................................................................99s. 12

19.2.3.2 Analys av praxis rörande frågan oms. 12

20.regelkonkurrens.................................................102s. 12

21.2.3.2.1 Inledning................................................................102s. 12

22.2.3.2.2 RÅ 2008 ref. 24.....................................................102s. 12

23.2.3.2.3 Skatterättsnämndens förhandsbesked.................107s. 12

24.2.3.3 Avslutande kommentarer och utgångspunkter förs. 12

25.utflyttningsskatternas del...............................111s. 12

26.2.4 Sammanfattning......................................................................113 3 Skatteavtalsrättsliga metodfrågor med fokus pås. 12

27.utflyttningsskatter...................................................................117s. 12

28.3.1 Inledning..................................................................................117s. 12

29.3.2 Skatteavtalens tillämpningsområde......................................118s. 12

30.3.3 Aktuella fördelningsartiklar..................................................132s. 12

31.3.3.1 Inledning............................................................................132s. 12

32.3.3.2 Beskattning av realisationsvinst (artikel 13)...............133s. 12

33.3.3.2.1 Inledning................................................................133s. 12

34.3.3.2.2 Beskattning av kapitalökningar ur etts. 12

35.internationellt perspektiv....................................133s. 12

36.3.3.2.3 Artikel 13 och dess särdrag.................................136s. 12

37.3.3.2.4 Rekvisitet vinst......................................................139s. 13

38.3.3.2.5 Rekvisitet överlåtelse...........................................143s. 13

39.3.3.2.6 Rekvisiten egendom och förvärvar......................145s. 13

40.3.3.2.7 Sammanfattning....................................................146 3.3.3 Beskattning av annan inkomst (artikel 21)...................147s. 13

41.3.3.3.1 Inledning................................................................147s. 13

42.3.3.3.2 Artikel 21 och dess särdrag.................................147s. 13

43.3.3.3.3 Rekvisitet förvärvar...............................................147s. 13

44.3.3.3.4 Rekvisitet inkomst som inte behandlas is. 13

45.föregående artiklar av detta avtal......................148s. 13

46.3.3.3.5 Sammanfattning...................................................151 3.4 Metoder att undanröjad ubbelbeskattning............................151 3.5 Sammanfattande slutsatser....................................................159 4 Skatteavtal och utflyttningsbeskattning av kapitalökningar....163 4.1 Inledning..................................................................................163 4.2 OL-regler.................................................................................165 4.2.1 Inledning.............................................................................165 4.2.2 Omedelbar beskattning......................................................166s. 13

47.4.2.2.1 Allmänt om frågeställningen...............................166s. 13

48.4.2.2.2 Kan en omedelbar beskattning omfattas avs. 13

49.skatteavtalens tillämpningsområde?...............167s. 13

50.4.2.2.3 Utgångspunkter för den fortsatta analysen.......176 4.2.3 Aktuell fördelningsartikel................................................177s. 13

51.4.2.3.1 Inledning................................................................177s. 13

52.4.2.3.2 Artikel 13 om realisationsvinster.......................177s. 13

53.4.2.3.3 Artikel 21 om annan inkomst..............................183 4.2.4 Metoder att undanröja den dubbla beskattningen.......185 4.2.5 Avslutande bild................................................................190 4.3 OR-regler................................................................................191 4.3.1 Inledning..............................................................................191 4.3.2 Realiserade inkomster......................................................192s. 13

54.4.3.2.1 Allmänt om frågeställningen...............................192s. 13

55.4.3.2.2 Omfattas redan realiserade inkomster avs. 13

56.skatteavtalen?.......................................................193s. 13

57.4.3.2.3 Utgångspunkter för den fortsatta analysen.......196 4.3.3 Aktuell fördelningsartikel.................................................197 4.3.4 Metoder att undanröja den dubbla beskattningen........200 4.3.5 Avslutande kommentarer................................................201s. 13

58.4.4 UL-regler...............................................................................202s. 14

59.4.4.1 Inledning.............................................................................202s. 14

60.4.4.2 Aktuell fördelningsartikel...............................................203s. 14

61.4.4.3 Metoder att undanröja den dubbla beskattningen........205s. 14

62.4.4.4 Avslutande kommentarer................................................206s. 14

63.4.5 UR-regler...............................................................................207s. 14

64.4.5.1 Inledning.............................................................................207s. 14

65.4.5.2 Aktuell fördelningsartikel...............................................209s. 14

66.4.5.3 Metoder att undanröja den dubbla beskattningen........215s. 14

67.4.5.4 Avslutande kommentarer..............................................216s. 14

68.4.6 Sammanfattande slutsatser..................................................218 DEL III EU-RÄTT...............................................................................221 5 EU-rättsliga utgångspunkter..........................................................223s. 14

69.5.1 Bakgrund och disposition.....................................................223s. 14

70.5.2 EU-rättens rättsliga ställning och funktion........................226s. 14

71.5.2.1 Inledning.............................................................................226s. 14

72.5.2.2 Förhållandet mellan EU-rätt och nationell rätt............226s. 14

73.5.2.3 Förhållandet mellan EU-rätt och skatteavtal................227s. 14

74.5.3 Material och metod...............................................................230s. 14

75.5.3.1 Inledning.............................................................................230s. 14

76.5.3.2 Om EUF-fördraget..........................................................230s. 14

77.5.3.3 Om EU-domstolen och dess praxis.............................232s. 14

78.5.3.4 Tillvägagångssätt och material........................................236 6 EU-rätten om utflyttningsbeskattning..........................................239s. 14

79.6.1 Inledning.................................................................................239s. 14

80.6.2 C-9/02 Lasteyrie.....................................................................241s. 14

81.6.2.1 Nationella regler................................................................241s. 14

82.6.2.2 Begäran om förhandsavgörande och tolkningsfrågan.... 244s. 14

83.6.2.3 Restriktions- och rättfårdigandeprövning......................245s. 14

84.6.3 C-513/03 van Hilten...............................................................245s. 14

85.6.3.1 Nationella regler................................................................245s. 14

86.6.3.2 Begäran om förhandsavgörande och tolkningsfrågan.... 246s. 14

87.6.3.3 Restriktions- och rättfårdigandeprövning......................247s. 14

88.6_4 C-470/04 A..............................................................................247s. 14

89.6.4.1 Nationella regler................................................................247s. 14

90.6.4.2 Begäran om förhandsavgörande och tolkningsfrågan.... 249s. 14

91.6.4.3 Restriktions- och rättfårdigandeprövning......................251 6.5 C-345/05 Kommissionen mot Portugal..............................251 6.5.1 Nationella regler................................................................251 6.5.2 Det administrativa förfarandet och talan.......................252 6.5.3 Restriktions- och rättfårdigandeprövning......................252 6.6 C-104/06 Kommissionen mot Sverige.................................253 6.6.1 Nationella regler................................................................253 6.6.2 Det administrativa förfarandet och talan.......................254 6.6.3 Restriktions- och rättfärdigandeprövning......................254 6.7 C-522/04 Kommissionen mot Belgien................................254 6.7.1 Nationella regler................................................................254 6.7.2 Det administrativa förfarandet och talan.......................255 6.7.3 Restriktions- och rättfärdigandeprövning......................256 6.8 C-269/07 Kommissionen mot Tyskland..............................256 6.8.1 Nationella regler................................................................256 6.8.2 Det administrativa förfarandet och talan.......................257 6.8.3 Restriktions- och rättfårdigandeprövning......................257 6.9 Övriga rättsakter från EU....................................................258 6.10 EU-domstolens praxis och de olika kategorierna avs. 14

92.utflyttningsskatter...............................................258 6.10.1 Inledning........................................................................258 6.10.2 OL-regler......................................................................259 6.10.3 OR-regler.......................................................................262 6.10.4 UL-regler.......................................................................263 6.10.5 Administrativa krav.....................................................264 7 EU-domstolens restriktionsprövning............................................265 7.1 Inledning...............................................................................265 7.2 Bakgrund och terminologi...................................................266 7.2.1 Inledning............................................................................266 7.2.2 Om diskrimineringsanalysen...........................................267 7.2.3 Om en (ren) restriktionsanalys.......................................268 7.2.4 Avslutande kommentarer...............................................271 7.3 Om EU-domstolens restriktionsmodell..............................274 7.3.1 Inledning............................................................................274 7.3.2 Det gränsöverskridande momentet och den aktuellas. 15

93.fördragsfriheten..............................................274 7.3.3 Jämförelseanalysen..........................................................277s. 15

94.7.3.3.1 Inledning................................................................277s. 15

95.7.3.3.2 Om vertikal och horisontell jämförelse............278s. 15

96.7.3.3.3 Om legala och faktiska situationer.....................279s. 16

97.7.3.3.4 Om lokal och global jämförelsemetod..............280s. 16

98.7.3.3.5 Sammanfattning....................................................282s. 16

99.7.4 Skatteavtalens inverkan på restriktionsprövningen..........283s. 16

100.7.4.1 Inledning............................................................................283s. 16

101.7.4.2 Avtalens begränsande verkan.........................................283s. 16

102.7.4.3 Skatteavtal som neutraliserande faktor.........................285s. 16

103.7.4.4S taters ansvar att neutralisera restriktioner.........................287s. 16

104.7.4.5 Avslutande kommentarer...........................................289s. 16

105.7.5 Medlemsstaternas parallella utövande avs. 16

106.beskattningsrätten (skillnader)..........................290s. 16

107.7.5.1 Allmänt..............................................................................290s. 16

108.7.5.2 Internationell dubbelbeskattning - ett hinder ellers. 16

109.en skillnad?......................................................292s. 16

110.7.5.3 Andra typer av skillnader (kvasiinskränkningar) ......295s. 16

111.7.6 Sammanfattande slutsatser..................................................298 8 Restriktionsprövning av utflyttningsbeskattningsreglers. 16

112.avseende kapitalökningar......................................................301s. 16

113.8.1 Inledning..................................................................................301s. 16

114.8.2 OL-regler................................................................................302s. 16

115.8.2.1 Inledning.............................................................................302s. 16

116.8.2.2 EU-domstolens praxis avseende OL-regler...................302s. 16

117.8.2.3 Restriktionsprövning........................................................309s. 16

118.8.3 OR-regler................................................................................310s. 16

119.8.3.1 Inledning.............................................................................310s. 16

120.8.3.2 EU-domstolens praxis avseende OR-regler...................311s. 16

121.8.3.3 Restriktionsprövning........................................................312s. 16

122.8.4 UL-regler................................................................................316s. 16

123.8.4.1 Inledning.............................................................................316s. 16

124.8.4.2 EU-domstolens praxis avseende UL-regler...................317s. 16

125.8.4.2.1 Inledning................................................................317s. 16

126.8.4.2.2 Utsträckt skattskyldighet......................................317s. 16

127.8.4.2.3 Uppskov som en form av utsträckts. 16

128.skattskyldighet.....................................................324s. 16

129.8.4.2.4 Sammanfattning....................................................326s. 16

130.8.4.3 Restriktionsprövning........................................................327s. 16

131.8.4.3.1 Inledning................................................................327s. 16

132.8.4.3.2 Utsträckt skattskyldighet......................................328s. 16

133.8.4.3.3 Uppskov som en form av utsträckts. 17

134.skattskyldighet.....................................................333s. 17

135.8.4.3.4 Sammanfattning...................................................335 8.5 UR-regler...............................................................................337s. 17

136.8.5.1 Inledning.............................................................................337s. 17

137.8.5.2 EU-domstolens praxis avseende UR-regler..................338s. 17

138.8.5.3 Restriktionsprövning........................................................338 8.6 Administrativa krav..............................................................340s. 17

139.8.6.1 Inledning.............................................................................340s. 17

140.8.6.2 EU-domstolens praxis avseende administrativa krav. 341s. 17

141.8.6.3 Restriktionsprövning........................................................343 8.7 Sammanfattande slutsatser...................................................345 9 EU-domstolens rättfärdigandeprövning......................................347 9.1 Inledning................................................................................347s. 17

142.9.1.1 Allmänt...............................................................................347s. 17

143.9.1.2 Rättfärdigandeprövningen...............................................348s. 17

144.9.1.2.1 Rule of reason-doktrinen.....................................348s. 17

145.9.1.2.2 Proportionalitetsprincipen...................................350s. 17

146.9.1.3 Utvecklingen av EU-domstolens praxis........................353s. 17

147.9.1.3.1 Inledning...............................................................353s. 17

148.9.1.3.2 Den första utvecklingsfasen: år 1986-2004....354s. 17

149.9.1.3.3 Den andra utvecklingsfasen: år 2005-juni 2010. 357 9.2 Effektiv skattekontroll.........................................................357s. 17

150.9.2.1 Inledning.............................................................................357s. 17

151.9.2.2 Den första utvecklingsfasen: år 1986-2004.................358s. 17

152.9.2.3 Den andra utvecklingsfasen: år 2005-juni 2010.........3 60s. 17

153.9.2.4 Sammanfattning och avslutande kommentar................362 9.3 Skatteundandragande eller hindrande av skatteflykt........363s. 17

154.9.3.1 Inledning.............................................................................363s. 17

155.9.3.2 Den första utvecklingsfasen: år 1986-2004.................364s. 17

156.9.3.3 Den andra utvecklingsfasen: år 2005-juni 2010.........367s. 17

157.9.3.4 Sammanfattning och avslutande kommentar................373 9.4 Skattesystemets inre sammanhang.....................................374s. 17

158.9.4.1 Inledning............................................................................374s. 17

159.9.4.2 Den första utvecklingsfasen: år 1986-2004.........■.......375s. 17

160.9.4.2.1 Inledning...............................................................375s. 17

161.9.4.2.2 Direkt samband mellan en skattefördel ochs. 17

162.en skattenackdel............................376s. 17

163.9.4.2.3 En skattskyldig, ett skattesystem.......................376s. 18

164.9.4.2.4 Skatteavtalens inverkan på bedömningens. 18

165.av rättfärdigandegrunden............377s. 18

166.9.4.2.5 Ändamålsprövning...............................................379s. 18

167.9.4.3 Den andra utvecklingsfasen: år 2005-juni 2010.......3 80s. 18

168.9.4.3.1 Inledning................................................................380s. 18

169.9.4.3.2 Direkt samband mellan en skattefördel ochs. 18

170.en skattenackdel............................381s. 18

171.9.4.3.3 En skattskyldig, ett skattesystem.......................387s. 18

172.9.4.3.4 Skatteavtalens inverkan på bedömningens. 18

173.av rättfärdigandegrunden............388s. 18

174.9.4.4 Sammanfattning och avslutande kommentar................393s. 18

175.9.5 Marks & Spencer-doktrinen, fördelningsargumentets. 18

176.och territorialitetsprincipen.....................................395s. 18

177.9.5.1 Inledning.............................................................................395s. 18

178.9.5.2 Marks & Spencer-doktrinen...........................................395s. 18

179.9.5.2.1 Inledning................................................................395s. 18

180.9.5.2.2 C-446/03 Marks & Spencer................................396s. 18

181.9.5.2.3 C-231/05 Oy AA...................................................401s. 18

182.9.5.2.4 C-418/07 Papillon................................................404s. 18

183.9.5.2.5 Sammanfattning....................................................404s. 18

184.9.5.3 Fördelningsargumentet och territorialitetsprincipen ..405s. 18

185.9.5.3.1 Inledning................................................................405s. 18

186.9.5.3.2 Territorialitetsprincipen enligt dens. 18

187.internationella skatterättsliga terminologin ....406s. 18

188.9.5.3.3 Territorialitetsprincipen enligts. 18

189.EU-domstolens terminologi...............................406s. 18

190.9.5.3.4 C-470/04 N...........................................................407s. 18

191.9.5.3.5 C-347/04 Rewe Zentralfinanz............................410s. 18

192.9.5.3.6 C-379/05 Amurta..................................................412s. 18

193.9.5.3.7 C-35/08 Grundstücksgemeinschaft Busley &s. 18

194.Cibrian Fernandez..............................................412s. 18

195.9.5.3.8 C-337/08 X Holding BV......................................413s. 18

196.9.5.3.9 Avslutande kommentarer....................................413s. 18

197.9.5.4 Fördelningsargumentet och risken att förlusters. 18

198.beaktas två gånger..........................................416s. 18

199.9.5.4.1 Inledning................................................................416s. 18

200.9.5.4.2 C-293/06 Deutsche Shell....................................416s. 18

201.9.5.4.3 C-414/06 Lidl Belgium........................................418s. 18

202.9.5.4.4 C-527/06 Renneberg............................................419s. 19

203.9.5.4.5 Avslutande kommentarer....................................421s. 19

204.9.5.5 Fördelningsargumentet och skatteundandragande 422s. 19

205.9.5.5.1 Inledning................................................................422s. 19

206.9.5.5.2 C-303/07 Aberdeen..............................................423s. 19

207.9.5.5.3 C-182/08 Glaxo.....................................................424s. 19

208.9.5.5.4 C-311/08 SGI........................................................425s. 19

209.9.5.5.5 Avslutande kommentarer....................................427s. 19

210.9.5.6 Sammanfattning och avslutande kommentarer...........428 9.6 Sammanfattande slutsatser..................................................429 10 Rättfärdigandeprövning av utflyttningsbeskattningsreglers. 19

211.avseende kapitalökningar.................................................433 10.1 Inledning................................................................................433 10.2 OL-regler...............................................................................434s. 19

212.10.2.1 Inledning.......................................................................434s. 19

213.10.2.2 EU-domstolens praxis avseende OL-regler............434s. 19

214.10.2.3 Rättfårdigandeprövning.............................................435s. 19

215.10.2.3.1 Effektiv skattekontroll.........................................435s. 19

216.10.2.3.2 Skatteflykt.............................................................436s. 19

217.10.2.3.3 Skattesystemets inre sammanhang.....................437s. 19

218.10.2.3.4 Fördelningsargumentet........................................440s. 19

219.10.2.3.5 Avslutande kommentarer....................................443 10.3 OR-regler...............................................................................444s. 19

220.10.3.1 Inledning.......................................................................444s. 19

221.10.3.2 EU-domstolens praxis avseende OR-regler............445s. 19

222.10.3.3 Rättfårdigandeprövning.............................................445s. 19

223.10.3.3.1 Effektiv skattekontroll ochs. 19

224.skatteundandragande...........................................445s. 19

225.10.3.3.2 Skattesystemets inre sammanhang.....................446s. 19

226.10.3.3.3 Fördelningsargumentet........................................449s. 19

227.10.3.3.4 Avslutande kommentarer....................................450 10.4 UL-regler...............................................................................451s. 19

228.10.4.1 Inledning.......................................................................451s. 19

229.10.4.2 EU-domstolens praxis avseende UL-regler............452s. 19

230.10.4.3 Rättfårdigandeprövning.............................................453s. 19

231.10.4.3.1 Effektiv skattekontroll ochs. 19

232.skatteundandragande...........................................453s. 19

233.10.4.3.2 Skattesystemets inre sammanhang.....................453s. 19

234.10.4.3.3 Fördelningsargumentet........................................456s. 20

235.10.4.3.4 Avslutande kommentarer....................................457s. 20

236.10.5 UR-regler...............................................................................458s. 20

237.10.5.1 Inledning.......................................................................458s. 20

238.10.5.2 EU-domstolens praxis avseende UR-regler.............458s. 20

239.10.5.3 Rättfärdigandeprövning..............................................459s. 20

240.10.5.3.1 Effektiv skattekontroll ochs. 20

241.skatteundandragande...........................................459s. 20

242.10.5.3.2 Skattesystemets inre sammanhang.....................459s. 20

243.10.5.3.3 Fördelningsargumentet.........................................460s. 20

244.10.5.3.4 Avslutande kommentarer....................................460s. 20

245.10.6 Administrativa krav.............................................................461s. 20

246.10.6.1 Inledning......................................................................461s. 20

247.10.6.2 EU-domstolens praxis avseende administrativas. 20

248.krav...........................................................461s. 20

249.10.6.3 Rättfårdigandeprövning..............................................462s. 20

250.10.6.3.1 Effektiv skattekontroll ochs. 20

251.skatteundandragande...........................................462s. 20

252.10.6.3.2 Skattesystemets inre sammanhang.....................464s. 20

253.10.6.3.3 Fördelningsargumentet.........................................465s. 20

254.10.6.3.4 Avslutande kommentarer....................................466s. 20

255.10.7 Sammanfattande slutsatser..................................................467 DEL IV AVSLUTNING.....................................................................469 11 Tematisk sammanfattning, slutsatser och synpunkter förs. 20

256.framtiden..................................................................................471s. 20

257.11.1 Allmänt...................................................................................471s. 20

258.11.1.1 Inledning.......................................................................471s. 20

259.11.1.2 Skatteavtalsrättsliga problem av gemensamt slag..472s. 20

260.11.1.3 EU-rättens ramar och relevanta analysverktyg......475s. 20

261.11.1.3.1 Allmänt..................................................................475s. 20

262.11.1.3.2 Restriktionsprövning............................................475s. 20

263.11.1.3.3 Rättfårdigandeprövning.......................................477s. 20

264.11.2 OL-regler...............................................................................480s. 20

265.11.2.1 Bakgrund......................................................................480s. 20

266.11.2.2 Skatteavtalsrättsliga problem.....................................481s. 20

267.11.2.2.1 Modellavtalet.......................................................481s. 20

268.11.2.2.2 Det nordiska avtalet............................................484s. 20

269.11.2.2.3 Avslutande kommentarer och slutsatser...........485s. 20

270.11.2.3 EU-rättsliga problem.................................................485s. 21

271.11.2.3.1 Restriktionsprövning...........................................485s. 21

272.11.2.3.2 Rättfårdigandeprövning......................................486s. 21

273.11.2.3.3 Avslutande kommentarer och slutsatser...........487s. 21

274.11.2.4 Slutsatser och synpunkter för framtiden..................487 11.3 OR-regler...............................................................................488s. 21

275.11.3.1 Bakgrund......................................................................488s. 21

276.11.3.2 Skatteavtalsrättsliga problem.....................................489s. 21

277.11.3.2.1 Modellavtalet.......................................................489s. 21

278.11.3.2.2 Det nordiska avtalet...........................................491s. 21

279.11.3.2.3 Avslutande kommentarer och slutsatser..........491s. 21

280.11.3.3 EU-rättsliga problem.................................................492s. 21

281.11.3.3.1 Restriktionsprövning...........................................492s. 21

282.11.3.3.2 Rättfårdigandeprövning......................................493s. 21

283.11.3.3.3 Avslutande kommentarer och slutsatser............494s. 21

284.11.3.4 Slutsatser och synpunkter för framtiden..................495 11.4 UL-regler...............................................................................496s. 21

285.11.4.1 Bakgrund......................................................................496s. 21

286.11.4.2 Skatteavtalsrättsliga problem.....................................496s. 21

287.11.4.2.1 Modellavtalet.......................................................496s. 21

288.11.4.2.2 Det nordiska avtalet............................................497s. 21

289.11.4.2.3 Avslutande kommentarer och slutsatser............497s. 21

290.11.4.3 EU-rättsliga problem..................................................498s. 21

291.11.4.3.1 Restriktionsprövning...........................................498s. 21

292.11.4.3.2 Rättfärdigandeprövning......................................500s. 21

293.11.4.3.3 Avslutande kommentarer och slutsatser............501s. 21

294.11.4.4 Slutsatser och synpunkter för framtiden..................501 11.5 UR-regler...............................................................................502s. 21

295.11.5.1 Bakgrund......................................................................502s. 21

296.11.5.2 Skatteavtalsrättsliga problem.....................................502s. 21

297.11.5.2.1 Modellavtalet........................................................502s. 21

298.11.5.2.2 Det nordiska avtalet.............................................503s. 21

299.11.5.2.3 Avslutande kommentarer och slutsatser............504s. 21

300.11.5.3 EU-rättsliga problem..................................................505s. 21

301.11.5.3.1 Restriktionsprövning...........................................505s. 21

302.11.5.3.2 Rättfårdigandeprövning......................................505s. 21

303.11.5.3.3 Avslutande kommentarer och slutsatser............506s. 21

304.11.5.4 Slutsatser och synpunkter för framtiden...................506 11.6 Några avslutande ord om framtida rättsutveckling.........508 Summary....................................................................................................511 Käll- och litteraturförteckning.................................................................523 Bild over de fyra kategorierna av utflyttningsskatter som behandlas i avhandlingen (Tabell V)......................................................567s. 21

Förkortningar

1.A.a.Anfört arbete A-SINKLag (1991:591) om särskild inkomstskatt förs. 23

2.utomlands bosatta artister, m.fl. BFH Bundesfinanzhof BFIT Bulletin For International Taxation BTR British Tax Review BIFD Bulletin for International Fiscal Documentation CFC Controlled Foreign Company CFE Confédération Fiscale Européenne cit. citeras CMLR Common Market Law Review dnr diarienummer ECTR EC Tax Review ed., eds. Editor, editors, EEG Europeiska Ekonomiska Gemenskapen EES Europeiska Ekonomiska Samarbetsområdet EG Europeiska Gemenskapen ERT Europarättslig Tidskrift ET European Taxation EU Europeiska Unionen EUF Europeiska Unionens funktionssätt f., ff. Följande sida, Följande sidor FN Förenta Nationerna FT Förvaltningsrättslig Tidskrift IBFD International Bureau of Fiscal Documentation IFA International Fiscal Association IL Inkomstskattelag (1999:1229) IStR Internationales Steuerrecht JT Juridisk Tidskrift KL Kommunalskattelag (1928:370) KOMKommissionens. 23

3.19 LLMS Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg LSKlag (2001:1227) om självdeklarationer och kon­s. 23

4.trolluppgifter NotNotismål OECDOrganisation for Economic Co-operation ands. 24

5.Development OL Omedelbar beskattning av Latenta inkomster OROmedelbar beskattning av Realiserade inkoms­s. 24

6.ters. 24

7.Punkt(er) i EU-domstolens domar eller punkt/ p., PP-s. 24

8.paragraf i kommentarerna till modellavtalet. Prop. Proposition RÅ Regeringsrättens Årsbok ref. Referatmål SFS Svensk författningssamling Sieps Svenska institutet för europapolitiska studier SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt SINKLag (1991:586) om särskild inkomstskatt förs. 24

9.utomlands bosatta SkU Skatteutskottet SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredning SU Skat Udland SvJT Svensk Juristtidning SvSkT Svensk Skattetidning TfR Tidskrift for Rettsvitenskap TfSTidsskrift for Skatteret/Tidsskrift for Skatter ogs. 24

10.Afgifter TNI Tax Notes International UL Utsträckt skattskyldighet för Latenta inkomster URUtsträckt skattskyldighet för Realiserade in­s. 24

11.komster WTJ World Tax Journal IURInstitutet för Utländsk Rätt 20s. 24

DEL I

UTFLYTTNINGSBESKATTNING -

Något om utgångspunkterna

1.”Vetenskapens uppgift är både atts. 25

2.vidga området för vår erfarenhets. 25

3.och att reducera den till ordning ”s. 25

Inledning

Ämnet

Problemet, frågeställningarna och syftet

1.I ett historiskt perspektiv har utgångspunkten vid beskattningen varit att varje stat är suverän och själv har kunnat välja hur den vill utforma sina skatteanspråk.2 Detta har gällt såväl skatteobjekt (vad som ska beskattas) som skattesubjekt (vem som ska beskattas). Till stöd för att bestämma beskattningsanspråken har stater använt och använder sig fortfarande av olika principer. De principer som tillämpas är hemvist­ principen, källstatsprincipen, territorialitetsprincipen och nationalitets­ principen. De två vanligaste principerna är hemvistprincipen och käll­ statsprincipen. Sverige använder sig av båda dessa principer såväl i intern rätt som i förhandlingar med andra stater om fördelning av be­ skattningsrätten i s.k. skatteavtal. Hemvistprincipen innebär att ett land beskattar personer bosatta där för alla inkomster oavsett från vilket land inkomsten härrör. Källstatsprincipen innebär att ett land beskattar inkomster som har sin källa inom landet. Användandet av dessa princi­ per kan leda till att dubbelbeskattning uppstår. Att använda hemvistprincipen innebär att möjligheten att beskatta individen upphör när personen flyttar från landet. Detta resulterar i minskade skatteintäkter. För att skydda sina skatteintäkter har många stater som använder sig av hemvistprincipen infört s.k. utflyttnings-s. 1

2.23 skatter. Med utflyttningsskatter avses skatteregler som på ett eller an­ nat sätt aktualiseras av att en person byter hemviststat.s. 1

3.Utflyttningsstaten, dvs. den stat från vilken den skattskyldige flyttar, kan använda en eller flera metoder för att skydda den egna skattebasen när individen flyttar från landet. Som exempel kan nämnas metoden att staten utsträcker sina beskattningsanspråk till att omfatta personen i några år efter det att han har flyttat ut. Under dessa år beskattar utflytt­ ningsstaten personen på precis samma sätt som om han varit bosatt i utflyttningsstaten.3 En annan metod är att utflyttningen utlöser beskatt­ ning av uppkomna men ännu ej realiserade värdeökningar på exempel­ vis aktier.4 En tredje metod är att man vid tidpunkten för utflyttningen återför tidigare medgivna uppskov eller avdrag till beskattning, för att på så sätt säkerställa skatteanspråken.5s. 2

4.Till följd av att stater på detta sätt använder sig av utflyttningsskat­ ter uppstår problem med dubbla beskattningsanspråk. Anspråk riktas dels från utflyttningsstaten, dels från den nya hemviststaten (inflyttningsstaten). För att undvika dubbelbeskattning sluter stater vanligtvis bilaterala avtal (s.k. skatteavtal). Genom avtalen fördelar de avtalsslu­ tande staterna beskattningsrätten till vissa inkomster mellan sig för att på så sätt undvika dubbelbeskattningen. Utflyttningsstaten kan genom avtalen vara förhindrad att verkställa sina nationella skatteanspråk.6s. 2

5.Även EU-rätten7 kan begränsa de nationella skatteanspråken. Inom EU gäller fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (nedan kal­ lat EUF-fördraget eller fördraget) och dess regler om fri rörlighet för personer inom unionen. Syftet med EU-rätten på den direkta beskatt­ ningens område är att uppnå en fri inre marknad och en fri rörlighet 24 inom unionen.8 EU-rätten är överordnad nationell rätt vilket innebär att medlemsstaterna inte får uppställa hinder för EU att uppnå detta syfte.9 Genom EU-rätten påverkas de nationella rättsordningarna. Detta kan ske dels genom att vissa harmoniserande åtgärder görs, dels genom EU-domstolens praxis rörande fördragets bestämmelser om fri rörlig­ het. Av EU-domstolens praxis framgår att skatterättsliga regler kan utgöra förbjudna hinder enligt fördraget.10 Utflyttningsbeskattning skulle kunna vara ett sådant eftersom den skulle kunna avhålla perso­ ner från att utnyttja de fria rörligheterna.11 En medlemsstat i EU kan därmed inte idag fullt ut hävda den interna suveräniteten som nämnts ovan. Staten kan inte sägas ha full bestämmanderätt över utformningen av det nationella skattesystemet eftersom även externa aktörer såsom EU och andra stater måste beaktas. I och med den ökade internationella rörligheten (globaliseringen) har den historiska synen på staternas suveränitet förändrats. De tidigare tydliga hierarkierna mellan olika rättsordningar och den interna själv­ bestämmanderätten har ersatts av interaktion och ömsesidigt erkännan­ de. Detta har lett till att olika gränsdragningsproblem har uppstått.12 Ett exempel på att ett ökat ömsesidigt erkännande förekommer är den nyss nämnda situationen att EU:s medlemsstater måste anpassa sina skatte­ system på så sätt att de inte utgör hinder mot de fria rörligheterna. Ömsesidigheten bygger på att även EU i viss utsträckning måste respektera medlemsstaternas självbestämmande. Som ett exempel kan nämnas att domstolen under senare år i större utsträckning än tidigare har börjat acceptera att nationella regler som utgör hinder har kunnat rättfärdigas. EU-rättens krav på fri rörlighet kan sägas stå tillbaka för medlemsstaternas självbestämmanderätt i dessa fall. Eftersom reglerna om utflyttningsbeskattning spänner över olika rättsområden (intern rätt, skatteavtals- och EU-rätt) är de intressanta ur teoretisk synvinkel. I skärningspunkten mellan dessa olika rättsområ­ den uppkommer en rad frågor som är viktiga ur forskningssynpunkt. I takt med den ökade rörligheten inom unionen har utflyttningsskatterna även fått ökad praktisk betydelse.s. 2

6.25s. 3

7.Rättsliga problem uppstår när den nationella rätten möter skatteavtalsrätten och EU-rätten. Problemen bottnar i de begränsningar som de folkrättsligt förankrade skatteavtalen och EU-rätten medför vid tilllämpning av utflyttningsskatter. Dessa problem kommer att lyftas fram i avhandlingen.13 En central fråga är om utflyttningsbeskattningsreglerna är effektiva, dvs. om reglerna uppfyller de ändamål de är satta att fylla.14 En annan sådan fråga är om utflyttningsskattereglerna är fören­ liga med ingångna skatteavtal och med EU-rättens regler om fri rörlig­ het inom unionen.15 Angreppssättet, som används i avhandlingen, leder till att problem och frågeställningar kommer att identifieras som inte tidigare har analyserats eller prövats rättsligt.s. 4

8.Syftet med avhandlingen är att identifiera och kritiskt analysera några av de rättsliga problem som uppstår pga. utflyttningsbeskattning av kapitalökningar för individer. Mot bakgrund av de två nyss nämnda frågeställningarna inbegrips även att tillåtligheten av reglerna prövas.s. 4

Ämnesval och avgränsningar

1.År 2004 avgjorde EU-domstolen ett första fall rörande utflyttningsbe­ skattning för individer, C-9/02 Lasteyrie. Rättsfallet och därpå följande rättsfall från EU-domstolen samt ett aktivt engagemang från kommis­ sionens sida har lett till en febril revidering av utflyttningsskatteregler runt om i EU. Av förarbetena till de svenska revideringarna av olika utflyttningsskatteregler framgår att ändringarna inte alltid är grundligt motiverade utifrån ett helhetsperspektiv, vilket resulterar i att den tota­ la överblicken har gått förlorad.16 En övergripande översyn och revide­ ring av denna regelmateria har därför efterfrågats.17 Undersökningen i avhandlingen skulle i ett sådant fortsatt arbete kunna utgöra en ut­ gångspunkt eftersom den syftar till att systematiskt kartlägga flera svagheter, problem och otillåtligheter i nu gällande system.18 26 Problem uppkommer som nämnts främst när den nationella rätten interagerar med såväl skatteavtals- som EU-rätt. När det gäller de skatteavtalsrättsliga inslagen i avhandlingen kan det noteras att skatteavtalsrätt är ett svårt rättsområde inom vilket mer forskning behövs. Tidigare forskning avseende skatteavtalens tillämplighet på utflytt­ nings skatterna saknas i princip i svensk doktrin19, vilket har påverkat mig i valet av perspektiv. När det gäller det EU-rättsliga inslaget syftar undersökningen dels till att vidareutveckla forskningen kring hur de fria rörligheternas genomslag i de nationella rättsordningarna ska för­ stås och tolkas på skatterättens område (kapitel 5, 7 och 9), dels till en sammanhållen analys av EU-rättens begränsande verkan på de natio­ nella beskattningsanspråken på kapitalökningar vid en utflyttning (kapitel 8 och 10). Min uppfattning är att den nationella internationella skatterätten påverkas av såväl skatteavtal som EU-rätt. Denna uppfatt­ ning återspeglas i valet av de båda perspektiven. Jag har valt att begränsa ämnet kraftigt för att kunna uppnå en dju­ pare analys jämfört med om en mer omfattande frågeställning hade valts. Utgångspunkten har därför varit ett renodlat fall utan allt för många parametrar. Fallet som primärt studeras är att en beskattning avseende kapitalökningar på aktier och fastigheter20 (belägna i utflytt­ ningsstaten) aktualiseras på grund av att en individ flyttar från ett land. En begränsning av såväl skattesubjekt som skatteobjekt har därvid gjorts. Valet av skattesubjekt har begränsats till individer. Om en flytt av bolag eller tillgångar hade beaktats skulle andra typer av frågor med stor sannolikhet ha aktualiserats.21 Skatteobjektet har begränsats till kapitalökningar på aktier och fastigheter. Med begreppet kapitalökning avser jag såväl vinster vid avyttring av tillgångar (kapitalvinster) som orealiserade värdestegringar.22 Att endast kapitalökningar beaktas har sin grund främst i de skatteavtalsrättsliga delarna av avhandlingen (dels. 4

2.27 II). Om även andra inkomster såsom inkomst av förvärvsverksamhet skulle ha beaktas skulle fler avtalsartiklar ha behövt analyseras. Ut­ rymme för detta har inte funnits inom ramen för projektet.23 Valet av skatteobjekt har fallit på kapitalökningar avseende aktier och fastighe­ ter belägen i utflyttningsstaten pga. att regler avseende dessa typer av egendom aktualiseras i relativt hög utsträckning och dessutom finns representerade i svensk rätt.24 Även den innebörd som ges åt begreppet utflyttningsskatt innebär en begränsning. Jag diskuterar begreppet och dess innebörd i avsnitt 1.1.3 nedan. Situationen som studeras har kon­ kretiserats genom fyra typfall. Dessa typfall såväl som skälen bakom dem redogörs för i avsnitt 1.2.3 nedan.s. 5

3.Behandlingen av EU-rätten har begränsats till att endast avse EUFfördraget och inte exempelvis fusionsdirektivet. En analys avseende den sekundära EU-rätten skulle leda till en allt för omfattande under­ sökning. Därtill kommer det faktum att en bok om fusionsdirektivet relativt nyligen publicerats som tar upp vissa intressanta aspekter rörande utflyttningsbeskattning.25 Jag har vidare av utrymmesskäl valt att i avhandlingen inte behandla tredjelandsfrågor. Med tredjelandsfrågor avses i detta sammanhang frågor som uppkommer pga. att den skattskyldige flyttar till ett land utanför EU. För att exemplifiera vissa kategorier av utflyttningsskatter och visa på relevansen av ämnet nämns dock exempel på svenska regler som aktualiseras i tredjelandsituationer.26s. 6

4.Det bör slutligen poängteras att syftet med avhandlingen inte är att fastställa den optimala utflyttningsskatten. Olika förslag på lösningar på de identifierade problemen och eventuellt otillåtna reglerna kommer av utrymmesskäl inte heller att diskuterar i någon större omfattning.27s. 6

Om begreppet utflyttningsskatt

1.Termen utflyttningsskatt används i dagsläget (2010) inte i svensk lag­ text. I förarbetena till de olika utflyttningsskattereglerna används ter28 men utflyttningsbeskattning för första gången i oktober 2007.28 I svensk doktrin var Wiman den som först används termen.29 En annan term som regelbundet används i svensk doktrin är exitskatt.30 De flesta författare som har använt termerna utflyttningsskatt eller exitskatt har dock inte definierat dem. Dahlberg är en av dem som har försökt sig på en definition av begreppet exitskatt. Han definierar det på följande sätt:31 ’”Exit-skatt’ (exit tax) är en samlingsbeteckning för en rad skat­ tekonsekvenser p.g.a. utflyttning från en stat. Föremålet för ’utflytt­ ningen’ kan exempelvis vara en person eller en tillgång.” Termen exitskatt härstammar från den engelska termen exit tax. Inte heller i engelskspråkig doktrin förefaller det finnas någon tydlig defini­ tion. Olika författare använder termen olika.32 1 iBFD:s international tax glossary33 kan man läsa följande definition av begreppet ”Exit tax”:s. 6

Exit tax = (1) Generally used to refer to a tax which arises on emigra­

1.tion, either of companies or individuals, under which the taxpayer iss. 7

2.deemed to dispose of its assets and is taxed on any resulting gain. [34]s. 7

3.(2) see also departure tax.s. 7

Departure tax = Taxes levied on all or certain categories of individu­

1.als leaving a country. Such taxes are also known as airport tax, embar­s. 7

2.kation fee, passenger charge, airport service chaige, etc., and are levieds. 7

3.as a lump sum per head. There may be no charge or a lower charge fors. 7

4.29s. 7

5.flights within the country imposing the tax. In some countries depar­s. 8

6.ture tax is a prepayment of individual income tax levied on resident in­s. 8

7.dividuals leaving the country. In such cases the departure tax is levieds. 8

8.for each trip abroad, and is payable at the airport together with the air­s. 8

9.port tax before departure. The departure tax may be equivalent to a taxs. 8

10.clearance certificate which must be obtained in order to leave the coun­s. 8

11.try. Foreign diplomatic, consular personnel and personnel of aircrafts. 8

12.and shipping companies who are exclusively engaged in internationals. 8

13.traffic are frequently exempt from departure tax. IBFD:s definition omfattar situationer när såväl personer som företag flyttar ut. Beskattningen innebär att den utflyttande anses ha avyttrat sina tillgångar och beskattas för värdeökningen. Begreppet departure tax synes avse en form av punktskatt som uppbärs per person och per resa vid resor från landet. Något krav på utflyttning (i skatterättslig bemärkelse) synes inte avses.s. 8

14.Vid en jämförelse mellan Dahlbergs definition och IBFD:s defini­ tion av exit tax framgår det att Dahlbergs definition torde omfatta en vidare krets av regler/skattekonsekvenser än IBFD:s definition. Dahl­ bergs definition tar exempelvis även sikte på flytt av tillgångar. Precis som Dahlberg anser jag att begreppet utflyttningsskatt kan ges ett vida­ re omfång än att endast avse skatt på värdeökningar vid ansedda avytt­ ringar av tillgångar omedelbart vid utflyttningstillfället.35 Enligt Dahl­ bergs definition krävs inte nödvändigtvis att tillgångarna anses ha avyttrats vid utflyttningstillfället, utan även olika former av utsträckt skattskyldighet skulle kunna omfattas. Jag tar min utgångspunkt i Dahlbergs definition men avgränsar den på så sätt att jag endast kom­ mer att studera flytt av personer. En något snävare definition än den som Dahlberg använder skulle därför vara på sin plats. Då min ambi­ tion är att studera inkomstskatteregler som aktualiseras när en person flyttar från ett land, skulle en utflyttningsskatt i detta hänseende defini­ eras som en inkomstskatteregel som aktualiseras när en fysisk person flyttarfrån landet.s. 8

15.Min definition av utflyttning tar sikte på den rent fysiska flytten. Detta innebär att personen före flytten måste ha haft sin bosättning i landet. Den fysiska flytten från ett land kan aktualisera olika skattereg­ ler vilka i sin tur kan leda till olika skattekonsekvenser. Det är dessa 30 skattekonsekvenser som är föremålet för analysen i avhandlingen. En sådan konsekvens kan vara att utflyttningen lec er till en omedelbar beskattning av tidigare erhållna uppskovsbelopp. En annan konsekvens kan vara att en form av utsträckt skattskyldighet, även efter utflytt­ ningen, aktualiseras. Denna sistnämnda konsekvens är en skillnad jäm­ fört med IBFD:s definition. Ytterligare en skillnad mellan min defini­ tion jämfört med IBFD:S definition, och framförallt det tillägg som har gjorts i definitionen under senare år (se fotnot 34), är att omständighe­ ten att den skattskyldige exempelvis går från att vara obegränsat skatt­ skyldig till att bli begränsat skattskyldig saknar betydelse i min defini­ tion. Benämningen ”skatt” i begreppet utflyttningsskatt kan förefalla något missvisande, eftersom det är aktualiserandet av en regelmateria som åsyftas. En mer korrekt benämning vore cärför utflyttningsbeskattningsregler. Begreppet utflyttningsskatt får dock anses ha blivit etablerat och används därför i avhandlingen som en synonym till uttrycket utflyttningsbeskattningsregel.36 I engelskspråkig doktrin förekommer utöver termen exit tax också termen emigration tax. Detta begrepp har sedan delats in i olika kate­ gorier varav exitskatter är en.37 Emigration taxes har ansetts omfatta dels engångsskatter som utlöses vid utflyttningstidpunkten (exempelvis exitskatter) dels en utsträckt skattskyldighet i tiden efter det att utflytt­ ningen har ägt rum. I min definition av utflyttningsskatt kan såväl en­ gångsskatter som utsträckt skattskyldighet inbegripas, varför begreppet utflyttningsskatt snarare har likheter med termen emigration tax än exit tax. Termen exitskatt kommer dock att användas i detta kapitel, då en redogörelse görs för engelskspråkig doktrins kate gorisering av utflyttningsskatterna. Som framgått av detta avsnitt är det ganska svårt att definiera be­ greppet utflyttningsskatt på ett rättvisande sätt. Det förefaller därför lämpligare att knyta analysen till olika exempel (k ategorier) av utflyttningsskatter än till generella definitioner.38 De exempel som kommer att analyseras i avhandlingen presenteras i följande avsnitt.s. 8

16.31s. 9

Ramarna för den fortsatta framställningen

Kategorisering - om utgångspunkterna

Inledning

1.Den ökade globaliseringen leder till att den nationella rätten i allt större utsträckning måste interagera med andra rättsområden. En viktig upp­ gift för rättsvetenskapen är att bistå med den omorientering av den nationella rätten som de internationella konventionerna och EU-rätten föranleder.39 I synnerhet är regleringen av utflyttningsbeskattning ett sådant område där de nationella reglerna ändras mot bakgrund av fram­ förallt EU-rätten. Dessa förändringar i den nationella rätten sker i rask takt. Under de senaste tre-fyra åren har nio av tio identifierade utflyttningsskatter för fysiska personer ändrats i svensk rätt.40 I förarbetena till flera av de nyss ändrade reglerna framgår att ytterligare förändring­ ar efterfrågas. Det framgår att en översyn av regleringen bör ske och att nya generella regler för beskattning vid fysiska personers utflytt­ ning bör övervägas. Inom ramen för de lagstiftningsprocesser som har skett har det dock inte varit möjligt att företa en sådan översyn.41s. 10

2.Att den materiella skatterätten i allmänhet och utflyttningsskatter i synnerhet ändras i snabb takt kan ses som ett problem.42 En studie av­ seende en specifik regel skulle, på grund av en lagändring, snabbt kun­ na mista sin aktualitet. Ett sätt att förhålla sig till detta problem är att abstrahera de mest utmärkande dragen i de skatterättsliga reglerna och skapa typfall eller kategorier. Jag har valt att förhålla mig på detta sätt till den föränderliga regelmaterian.s. 10

3.Inspiration till detta förhållningssätt har hämtats från vetenskapsteo­ rin och redogörs för i detta inledande avsnitt. I vetenskapsteorin anses 32 det vara en god modell att abstrahera eller generalisera reglerna för att på så sätt skapa en något enklare modell av regelmassan (utan tekniskt komplicerade lösningar) för att därigenom kunna identifiera problem och se helheter. En teoribildning kan karaktäriseras av att en generali­ serande modell skapas, där reglernas särdrag lyfts fram och betonas samt de strukturella mönster som finns påvisas.43 På detta sätt kan kategoriseringen anses utgöra en teori. Att diskutera i termer av teori­ bildning är dock inte så vanligt inom skatte vetenskapen. Viss försik­ tighet bör därför iakttas. I det följande används den mindre laddade och mer ändamålsenliga termen kategoribildning eller kategorisering. Ett liknande synsätt, att underliggande principer i rätten inte ändras lika snabbt som reglerna (på ytan) finns i Tuoris modell över rätten som indelad i ytnivåer, rättskulturer och djupstrukturer.44 Antalet nivå­ er och hur dessa betecknas kan anses vara av underordnad betydelse i detta avseende. Det centrala torde vara att det under den snabbt förän­ derliga regelmassan (ytnivån) finns djupare liggande orsaker, mönster eller principer som ger ytan en djupare innebörd. Dessa underliggande mönster ändras inte i lika snabbt takt som reglerna på ytnivån. Analy­ ser som baseras på dessa underliggande mönster torde därför ha en längre livslängd än analyser som baseras på reglerna på ytnivån.45 En viktig aspekt med kategoriseringen är att generalisera och på så vis göra analysen mer tillämpbar även i ett internationellt sammanhang (en frikoppling från nationell rätt). Dessutom leder den, som antytts, till att analysen i avhandlingens senare delar får en längre livslängd, då de materiella reglerna på området ändras i snabb takt. En annan viktigs. 10

4.33 aspekt är att den tydliggör likheter och skillnader mellan olika typer av utflyttningsskatter.46 Dessa likheter och skillnader leder i sin tur till ett mer rationellt resonemang och en bättre underbyggd argumentation. Användandet av kategorier snarare än enskilda skatteregler medför även att blicken kan höjas och tillåter att fokus läggs på att identifiera de mer övergripande problemen som kan uppstå, snarare än på detalj­ nivå avseende vissa tekniska regler.s. 11

5.En uppenbar nackdel med användandet av kategorier är att forsk­ ningsresultatet inte nödvändigtvis kan läggas till grund för uttalanden om en specifik nationell utflyttningsregel eftersom denna även kan innehålla tekniskt komplicerade detaljer. En vidare analys av den kon­ kreta utflyttningsregeln mot bakgrund av den i avhandlingen gjorda analysen av en kategori måste därför först ske. Först därefter kan forskningsresultaten läggas till grund för uttalanden om den konkreta regeln i den nationella rätten.47s. 12

6.Jag har blivit inspirerad av tidigare forskning avseende kategorisering av utflyttningsskatter när jag skapat min kategorisering. I följande avsnitt redogörs för denna inspirationskälla. Den forskningen kan sammanfattas till tre kategorier av utflyttningsskatter. I det därpå föl­ jande avsnittet (1.2.2-1.2.3) redogör jag för den vidareutveckling av den tidigare kategoriseringen som jag har företagit. Därvid har en helt ny kategori av utflyttningsskatt skapats.s. 12

7.De fyra kategorier som analyseras i denna avhandling illustrerar olika problem som kan uppstå vid utflyttningsbeskattning. Kategorise­ ringens funktion är att ange såväl ramarna för avhandlingen (vad som ska studeras), som hur det ska studeras (analysverktyg). Vidare visar den vad som utgör de väsentliga dragen i det studerade materialet och hur olika faktorer hänger samman. Kategorierna bygger på teoretiska begrepp (omedelbar, utsträckt, latent och realiserad) och strukturella mönster vilka kommer att presenteras närmare nedan (avsnitt 1.2.2­ 1.2.3.). 34s. 12

Bettens fern kategorier av utflyttningsskatter

1.Betten har i sin avhandling Income Tax Aspects of Emigration and Immigration of Individuals (1998) behandlat fern kategorier av utflytt­ ningsskatter. I IFA:s regi gjordes under år 2002 en sammanställning över 26 stycken nationalrapporter på ämnet The tax treatment of trans­ fer of residence by individuals. Upplägget i nationalrapporterna för samtliga länder följer den av Betten gjorda indelningen i kategorier.48 Även andra forskare har i sina kategoriseringar tagit avstamp i Bettens kategorier.49 Man får därmed anse att Bettens kategorier är de mest välkända internationellt sett. Syftet med detta avsnitt är att kortfattat och översiktligt presentera och exemplifiera Bettens kategorier. Exemplen är i viss mån hämtade från nu ändrade och upphävda regler. De fem kategorierna är (fritt översatt): 1) generella exitskatter, 2) be­ gränsade exitskatter, 3) obegränsat utsträckt skattskyldighet, 4) be­ gränsat utsträckt skattskyldighet och 5) återföring av gjorda uppskov och avdrag. En redogörelse för dessa sker i det följande. Därefter görs en analys och komprimering av antalet kategorier. Exitskatten är den mest renodlade formen av utflyttningsskatt efter­ som den utlöses direkt på grund av utflyttningen. Den generella exitskatten beskattar (vid utflyttningstillfället) alla uppkomna men ännu inte realiserade beskattningsbara kapitalökningar.50 Hela den skattskyldiges egendom värderas till marknadsvärdet och anses i inkomstskattesyfte realiserad just före tidpunkten för utflyttningen. När Betten lade fram sin avhandling (1998) använde sig ingen medlemsstat i EU av generella exitskatter. År 2001 övervägde Tyskland att införa en generell exitskatt. Så skedde dock inte.51 Två länder som har infört generella exitskatter är Australien och Kanada.52 Den generella exitskatteregeln i Australien innebär att om en person upphör med att vara bosatt i Australien anses han ha avyttrat alla sinas. 13

2.35 tillgångar (som inte är beskattningsbara i Australien efter flytten) till ett värde motsvarande marknadsvärdet av tillgångarna. På så sätt kan en beskattningsbar kapitalvinst fastställas.53 De kanadensiska och australiensiska exitreglerna är ett resultat av att en generell skatt infördes på kapitalvinster.54s. 13

3.Den andra av Bettens kategorier utgörs av de begränsade exitskatterna. De innebär att utflyttningsstaten beskattar uppkomna men ännu inte realiserande kapitalökningar på vissa typer av egendom. Ett van­ ligt exempel är aktier. Även den begränsade exitskatten tar sikte på orealiserade kapitalökningar enligt Bettens definition. Den begränsade exitskatten användes i början av 2000-talet av ett flertal av EU:s med­ lemsstater. Som exempel kan nämnas länder som Tyskland, Danmark, Österrike, Nederländerna och Frankrike.55 Enligt IFA:s generalrappor­ tör de Broe var samtliga dessa regler likartat utformade.561 dessa län­ der beskattades värdeökningar på väsentliga aktieinnehav vid utflyttningstidpunkten.57 Syftet med den begränsade exitskatten var ofta att motverka att latenta skatteanspråk föll bort vid utflyttningen. För en närmare redogörelse av de nederländska och franska reglerna hänvisas till kapitel 6 nedan då dessa regler blev föremål för prövning av EUdomstolen i målen C-9/02 Lasteyrie och C-470/04 N.s. 14

4.Den obegränsat utsträckta skattskyldigheten är den tredje av Bet­ tens kategorier. Den innebär att den skattskyldige, även efter utflytt­ ningen, anses vara obegränsat skattskyldig i utflyttningsstaten. Ett ex­ empel är att man utsträcker hemvistprincipen till att även omfatta de personer som inte fysiskt är bosatta i staten men som har en stark anknytning dit. Systemet kan även liknas vid beskattning pga. nationa­ litet i vissa avseenden.58 Användandet av den utsträckta skattskyldighe­ ten, som utflyttningsskatt, är mer vanligt förekommande i EU än de båda exitskatterna. Finland, Norge, Danmark, Irland, Spanien, Italien 36 och Sverige är några av de länder som har använt sig av obegränsad utsträckta skattskyldighet. Reglerna skiljer sig avsevärt åt mellan län­ derna.59 Som exempel på utflyttningsskatter som fortfarande gäller kan reglerna om väsentlig anknytning i svensk lagstiftning nämnas. Reg­ lerna om väsentlig anknytning återfinns i 3:7 IL. I paragrafen radas ett antal anknytningsfaktorer upp. En samlad prövning av dessa anknytningsfaktorer ska göras för att bedöma om en tidigare bosatt person har väsentlig anknytning till Sverige efter flytten. Om den skattskyldige omfattas av reglerna om väsentlig anknytning anses han obegränsat skattskyldig i Sverige, vilket innebär att han är skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet.60 Syftet med reglerna om väsentlig anknytning var ursprungligen att förhindra skenbosättningar i utlandet och skatteflykt.61 Den fjärde kategorin, begränsad utsträckt skattskyldighet, innebär att skattskyldighet föreligger i utflyttningsstaten beträffande vissa in­ komster och kapitalökningar som har sin källa i utflyttningsstaten.62 Tyskland, Sverige, Norge och Storbritannien är några av de länder som har använt sig av begränsad utsträckt inkomstskattskyldighet för att skydda den nationella skattebasen.63 De svenska nationalrapportörerna nämner i IF A-rapporten reglerna i 3:19 IL och reglerna om pensioner i SINK som exempel på svenska regler om begränsad utsträckt inkomstskattskyldighet.64 Syftena bakom reglerna om begränsad utsträckts. 14

5.37 skattskyldighet sägs generellt sett vara desamma som bakom reglerna om obegränsat utsträckt skattskyldighet.65s. 15

6.Den femte och sista kategorin av utflyttningsskatter innebär att stater som har medgett vissa typer av avdrag vid tidigare års inkomst­ beskattning, eller som medgivit uppskov med beskattning av vissa inkomster, återför dessa vid utflyttningstidpunkten. Som exempel på länder som har använt denna metod för beskattning vid utflyttning kan Danmark, Belgien, Nederländerna, Storbritannien, Sverige, Frankrike, Tyskland och Finland nämnas.66 Syftet med utflyttningsskatten torde vara att staterna vill beskatta framtida inkomster som har sitt ursprung i skatteavdrag i utflyttningsstaten (en form av symmetriargument).67 Utflyttningsstaten vill således att den som fått en förmån hindras från att utvandra utan att betala skatt för förmånen. Som exempel från svensk sida nämns i nationalrapporten de gamla reglerna om uppskov vid andelsbyten (49:26 IL) och de fram till december 2008 gällande reglerna om avskattning av personaloptioner vid utflyttning (10:11 st 2 IL).68s. 16

7.Flera av Bettens kategorier uppvisar tydliga likheter, varför de torde gå att krympa till antalet. Skillnaden mellan de båda exitskatterna (ge­ nerella och begränsade) är att den senare avser en viss typ av egendom medan den förra avser värdeökningar på hela den skattskyldiges egen­ dom. En likhet mellan de båda kategorierna är att beskattningen utlöses omedelbart vid utflyttningstillfället och avser ännu inte realiserade värdeökningar. Likheterna synes större än skillnaderna och en sam­ manfattande kategori skulle därför kunna vara exitskatter avseende orealiserade värdeökningar. 69 Även Bettens femte kategori (återföringar) utlöser beskattningsanspråk direkt vid utflyttningen. Kategorin återföringar avser dock redan realiserade inkomster till skillnad från de generella och begränsade exitskatterna. Denna kategori kan därmed 38 benämnas exitskatter avseende realiserade inkomster.70 Den tredje och fjärde av Bettens kategorier avser, till skillnad mot de andra en form av utsträckt skattskyldighet. Båda kategorierna tar sikte på en form av utsträckt hemvistprincip (skattesubjekt), men där den ena begränsas av att skatteobjektet ska ha sin källa i utflyttningsstaten. Syftet med de båda kategorierna synes även vara detsamma, dvs. att förhindra sken­ bosättningar i utlandet och att förhindra skatteflykt. Ytterligare en likhet är att båda kategorierna synes omfatta inkomster som inte nöd­ vändigtvis har uppkommit i utflyttningsögonblicket. Även vid denna jämförelse synes likheterna större än skillnaderna. En tredje samman­ fattande kategori skulle därför kunna benämnas utsträckt skattskyldig­ het.1' Sammanfattningsvis kan man säga att den indelning av utflytt­ ningsskatter i kategorier som har gjorts i tidigare forskning kan sam­ manfattas i tre kategorier; 1) exitskatter avseende orealiserade värde­ ökningar, 2) exitskatter avseende realiserade inkomster (s.k. återföringar) och 3) utsträckt skattskyldighet. I följande avsnitt analyseras dessa kategorier ytterligare. Dessutom kommer en vidareutveckling av dessa kategorier att ske.s. 16

Om reglernas särdrag

Två frågeställningar

1.Syftet med detta avsnitt är inledningsvis att presentera och därefter motivera två frågor, vilka kategoriseringen i avhandlingen baseras på. Frågorna är: 1) uppkommer krav på skattebetalning omedelbart vid utflyttningstidpunkten eller vid en senare tidpunkt? och 2) utgör inom­ sten, i utflyttningsögonblicket, en realiserad eller orealiserad inkomst? Frågeställningarna har identifierats dels utifrån tidigare forskning, dels utifrån de två perspektiv (skatteavtals- och EU-rätt) som har valts. I föregående avsnitt har en redogörelse för tidigare forskning avse­ ende kategorisering av utflyttningsskatter presenterats. Den tidigare forskningen har även komprimerats och resulterat i nyss nämnda kate­ gorier av utflyttningsskatter: 1) exitskatter avseende orealiserade vär-s. 17

2.39 deökningar, 2) exitskatter avseende realiserade inkomster (s.k. återföringar) och 3) utsträckt skattskyldighet.s. 17

3.En första slutsats man kan dra av dessa kategorier är att den tid­ punkt då utflyttningsstaten riktar anspråk på beskattning mot den skatt­ skyldige har varit central för kategoriseringen. Exitskatten och återfö­ ringen tar sikte på en omedelbar beskattning vid utflyttningstillfället medan den utsträckta skattskyldigheten leder till att beskattningen verkställs först efter utflyttningstillfället. Vad som avses med att utflyttningsstaten riktar anspråk på beskattning framstår dock som oklart. En allmän definition av ordet beskattning är uttagande av skatt.'2 Detta sker vanligtvis genom någon form av taxeringsförfarande. Ett sista led i detta förfarande är att skatt betalas till staten. Dessförin­ nan riktas bland annat ett krav på betalning. I framförallt en EU-rättslig kontext framstår just kravet på betalning som centralt. När betalningen i realiteten sker förefaller mindre väsentligt. I det följande förtydligas därför den första frågan genom att avse den tidpunkt när anspråk på skatteinbetalning till staten ställs. Uppkommer dessa anspråk omedel­ bart vid utflyttningstillfället eller vid en senare tidpunkt (utsträckt skattskyldighet)? Att ta fasta på denna specifika fråga har i tidigare forskning ansetts fruktbart.73s. 18

4.Mot bakgrund av den utveckling av EU-rätten som har skett de se­ naste tio åren synes frågan fortsatt aktuell. EU-domstolen har i C-9/02 Lasteyrie-målet uttalat sig om den omedelbara beskattningens effekter i ett EU-rättsligt perspektiv. Frågan hur man ska bedöma en utsträckt skattskyldighet har i domstolens praxis inte behandlats på samma tyd­ liga sätt.s. 18

5.Även mot bakgrund av skatteavtalen framstår frågeställningen om kravet på skattebetalning ställs omedelbart eller inte som intressant. Frågan om avtalen är tillämpliga på en beskattning där anspråk på skat­ tebetalning ställs omedelbart vid utflyttningen, har i princip inte tidiga­ re studerats i svensk doktrin.74 Den utsträckta skattskyldigheten synes särskilt intressant eftersom Sverige i åtskilliga avtal har avvikit från den lydelse som artikel 13 om kapitalvinster har i OECD:s modellavtal 40 och som följd av detta tillämpar en utsträckt skattskyldighet för kapi­ talvinster. Frågan om vid vilken tidpunkt som utflyttningsstaten riktar betalningsanspråk mot den skattskyldige är den första frågan som har styrt min kategorisering. Om ett uppskov med betalning, vinst-/skatteberäkning eller inläm­ nandet av deklaration medges, reses dessa anspråk först efter utflytt­ ningen, vilket innebär att det handlar om en utsträckt skattskyldighet. Situationen att utflyttningen beaktas som en icke-händelse omfattas av den utsträckta skattskyldigheten, liksom att man medvetet lagstiftar om en utsträckt skattskyldighet i vissa fall.75 Gränsdragningen mellan den omedelbara beskattningen och den utsträckta skattskyldigheten har gjorts vid tidpunkten då staten riktar betalningsanspråk76 mot den skatt­ skyldige. Tidpunkten då detta riktas mot den skattskyldige utgör ett av de sista stegen i taxeringsförfarandet, vilket alltså innebär t.ex. att det förhållandet att en skatteuträkning görs vid utflyttningen inte medför att det handlar om en omedelbar beskattning enligt min terminologi. Ytterligare ett litet förtydligande bör göras. Den omedelbara be­ skattningen innebär inte att betalningen av skatten måste ske precis innan utflyttningsögonblicket, utan det handlar snarare om att ansprå­ ken ställs i samband med utflyttningen och således går att hänföra till den aktuella tidpunkten och det aktuella inkomståret. Den omedelbara beskattningen utgör en tidsmässig fiktion för vilken jag kort redogör för i följande avsnitt. En andra slutsats man kan dra av den tidigare forskningens katego­ rier är att frågan huruvida inkomsten är realiserad eller orealiserad vid själva utflyttningstidpunkten synes betydelsefull. Exitskatterna avser orealiserade eller realiserade värdeökningar77 medan den utsträckta skattskyldigheten78 synes ta sikte på orealiserade eller ännu inte upp­ komna inkomster. Det är min uppfattning att frågan om inkomsten är realiserad eller ej inte tillräckligt har tydliggjorts i tidigare forskning. Även denna frågeställning behöver därför vidareutvecklas. Mitt val av dessa två frågeställningar har även påverkats av det val av perspektiv som jag har gjort. I ett EU-rättsligt perspektiv framkom det tidigt (år 2004), av det ovan nämnda Lasteyrie-målet, att beskatt­s. 18

6.41 ning av orealiserade värdestegringar i utflyttningssammanhang utgjorde ett hinder. En naturlig motfråga infann sig: hur förhåller det sig med den omvända situationen? Utgör även en beskattning av redan realiserade inkomster ett hinder? Även i ett skatteavtalsrättsligt per­ spektiv uppkommer intressanta frågor. Omfattas en beskattning av orealiserade värdestegringar av avtalen eller omfattar dessa endast realiserade inkomster? Frågan om inkomsten är realiserad eller oreali­ serad vid utflyttningstidpunkten är därmed den andra frågan som har styrt min kategorisering.s. 19

7.Den andra frågan tar alltså sikte på om inkomsten i utflyttnings­ ögonblicket avser en realiserad inkomst eller inte. För att kunna bedöma detta måste den nationella lagtexten konsulteras. Vid vilken tidpunkt blir en inkomst realiserad? Denna tidpunkt benämns i det följande den ordinarie beskattnings tidpunkten. En alternativ benäm­ ning hade skattskyldighetens inträde kunnat vara. För att inte samman­ blanda terminologin med den utsträckta skattskyldigheten som nämnts ovan har jag valt att använda termen beskattningstidpunkt i stället för skattskyldighetens inträde. Terminologin stämmer även överens med den svenska lagtexten, där det talas om beskattningstidpunkt i dessa sammanhang.79 För att markera att det inte handlar om den tidpunkt då beskattning nödvändigtvis sker har termen ordinarie fogats till uttryck­ et. Med ordinarie beskattningstidpunkt avses den tidpunkt då det i lag­ texten stadgas att inkomsten normalt sett ska beskattas. När det gäller kapitalvinster inträder beskattningstidpunkten, i enlighet med realisa­ tionsprincipen, när inkomsten avyttras.80 Realisationsprincipen åter­ 42 finns i svensk rätt i 44:26 IL och innebär att kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Vad som avses med kapitalvinst framgår av 41:2 IL.81 Med kapitalvinst avses i det följande av förenklingsskäl vinster vid avyttring av tillgångar.82 I 44:3 IL anges att med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlå­ telser. I förarbetena till 1990 års skattereform anges att med avyttrings­ tidpunkt förstås tidpunkten då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse.83 Här vilar således skatterätten på civilrättens regler.84 Om de rättshandlingar som tillsammans konsti­ tuerar ett bindande avtal inte företas samtidigt är det den senare av dessa som bestämmer avyttringstidpunkten.85 För en fördjupad analys över avyttringsbegreppet hänvisas till tidigare forskning på området.86 Ytterligare ett förtydligande ska göras när det gäller terminologin. Om den ordinarie beskattningstidpunkten inte har passerat vid utflytt­ ningstillfället är inkomsten orealiserad. Termen latent används i det följande som synonym till orealiserad. Skälet till att även termen latent används är endast språkligt och har sitt ursprung i den benämningen av de olika kategorierna som presenteras i avsnitt 1.2.3 nedan. Mot bakgrund av det ovan sagda framstår det som intressant att skapa kategorier där tidpunkten då utflyttningsstaten riktar betalnings­ anspråk mot den skattskyldige och frågan om inkomsten är realiserad eller orealiserad vid utflyttningstidpunkten tydligt uppmärksammas. De fyra kategorierna som dessa frågeställningar resulterar i presenteras i avsnitt 1.2.3. Innan så sker görs en kort utvikning i det särskilda syn­ sätt som den omedelbara beskattningen ger uttryck för.s. 20

Omedelbar beskattning - ett särskilt synsätt

1.En beskattning av en orealiserad värdestegring omedelbart vid utflytt­ ningstidpunkten bygger på en tidsmässig fiktion.87 Egendomen ansess. 21

2.43 enligt regeln avyttrad omedelbart före den tidpunkt då den skattskyldi­ ge upphörde att vara skattskyldig i landet.88s. 21

3.Det är många stater som använder sig av detta synsätt och denna typ av tidsmässiga fiktion.89 Viss kritik har riktats mot synsättet. Kritiken innebär, som jag har uppfattat den, att det uppstår ett glapp mellan rättsfaktumet (flytten, att den obegränsade skattskyldigheten upphör eller dyl.) och rättsföljden (beskattningen). Glappet består i att rättsföljden de facto kommer före rättsfaktumet, eftersom beskattningen sker före utflyttningen. Reglerna om omedelbar beskattning är ofta konstruerade enligt följande: Om den skattskyldige upphör att vara obegränsat skattskyldig i X (rättsfakta), så anses aktierna avyttrade (rättsföljd) omedelbart före den tidpunkt då den obegränsade skattskyl­ digheten upphörde, vilket i sin tur innebär att skatteplikten utlöses av att skattskyldigheten upphör. Detta leder till att skattskyldighetens upphörande (rättsfaktumet) blir en del av regelns rättsföljd. Kritiken riktas mot att en fiktiv aktieavyttring anses utlösas pga. att skattskyl­ digheten upphör men medan den skattskyldige fortfarande är obegrän­ sat skattskyldig i utflyttningslandet. Ett missförhållande uppstår mellan rättsfaktum och rättsföljd.90 Som jag har uppfattat det är det just detta som utgör den tidsmässiga fiktionen.s. 22

4.Synen på om man accepterar fiktioner i rätten eller inte är en fråga som är nära förknippad med om man accepterar den omedelbara be­ skattningen eller inte.91 Denna fiktion om den ”ansedda avyttringen” och den omedelbara beskattningen är vanligt förekommande inom hela världen.92 I det följande utgår jag från denna fiktion och accepterar att den omedelbara beskattningen anses äga rum strax före utflyttningen och att den skattskyldige anses ha hemvist i utflyttningsstaten vid den­ na tidpunkt. Det bör här även noteras att den ansedda avyttringen inte per definition innebär att inkomsten anses realiserad, eftersom den ordinarie beskattningstidpunkten inte nödvändigtvis har passerat. 44s. 22

Fyra kategorier av utflyttningsskatter

Inledning

1.I de föregående avsnitten diskuterades olika underliggande principer för att en utflyttning kan utlösa beskattning. De två ovan behandlade frågeställningarna är: 1) Innebär utflyttningen att krav på skattebetal­ ning ställs? och 2) Har den ordinarie beskattningstidpunkten passerat i utflyttningsögonblicket? I detta avsnitt ställs dessa två frågeställningar mot varandra och fyra kategorier av utflyttningsskatter skapas. De fyra kategorierna är: 1) omedelbar beskattning av latenta inkomster (OLregler), 2) omedelbar beskattning av realiserade inkomster (ORregler), 3) utsträckt skattskyldighet för latenta inkomster (UL-regler) och 4) utsträckt skattskyldighet för realiserade inkomster (UR-regler).s. 23

Ordinarie beskattnings- LatentRealiserad

1.Tidpunkt / Krav på skatte­s. 23

2.betalnings. 23

OmedelbarOL-reglerOR-regler

UtsträcktUL-reglerUR-regler

1.Tabell I: Fyra kategorier av utflyttningsskatter. I avsnitten nedan nämns exempel på svenska regler som kan tänkas falla inom respektive kategori. Exemplen hämtas från reglerna om kapitalvinstbeskattning. Regler för andra typer av inkomster nämns dock i fotnoterna. Syftet med redogörelsen över de svenska reglerna är att illustrera de olika kategorierna. Jag vill på detta inledande stadium knyta den teoretiska kategoribildningen till mer bekanta rättsregler. I senare delar av avhandlingen är det främst kategorierna som sådana som analyseras. Det har tidigare konstaterats att den i utländsk doktrin93 gjorda kate­ goriindelningen torde kunna sammanfattas i tre kategorier: 1) exitskat­ ter avseende orealiserade värdeökningar, 2) exitskatter avseende reali­ serade inkomster (återföringar) och 3) utsträckt skattskyldighet. Som framgår av efterföljande avsnitt motsvaras kategorin OL-regler av den i tidigare forskning upprättade kategorin exitskatter avseende orealiserade värdeökningar, kategorin OR-regler av exitskatter avseen-s. 23

2.45 de realiserade inkomster (återföringar) och kategorin UL-regler av kategorin om utsträckt skattskyldighet. Kategori 4, UR-regler, är dock ny i detta sammanhang och motsvaras inte direkt av någon tidigare omnämnd kategori.94s. 23

3.Valet att presentera de fyra kategorierna i nu nämnda ordning base­ ras på följande överväganden. OL-reglerna är den kategori av regler som ur ett EU-rättsligt perspektiv är mest framträdande och mest om­ diskuterad mot bakgrund av rättsfallet C-9/02 Lasteyrie och därpå föl­ jande praxis. Rättsläget för denna kategori är ur ett EU-rättsligt per­ spektiv det mest klara av de fyra kategorierna. Det faller sig därför naturligt att inleda med denna kategori. Den kategori som är ”nyast” och minst omdiskuterad är kategorin UR-regler. Av denna anledning har jag ansett det naturligt att placera den sist. De två återstående är kategorierna OR och UL. I den EU-rättsliga analysen har frågan om en utflyttning leder till krav på skattebetalning framträtt som mer central än huruvida den ordinarie beskattningstidpunkten har passerat eller inte, varför de båda O-kategorierna har placerats efter varandra och de båda U-kategorierna har placerats efter varandra. De frågor som analy­ seras i de skatteavtalsrättsliga delarna av avhandlingen har inte föran­ lett någon annan bedömning.s. 24

4.Efter det att de fyra kategorierna har presenterats och exemplifierats nämns kort de administrativa krav som är vanligt förekommande i dessa sammanhang. Avsnittet avslutas med en kort kommentar.s. 24

OL-regler (Omedelbar beskattning av latenta inkomster)

1.I de fall då ett krav på skattebetalning ställs direkt vid utflyttningstillfallet handlar det om en omedelbar beskattning. Om den ordinarie beskattningstidpunkten inte har passerat vid utflyttningstillfället, pga. att egendomen exempelvis inte har avyttrats, benämns inkomsten la­ tent eller orealiserad.95 Jag kallar som tidigare har nämnts denna första kategori för omedelbar beskattning av latenta inkomster, eller förkortat OL-regler.s. 24

2.Dessa typer av skatteregler användes tidigare på kapitalvinstbe­ skattningens område av flera länder inom EES-området, men har mot 46 bakgrund av EU-domstolens praxis börjat ändras. Syftet med reglerna inom denna kategori är typiskt sett att beskatta inkomster som har upp­ stått inom landet.96 Det exempel som analyseras i del II och del III av avhandlingen in­ nebär att utflyttningsstaten beskattar en orealiserad värdestegring på egendom. Beskattningen sker omedelbart vid utflyttningstillfället. Den underliggande egendomen kan utgöras av endera en fastighet i utflytt­ ningsstaten eller aktier. Det är värdestegringar på egendomen fram till flytten som beaktas.s. 24

OR-regler (Omedelbar beskattning av realiserade

inkomster)

1.Även den andra kategorin behandlar omedelbar beskattning. Karaktä­ ristiskt för kategorin är att den ordinarie beskattningstidpunkten har passerat. Inkomsten är realiserad. Ett uppskov har medgivits vilket resulterat i att något krav på skattebetalning inte har ställts. Detta ställs istället omedelbart vid utflyttningen. Kategorin benämns i det följande omedelbar beskattning av realiserade inkomster, eller förkortat ORregler. Till denna kategori av utflyttningsskatter kan i huvudsak tre olika svenska skatteregler rörande kapitalvinster hänföras. Reglerna är 48a:l 1 IL om framskjuten beskattning vid andelsbyten, 49:26 IL om återföringar av uppskov vid tidigare andelsbyten och reglerna i 47 kap. IL om nekade uppskov vid bostadsbyte. Reglerna är aktuella vid flytt utanför EES-området, men gällde tidigare även vid flytt inom EU/EESområdet. I detta avsnitt redogörs kort för dessa regler och varför jag anser att de är hänförliga till denna kategori. Två av reglerna rör andelsbyten, vilka innebär följande. Reglerna om andelsbyten blir aktuella vid företagsförvärv, där ersättning betalas i form av andelar i det köpande företaget. Tanken är att underlätta om­ struktureringar inom näringslivet.97 Eftersom något vederlag i form av kontanter inte erhålls kan svårigheter med betalning av eventuell kapi­s. 25

2.47 talvinst uppstå. Detta är skälen till varför beskattning av eventuell kapitalvinst skjuts på framtiden.s. 25

3.Exempel: Ett antal fysiska personer äger foretag B. Företag A för­ värvar aktierna98 i företag B och lämnar som ersättning aktier i A. Ersättningen till aktieägarna i B utgörs således av aktier i företag A.99 Företag B blir efter andelsbytet dotterbolag till företag A, som efter förvärvet har ytterligare några aktieägare. Andelsbytet innebär att aktieägarna i företag B säljer sina aktier till företag A. I normalfallet, dvs. när ersättningen i sin helhet lämnas i form av kontanter, ska en kapitalvinstberäkning göras på försäljningen.s. 26

4.Den framskjutna beskattningen i 48a kap. IL innebär att någon så­ dan beräkning inte görs. I stället anses A-aktierna förvärvade för en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet för B-aktierna. Fram­ skjutandet sker automatiskt och någon ansökan hos Skatteverket behö­ ver inte göras.s. 26

5.När det gäller utflyttningsskatten är de två mest betydelsefulla stadgandena 48a:5 och 48a:ll IL. I 11 § stadgades, fram till och med den 31 december 2009, att om en fysisk person inte längre uppfyllde vill­ koret i 5 § om att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här (kvalificerat skattskyldig)100 skulle kapitalvinsten som uppkom vid andelsbytet tas upp som intäkt. Syftet med kravet på kvalificerad skatt­ skyldighet var att Sverige inte ville förlora beskattningsunderlag när en person flyttade från Sverige.101 Till följd av EU-rättens inflytande på nationell rätt har regeln ändrats och aktualiseras inte om flytten sker till en stat inom EES-området. Däremot är den fortsatt aktuell när flytten går till andra stater.s. 26

6.Reglerna om uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. IL gäller när en fysisk person avyttrar aktier som utgör lagertillgångar (49:1st. 2 IL). Kravet på kvalificerad skattskyldighet ställs precis som vid framskju­ ten beskattning även i dessa fall. Tekniken som används är dock annor­ lunda mot den som gäller vid framskjuten beskattning. En första skill48 nad är att det enligt 49 kap. IL krävs en begäran från den skattskyldige för att reglerna ska tillämpas. En andra skillnad är att kapitalvinstbe­ räkningen sker vid andelsbytet. Vid kapitalvinstberäkningen beräknas ett uppskovsbelopp som fördelas på de mottagna andelarna. Enligt huvudregeln beskattas detta när de mottagna andelarna avyttras. Ett flertal undantag finns och ett av dessa är precis som vid framskjuten beskattning att uppskovsbeloppet ska tas upp som intäkt vid en utflytt­ ning från EES-området (49:26 IL). Kravet på kvalificerad skattskyldighet motiverades i förarbetena med att rätten att beskatta kapitalvinster i de flesta skatteavtal som Sverige slutit tillföll hemviststaten (med undantag för tioårsregeln i vissa fall). En tillämpning av ett skatteavtal skulle således i de flesta fall innebära att skatten kom att tillfalla den andra staten, trots att per­ sonen var obegränsat skattskyldig i Sverige enligt reglerna om väsent­ lig anknytning.102 Den omedelbara beskattningen av redan realiserade inkomster motiverades således utifrån att den förmån i form av en skattekredit som den skattskyldige fått i form av uppskov eller avdrag skul­ le beskattas i utflyttningsstaten. Syftet var att skydda den, i vårt fall, svenska skattebasen. Den underliggande inkomsten hade uppstått i Sverige och en förmån i form av en skattekredit hade lämnats. Mot bakgrund av ingångna skatteavtal ansåg riksdagen sig nödgad att be­ skatta den tidigare medgivna skattekrediten vid utflyttningstillfället.103 Motiveringen till varför jag anser att reglerna om framskjuten be­ skattning och återföringar av uppskov från tidigare andelsbyten utgör utflyttningsskatter är att de aktualiseras i och med att en person flyttar ut från Sverige till en stat utanför EES.104 Kravet på kvalificerad skatt­ skyldighet gör att den som lämnar landet blir föremål för beskattning. Skatteanspråket sker direkt vid utflyttningstillfället på en redan realise­ rad inkomst105 och någon möjlighet till dispens finns inte. Utöver reglerna om uppskov vid andelsbyten finns regler om upp­ skov vid bostadsbyten. I 47 kapitlet IL finns bestämmelser om upp­ skovsavdrag vid avyttring av privatbostadsfastigheter eller privatbo­ stadsrätter och hur uppskovsavdraget beaktas vid senare avyttring.106s. 26

7.49 Syftet med införandet av reglerna var att man ville undanröja det hin­ der för rörlighet på bostadsmarknaden som beskattningen av vinster vid försäljning av bostäder medförde. Ytterligare skäl bakom reglernas tillkomst var att underlätta rörligheten på arbetsmarknaden samt möj­ liggöra att hushållen kunde anpassa sitt boende efter förändrade förhål­ landen.107s. 27

8.Uppskovssystemet syftar till att innehav av flera bostäder efter var­ andra ska behandlas som ett enda innehav.1081 korthet innebär reglerna att den som avyttrar en permanentbostad och förvärvar en ersättnings­ bostad kan få uppskov med beskattningen av den sålda bostaden, till dess att ersättningsbostaden avyttras. Vissa begränsningar finns såväl beträffande belopp som beträffande tidsfrister. Nya uppskovsbelopp räknas fram för varje försäljning av en ursprungsbostad. När man slut­ ligen avyttrar en ersättningsbostad utan att förvärva en ny bostad be­ skattas uppskovet.s. 28

9.I de tidigare bestämmelserna, som gällde fram till och med den 31 januari 2007, stadgades att bostad i utlandet inte kunde vara ersätt­ ningsbostad.109 Av förarbetsuttalandena till de äldre reglerna framgår inte skälen till denna begränsning.110s. 28

10.Skäl till begränsningen skulle eventuella kontrollsvårigheter, räds­ lan för skatteundandragande och eventuella problem med skatteavtalens tillämpning kunna vara. Effekten av begränsningen ”drabbade” de skattskyldiga som flyttade ut från Sverige och bosatte sig i utlandet. För det fall dessa personer hade valt att byta bostadsort inom Sverige hade de medgivits uppskov med beskattningen av ursprungsbostaden (under förutsättning att övriga villkor i 47 kap. IL var uppfyllda). Till skillnad från reglerna i 48a kap. och 49 kap. IL utlöstes inte den ome­ delbara beskattningen av den skattskyldiges fysiska flytt. Reglerna är dock högst relevanta i detta sammanhang, eftersom en förutsättning för uppskov var att den skattskyldige bosatte sig på den nya ersättningsbo­ staden. Om en bostad förvärvades i utlandet och den skattskyldige flyttade dit nekades uppskov med beskattningen eftersom bostaden låg 50 i utlandet. Att inte medge uppskov och därmed beskatta den kapital­ vinst som uppstod vid avyttringen av ursprungsbostaden kan ses som en sådan skattekonsekvens som är föremål för analys i denna avhand­ ling, även om definitionen av en utflyttningsskatt eventuellt inte kan anses uppfylld.111 Det exempel som diskuteras i del II och III av avhandlingen är att en egendom byts112 mot en ny (ordinarie beskattningstidpunkt inträf­ far). Uppskov medges. Utflyttningsregeln innebär dock att krav på skattebetalning ställs redan vid utflyttningstillfallet. Den bortbytta egendomen utgörs endera av en fastighet belägen i utflyttningsstaten eller av aktier. Eftersom det främst är beskattningsmöjligheten till den redan realiserade inkomsten (uppskovet) som behandlas omfattas en­ dast värdeökningar på egendomen fram tills denna realiseras (dvs. bytet).s. 28

UL-regler (Utsträckt skattskyldighet för latenta inkomster)

1.Den tredje kategorin avser, precis som OL-reglerna, regler som tar sikte på inkomster där den ordinarie beskattningstidpunkten inte har passerat vid utflyttningstillfället. Kategorin omfattar dock skatteregler som sträcker sig framåt i tiden. Någon avskattning vid tidpunkten när den skattskyldige flyttar ut från landet sker inte. Kategorin innehåller regler som medför en utsträckt skattskyldighet i utflyttningsstaten (un­ der en viss tidsperiod) efter det att den skattskyldige flyttat. Jag kallar kategorin för utsträckt skattskyldighet för latenta inkomster (ULregler). Med latent avses att den ordinarie beskattningstidpunkten inte har passerat. Även värdestegringar som ännu inte har uppkommit vid utflyttningstidpunkten kan omfattas av begreppet latent. En utflyttningsskatteregel som ur ett svensk perspektiv kan placeras inom denna kategori är 3:19 IL (tioårsregeln)."3 Tioårsregeln har sitt ursprung i en regel från år 1983.114 Tioårsregeln innebär, något förenk-s. 29

2.51 lat, att en person som tidigare varit kvalificerat skattskyldig i Sverige och som efter det att han flyttat från Sverige (inom tio år) säljer andelar är skattskyldig för kapitalvinsten på dessa. Tioårsregeln omfattade ursprungligen endast svenska andelar. Från och med den 1 januari 2008 omfattas även utländska andelar om dessa förvärvats medan den skattskyldige var obegränsat skattskyldig i Sverige. Detsamma gäller andelar som trätt i stället för de ursprungliga andelarna (t.ex. vid an­ delsbyten). Syftet med tioårsregeln är att förhindra skatteundandragande.115 Den utsträckta skattskyldigheten gäller som nämnts om en avytt­ ring sker inom tio år från utflyttningstidpunkten. Värdeökningarna är vid utflyttningstillfället latenta, varför man kan säga att tioårsregeln är en form av utsträckt skattskyldighet avseende en latent inkomst.s. 29

3.En UL-regel kan baseras på att endera den skattskyldige (utsträckt hemvistprincip) eller inkomsten116 (utsträckt källstatsprincip) har en så stark anknytning till utflyttningsstaten att beskattning är önskvärd. För att den utsträckta källstatsprincipen ska aktualiseras är det underförstått att den skattskyldige tidigare hade hemvist i utflyttningsstaten.s. 30

4.En UL-regel i svensk rätt som är ett exempel på en utsträckt skatt­ skyldighet baserad på hemvistprincipen är reglerna om väsentlig an­ knytning. Reglerna finns i 3:3, 7-8 IL och innebär att en skattskyldig person som flyttar från Sverige under vissa givna förutsättningar anses vara obegränsat skattskyldig i Sverige även efter flytten.117 I kombina­ tion med andra regler, t.ex. reglerna om beskattning av aktieavyttringar i 44 kap. IL, kan reglerna aktualiseras i det i avhandlingen diskuterade exemplet.s. 30

5.Ett exempel på en UL-regel som numera blir allt vanligare inom EU är följande.118 Antag att den ordinarie beskattningstidpunkten för vär­ 52 destegring på egendomen infaller vid avyttringen. En utflyttningsregel stadgar dock att det vid utflyttningstidpunkten ska beräknas en skatt på värdestegringar, trots att avyttring inte har skett, men att uppskov med betalning ska ges fram till den tidpunkt då avyttring sker. Eftersom den ordinarie beskattningstidpunkten inte har passerat vid utflyttningstid­ punkten är inkomsten latent. Dessutom medför uppskovet att det hand­ lar om en utsträckt skattskyldighet. I det följande benämns detta exem­ pel av förenklings skäl för uppskov och utgör en variant av den utsträckta skattskyldigheten. Det exempel som analyseras i del II och III är situationen där utflyttningsstaten har ett utsträckt beskattningsanspråk på en latent värdestegring på egendom. Beskattningsanspråket ställs när egendo­ men avyttras, vilket innebär att tidpunkten då krav på betalnings ställs sammanfaller med den ordinarie beskattningstidpunkten. Såväl situa­ tionen att värdestegringar fram till avyttringen (utsträckt skattskyldig­ het) som situationen att värdestegringar fram till flytt (uppskov) omfat­ tas diskuteras. Den underliggande egendomen är en fastighet belägen i utflyttningsstaten eller aktier.s. 30

UR-regler (Utsträckt skattskyldighet för realiserade

inkomster)

1.Samtliga tre kategorier som beskrivits ovan är mycket lika de tre kate­ gorier som redogjorts för i utländsk doktrin. När de två frågeställning­ arna, om utflyttningen leder till ett krav på betalning och huruvida den ordinarie beskattningstidpunkten har passerat vid utflyttningstidpunk­ ten eller inte, ställs mot varandra uppstår en fjärde kategori. Kategorin UR-regler blir ett naturligt resultat i den i avsnitt 1.2.3.1 uppställda matrisen. På senare tid har det i svensk skatterätt införts regler där skatteanspråket ställs vid en framtida händelse (avyttring) men som vid utflyttningstidpunkten avsåg redan realiserade inkomster. Dessa regler faller inom den fjärde kategorin, utsträckt skattskyldighet för realise­ rade inkomster, UR-regler.s. 31

2.53s. 31

3.Efter en allmän beskrivning av kategorin redogör jag nedan för de nya svenska reglerna. En UR-regel avser en inkomst där den ordinarie beskattningstidpunkten har passerat före utflyttningen. Inkomsten är med min terminologi realiserad. Uppskov med betalningen har givits. På grund av detta uppskovsförfarande skjuts kravet på skattebetalning på framtiden. Några krav på den skattskyldige ställs inte i utflyttningsögonblicket (se dock följande avsnitt). Det huvudexempel som analy­ seras i avhandlingen är att en egendom byts mot en annan (realisation) och att ett uppskov med betalningsanspråken ges. Dessa anspråk reses när den tillbytta egendomen avyttras. Motsvarande terminologiska problem som för UL-regler uppstår inte i denna kategori."9 När det gäller UR-regler handlar det alltid om en form av utsträckt skattskyl­ dighet för ett uppskov.s. 32

4.2007 års regler om uppskov vid bostadsbyten (47 kap. IL) är de första av de svenska regler som faller in i denna kategori. Dessa regler innebär att den skattskyldige får uppskov med beskattningen av kapi­ talvinsten på en privatbostad120 om han förvärvar en ny (ersättnings-) bostad inom EU/EES-området. Det är först när ersättningsbostaden avyttras som den svenska staten riktar betalningsanspråk mot den skattskyldige. Reglerna om uppskov vid bostadsbyte i 47 kapitlet IL ändrades från och med den 1 februari 2007. Bakgrunden till ändringen var den fördragsbrottstalan som kommissionen väckt mot Sverige och som sedermera ledde till EU-domstolens dom i målet C-104/06 Kom­ missionen mot Sverige. När reglerna ändrades infördes även ett utökat krav på uppgiftslämnande av de uppskovsinnehavare som har en ersättningsbostad utanför Sverige.121s. 32

5.Jag anser att man kan klassificera de nya reglerna om uppskov vid bostadsbyte som en form av utsträckt skattskyldighet. Inkomsten får anses realiserad i och med avyttringen av ursprungsbostaden, men i och med uppskovet skjuts skatteuträkningen och betalningen av skatten upp till en framtida avyttring av ersättningsbostaden. Regeln kan ses som en utflyttningsskatt, eftersom en förutsättning för uppskovet är att den skattskyldige har varit bosatt i den svenska ursprungsbostaden före 54 avyttring och att han bosätter sig i den utländska bostaden därefter. Det kan därmed antas att det handlar om en fysisk flytt av personen.122 Även 2010 års regler om utsträckt skattskyldighet för uppskov vid andelsbyten och reglerna om framskjuten beskattning vid flytt inom EES-området kan hänföras till denna kategori.123 Vid andelsbytet ses inkomsten som realiserad.124 Ett uppskov medges. Uppskovet tas upp till beskattning när de tillbytta andelarna avyttras. Om den skattskyldi­ ge flyttar ut i tiden mellan det att bytet sker och tidpunkten då kravet på skattebetalning ställs, handlar det om en utsträckt skattskyldighet. Syftet med UR-regler är att ur ett EU-rättsligt perspektiv tillförsäkra utflyttningsstaten beskattningsrätten till inkomster som är hänförliga till en tidsperiod då den skattskyldige var bosatt i utflyttningsstaten. Återigen är skyddet för skattebasen det styrande incitamentet. Det exempel som kommer att analyseras i del II och III är att en egendom har bytts mot en annan (realiserats) och att ett uppskov har medgivits. Krav på skattebetalning ställs först när den tillbytta egen­ domen avyttras. Utflyttningen sker mellan det att bytet gjorts och av­ yttringen sker. Den bortbytta egendomen utgörs av aktier eller en fas­ tighet i utflyttningsstaten och den tillbytta egendomen utgörs av aktier eller en fastighet i inflyttnings staten. Primärt behandlas värdeökningar fram till bytet (realisationen).s. 32

Administrativa krav

1.I avsnitten ovan har fyra kategorier av utflyttningsskatter presenterats. Till de två kategorierna av utsträckt skattskyldighet kopplas vanligtvis olika typer av administrativa krav. Det kan exempelvis handla om krav på ställande av säkerhet för att även efter utflyttningen få ha kvar ett uppskov eller krav på uppgiftslämnande, ansökan eller deklaration. Eftersom de administrativa kraven inte enbart är hänförliga till en ka­ tegori har jag valt att behandla dem separat. Som nämnts i avsnittet ovan införde Sverige krav på uppgiftsläm­ nande när en ersättningsbostad förvärvades inom EES-området i och med 2007 års lagändring (UR-regler). I de fall då personen är skyldigs. 33

2.55 att lämna självdeklaration ska uppgifter lämnas i deklarationen. I annat fall ska han årligen lämna en särskild uppgift enligt lag (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). De uppgifter som ska lämnas är sådana som har betydelse för bedömningen av om upp­ skovet även fortsättningsvis ska kunna medges.125s. 33

3.Efter det att de fyra kategorierna analyserats kommer de vanligaste administrativa kraven som används internationellt sett att analyseras ur ett EU-rättsligt perspektiv (se främst avsnitt 6.10.5, 8.6 och 10.6.). De administrativa kraven behandlas inte ur ett skatteavtalsrättsligt perspektiv, eftersom avtalen inte behandlar dessa typer av problem.s. 34

Sammanfattning

1.Min utgångspunkt är den kategorisering som har gjorts i tidigare forsk­ ning. Jag har dock utvecklat och förtydligat denna genom en kategori­ bildning som baseras på dels beskattningstidpunktens betydelse för indelningen, dels frågan huruvida krav på skattebetalning ställs ome­ delbart vid utflyttningen eller vid en senare tidpunkt. Detta har resulte­ rat i fyra kategorier av utflyttningsskatter: 1) omedelbar beskattning av latenta inkomster (OL-regler), 2) omedelbar beskattning av realiserade inkomster (OR-regler), 3) utsträckt skattskyldighet för latenta inkoms­ ter (UL-regler) och 4) utsträckt skattskyldighet för realiserade inkoms­ ter (UR-regler). De tre första kategorierna följer med en lätt modifie­ ring de i utländsk doktrin gjorda kategorierna: 1) exitskatter avseende orealiserade värdeökningar, 2) exitskatter avseende realiserade in­ komster (återföringar) och 3) utsträckt skattskyldighet. I genomgången ovan har exempel från svensk men även utländsk rätt nämnts.s. 34

2.Min kategoriindelning torde även fungera vid en internationell jäm­ förelse. De tre första kategorierna har tidigare fungerat väl vid en så­ dan.126 Mitt främsta bidrag i denna systematisering är den ijärde kate­ gorin, UR-regler, som under senare år har blivit en allt vanligare form 56 av beskattningsregler. I den fortsatta analysen används primärt de ex­ empel som redogjorts för i detta kapitel.127s. 34

Ordinarie beskattnings- LatentRealiserad

1.tidpunkt / Krav på skat­ tebetalnings. 35

OmedelbarOL-regler128OR-regler129

UtsträcktUL-regler130UR-regler131

1.Tabell II: Fyra kategorier av utflyttningsskatteregler avseende kapitalökningar.s. 35

2.57 I del II och III av avhandlingen analyseras dessa kategorier i förhållan­ de till skatteavtal och EU-rätt. Den egendom som kommer att analyse­ ras är främst aktier och fastigheter. Aktier behandlas oavsett om det handlar om innehav i nationella eller utländska bolag. När det gäller fastigheter har typfallet avgränsats till att omfatta fastigheter i utflytt­ ningsstaten som det primära objektet. Vid ett byte avser den nya fas­ tigheten en fastighet i inflyttningsstaten. De administrativa kraven som kan ställas i kombination med dessa utflyttningsskatter analyseras som nämnts separat. Analysen sker främst utifrån följande sammanfattande förklaring: 1. OL-regler: Utflyttningsstaten beskattar en latent värdeökning pås. 35

3.egendom direkt vid utflyttningen. Värdeökningen har uppstått föres. 36

4.flytten. 2. OR-regler: En egendom byts mot en ny (realiseras). Uppskovs. 36

5.medges (med betalningen av skatten på den realiserade värdeök­s. 36

6.ningen). Utflyttningsregeln innebär dock att krav på skattebetal­s. 36

7.ning avseende uppskovet ställs vid utflyttningstillfället. 3. UL-regler: Utflyttningsstaten har ett utsträckt beskattningsanspråks. 36

8.på en latent värdeökning på egendom. Krav på skattebetalnings. 36

9.ställs när egendomen avyttras. Två olika situationer behandlas; 1)s. 36

10.situationen att värdeökningar fram till avyttringen (även efter flyt­s. 36

11.ten) beaktas, 2) situationen att endast värdeökningar fram till flyt­s. 36

12.ten beskattas (s.k. uppskov). 4. UR-regler: En egendom byts mot en annan (realiseras) och etts. 36

13.uppskov medges. Krav på skattebetalning ställs först när den till­s. 36

14.bytta egendomen avyttras. En utflyttning antas äga rum i tidens. 36

15.mellan det att inkomsten realiserades och det att tillgången avytt­s. 36

16.ras. I detta fall beaktas huvudsakligen värdeökningar fram tills. 36

17.bytet.s. 36

Tillvägagångssätt och material

Allmänt

1.Undersökningen i avhandlingen spänner som nämnts över tre rättsom­ råden: nationell rätt, skatteavtalsrätt och EU-rätt. Analysen sker utifrån dessa tre perspektiv. De två senare perspektiven ges en central roll och utgör två av avhandlingens fyra delar (del II och III). Den interna 58 rätten utgör basen till den kategorisering som har skapats. Kategorise­ ringen utgör den teoretiska ramen och det vetenskapliga avstampet för undersökningen - en utgångspunkt och ett sätt att bestämma studieob­ jektet. Kategoriseringen utgör på detta sätt en del av såväl ämnet som metoden. I del II och III prövas resultatet av kategoribildningen mot skatteavtalen (del II) och EU-rätten (del III). De olika rättsområdena har olika ursprung och olika metodologiska verktyg används inom dem. I de inledande kapitlen till del II (kapitel 2-3) om skatteavtalsrätt och till del III (kapitel 5) om EU-rätt beskrivs dessa särdrag och metodologiska utmaningar närmare. Skälen till att jag har valt att placera dessa avsnitt längre fram i avhandlingen är rent pedagogiska. Jag tror att förståelsen av analysen i dessa delar underlät­ tas av att reflektioner kring den använda arbetsmetoden så långt som möjligt vävs samman med och redogörs för i anslutning till de problem som den är satt att identifiera, lösa eller förklara.132 Avhandlingen innehåller vissa komparativa inslag. Dessa inslag är främst baserade på utländsk doktrin och den bild som ges av andra länders interna rätt genom EU-domstolens praxis. Någon komparativ metod i egentlig mening har inte använts. Syftet med de komparativa inslagen är att tydliggöra de bakomliggande motiven till utflyttningsbeskattningen som fenomen och visa på olika konstruktioner som finns eller har funnits.133 I det komparativa inslaget i avhandlingen ligger fokus på konstruktionerna av utflyttningsskattereglerna, snarare än på studiet av vissa länders rättsordningar eller skatterättsliga familjer.134 En intressant komparativ aspekt vore att studera och analysera de olika metoder som EU:s medlemsstater har valt för att lösa de uppenbara problem som påtalades av EU-domstolen redan år 2004 i och med Lasteyrie-domen. Syftet med avhandlingen är dock inte att presentera den optimala utflyttningsskatteregeln, utan snarare att identifiera och kritiskt analysera några av de problem som uppstår i och med att dessa typer av beskattningsregler kolliderar med skatteavtals- och EU-rätten. En komparativ undersökning av ovan nämnt slag faller därmed utanför ramen för avhandlingen.s. 36

2.59s. 37

3.Det problemidentifierande angreppssättet medför att vissa friheter har tagits i förhållande till de traditionella rättskällorna.135 Som exem­ pel kan nämnas att såväl Skatteverkets ställningstaganden, Skatterättsnämndens beslut som meddelanden från kommissionen till viss del bidrar till analysen i avhandlingen. Dessa typer av rättskällor räknas vanligtvis inte till de ”traditionella rättskällorna”. Att denna typ av källor används utgör en naturlig konsekvens av syftet med avhandling­ en, eftersom de tydliggör några av de problem som rättstillämparen ställs inför.s. 38

4.De mest centrala rättskällorna i den skatteavtalsrättsliga delen utgörs av OECD:s modellavtal, dess kommentarer och det nordiska skatteavtalet. När det gäller EU-rätten är det främst EU-domstolens praxis rörande de fria rörligheterna inom unionen som har använts. För framförallt EU-rättens del gäller att aktuella monografier i relativt stor utsträckning saknas. Mot bakgrund av den snabba rättsutvecklingen inom EU blir systematiseringar av EU-domstolens praxis relativt snabbt inaktuella. En stor mängd artiklar från vetenskapliga tidskrifter har därför använts. Artiklarna är främst hämtade ur internationella tidskrifter på skatterättens område. Material efter den 30 juni 2010 har endast undantagsvis beaktats.s. 38

Tidigare forskning

1.När det gäller tidigare forskning avseende utflyttningsbeskattning kan främst fem verk nämnas. För det första finns två verk författade på tyska. De tyskspråkiga verken behandlar de österrikiska utflyttningsreglerna som gällde år 1996 och de tyska reglerna från år 2008.136 Des­ sa två verk har jag tillgodogjort mig i liten utsträckning med hänsyn till språkliga barriärer. För det andra finns två verk författade på engelska. De två engelskspråkiga verken har redan nämnts ovan och avser dels 60 en nederländsk avhandling från år 1998 författad av Betten, dels en rapport från ett seminarium med IFA från år 2002.137 Verken har som framgått ovan inspirerat mig till att göra en kategorisering. I övrigt är min ambition att företa en djupare vetenskaplig analys när det gäller de internationella aspekterna (skatteavtals- och EU-rätt) av utflyttningsskatter än den Betten har företagit. Bettens avhandling är rättsdogmatisk, komparativ och till stor del systematiserande till sin karaktär. IFArapporten innehåller en översiktig sammanställning över olika utflyttningsskatteregler i olika länder. I avhandlingsarbetet har jag främst använt mig av den generalrapport som skrivits mot bakgrund av de olika nationella rapporterna. För det tredje bör Nelsons avhandling, Utflyttning av aktiebolag: en analys i ljuset av den internationella skat­ terätten och EU-rätten, som publicerades i mitten av juni 2010, näm­ nas. Nelsons avhandling handlar om utflyttning av aktiebolag och be­ handlar i stor utsträckning andra typer av frågeställningar än dem jag behandlar i denna avhandling.138 Nelson behandlar dessutom endast det som i denna avhandling går under benämningen omedelbar beskatt­ ning. I förhållande till tidigare forskning om utflyttningsbeskattning är min undersökning mer problemidentifierande till sin karaktär. Därtill sker en mer omfattande analys avseende de olika kategorierna av utflyttningsskatter i förhållande till skatteavtalsrätten och EU-rätten än den som har skett tidigare. Teoribildningen kring utflyttningsskatterna gör analysen tillämpbar även utanför en rent svensk kontext. När det gäller skatteavtalsrättens förhållande till utflyttningsskatter­ na utgör mitt bidrag ett pionjärarbete nationellt sett. Däremot finns flera verk som utförligt beskriver de mer allmänna skatteavtalsrättliga frågeställningar som behandlas i avhandlingens andra och tredje kapi­ tel. Som exempel kan Sandströms avhandling Svenska dubbelbeskatt­ ningsavtal i vad de avse skatt å inkomst eller förmögenhet 39 (1949), Lindencronas båda verk Skatter och kapitalflykt140 (1972) och Dubbelbeskattningsavtalsrätt141 (1994), Mattsons Svensk internationell be­ skattningsrätt'42 (1971-2004), Dahlbergs Svensk skatteavtalspolitik ochs. 38

2.61 utländska basbolag'43 (2000), Barenfelds Taxation of Cross-Border Partnerships'44 (2005) och Hillings Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market'45 (2005) nämnas. Även internationellt sett finns en mängd litteratur på detta område.146 Skatteavtalsrättsliga tolkningsoch metodfrågor har fått förnyad aktualitet de senaste åren. Dessa dis­ kuteras närmare i kapitel 2.s. 39

3.Den EU-rättsliga litteraturen och forskningen har under de senaste tio åren vuxit enormt. Problemet är att den EU-rättsliga litteraturens aktualitet är starkt begränsad av den hastighet som domstolen avkunnar domar med. Som exempel kan nämnas att efter det att Ståhl och Pers­ son Österman publicerade sin bok EG-skatterätt (2006)147 har domsto­ len avgjort ytterligare hundra mål rörande den direkta beskattningen. Av denna anledning har jag funnit mig tvungen att göra en (i stor utsträckning självständig) analys av rättsläget och fastställa hur dom­ stolen gör sin restriktionsprövning och vilka rättfardigandegrunder som är aktuella (just nu). Kapitel 7 och kapitel 9 är resultatet av denna ana­ lys och utgör en rättsdogmatisk systematisering av gällande rätt. Dessa båda kapitel är inte kopplade till utflyttningsbeskattningen utan slutsat­ serna som dras är mer generellt tillämpliga. Det ska även nämnas att Terra och Wattel kom med sin senaste upplaga av European Tax Law år 2008148 och att Helminen i slutet av år 2009 publicerade boken EU tax law: direct taxation.'49 I boken behandlar hon heia EU-rättens inflytande på den direkta beskattningen. I det andra kapitlet behandlas fri rörlighet inom EU.'50 Även Dahlbergs monografi från år 2005, Di­ rect Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital'5', bör nämnas även om den är av något äldre datum. Samtliga dessa verk har beaktats i del III av avhandling­ en.s. 40

4.Förhållandet mellan skatteavtalsrätten och EU-rätten är komplicerat och forskningen inom området mindre omfattande än den för rättsom­ rådena var för sig. I internationell doktrin finns flera samlingsverk med 62 uppsatser.152 Även Pistones avhandling The Impact of Community Law on Tax Treaties'53 (2002) och Hillings avhandling, Free Movement and Tax Treaties in the Internal Market154 (2005) kan nämnas. Hilling har under senare år även publicerat två artiklar i ämnet.155 Det är min för­ hoppning att jag med denna avhandling kan bringa ytterligare ljus över detta komplicerade förhållande.s. 40

Terminologi

1.I två avsnitt ovan har centrala begrepp såsom utflyttningsskatt, ordina­ rie beskattningstidpunkt och krav på skattebetalning analyserats.156 Ytterligare några terminologiska ställningstaganden förekommer hitin­ tills. Dessa sammanfattas kort i det följande. Därefter diskuteras de terminologiska problem som har uppstått i och med Lissabonfördragets ikraftträdande. För det första har det konstaterats att med begreppet kapitalökningar omfattas såväl vinster vid avyttring (kapitalvinster) som orealiserade värdestegringar. Som en synonym till orealiserade värdestegringar används även termerna latenta värdeökningar (eller latenta inkoms­ ter).157 För det andra används termerna aktie och andel som synony­ mer.158 För det tredje används även termerna fastighet, bostad och fast egendom som synonymer.159 Slutligen används verbet byta även när det handlar om en försäljning av en ursprungsfastighet i situationer när en ersättningsfastighet köps och uppskov med beskattningen medges.160 Den 1 december 2009 trädde Lissabonfördraget i kraft inom EU. Fördraget är ett ”ändringsfördrag”.161 Lissabonfördraget innehåller en översyn av såväl formell som materiell karaktär. Som exempel kan nämnas att EG försvunnit och ersatts med EU. EU är numera dessutoms. 41

2.63 en juridisk person. Förändringen återspeglas även i att EG-domstolen har bytt namn till EU-domstolen och att EG-rätten benämns EU-rätten även på skatteområdet.162 EG-fördraget har ändrat namn till Fördraget om Europeiska Unionens Funktionssätt (EUF-fördraget).163 När det gäller artiklarna om de olika fria rörligheterna har dessa endast ändrats formellt sett. Ny numrering har skett och ett modernare språk tillämpas i vissa delar.164s. 41

3.Lissabonfördragets terminologiska ändringar utgör ett pedagogiskt problem. Ett sätt att hantera de terminologiska problemen vore att den äldre terminologin i form av EG-rätt, EG-domstolen etc. används för rättsakter, rättsfall, doktrinuttalanden mm som avser tiden före den 1 december 2009. För tiden därefter skulle den nya terminologin (EUrätt, EU-domstolen, etc.) kunna användas. En sådan blandad termino­ logi kan komma att leda till att varierande termer används inom ramen for samma mening, eller i vart fall inom samma stycke. Viss förvirring kan uppstå. Av denna anledning använder jag mig genomgående av den nya terminologin som har införts i och med Lissabonfördraget. Detta görs för samtliga rättskällor, oavsett från när i tiden de härrör. Direkta citat och titlar mm ändras naturligtvis inte. Även numreringen av fördragsartiklarna i EUF-fördraget jämfört med EG-fördraget är som nämnts ny. I huvudsak används de nya artiklarna i EUF-fördraget. De tidigare artiklarna i EG-fördraget (eller EEG-fördraget) sätts inom [] där så anses ändamålsenligt. När det gäller Lissabonfördraget och de ändringar som det har medfört i och med EUF-fördraget använder jag mig av Sieps konsoliderade version av EU:s fördrag från år 2008.165s. 42

Disposition

1.Avhandlingen består av fyra delar. Den första delen utgör bakgrunden till utflyttningsbeskattningen och kan ses som det vetenskapliga avstampet till del II och del III som är de mer analyserande delarna i avhandlingen. I och med den kategoribildning som har gjorts i den 64 första delen har analysen i de senare delarna kunnat genomföras utan en allt för stark koppling till de nationella reglerna. Den nationella rätten utgör i stället en integrerad del av de olika kategorierna. Del II behandlar skatteavtalsrättsliga problem och del III EUrättsliga problem. I del IV, som utgör den avslutande delen, samman­ fattas i huvudsak de slutsatser som dragits tidigare i avhandlingen. Av analysen i avhandlingens senare delar kommer det att framgå att EUdomstolen till viss del beaktar och respekterar ingångna skatteavtal. Av denna anledning studeras skatteavtalen före EU-rätten. Del II (skatteavtalsrätt) består av tre kapitel (kapitel 2-4). I ett inle­ dande kapitel redogörs för rättsområdets särskilt aktuella tolkningsoch metodfrågor. Vilka underliggande principer och rättskällor görs gällande vid skatteavtalstolkning? Om en bestämmelse i ett avtal tolkas på så sätt att den innebär att den nationella rätten och skatteavtalsbe­ stämmelsen leder till olika resultat uppstår frågan vilken regel som har företräde. Även denna fråga behandlas i kapitel 2. I kapitel 3 analyse­ ras den arbetsmetod som vanligtvis används vid skatteavtalstolkning och tillämpning. Särskild vikt läggs vid problem som kan uppkomma vid utflyttningsbeskattning i allmänhet (men även för andra skattereg­ ler). Som exempel på frågeställningar som analyseras är vad som hän­ der i förhållande till tidigare ingångna avtal när en avtalsslutande stat inför nya beskattningsregler (som exempelvis utflyttningsskatter). I det sista kapitlet i del II (kapitel 4) analyseras OECD:s modellavtal och det nordiska avtalet mot bakgrund av de fyra kategorierna av utflyttnings­ skatter. Flera tolknings- och tillämpningsproblem identifieras. De fles­ ta av dessa uppstår på grund av att skatteavtalen inte är skrivna med tanke på utflyttningsbeskattningsproblematiken. Del III (EU-rätten) består av 6 kapitel (kapitel 5-10). På motsvaran­ de sätt som del II inleds del III med ett allmänt kapitel om metodfrågor och andra utgångspunkter (kapitel 5). EU-domstolen ges en central roll i och med att det främst är domstolen som ger de fria rörligheterna i EUF-fördraget deras materiella innehåll. I kapitel 5 presenteras även den tvåstegsprövning som EU-domstolen kan sägas tillämpa för att bedöma om en nationell regel utgör ett förbjudet hinder för de fria rörligheterna i fördraget. Prövningen innebär att domstolen först tar ställning till huruvida det föreligger en restriktion (restriktionsprövning) och om så är fallet därefter avgör huruvida hindret kan rättfärdi­ gas (rättfärdigandeprövning). Om hindret går att rättfärdiga utgör det inte ett förbjudet hinder. Dispositionen till kapitel 7-10 bygger ävens. 42

2.65 den på denna tvåstegsprövning. Innan denna prövning görs har ett ka­ pitel där de mål som EU-domstolen avgjort rörande utflyttningsbeskattning skjutits in (kapitel 6). Skälet till att detta kapitel finns med är att undvika onödiga upprepningar. Kapitlet utgör bakgrundsmaterial och är deskriptivt till sin karaktär och kan med fördel hoppas över av den i domarna insatte läsaren. När det gäller utflyttningsbeskattningens område har utöver EU-domstolen även kommissionen och rådet kom­ mit med rättsakter. Även dessa omnämns kort i kapitel 6. I kapitel 7 analyseras hur EU-domstolen gör restriktionsprövningen och i kapitel 9 hur domstolen gör rättfärdigandeprövningen. Analysen av de olika kategorierna av utflyttningsskatter görs i kapitel 8 (restriktionsprövning) respektive 10 (rättfardigandeprövning). Skälet till denna tudel­ ning är att jag uppfattar att framställningen tjänar på att knyta den särskilda analysen av utflyttningsskatterna närmare analysen av den allmänna EU-rättsliga prövningen (restriktions- respektive rättfardigandeprövningen). Dispositionen minskar också risken för allt för mycket upprepningar, eftersom det allmänna och det särskilda knyts närmare varandra. Alternativet hade varit att jag först hade beskrivit hela EU-domstolens tvåstegsprövning och först därefter prövat utflyttningsbeskattningen mot densamma. En sådan disposition hade lett till fler upprepningar.s. 43

3.Sammanfattningen i del IV (kapitel 11) sker på ett tematiskt sätt ge­ nom att respektive kategori sammanfattas utifrån såväl ett interrättsligt, ett skatteavtalsrättsligt som ett EU-rättsligt perspektiv. Syftet med sammanfattningen är att se hur de olika rättsområdena interagerar. När dessa sätts samman uppkommer såväl nya insikter som nya frågor. Allra längst bak i avhandlingen finns tabell V som innehåller en över­ sikt över de fyra kategorierna av utflyttningsbeskattningsregler. Syftet med tabellen är att göra de fyra kategorierna lätt och snabbt tillgängli­ ga för läsaren. 66s. 44

DEL IISKATTEAVTALSRÄTT

1.”Jag tror inte något jag inte vet...s. 45

2.och Jen här gången vet jag inte”s. 45

Skatteavtalsrättsliga utgångspunkter

Inledning

Bakgrund

1.Skatteregler som är ändamålsenliga och effektiva i ett nationellt sam­ manhang behöver inte nödvändigtvis vara det i en gränsöverskridande situation. I gränsöverskridande situationer uppkommer ofta komplexa problem. Gränsöverskridande situationer skapar också möjligheter för skattskyldiga att skatteplanera och att minska sin skattebörda. Detta innebär att den nationella regeringen måste skapa skydd mot kapital­ flykt och intäktsbortfall. Ett sätt att förhindra detta är att införa utflytt­ ningsskatter. Redan här kan således konflikten mellan ett lands behov av att skydda sin skattebas i största möjliga utsträckning och ett av syftena med skatteavtalen (dvs. att fördela beskattningsrätten och att undanröja den dubbla beskattningen) lyftas fram.166 I inledningen till avhandlingen har nämnts att en utgångspunkt vid beskattningen, historiskt sett, är att länder är suveräna i förhållande till varandra. Detta innebär framför allt två saker i beskattningshänseende. För det första innebär det en makt för staten att utöva beskattningsrät­ ten inom sitt eget territorium. För det andra innebär det ett skydd mot att andra stater beskattar inom statens territorium med stöd av exem­ pelvis hemvist- eller källstatsprincipen.167 Dessa omständigheter utgör dock inte en garanti för att undvika en situation av dubbelbeskattning. En sådan uppstår ofta i och med att en person kan anses ha en så stark anknytning till två stater att båda staterna beskattar personen ifråga. Synsättet baseras på hemvistprincipen. Som exempel kan de svenska UL-reglerna om väsentlig anknytning nämnas. En dubbelbeskattning kan också uppstå pga. att inkomsten har en så stark anknytning till en viss stats territorium att inkomsten beskattas där. Ett sådant beskatt-s. 2

2.69 ningsanspråk har sin grund i källstatsprincipen. Om personen har sin anknytning i en stat och inkomster från en annan stat kan dubbelbe­ skattning uppstå.s. 2

3.För att möjliggöra ett fritt utbyte av exempelvis arbetskraft mellan OECD:s medlemsländer rekommenderas länderna att ingå avtal med varandra för att undanröja det hinder som den dubbla beskattningen utgör.168 Till hjälp för avtalsslutande stater har OECD utarbetat ett modellavtal, Modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögen­ het.'69 OECD:s modellavtal benämns i det följande modellavtalet eller enbart avtalet i de fall där det av kontexten framgår att det är modellav­ talet som åsyftas.s. 3

4.Modellavtalet är aldrig direkt tillämpligt, utan utgör ett förslag till avtal som OECD:s medlemsländer har enats kring. För drygt tio år sedan (1998) var Sverige ett av tre länder i världen som hade flest in­ gångna skatteavtal.170 Många av dessa bygger till stora delar på modellavtalet.s. 3

5.Jag har valt att redan i denna inledning beskriva skatteavtalens syfte och funktion (avsnitt 2.1.2). Anledningen till att avsnittet har placerats redan i detta inledande skede av kapitlet är att det är centralt för tolk­ ningen och tillämpningen av skatteavtalen. Det kommer i senare kapi­ tel att visa sig att skatteavtalen inte är skrivna med tanke på det stora flertalet av de situationer som utflyttnings skatter skapar, varför syftet med avtalen kan komma att utgöra en viktig del vid tolkningen och tillämpningen.171 I detta inledande avsnitt presenteras också skatteavta­ lens rättsliga ställning i förhållande till nationell rätt (avsnitt 2.1.3). Som nämnts i inledningskapitlet är detta en viktig fråga att klargöra innan själva analysen påbörjas.s. 3

6.Detta inledande avsnitt avslutas med ett avsnitt (2.1.4) där jag redo­ gör för vad som kommer att tas upp i kapitlet och för huvuddragen i 70 del II om skatteavtalsrätten. Vidare kommenteras kort det material och den terminologi som huvudsakligen används.s. 3

Skatteavtalens funktion

1.Ursprungligen var syftet med skatteavtalen att undvika dubbelbeskatt­ ning. Att förhindra dubbelbeskattning är fortfarande det primära syftet med skatteavtal, men även andra syften erkänns idag.172 Att så är fallet framkommer bland annat av att titeln på modellavtalet har ändrats. Modellavtalet innehåller inte längre enbart en hänvisning till undvi­ kande av dubbelbeskattning. I inledningen till modellavtalet anges flera syften med avtalen. Förutom att undvika dubbelbeskattning anges i modellavtalet syften som att förhindra skatteflykt och att förbjuda diskriminering.173 Som ytterligare en av skatteavtalens funktioner tar Lindencrona därutöver upp fördelning av beskattningsrätten mellan stater. Han diskuterar bland annat de olika målsättningar som en stat kan tänkas ha vid en avtalsförhandling där fördelningen görs. En statsfinansiell målsättning är att få så stor del av beskattningsunderlaget som möjligt. Även andra målsättningar kan vara aktuella. Som exem­ pel nämner Lindencrona ekonomisk-politiska målsättningar och skattepolitiska värderingar. En ekonomisk-politisk målsättning skulle ex­ empelvis kunna vara önskan att uppnå en neutral beskattning.174 Ett exempel på en skattepolitisk värdering är att en stat önskar beskatta individers inkomster med en progressiv skattesats.175 Sverige har idag ingått skatteavtal med samtliga EU:s medlemssta­ ter176 och många andra länder. Även om stater har ingått skatteavtal i syfte att undvika dubbelbeskattning förekommer det situationer när dubbelbeskattning uppstår. Detta kan bero på att avtalen inte är full­s. 4

2.71 ständiga eller på grund av att begrepp i avtalen tolkas olika i de två staterna.177 Med internationell dubbelbeskattning avses enligt OECD178 ”uttagande av jämförbara skatter i två (eller flera) stater från samma skattskyldig på samma underlag och för samma tidsrymder”.s. 4

3.Skatteavtalen är inte utformade med beaktande av alla de utflyttningsskatter som förekommer, varför utflyttningsbeskattning i flera fall kan komma att medföra en dubbelbeskattning. Många skatteavtal inne­ håller bestämmelser om att behöriga myndigheter i respektive stat ska verka för att en ömsesidig överenskommelse kommer till stånd när en dubbelbeskattning inte undanröjs genom fördelningsartiklarna och metodartiklarna i avtalet. Bestämmelser om ömsesidiga överenskom­ melser finns i alla avtal som Sverige har ingått. Bestämmelserna har utformats i enlighet med artikel 25 i modellavtalet.179s. 5

4.Även syftet att förhindra skatteflykt och att undvika dubbel icke­ beskattning är viktigt för skatteavtalens funktion. Vad som avses med skatteflykt får dock anses något oklart. I kommentaren till artikel 1 nämns såväl otillbörlig användning180 (improper use), skatteundandragande181 (tax avoidance), skatteflykt182 (tax evasion) som missbruk183 (abuse). De olika begreppen definieras inte i kommentaren. Kommen­ taren ger intryck av att någon egentlig åtskillnad mellan de olika be­ greppen inte är åsyftad. Enligt modellavtalet synes samtliga dessa be­ grepp ta sikte på ett otillbörligt förfarande.184 Det otillbörliga förfaran­ det kan uppnås genom att en inkomst beskattas lägre än avsett med stöd av användandet av avtal eller att avtalen utnyttjas i syfte att uppnå andra förmåner som inte har varit avsedda. Flertalet av de exempel som nämns i kommentaren till artikel 1 handlar om företagsbeskatt­ 72 ning.185 Ett exempel avser en fysisk person och tar dessutom sikte på en utflyttningssituation (punkt 9). Exemplet är att en person flyttar till en annan stat enbart i syfte att kringgå eller lindra beskattningen av en försäljning av hans väsentliga innehav av aktier i ett företag. Enligt artikel 13(5) ska beskattning ske i den stat där den skattskyldige har hemvist vid tidpunkten för avyttringen. Detta utflyttningsförfarande är enligt modellavtalet ett exempel på en konstlad juridisk transaktion.1861 punkt 9.5 betonas vikten av att det ska vara det huvudsakliga syftet med transaktionen som ska bedömas. Det är endast när det huvudsakli­ ga syftet är att uppnå en mer förmånlig skattesituation som det antas vara ett missbruk av avtalet. Enligt Lindencrona avses såväl legala som illegala förfaranden med termen internationell skatteflykt.187 Denna tolkning framgår enligt min uppfattning inte direkt av kommentaren. Det som framgår är att förfarandena är otillbörliga och bör hindras. Vissa utflyttningsskatter är konstruerade för att täcka hål i den na­ tionella lagstiftningen och syftar till att förhindra skatteflykt och skatteundandragande.188 I avsnitt 3.2 nedan diskuteras frågan om utflyttningsregler som har dessa syften begränsas av skatteavtalen.189 Ett fjärde syfte med skatteavtalen är att förhindra diskriminering. Särskilda regler om förbud mot diskriminering finns i artikel 24 i modellavtalet. Primärt är det förbud mot diskriminering av utländska företag och utländska medborgare som avses. Effekten av att tillämpa en icke-diskrimineringsartikel är att en särbehandling av det utländska subjektet undviks.190s. 5

5.73s. 6

Skatteavtalens rättsliga ställning i svensk rätt

1.Det står varje land fritt att välja vilka principer som ska bestämma skatteavtalens ställning i förhållande till intern rätt. Utgångspunkten när man diskuterar förhållandet mellan nationell rätt191 och internatio­ nell rätt brukar vara huruvida en stat anlägger ett dualistiskt eller monistiskt synsätt. Ett dualistiskt synsätt innebär att man ser internationel­ la åtaganden och den nationella rätten som två separata legala system som existerar oberoende av varandra. Ett dualistiskt synsätt kräver ett införlivande av de internationella åtagandena för att de ska bli nationell rätt. Ett monistiskt synsätt innebär att man ser de internationella åta­ gandena och den nationella rätten som ett och samma legala system, varför något införlivande inte krävs.192 Sverige tillämpar ett dualistiskt synsätt.1931 Sverige sker införlivandet genom särskilda lagar, i det föl­ jande ”införlivandelagen”.194 Införlivandelagen består vanligtvis av ett fåtal paragrafer och en bilaga som innehåller avtalet in extenso. 74 I en avhandling från år 1998 redogör Aldén för principerna om re­ gelkonkurrens inom skatterätten.195 Aldén analyserar bland annat skat­ teavtalens förhållande till nationell rätt. En intressant fråga som analy­ seras är huruvida skatteavtalsrättsliga regler har en högre dignitet (rang) än regler i den nationella skatterätten (IL). Om så vore fallet skulle lex superior-principen196 kunna användas på så sätt att avtalets regler generellt sett skulle ges företräde. Med stöd av hur avtalen inför­ livats i svensk rätt drar Aldén slutsatsen att de båda regelmassorna har samma dignitet.197 Denna slutsats påverkas inte av avtalens folkrättsli­ ga ursprung.198 Slutsatsen att införlivandelagen (avtalsreglerna)199 har samma dignitet som exempelvis nationella regler i IL bekräftas av Regeringsrättens praxis.200 Praxis stödjer därmed slutsatsen att lex superior-principen inte är tillämplig i dessa situationer. En vanlig uppfattning i doktrinen är att skatteavtalen har en över­ ordnad ställning i förhållande till den interna rätten och att detta base­ ras på den s.k. gyllene regeln.201 Jag delar inte denna uppfattning om innebörden av den gyllene regeln men tar upp frågan i detta samman­ hang baserat på den nyss nämnda uppfattningen. Är 1972 beskrev Lindenerona den svenska internationella skatterät­ tens ställning som att den bestod av två delar. Den ena delen var den interna internationella skatterätten och den andra var dubbelbeskattningsavtalsrätten (skatteavtalsrätten): "dubbelbeskattningsavtalsrätten [skatteavtalsrätten] utgör ett från den interna rätten särskilt system som skall tillämpas samtidigt med detta”.202 Uppdelningen baseras huvudsakligen på det sätt på vilken rätten hade tillkommit. Den interna internationella skatterätten har tillkommit på precis samma sätt som övrig nationell rätt och kan således ensidigt ändras av den svenske lagstiftaren.203 Skatteavtalsrätten har tillkommit genom avtalsförhand­ lingar med andra staters regeringar. Detta innebär att skatteavtalsrättens. 7

2.75 har en speciell ställning när det gäller lagändringar, rättskällor och tolkningsmetoder, menar Lindencrona.204s. 8

3.Lindenerona beskrev i sin avhandling från år 1972 att avtalets be­ stämmelser alltid tar över den interna internationella skatterätten. Den interna internationella skatterätten måste dock beaktas eftersom en bestämmelse i ett avtal inte kan utnyttjas om inte den interna interna­ tionella skatterätten medger det.205 Detta kan ses som ett första uttryck för den s.k. gyllene regeln.s. 9

4.Den gyllene regeln återfinns numera i alla införlivandelagar efter Korea-avtalet (1982) och innebär att ”[ejtt dubbelbeskattningsavtal endast kan begränsa, aldrig utvidga den rätt att beskatta som tillkom­ mer en stat enligt dess interna internationella skatterätt. "206 Lindencrona menar att den gyllene regeln innebär att man rent arbetsmetodologiskt först ska studera vad den interna rätten säger i ett visst avseende och först därefter studerar man det aktuella skatteavtalet.207 Om en intern svensk regel stadgar att Sverige kan beskatta en inkomst, medan avtalet begränsar denna rätt måste Sverige avstå från beskattningsrät­ ten.208 Om avtalet däremot medger att Sverige får beskatta inkomsten kan så ske.209s. 9

5.Den gyllene regeln har därutöver tolkats som att skatteavtalen har en överordnad ställning i förhållande till den interna rätten.210 Även i utländsk doktrin har den gyllene regeln tolkats som att den ger företrä76 de for skatteavtalen vid en regelkonflikt.211 Detta synsätt, att skatteavta­ len har företräde framför nationell rätt, har länge varit det rådande syn­ sättet.212 Att detta synsätt går att härleda ur den gyllene regeln är jag dock inte övertygad om. Sett till sin ordalydelse säger den gyllene re­ geln ingenting om de olika rättskällornas dignitet (dvs. att skatteavtalen ska vara överordnad intern rätt, en form av vertikal verkan). Jag delar således inte den i doktrinen presenterade uppfattningen om innebörden av den gyllene regeln. För mig framstår den gyllene regeln endast som en bestämmelse som stadgar att skatteavtalen inte kan utvidga den beskattningsrätt som följer av interna regler (en form av horisontell verkan). Detta innebär att om Sverige tillerkänns beskattningsrätten enligt ett avtal krävs stöd för denna beskattningsrätt även i den natio­ nella rätten. Även Regeringsrätten synes tolka den gyllene regeln på det sätt som jag förespråkat ovan. I RÅ 2008 ref. 24 skriver Regerings­ rätten (se särskilt andra meningen):s. 9

6.En lag om skatteavtal har ingen särställning i förhållande till andra la­s. 10

7.gar. När det i 2 § i den aktuella lagen i lydelsen enligt SFS 1992:856s. 10

8.sägs att ”[Avtalets] beskattningsregler ska tillämpas endast i den måns. 10

9.dessa medför inskränkningar av den skattskyldighet i Sverige som an­s. 10

10.nars skulle föreligga” innebär detta bara att avtalet inte kan utvidga des. 10

11.skatteanspråk som följer av lag.s. 10

Disposition, material och terminologi

1.Syftet med kapitel 2 är att redogöra för skatteavtalsrättsliga utgångs­ punkter, tolknings- och metodfrågor vilka är relevanta för den fortsatta analysen i avhandlingen. Det är framförallt två delområden som be­ handlas i kapitlet. För det första diskuteras de tolkningsmetoder och rättskällor som vanligtvis är relevanta vid tolkningen av skatteavtal (2.2). En tolkning av ett skatteavtal kan leda till ett med den interna rätten oförenligt resultat. I avsnitt 2.3 diskuteras vad som händer i des­ sa situationer. Dessa situationer benämns i det följande regelkonkur­ rens. Frågorna har fått förnyad aktualitet i och med RÅ 2008 ref. 24. I avsnitt 2.3.3 diskuteras dessa frågors förhållande till ämnet för avhand­ lingen och de mest centrala utgångspunkterna för det fortsatta arbetets. 10

2.77 ges. Kapitlet avslutas med en kort sammanfattning av de mest centrala utgångspunkterna (avsnitt 2.4).s. 10

3.Jag har som nämnts redan i avsnitt 1.3.1 valt att fokusera på OECD:s modellavtal. Det finns även andra modellavtal. Skälet till att jag har lagt OECD:s modellavtal till grund för analysen är främst att modellen har stort genomslag i EU:s medlemsstater, att den primärt utgör en modell för avtal mellan industrialiserade länder och att den har legat till grund för de andra modellerna.213 Att använda OECD:s modellavtal torde därmed ge resultatet av analysen i avhandlingen ett så brett användningsområde som möjligt. Den konsoliderade versionen av OECD:s modellavtal från år 2008 har använts.214 För att nyansera den bild som modellavtalet ger och för att ge en mer svensk ”syn” på frågorna analyseras även det nordiska avtalet.215 Någon närmare studie av ytterligare avtal har inte gjorts. Vissa intressanta konstruktioner i andra svenska skatteavtal har dock uppmärksammats.216s. 11

4.Hänvisningar sker företrädesvis till modellavtalet. I de fall där det nordiska avtalet avviker från modellen kommenteras detta genomgå­ ende. Det finns en översättning av 1992 års modellavtal till svenska.217 Översättningen är inte officiell, varför den engelska texten har använts i avhandlingen. För att inte blanda samman punkterna i avtalstextens artiklar och punkterna (paragraferna) i kommentarerna till OECD:s modellavtal refererar jag de första som X(l) och de andra som p.l (eller punkt 1).s. 11

5.I kapitel 3 sker en första probleminventering rörande skatteavtalens tillämpning på utflyttningsskatterna. Denna inledande probleminven­ tering sker efter en arbetsmetod som vanligtvis används vid tolkning 78 och tillämpning av skatteavtal. I kapitlet har frågor och problem av allmän betydelse för utflyttningsskatter samlats. I kapitel 4 sker däref­ ter en fördjupad analys av skatteavtalsrättsliga problem som uppkom­ mer i förhållande till de olika kategorierna av utflyttningsskatter röran­ de kapitalökningar. Den fördjupade analysen sker främst utifrån de olika fördelningsartiklarna och metodartiklarna. Som kommer att visas uppstår olika typer av problem vid behandlingen av de olika kategori­ erna. I avhandlingen använder jag termen skatteavtal i stället för termen dubbelbeskattningsavtal. Skälen till detta är att skatteavtalen har fler syften än att förhindra dubbelbeskattning. I nyare litteratur och lagtext används företrädesvis också termen skatteavtal.218 Även OECD har ändrat titeln på modellavtalet och utesluter numera hänvisningen till dubbelbeskattning.219 Vidare använder jag mig av termerna modellavta­ let eller avtalet när jag diskuterar OECD:s modellavtal. Med begreppet kommentarerna åsyftas kommentaren till modellavtalet. Begreppet används företrädesvis i formen pluralis, eftersom jag uppfattar att de bör ses som olika delar och inte som en ”paketlösning”.220 Det ska även observeras att jag är medveten om att avtalet aldrig är direkt tillämpligt utan bara en modell till stöd för stater när de vill utforma och sluta (bilaterala) avtal. Detta hindrar dock inte att jag diskuterar avtalet ut­ ifrån given terminologi som tillämpligt. En sådan terminologi leder främst till att språket flyter bättre. Som framgår av avsnittet ovan är det införlivandelagen som utgör den lag som ska tillämpas. I det följande används dock uttrycket tilllämpligt skatteavtal (eller dyl. benämning) trots att den något mer kor­ rekta benämningen antagligen är ”införlivandelag xxxx:xxx med bilagt skatteavtal”.s. 11

Tolkning av skatteavtal

Bakgrund

1.I avsnitt 2.1.3 ovan har förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal diskuterats. Slutsatsen har dragits att skatteavtal (eller snarare införli-s. 12

2.79 vandelagen) har samma dignitet som annan svensk lag. En central frå­ ga i anslutning till detta är om skatteavtalen ska tolkas på samma sätt som annan svensk lag.s. 12

3.I Sverige införlivas, som nämnts, skatteavtalen genom införlivande­ lagen. Det är införlivandelagen som tillämpas av domstolarna och inte de folkrättsligt förankrade avtalen.221 Det är dock en utbredd uppfatt­ ning i doktrinen att avtalen behåller sin karaktär av folkrätt, vilket in­ nebär att de har en folkrättlig och en internrättslig sida.222s. 13

4.Det finns flera problem vid tolkning av skatteavtal. Avtalen syftar bland annat till att undvika dubbelbeskattning och skapa förutsebarhet för de inblandade staterna och för de skattskyldiga. Vid avtalstolkning förekommer ofta att den avtalsstat som tolkar avtalet gynnas av tolk­ ningen.223 Vidare finns det en insikt om att det inte går att helt utesluta hänvisningar till nationell rätt i avtalen. Dessa omständigheter resulte­ rar ofta i olika tolkningar av uttryck i de båda avtalsstaterna. Detta kan i sin tur leda till dubbelbeskattning eller icke-beskattning. En viktig målsättning vid avtalstolkningen är därför att uttryck i avtalet ska ges samma innebörd i de båda avtalsslutande staterna.224s. 13

5.Det är framförallt två olika tolkningsmetoder som kan aktualiseras när det gäller skatteavtalstolkning. De två metoderna är den internrätts­ liga och den folkrättsliga tolkningsmetoden. En internrättslig tolk­ ningsmetod innebär att utgångspunkten för tolkningen tas i den natio­ nella rätten. När det uppstår en oklarhet angående vad som avses med ett uttryck i avtalet ser man till den betydelse uttrycket har i nationell skatterätt i allmänhet. Vid en intemrättslig tolkningsmetod använder man sig av nationella rättskällor såsom lagtext, förarbeten och rätts­ praxis. I såväl förarbeten som doktrinen finns uttalanden som stödjer en internrättslig tolkningsmetod.225s. 13

6.Ett alternativt sätt att tolka uttryck i skatteavtalen är att försöka be­ akta den folkrättsliga sidan av avtalet och därigenom försöka ta reda på 80 avtalsparternas avsikt med ett visst uttryck. En sådan tolkningsmetod benämns folkrättslig tolkningsmetod. Den folkrättsliga tolkningsmeto­ den innebär att ett begrepp tolkas i enlighet med de avtalsslutande sta­ ternas gemensamma avsikt. Den folkrättsliga tolkningsmetoden har under en period fått stort genomslag i rättstillämpningen.226 I avsnitt 2.2 kommer såväl de olika tolkningsmetoderna som de oli­ ka rättskällor som vanligtvis används vid en folkrättslig tolkningsme­ tod att diskuteras.s. 13

Tolkningsmetoder

1.De två tolkningsmetoderna som brukar nämnas när det gäller skatteav­ talstolkning är som nämnts den internrättsliga tolkningsmetoden och den folkrättsliga tolkningsmetoden. Det har hävdats att Regeringsrätten har gett uttryck för såväl en internrättslig som en folkrättslig tolk­ ningsmetod i sin praxis.227 I doktrinen råder något delade meningar, även om den härskande uppfattningen är att en folkrättslig tolknings­ metod används och bör användas.228 En central utgångspunkt innan dessa tolkningsmetoder diskuteras närmare är att tolkning blir aktuell vid tillämpningen av ett specifikt skatteavtal på en viss given situation. Problemet i det konkreta fallet är ofta huruvida ett givet uttryck i avtalet (ett rekvisit) omfattar den aktu­ ella situationen. Jag har i studiet av frågan om hur tolkning av skatteavtal går till kommit fram till att både den folkrättsliga och den internrättsliga tolk­ ningsmetoden används. De båda metoderna används dock i olika situa­ tioner. Tre sådana situationer kommer att lyftas fram i det följande. De tre situationerna avser: 1) när uttryck finns definierade i avtalen, 2) när hänvisningar i avtalen görs till den nationella rätten och 3) när den allmänna tolkningsregeln i artikel 3(2) aktualiseras. I vissa fall finns uttryck definierade i avtalet.229 1 dessa situationer är det naturligt att den i avtalet (eller i ett till avtalet fogat protokoll) gjor­ da definitionen används vid tolkningen av uttrycket. En sådan tolknings. 14

2.81 benämns folkrättslig, dvs. en tolkning i enlighet med de avtalsslutande staternas avsikt.230s. 14

3.I andra fall finns hänvisningar i avtalet till den nationella rätten. En sådan hänvisning görs exempelvis i artikel 4(1) i modellavtalet.231 Arti­ kel 4(1) första meningen lyder:s. 15

4.For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contract­s. 15

5.ing State” means any person who, under the laws of that State, is liables. 15

6.to tax therein by reason of his domicile, residence, place of manage­s. 15

7.ment or any other criterion of a similar nature, and also includes thats. 15

8.State and any political subdivision or local authority thereof. I denna situation vore det därför rimligt att gå till de svenska reglerna i 3:3 IL. I de flesta situationer finns dock varken en definition i avtalet eller en hänvisning till nationell rätt. I många avtal finns däremot en mer allmän artikel om tolkning. Artikeln brukar placeras som artikel 3(2).s. 15

9.I artikel 3(2) finns en mer generell tolkningsregel. Artikeln ger ut­ tryck för att såväl en internrättslig som en folkrättslig tolkningsmetod kan användas. Artikel 3(2) i det nordiska avtalet lyder:232s. 15

10.Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet vid någon tidpunkt anses,s. 15

11.såvida inte sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte de­s. 15

12.finierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har vid denna tidpunkts. 15

13.enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalets. 15

14.tillämpas, och den betydelse som uttrycket har enligt tillämplig skatte­s. 15

15.lagstiftning i denna stat äger företräde framför den betydelse uttryckets. 15

16.ges i annan lagstiftning i denna stat. Det framstår som en vettig utgångspunkt att i dessa fall återgå till den nationella rätten och se vilken betydelse skattelagstiftningen i det tilllämpande landet givit uttrycket (internrättslig metod). Den internrätts­ liga tolkningen är ambulatorisk enligt det nordiska avtalet.233 En ambulatorisk tolkning innebär att man ger termen den innebörd som den har i den nationella lagstiftningen vid den tidpunkt som avtalet tillämpas. 82 Även av kommentarerna till modellavtalet framgår numera att en ambulatorisk tolkningsmetod förespråkas.234 En ambulatorisk tolkning skulle dock kunna innebära att en stat efter det att avtalet slutits ändrar innebörden av ett uttryck (som inte definie­ ras i avtalet) på så sätt att det exempelvis avser flera situationer än tidigare. I punkt 12 i kommentarerna till artikel 3(2) förhindras detta förfarande genom att en ambulatorisk tolkning endast ska användas om inte sammanhanget kräver en annan tolkning, vilket leder oss in på frågan vad som avses med uttrycket ”såvida inte sammanhanget föran­ leder annat”. Uttrycket innebär en mycket viktig begränsning av ut­ rymmet att tillämpa den internrättsliga tolkningen.235 Med sammanhanget avses särskilt parternas avsikt när de under­ tecknade avtalet och den betydelse som uttrycket i fråga ges i det andra avtalsslutande landets lagstiftning (folkrättslig tolkningsmetod). Arti­ kelns lydelse ger de behöriga myndigheterna visst spelrum men en underförstådd hänvisning finns till den ömsesidighetsprincip på vilken avtalet grundar sig.236 Sverige synes idag ansluta sig till detta synsätt. Sammanhanget ska bedömas efter den partsavsikt som fanns mellan staterna när avtalet ingicks och efter den innebörd som den andra avtalsslutande staten ger uttrycket. 237 Syftet att inte i efterhand kunna ändra omfånget av avtalet är viktigt. Detta framgår uttryckligen av punkt 13 i kommentarerna till artikel 3(2).s. 15

17.83s. 16

18.Mattsson påpekade att doktrinen tycktes (år 1991) vara enig om att intern rätt endast skulle komma till användning när alla andra möjlig­ heter var uttömda.238 Jag ansluter mig till denna uppfattning och anser att artikel 3(2) ger företräde åt den folkrättsliga tolkningen av ett ut­ tryck.239s. 17

19.Om det inte går att fastställa partsavsikten ska den nationella skatte­ lagstiftningen konsulteras (internrättslig metod). Denna tolkningsme­ tod är sekundär till den folkrättsliga tolkningsmetoden i artikel 3(2). Stöd för denna tolkning finns även i RÅ 1987 ref. 162 Englandsfararmålet.240 Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden, till vilken såväl Regeringsrättens majoritet som minoritet anslöt sig i denna del, skrev:241s. 17

20.Interna beskattningsregler skall tillämpas endast om ”sammanhanget”s. 17

21.[...] inte kräver annat. Innebörden av denna inskränkning kan enligts. 17

22.nämndens mening sammanfattas enligt följande. Om ett avtalsuttryck,s. 17

23.såsom det används i en aktuell bestämmelse, inte ger något klart be­s. 17

24.sked, är det nödvändigt att med ledning av avtalets terminologi i övrigt,s. 17

25.dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funk­ 84 tion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhål­s. 17

26.landen försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt Först om en sådan undersökning inte ger något resul­ tat finns det skäl att söka ledning av den tillämpande statens interna be­s. 18

27.skattningsregler. I vissa förarbetsuttalanden kan dock läsas att lagstiftaren förespråkar en internrättslig tolkningsmetod.242 Som exempel kan förarbetena till skatteavtalet med Estland nämnas. Där angavs att skatteavtal i princip ska tolkas som annan svensk skattelagstiftning. Detta förtydligades som att en tolkning av skatteavtalet ska göras enligt ordalydelsen och med stöd av offentliga förarbeten (dvs. internrättslig tolkningsme­ tod).243 I RÅ 1997 ref. 35 tog Regeringsrätten till viss del avstånd från detta uttalande. Regeringsrätten inledde med att konstatera att allmän­ na uttalanden i förarbeten till ett visst avtal torde kunna bli tillämpligt även på andra redan existerande och kommande avtal, eftersom avtals­ bestämmelserna oftast är lika i de olika avtalen. Regeringsrätten fram­ höll att en bestämmelse som har samma lydelse borde tolkas på samma sätt såvida inte sammanhanget föranleder annat. Därefter upprepade Regeringsrätten vad som sagts i förarbetena till det estniska avtalet. Domstolen konstaterade dock att det av Englandsfarar-målet tydligt framgick att ett skatteavtal ska tolkas i enlighet med de avtalsslutande parternas syfte som det kommit till uttryck i propositionen om godkän­ nande av avtalet och inte endast enligt den svenske lagstiftarens syfte. Regeringsrätten förordade således återigen en folkrättslig tolkningsme­ tod.244 Även doktrinen synes relativt enig om att så bör ske.245 Jag delar uppfattningen att en folkrättslig tolkningsmetod är den metod som bör tillämpas. Ett alternativ skulle vara att tillämpa en internrättslig me­ tod.246 Mot bakgrund av Regeringsrättens praxis från senare år (RÅ 2008 ref. 24) har frågan aktualiserats om Regeringsrätten numera hars. 18

28.85 frångått en folkrättslig tolkningsmetod. Denna fråga nämns kort i av­ snitt 2.3.2.2 nedan.247s. 18

29.Sammanfattningsvis kan noteras att såväl en folkrättslig som intern­ rättslig tolkningsmetod bör användas vid avtalstolkning. Om en defini­ tion finns i avtalet (steg 1) används en folkrättslig tolkningsmetod. Om en definition saknas finns ibland en direkt hänvisning till nationell rätt. I dessa situationer används en internrättslig tolkningsmetod (steg 2). Därutöver ser jag den internrättsliga tolkningen som sekundär i förhål­ lande till den folkrättsliga tolkningen, baserat på den allmänna tolkningsregeln i artikel 3(2) i modellavtalet och det nordiska avtalet. Om en motsvarighet till artikel 3(2) finns i aktuellt avtal torde en folkrätts­ lig tolkning företas (steg 3). Det är först om denna tolkningsmanöver misslyckas som den internrättsliga tolkningen blir aktuell (steg 4). Denna kan ske med stöd av artikel 3(2) och baseras i första hand på nationell skattelagstiftning och i andra hand på annan nationell lag­ stiftning.s. 19

30.I nära anslutning till den folkrättsliga tolkningsmetoden ligger den s.k. fördrags konforma tolkningsmetoden/intentionsbaserad tolkningsmetoden.248 Tolkningsmetoden innebär att den nationella lagstiftningen ska förstås i ljuset av statens folkrättsliga åtaganden.249 Detta innebär att en utgångspunkt tas i presumtionen att riksdagen inte vill bryta de folkrättsliga förpliktelserna som den åtagit sig genom det folkrättsliga avtalet (jfr artikel 26-27 i Wienkonventionen).250 En tolkning av natio­ 86 nell rätt som står i överensstämmelse med det folkrättsliga avtalet bor­ de ges företräde framför en tolkning som står i strid med avtalet. Om den internrättsliga tolkningsmetoden tillämpas använder man sig av de traditionella rättskällorna, precis som vid vanlig nationell rättstillämpning. Om däremot den folkrättsliga tolkningsmetoden används finns ytterligare rättskällor som kan ge vägledning för att fast­ ställa partsavsikten vid den tidpunkt då avtalet ingicks. I följande av­ snitt diskuteras dessa rättskällor.s. 19

Rättskällor vid en folkrättslig tolkningsmetod

Inledning

1.En naturlig utgångspunkt, som må vara självklar för den som tillämpar avtalet, är att det är den aktuella skatteavtalstexten som utgör grunden för avtalstolkningen. Vidare torde som framgått ovan en viktig mål­ sättning vid avtalstolkningen vara att avtalet tolkas uniformt i de båda avtalsslutande staterna för att det ska bli effektivt. Av denna anledning krävs att det finns internationellt accepterade principer för skatteavtalstolkning. Två internationella källor till skatteavtalstolkning är Wien­ konventionen om traktaträtt (nedan benämnd Wienkonventionen)251 och OECD:s modellavtal (samt kommentarer).252 Dessa rättskällor ska kort presenteras och i viss utsträckning problematiseras i detta avsnitt. Även de svenska förarbetenas roll och praxis kommer kort att beröras. Avsnittet är relativt kortfattat och för fördjupad läsning hänvisas till källorna i fotnoterna.s. 20

Wienkonventionen om traktaträtten

1.Vid tolkning av avtal av folkrättslig karaktär tas utgångspunkten van­ ligtvis i Wienkonventionen om traktaträtten (artikel 31-33). Wienkon­ ventionen gäller således även vid tolkning av skatteavtal.253 Sverige har ratificerat Wienkonventionen och den trädde i kraft 1980. Konventio­ nen kan endast tillämpas på avtal som ingåtts efter det att de avtalsslu­ tande staterna ratificerat den.254 Många av de stater som Sverige hars. 20

2.87 ingått skatteavtal med har inte ratificerat konventionen (däribland Nor­ ge och Island).255 Detta innebär dock inte nödvändigtvis ett problem, då en allmän uppfattning är att Wienkonventionen anses kodifiera den sedvanerätt som finns mellan stater. Detta innebär att principerna i konventionen kan bli tillämpliga oavsett om de avtalsslutande staterna ratificerat konventionen eller inte.256s. 20

3.I RÅ 1996 ref. 84 Luxemburg-domen har Regeringsrätten uttalat sig i förhållande till Wienkonventionen. Domstolen anför i domskälen:s. 21

4.Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna av­s. 21

5.talsparternas gemensamma avsikt. Fastställandet av vad som utgör dens. 21

6.gemensamma partsavsikten skall ske med anlitande av de metoder ochs. 21

7.medel som anvisas i artiklarna 31-33 i 1969 års Wienkonvention oms. 21

8.traktaträtten (SÖ 1975:1). Vad nu sagts gäller visserligen i första hand is. 21

9.förhållandet mellan de avtalsslutande staterna men samma principers. 21

10.bör - såsom belyses av bl.a. rättsfallet RÅ 1987 ref. 162 - normalt kun­s. 21

11.na ligga till grund också för den avtalstolkning som aktualiseras vid ens. 21

12.tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten. Utförliga redogörelser för artiklarna (31-33) i konventionen förkom­ mer i doktrinen.257 1 det följande kommer en mycket kortfattad redogö­ relse för Wienkonventionens bestämmelser att presenteras. I artikel 31 anges en allmän regel om tolkning. Huvudregeln är att en traktat ska tolkas ärligt och i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av trakta­ tens ändamål och syfte. Att en ärlig tolkning ska göras innebär att den fundamentala principen (pacta sunt servanda) om att avtal ska hållas ska upprätthållas. Att tolkningen ska ske i överensstämmelse med den gängse meningen torde innebära att språkbruket inom vissa rättsområ­ den (t.ex. skatterätten) kan beaktas. Den gängse meningen ska dels ses i sitt sammanhang, dels ses mot bakgrund av reglernas ändamål och syfte. Termerna ändamål och syfte har i doktrinen tolkats som syno88 nymer.258 Vidare torde gälla att en objektiv tolkningsmetod bör använ­ das.259 Vad som avses med sammanhang förklaras närmare i artikel 31(2). I sammanhanget ingår traktattexten, preambeln, bilagor, över­ enskommelser rörande traktaten som träffats mellan parterna i sam­ band med traktatens ingående samt dokument som godtagits av den andra parten som samhöriga med traktaten. Utöver sammanhanget ska hänsyn, enligt 31(3), tas till efterföljande överenskommelser mellan parterna om traktatens tolkning/tillämpning, efterföljande praxis (där parterna är överens) samt övriga relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna. I artikel 31(4) slutli­ gen anges att ett uttryck ska tilläggas en speciell mening om det fast­ ställts att det var parternas avsikt. Partsavsiktens centrala betydelse understryks i kommentaren till Wienkonventionen. Det är den objekti­ va partsavsikten som ska fastställas. Avsikten fastställs således utifrån avtalstexten och artiklarna 31 och 32 i Wienkonventionen.260 I artikel 32 anges vissa supplementära tolkningsmedel. Dessa tolkningsmedel kan komma till användning i två fall: 1) för att få bekräf­ telse på den mening som framkommer vid tillämpningen av artikel 31 eller 2) för att fastställa meningen när en tolkning enligt artikel 31 an­ tingen inte undanröjer dessa oklarheter eller leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt. De supplementära tolkningsmedlen inbegriper förarbetena till traktaten (de svenska förarbe­ tena till införlivandelagen avses således inte) och andra omständigheter vid dess ingående. I artikel 33 slutligen anges en regel för hur en tolkning av traktater som bestyrkts på två eller flera språk skall ske. Huvudregeln är att dessa texter äger lika vitsord, såvida det inte av traktaten framgår att en bestämd text ska ha företräde i händelse av skiljaktigheter.261 Om par­s. 21

13.89 terna är överens eller om traktaten föreskriver det kan en version av traktaten på annat språk än det eller de som redan är bestyrkt anses bestyrkt. En annan utgångspunkt vid tolkningen är att traktatens ut­ tryck förutsätts ha samma mening i varje bestyrkt text. Om det trots tillämpningen av artikel 31 och 32 framstår som att de olika texterna innehåller skillnader ska den mening användas som med beaktande av traktatens ändamål och syfte bäst sammanjämkar texterna. Detta gäller såvida inte en av texterna givits företräde.s. 22

OECD: s modellavtal och dess kommentarer

1.I inledningen till kapitlet har OECD:s modellavtal nämnts. I detta av­ snitt presenteras huvuddragen i modellavtalet. En viktig källa till att fastställa avtalsparternas avsikt är kommentarerna till modellavtalet. Kommentarerna till modellavtalet ges särskilt utrymme i det följande. Det är framförallt tre frågor som kommer att diskuteras när det gäller kommentarerna till modellavtalet. För det första berörs frågan om kommentarernas förhållande till Wienkonventionen. För det andra berörs frågan om vilket rättskällevärde som kommentarerna har och frågan om de är bindande för medlemsländerna. Den tredje frågan som diskuteras är betydelsen av ändringar som gjorts i kommentarerna efter det att ett bilateralt avtal har slutits. Samtliga tre frågor har diskuterats ingående i doktrinen. I det följande behandlas de översiktligt.s. 23

2.Skatteavtal ingås vanligtvis mellan två staters regeringar (bilaterala avtal).262 För Sveriges vidkommande har ett multilateralt avtal slutits med de nordiska länderna.263 Eftersom avtalen bygger på förhandlingar och kompromisser är proceduren för att sluta avtal mycket omfattande och kan ta åtskilliga år.264 Av naturliga skäl kan inte alla länder enas om samtliga principer för internationell beskattning. Av denna andled­ ning finns såväl reservationer som anmärkningar från medlemsländer­ na bilagda modellavtalets kommentarer. En reservation innebär att en stat reserverar sig mot ordalydelsen av eller principen bakom en viss bestämd artikel.265 Ett land kan även lämna en anmärkning266. Detta 90 innebär att landet inte ansluter sig till den tolkning som har gjorts i kommentarerna. Anmärkningarna kan ge värdefull vägledning om hur de anmärkande länderna kommer att tillämpa den aktuella artikeln.267 Modellavtalet är uppbyggt av sju kapitel. I det första kapitlet (arti­ kel 1—2) bestäms avtalets tillämpningsområde. I artiklarna bestäms vilka personer och vilka skatter som omfattas av avtalet. I kapitel två (artikel 3—5) definieras vissa uttryck. De flesta av avtalets artiklar åter­ finns i kapitel 3 (artikel 6—21) där fördelningen av beskattningsrätten till inkomster regleras. I kapitel fyra (artikel 22) fördelas rätten till beskattning av förmögenhet. Hur den internationella juridiska dubbel­ beskattningen undanröjs framgår av kapitel fem (artikel 23A och 23B). De särskilda bestämmelserna om bl.a. icke-diskriminering, ömsesidiga överenskommelser, utbyte av information m.fl. återfinns i kapitel sex (artikel 24—29). I det sista och sjunde kapitlet finns bestämmelser om ikraftträdande och upphörande (artikel 30-31). Till varje artikel i avtalet finns utförliga kommentarer bifogade. Syftet med kommentarerna är att illustrera bestämmelserna i avtalet och att underlätta tolkningen av en avtalsbestämmelse som är baserad på modellen.268 OECD:s modellavtal utges numera i lösbladssystem för att löpande kunna uppdateras.269 Den senaste versionen av detta lös­ bladssystem är från juli 2010. Jag har dock använt mig av modellavta­ let som är från år 2008. Några för avhandlingen relevanta ändringar synes inte ha skett i den nya versionen.270 Jag kommer som nämnts att diskutera tre frågor i förhållande till kommentarerna. Den första frågan är förhållandet mellan Wienkon­ ventionen och kommentarerna till OECD:s modellavtal. Denna fråga har diskuterats ingående i såväl nationell som internationell doktrin.271s. 23

3.91 Olika alternativa tolkningar av hur kommentarerna förhåller sig till Wienkonventionen har presenterats i litteraturen. Det ska här endast kort konstateras att doktrinen är ense om att kommentarerna kan an­ vändas. Grunden för att göra så varierar dock avsevärt. Att modellavta­ let och dess kommentarer används som hjälp vid avtalstolkning fram­ går även av praxis.272 Att detta är syftet med modellavtalet och dess kommentarer framgår av punkt 3 i inledningen till modellavtalet. Där framkommer att OECD:s råd har rekommenderat att medlemsstaterna följer modellavtalet såsom det har tolkats i kommentarerna. Kommen­ tarerna, såsom de förändras från tid till annan, bör även följas när avtal som baserats på modellen tolkas och tillämpas.273 Detta uttalande leder oss in på den andra frågan: Vilket rättskällevärde har kommentarerna till modellavtalet? Även denna fråga har väckt stor uppmärksamhet i doktrinen.274 Den mest företrädda uppfattningen är att kommentarerna inte är juridiskt bindande.275 Detta framgår även av punkt 29 i inled­ ningen till modellavtalet.276 92 Om kommentarerna inte är juridiskt bindande, v ilket rättskällevärde har de då? Dahlberg har i en artikel från 2003 diskuterat denna fråga. Baserat på rekommendationen från OECD:s råd, iritroduktionsavsnittet till modellavtalet, Wienkonventionen och kommentarernas genom­ slagskraft vid tolkning av skatteavtal drar Dahlberg slutsatsen att de har ett betydande rättskällevärde.277 Denna slutsa.s har stöd även på annat håll.278 I samma artikel gör Dahlberg en intressant distinktion mellan de olika kommentarerna till de olika artiklarna. Han menar att kommentaren inte bör ses som ett paket utan att olika delar av kom­ mentarerna kan ha olika rättskällevärde.279 Ju längre tid en kommentar har funnits utan att ändras, desto större rättskällevärde torde den ha. Jag delar Dahlbergs (m.fl.) uppfattning att komme itarerna har ett stort rättskällevärde och att de inte bör ses som ett ”paket”.280 Det är av den­ na anledning som jag företrädesvis använder uttrycket i pluralis (kom­ mentarerna). Den tredje frågan är på vilket sätt som ändringar i kommentarerna påverkar desamma såsom tolkningsmedel för redan ingångna avtal. Utgångspunkten borde rimligtvis tas i det modellavtal jämte kommen­ tarer som var i kraft när det aktuella skatteavtalet s öts. Vissa författare uttrycker detta som att det modellavtal som gällde när avtalets slöts är bindande vid framtida tolkningar.281 Jag delar in e uppfattningen att avtalet (eller dess kommentarer) är bindande, varför jag har svårt att ansluta mig till detta uttryckssätt.282 Huruvida senare ändringar i kommentarerna kan användas vid tolk­ ning av redan ingångna avtal är en fråga som diskuterats ingående is. 24

4.93 doktrinen.283 Svaret på frågan varierar kraftigt. Även sättet på vilka domstolarna använder sig av dessa senare ändringar varierar.284 1 denna avhandling diskuteras frågan utifrån modellavtalet och tidigare dokt­ rinuttalanden med målsättningen att komma till en egen uppfattning. Denna läggs sedan till grund för den fortsatta analysen i avhandlingens senare delar.s. 26

5.I introduktionskapitlet till modellavtalet tas frågan om förhållandet mellan tidigare ingångna avtal och nyare kommentaruttalanden inled­ ningsvis upp i punkt 3 och därefter i punkterna 33-36. I punkt 3 sägs att skattemyndigheten bör följa kommentarerna, såsom de förändras från tid till annan med beaktande av de anmärkningar som har gjorts, när avtal som baseras på modellen tolkas och tillämpas. Detta uttalande lades dock till när modellavtalet uppdaterades år 1992, vilket skulle kunna illustrera problemet med just ändringar i kommentaren (se strax nedan).s. 27

6.Utgångspunkten (punkt 33-34) synes vara att skattekommittén an­ ser att äldre skatteavtal ska tolkas i nyare OECD-avtals och kommenta­ rers anda. I punkt 35 utvecklas denna fråga. Den första meningen tar sikte på en situation där en artikel i modellavtalet har ändrats och lyder:285s. 27

7.Ändringar i artiklarna i modellavtalet och sådan justeringar av kom­s. 27

8.mentarerna som strikt följer av dessa ändringar saknar självfallet bety­s. 27

9.delse för tolkningen eller tillämpningen av avtal ingångna tidigare, is. 27

10.fall då bestämmelserna i dessa [tidigare ingångna] avtal avviker i saks. 27

11.från de artiklar som har ändrats. Man skulle kunna säga att en statisk tolkningsmetod används i detta avseende. Materiella ändringar som sker efter ett avtals ikraftträdande kan inte anses ingå i den partsavsikt som fanns när avtalet ingicks.286s. 27

12.Den andra meningen i punkt 35 tar sikte på en situation där kom­ mentarerna till artikeln har ändrats och lyder:s. 27

13.Övriga justeringar av eller tillägg till kommentarerna bör i regel ansess. 27

14.gälla, när man tolkar och tillämpar avtal som har ingåtts innan dessa 94 justeringar och tillägg blivit antagna, eftersom de avspeglar samstäm­ mighet mellan OECD:s medlemsländer i fråga om den rätta tolkningen av gällande bestämmelser eller i fråga om tillämpningen av bestäm­ melserna på särskilda förhållanden. Detta uttalande kan anses utgöra ett stöd för ett tys: samtycke. I doktri­ nen har uppfattningen om innebörden av det tysta samtycket kritise­ rats.287 En av kritikerna är Barenfeld. Han är krit sk till detta synsätt och menar att det kan finnas åtskilliga andra skäl än samtycke till att en stat inte anmäler en avvikande uppfattning. Han visar därutöver på de svårigheter som finns med den uppdelning i förtydliganden och tillägg som gjorts i tidigare doktrin. Den uppdelning som åsyftas är en distink­ tion mellan ändringar av formell (förtydliganden) och materiell (tillägg) natur. Om exempelvis ett tillägg i en kommentar utgör en materiell ändring bör den inte vara vägledande för tidigare ingångna avtal.288 Om ändringen endast utgör ett förtydligande (justering) torde detta kunna få betydelse även för redan ingångna avtal.289 I teorin låter denna uppdelning både lämplig och ändamålsenlig. I praktiken blir det dock svårt att göra en sådan distinktion.290 Barenfeld menar vidare att förtydliganden torde vara ovanligi och avse grammatiska eller andra språkliga tillrättalägganden.291 Även utökade exempel eller ytterligare argument ges som ett exempel på ett förtydligande som skulle kunna ges betydelse vid redan ingångna avtal.292 Det ovan gjorda uttalandet i punkt 3 ovan torde mot bakgrund av detta utgöra ett tillägg, vilket även bör gälla för punkt 34—36, då dessa synes ha tillkommit vid revideringen av 1992 års avtal.293 Tilläggen uppkommer vanligtvis när olika tolkningsmöjligheter finns. OECD kan i dessa fall ta ställning och förespråka ett av tolkningsalternativen. Ett sådant tillägg kan vara av materiell betydelse och även innebära något annat än vad parterna avsett. Av denna anlednings. 27

15.95 anser jag det mindre lämpligt att oreflekterat följa uttalanden i kom­ mentarerna. Det finns även konstitutionella problem med detta ambulatoriska förhållningssätt till kommentarerna.294 Därutöver ansluter jag mig till uppfattningen att senare ändringar i kommentarerna kan tjäna som vägledning i form av uttalanden av högt kvalificerade skattejurister (doktrin) när dessa är väl motiverade.295s. 28

Övriga rättskällor

1.I detta avsnitt kommenteras kort den roll som de svenska förarbetena och Regeringsrättens praxis kan ha vid användandet av en folkrättslig tolkningsmetod.s. 29

2.Det har ovan konstaterats att de svenska förarbetena till införlivan­ delagarna inte utgör sådana tolkningsmedel som avses i artikel 32 i Wienkonventionen. Dahlberg menar dock att uttalanden i de interna förarbetena i vissa fall skulle kunna falla in under artikel 32 på så sätt att de uppgifter som återfinns i förarbetena kan utgöra en upplysning om innehållet i ett supplementärt tolkningsmedel.296 Dahlberg tar även upp frågan om de interna förarbetsuttalanden kan anses utgöra en del av det sammanhang som åsyftas i artikel 31 i Wienkonventionen. Han menar att för det fall att det svenska uttalandet kan bekräftas av ett motsvarande uttalande från den andra avtalsslutande staten så kan förarbeten utgöra ett sådant dokument som kan utgöra en del av sam­ manhanget som åsyftas i artikel 31.297 Jämfört med hur förarbetsutta­ landen används i andra (interna) sammanhang framstår rättskällevärdet av dessa vid avtalstolkning som lågt.298 För en något avvikande upp­ fattning kan ett uttalande från Regeringsrätten nämnas. I RÅ 1997 ref. 35 uttalade Regeringsrätten att allmänna uttalanden i förarbeten till andra skatteavtal torde kunna bli tillämpliga inte bara på det aktuella avtalet utan även för redan existerade och kommande avtal. Bestäm­ melser som har samma lydelse borde således tolkas på samma sätt såvida inte sammanhanget föranleder annat, menade Regeringsrätten. Även omständigheten att Regeringsrätten i RÅ 2008 ref. 24 likställde 96 införlivandelagen med annan svensk lag skulle kt nna ses som ett ar­ gument för att förarbetena eventuellt bör ha en högre status i dessa sammanhang.299 Regeringsrättens praxis är prejudicerande. Praxis har i modern tid fått ökad betydelse som rättskälla. Även graden av ”bundenhet” vid prejudikat synes ha ökat i svensk rättstillämpning.3"0 Vid en folkrättslig tolkningsmetod utgör rättspraxis en rättskälla. Även praxis rörande andra skatteavtal än det i det konkreta fallet aktuella avtalet kan vara av betydelse.301 I internationell doktrin förespråkas även att en utblick görs till praxis i den andra avtalsslutande staten, c ftersom den kan ge vägledning för hur uttrycket ska tolkas i det andre landet och därmed skapa möjligheten till att samma tolkning görs i båda staterna.302 Denna utblick accepteras av de flesta stater enligt en unc ersökning som IFA har gjort.303s. 29

Avslutande kommentarer och utgångspunkter för

den fortsatta analysen

1.I avsnitt 2.2 har såväl tolkningsmetoder som rättskällor diskuterats. Detta har närmare bestämt gjorts i avsnitt 2.2.2 och 2.2.3. I det första av dessa avsnitt har de olika metoderna för att tolka avtal behandlats. En central målsättning vid avtalstolkning är att nå samma tolkning av ett uttryck i avtalet i de båda avtalsslutande staterna. En tolkningsme­ tod i fyra steg har identifierats: 1. Om ett uttryck finns definierat i avtalet ska den innebörd som ges där användas (folkrättslig tolkningsmetod). Som exempel kan nämnas definitionen av fast driftställe (artikel 5 i modellavtalet).s. 30

2.97 2. I de fall avtalet uttryckligen hänvisar till den nationella rätten skas. 30

3.den utpekade rätten tillämpas (internrättslig tolkningsmetod). Bådas. 31

4.dessa steg är relativt sett ovanliga i avtalssammanhang varför dets. 31

5.tredje steget får störst genomslag. 3. Enligt den allmänna tolkningsbestämmelsen i artikel 3(2) is. 31

6.modellavtalet/nordiska avtalet ska företräde ges åt en folkrättsligs. 31

7.tolkningsmetod. 4. För det fallet att det inte går att fastställa partstavsikten vid en folk­s. 31

8.rättslig tolkningsmetod kan en internrättslig tolkningsmetod till-s. 31

9.lämpas. Som framgått ovan utgör denna metod en sista utväg,s. 31

10.eftersom den ofta kan leda till att olika tolkningar görs i de bådas. 31

11.staterna.304 När en internrättslig tolkningsmetod tillämpas används de traditionella rättskällorna i den aktuella staten. I avsnittet 2.2.3 har en kort redogö­ relse gjorts över de rättskällor som en rättstillämpare använder vid en folkrättslig tolkningsmetod. Dessa utgörs främst av Wienkonventionen om traktaträtten och OECD:s modellavtal jämte kommentarer. Frågan om de svenska förarbetena till införlivandelagarna har fått en ökad betydelse i och med Regeringsrättens uttalande att införlivandelagarna har samma dignitet som annan svensk lagstiftning har identifierats.305 I den fortsatta analysen tar jag min främsta utgångspunkt i modellavtalet och dess kommentarer. Jag uppfattar att dessa har stöd i Wienkonven­ tionen men utgör en mer specificerad vägledning i förhållande till skatteavtal än Wienkonventionen. Av avsnitt 2.2.3.3 framkommer dessutom att kommentarerna till modellavtalet har en stark ställning som rättskälla. Det har vidare konstaterats att ändringar i kommentaren bör beaktas med försiktighet. Den åtskillnad som görs mellan förtyd­ liganden och tillägg har visat sig vara komplicerad. Förtydliganden torde dock kunna få större genomslag än materiella tillägg för redan ingångna avtal. 98s. 31

Regelkonkurrens

Allmänt

1.Inledningsvis kan det konstateras att skatteavtal (införlivandelagen) och regler i IL har samma rättsliga ställning.306 Le.c superior-principen gäller såldes inte på skatteavtalsrättens område.307 Arbetsmetodologiskt bör man ändå först studera den interna rätten. I ett andra led studeras vad aktuellt skatteavtal säger.308 Den allmänna uppfattningen har fram till Regeringsrättens dom i RÅ 2008 ref. 24 varit att avtalet kan begränsa de skatteanspråk som den nationella rät­ ten ställer. Rättsfallet kan dock tolkas som att en regelkonkurrens upp­ står när avtalet begränsar den nationella rätten. De olika derogations­ principerna ska tillämpas för att se vilken lag (IL eller införlivandela­ gen (skatteavtalet)) som ska ges företräde. I det a inledande avsnitt presenteras kort problemet med regelkonkurrens. I avsnitt 2.3.2 analy­ seras RÅ 2008 ref. 24 och tre förhandsbesked från Skatterättsnämnden närmare. Avsnittet avslutas (2.3.3) med kommentarer om några av de oklarheter som anses råda i dagsläget och avseende de utgångspunkter som tas för den efterföljande analysen i avhandling en. En situation av regelkonkurrens anses föreligga när två rättsregler är tillämpliga samtidigt, men då dessa omöjligt kan användas samtidigt.309 När man ser till problemet med regelkonkurrens finns en uppfattning i doktrinen att man bör skilja mellan skenbar och verklig regelkonkur­ rens.310 En regelkonkurrens anses skenbar om en lagregel inskränker eller på annat sätt motsäger en annan lagregel, men då det av lagtexten, av lagens systematik eller på andra sätt framgår att en av reglerna ska ha företräde framför den andra. Det är endast då det inte genom en tolkning går att avgöra om en bestämmelse ska ha företräde framför en annan som en verklig regelkonkurrens föreligger.3" En förutsätt­s. 32

2.99 ning för att tillämpa derogationsprinciperna i en regelkonkurrenssitua­ tion är att regelkonkurrensen är verklig och inte endast skenbar. Arbetshypotesen borde vara att enbart en skenbar regelkonkurrens föreligger.312 Så synes även vara fallet beträffande en regelkonkurrens mellan en regel i ett skatteavtal och i intern rätt. Detta följer av avta­ lens syfte, uppbyggnad, mm. Man skulle kunna säga att i avsaknad av klara ställningstaganden som utsäger något annat så kan det förutsättas att regeringens utgångspunkt är att man i rättstillämpningen ska fullgö­ ra Sveriges folkrättsliga åtaganden när dessa införlivas i den svenska rättsordningen.313 Regelkonkurrensen framstår därvid som skenbar.s. 32

3.Det framstår även som lagstiftarens vilja, i de allra flesta fall, är att bestämmelser i skatteavtalen ska ges företräde. Stöd för detta antagan­ de finns i att skatteavtalen i stor utsträckning skulle mista sin funktion, om regelkonkurrensen alltid skulle ses som verklig och lösas med stöd av derogationsprinciperna.s. 33

4.I vissa fall förekommer dock uttalanden i förarbeten att de interna reglerna ska gälla oavsett bestämmelser i skatteavtal. I de fallen torde en verklig regelkonkurrens föreligga och derogationsprinciperna bör användas.3'4s. 33

5.De derogationsprinciper som ska användas vid en verklig regelkon­ kurrens är lex specialis-principen315 och lex posterior-principen316. Lex specialis-principen innebär att en allmän regel ska stå tillbaka framför en mer speciell bestämmelse.317 Såväl Vogel som Dahlberg förespråkar detta synsätt och menar att skatteavtalen torde utgöra lex specialis i förhållande till intern rätt.318 100 Enligt lex posterior-principen får en nyare regel företräde framför en äldre regel.3191 avtalssammanhang skulle det innebära att en senare tillkommen intern lag skulle ges företräde framför en bestämmelse i ett skatteavtal. Som nämnts redan i kapitel 1 förändias de skatterättsliga reglerna i IL i snabb takt. Dessa har därför ofta till commit eller ändrats senare än avtalen. Lex posterior-principen skulle innebära att dessa regler ska ges företräde. Aldén redogör i sin avhandling för de olika derogationsprincipernas inbördes förhållande. Lex specialis-principen hai högre rang än lex posterior-principen, varför den bör prövas först.320 Den förra kan dock endast användas vid situationer där det är fråga om inskränkningar mellan de aktuella reglernas tillämpningsområde.’21 Detta innebär att för att kunna bedöma om lex specialis-principen är tillämplig i en given situation måste ett klargörande göras huruvida den prövade re­ gelns tillämpningsområde i sin helhet samtidigt utgör en mindre del av en annan bestämmelses tillämpningsområde.322 Orr den prövade regeln utgör en sådan del av en annan regel kan den förra anses vara lex spe­ cialis i förhållande till den andra bestämmelsen. Ett vanligt exempel på inskränkningar är medvetet lagstiftade undantag i förhållande till andra regler.323 Aldén drar slutsatsen att om man utgår från rättsregelns ”loka­ la” svenska tillämpningsområde, är det möjligt att en avtalsregel kan betraktas som en inskränkning av en intern bestämmelse och såldes derogera den interna bestämmelsen med stöd av lex specialis-principen på så sätt att avtalets bestämmelser ges företräde.32’ Att ge avtalet före­ träde med stöd av lex specialis-principen skulle oc <så kunna motiveras mot bakgrund av avtalets folkrättsliga dimension. Om lex specialis-principen inte fungerar bör en prövning av lex posterior-principen ske. Principen skulle leda till att den nyare av skatteavtalsbestämmelsen och den interna regeln skulle ges företräde. Soms. 33

6.101 framgår av annan litteratur finns många problem med en sådan tilllämpning.325 Jag fördjupar mig inte i dessa problem.s. 34

Analys av praxis rörande frågan om

regelkonkurrens

Inledning

1.Regeringsrätten har i två domar meddelade den 3 april 2008 gjort en intressant tolkning av förhållandet mellan en bestämmelse i ett skatte­ avtal och interna skatterättsliga regler i inkomstskattelagen.326 I det följande kommenteras det mål som sedermera blev referatmål, RÅ 2008 ref. 24. Efter Regeringsrättens domar har Skatterättsnämnden behövt förhålla sig till dessa. En diskussion om några av Skatterätts­ nämndens förhandsbesked förs i avsnitt 2.3.2.3. Såväl Regeringsrättens domar som Skatterättsnämndens förhandsbesked har lett till stor upp­ ståndelse i doktrinen.327 Även denna beaktas i de följande avsnitten.s. 35

RÅ 2008 ref. 24

1.I RÅ 2008 ref. 24 prövades frågan om de svenska CFC-reglerna stred mot skatteavtalet med Schweiz. De svenska CFC-reglerna är tekniskt komplicerade och deras ställning i förhållande till såväl skatteavtal som EU-rätt får anses komplex.328 Målet var ett överklagat förhandsbe­ sked. Skatterättsnämndes majoritet kom i sitt besked fram till att reg­ lerna i skatteavtalet inte begränsade de svenska skatteanspråken utan att reglerna var förenliga.329 Rent arbetsmetodologiskt studerade nämn­ den först vad den nationella rätten ställde för beskattningsanspråk och sedan huruvida avtalet begränsade dessa. Detta sätt att angripa skatteavtalsrättsliga problem får anses vara det sätt som varit det rådande 102 arbetssättet (hitintills). Arbetssättet grundas som nämnts på syftet med avtalet, dvs. främst att fördela beskattningsrätten mellan de avtalsslu­ tande staterna och att undvika dubbelbeskattning. Man skulle även kunna uttrycka det som att när ett skatteavtal ingås avstår Sverige från skatteanspråk som följer av svensk lag. Det var även på detta sätt som Regeringsrätten uttryckte sig i RÅ 2008 ref. 24. Desto mer förvånande kan man därför uppfatta att det var när domstolen k om till slutsatsen att avtalet inte ens behövde analyseras. Regeringsrätt en delade nämligen Skatterättsnämndens uppfattning att avtalet inte hindrade svensk be­ skattning, men grundade i motsatts till nämnden inte denna bedömning på en analys av avtalets innehåll. Istället konstaterade domstolen att en situation när två lagar är sinsemellan oförenliga ska frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tilllämpas vid regelkonkurrens. För att kunna göra ett sådant uttalande torde rätten ha tolkat och tillämpat avtalet och kommit fram till att skatteavtalet ledde till ett annat resultat än en tillämpning av IL. Om så vore fallet hade det varit synnerligen lämpligt om rätten tydliggjort att så skett. För mig framstår det som att Regeringsrätt en företar ett cirkel­ resonemang: Utgången av en tolkning av bestämmelserna i IL och skatteavtalet är att reglerna är oförenliga.330 Problemet löses genom att tillämpa derrogationsprinciperna vid regelkonkurrens. Någon analys av avtalet behöver därför inte göras. Hur kom i så fall rätten fram till att bestämmelserna i avtalet och IL var oförenliga? Stöd för att avtalet borde ha tolkats finns bl.a. i en artikel av två regeringsråd publicerade efter domen.331 Regerings råden menar att om två lagar inte går att förena med stöd av vanliga tol «ningsmetoder (som t.ex. fördragskonform tolkning) så föreligger en regelkonflikt som får lösas med derogationsprinciperna. Regeringsråden skriver i anslutning till detta att:332 En fördragskonform tolkning är alltså inte aktuell när en på ett interna­ tionellt åtagande grundad lag inte går att förera med en annan lag.s. 35

2.103s. 36

3.Däremot är naturligtvis innehållet i åtagandet av avgörande betydelses. 37

4.om man gjort bedömningen att införlivandelagen ska ha företrädes. 37

5.framför den andra lagen. Men det var alltså inte på det sättet i RÅ 2008s. 37

6.ref. 24. Uttrycket innehållet i åtagandet tolkar jag som att avtalet de facto mås­ te beaktas. Om exempelvis en fördragskonform tolkning333 görs och reglerna även efter denna tolkning framstår som oförenliga ska deroga­ tionsprinciperna användas, dvs. om en verklig regelkonkurrens förelig­ ger.s. 37

7.När det gäller derogationsprinciperna ger Regeringsrätten lex poste­ rior-principen fullt utslag i rättsfallet.334 Även en tillämpning av lex specialis-principen kan tolkas in i uttalandet just det slag av verksam­ het.335 Regeringsrätten skriver:s. 37

8.Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan oms. 37

9.vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer soms. 37

10.tillämpas vid regelkonkurrens. I detta hänseende kan konstateras att des. 37

11.aktuella CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet införli­s. 37

12.vades med svensk rätt och tar sikte på just det slag av verksamhet soms. 37

13.det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klarts. 37

14.att CFC-reglerna har företräde och ska tillämpas oberoende av vad ens. 37

15.tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon ana­s. 37

16.lys av avtalet behöver därför inte göras. Regeringsrättens lösning på problemet med regelkonkurrens har som nämnts utsatts för hård kritik i olika sammanhang.336 Kritiken har rört det faktum att lex posterior har använts. Detta har i doktrinen tolkats dels som att Regeringsrätten frångått en folkrättslig tolkningsmetod, dels som att Regeringsrättens agerande leder till treaty override/judicial 104 treaty override.337 Kritiken har även rört det faktum att Regeringsrätten inte tillämpade avtalet.338 Jag ansluter mig till mycket av den kritik som har framförts, men avser inte att fördjupa den ytter igare. Regeringsrätten skulle dock ha kunnat komma till samma slut utan att ha orsakat osäkerhet om den folkrättsliga tolkningsmetodens rättsli­ ga ställning. En lösning vore att: 1) konstatera att en regel i IL och en regel i införlivandelagen (skatteavtalet) har samma dignitet, 2) tolka den interna rätten och konstatera att skattskyldighet föreligger, 3a) konstatera att CFC-reglerna inte omfattas av skatte avtalet, med stöd av exempelvis uttalanden i kommentarerna till modellavtalet eller 3b) pga. att lagstiftaren uttryckligen uttalat att CFC-reglerna ska tillämpas oavsett en tillämpning av skatteavtal, pga. deras karaktär av internatio­ nellt erkända motverkansåtgärder. De båda tolkningsalternativen (3ab) skulle innebära att 4) Sverige kunde beskatta enligt CFC-reglerna, utan att avtalet hindrade detsamma. Mot bakgrund av det sätt som Re­ geringsrätten uttalar sig i målet framstår det som af en tolkningsoperation inte har skett. Kanske att domstolens resone nang om att avtalet inte behöver tolkas kan förstås mot bakgrund av CFC-reglernas sär­ ställning som internationellt erkända motverkansåtgärder (tolkningsalternativ 3a-b ovan). När det gäller tolkningsalternativ 3a) kan följan de utvikning eventu­ ellt anses befogad. I kommentarerna till modellavtalet framgår att CFC-regler som har införts efter avtalets ingående inte nödvändigtvis behöver omfattas av avtalet. Om man delar denna uppfattning behöver avtalet inte tillämpas och inte heller tolkas. Reger ngsrättens uttalande (se citat nedan) kanske rent av tog sikte på dessa u .talanden i kommen­ tarerna och inte på lex posterior-principen. [i] detta hänseende kan konstateras att de aktuella CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt och tar sikte på just det slag av verksamhet som det schweiziska bolaget driver. Det som talar emot en sådan tolkning är att rätten uttryckligen hänvisar till de olika principerna som gäller vid regelkonkurrens. Dessutom borde Regeringsrätten ha kunnat stanna här, någon regelkonkurrenss. 37

17.105 torde inte föreligga. Man skulle dock kunna se dessa interna motverkansåtgärder som att de begränsas av avtalen och att en verklig regel­ konkurrens därför föreligger.339 Med ett sådant synsätt kan derogation­ sprinciperna användas.s. 38

18.När det gäller tolkningsalternativ 3b) är en möjlighet att gå vägen via förarbetena till de svenska CFC-reglerna och konstatera att lagstif­ tarens syfte uttryckligen är att de svenska reglerna ska tillämpas oav­ sett innehållet i skatteavtalet. En sådan tolkning har gjorts i doktrinen, som menar att det då eventuellt kan handla om en verklig regelkonkur­ rens.340 Även en sådan tolkning skulle innebära att avtalet inte behöver tolkas och att derogationsprinciperna eventuellt skulle kunna användas.s. 39

19.Om vi efter denna korta utvikning om olika tolkningsmöjligheter återgår till domen, så uttalar domstolen som nämnts att om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. Det är således tydligt att Regeringsrätten menar att om regelkonkurrens föreligger ska derogationsprinciperna använ­ das. En välvillig uttolkare av uttalandet skulle anta att det handlar om en verklig regelkonkurrens. Detta skulle innebära att avtalet antagligen tolkades som att det begränsade den svenska beskattningsrätten341 (vil­ ket Regeringsrättens inte synes ha gjort) eller att ettdera av de båda tolkningsalternativen (3a—b) är tillämpligt.s. 39

20.En vanlig uppfattning är att en tillämpning av lex posteriorprincipen kan leda till treaty override. Treaty override innebär något förenklat att en stats interna lagstiftning ges företräde framför ett avtal.342 Detta kan ske medvetet av lagstiftaren eller mer eller mindre 106 medvetet av exempelvis en domstol.343 Att agera så att treaty override föreligger anses som ett handlande i strid med folkrättsliga åtaganden. USA som tillämpar lex posterior-principen har utsatts för hård kritik i doktrinen.344 Även Regeringsrättens dom och hänvisning till lex posteriorprincipen har utsatts för hård kritik pga. de konsekvenser den kan få för Sveriges möjligheter att ingå skatteavtal med andra stater.345 Jag ansluter mig till denna kritik som har framförts avseende användandet av lex posterior-principen i skatteavtalssammanhang.346 En mer accep­ tabel lösning vore att tillämpa lex specialis och argumentera för att skatteavtalen utgör lex specialis i förhållande till reglerna i IL.347 En välvillig tolkning av Regeringsrättens hårt kritiserade dom är att rätten funnit att en (verklig) regelkonkurrens förelåg oc 1 att avtalet inte be­ hövde tolkas pga. att CFC-reglerna utgjorde interna motverkansåtgärder. Principerna om lex posterior och lex specialis kanske också kan ses mot bakgrund av detta.s. 39

Skatterättsnämndens förhandsbesked

1.Skatterättsnämnden har under år 2009 prövat fyra mål där frågan om regelkonkurrens till viss del har uppmärksammats Tre av målen rörde tioårsregeln och benämns i det följande Thailands-målet, Schweiz-s. 40

2.107 målet och Greklands-målet.348 Greklands-målet är närmast identiskt med Schweiz-målet och endast det senare analyseras i det följande. Samtliga mål har överklagats till Regeringsrätten.349 I det första målet prövades tioårsregeln i dess lydelse från år 2008 i förhållande till skat­ teavtalet med Thailand (Thailands-målet).350 Det thailändska avtalet är från år 1989. En möjlighet för nämnden hade varit att beskatta den utflyttade personen med stöd av 2008 års tioårsregel enligt principen om lex posterior. Skatterättsnämndens majoritet nämnde inte RÅ 2008 ref. 24 utan konstaterade kort att Sverige är förhindrad att beskatta en kapitalvinst pga. skatteavtalet. En ledamot kommenterade däremot RÅ 2008 ref. 24 i ett särskilt yttrande. Ledamoten gav uttryck för uppfatt­ ningen att skatteavtal i normalfallet utgör lex specialis i förhållandet till intern rätt.s. 40

3.I det efterföljande målet, Schweiz-målet, deltog sju ledamöter. Fyra ledamöter var skiljaktiga. Därtill anmälde även sekreteraren sin avvi­ kande mening. I målet finns således fem olika uppfattningar presente­ rade. Den nu aktuella frågan i målet var om en person kunde beskattas i Sverige för en kapitalvinst på andelar i ett utländskt holdingbolag. Enligt den nya tioårsregeln från år 2008 kan så ske.351 Enligt skatteav­ talet med Schweiz tilldelades Schweiz den exklusiva beskattningsrät­ ten till den aktuella kapitalvinsten. Rättsföljderna av de båda reglerna var således oförenliga. Tioårsregeln var tillkommen senare än avtalet med Schweiz.s. 41

4.Tre av nämndens ledamöter (majoriteten) inledde med att konstatera att det inte finns någon reglering i regeringsformen för hur regelkon­ kurrensen mellan vanliga lagar ska lösas. Därefter diskuterar nämnden 108 huruvida skatteavtalen skulle kunna utgöra lex superior (precis som EUF-fördraget) i förhållande till vanliga lagar. Synsättet underkändes som nämnts352 av Regeringsrätten i RÅ 2008 ref. 24 varför nämnden inte ansåg sig kunna tillämpa detsamma. Som en a idra lösning på kon­ flikten undersökte nämnden huruvida skatteavtalet kunde ses som lex specialis i förhållande till tioårsregeln. Nämnden studerade förarbetena till den ändrade tioårsregeln för att få vägledning men fann att det inte gick att utläsa vad lagstiftaren åsyftat i denna fråga. Nämnden fann att någon säker bedömning rörande denna fråga inte kunde göras. Av den­ na anledning och med stöd av kravet på förutsebarhet och likformighet föll nämnden tillbaka på Regeringsrättens tagna ståndpunkt att den senare av de båda lagarna hade företräde (lex posterior-principen).353 Resultatet i Schweiz-målet blev att tioårsregeln gavs full effekt och att en beskattning i Sverige ansågs kunna ske, trots skatteavtalet med Schweiz. Nämnden följde med andra ord inte det synsätt som den tilllämpat i Thailands-målet. En förklaring till detta skulle kunna finnas i nämndens uttalande om att den nya tioårsregeln ’ tog sikte på just det förfarande” som var aktuellt i Schweiz-målet. Eventuellt uppfattade nämnden att tioårsregeln utgjorde en intern motv erkansåtgärd i detta fall.354 En ledamot av nämnden kom till samma slutsats som majoriteten, men med stöd av en annan motivering.355 Två ledamöter356 delade ma­ joritetens uppfattning att en regelkonflikt förelåg mellan de båda reg­ lerna. Ledamöterna ansåg inte att lex specialis-pri icipen kunde använ­ das eftersom tioårsregeln var alltför allmänt formulerad jämfört med exempelvis CFC-reglerna (som prövades i RÅ 2008 ref. 24). Precis som majoriteten studerade de två ledamöterna förarbetena till den nya utvidgade tioårsregeln för att försöka ta reda på vilken avsikt regering­ en hade med den utvidgade regeln. Följande förarbetsuttalande avser 2008 års utvidgning av tioårsregeln:357s. 41

5.109s. 42

6.Regeringen anser dock inte att skatteavtalens utformning påverkar be­s. 43

7.dömningen av behovet att utvidga tioårsregeln. Tioårsregeln är en in­s. 43

8.tern svensk beskattningsregel. Det ligger i skatteavtalens natur att till-s. 43

9.lämpningen av interna regler kan komma att påverkas av det aktuellas. 43

10.skatteavtalet. De svenska beskattningsanspråken enligt 3 kap. 19 § ILs. 43

11.har i vissa fall begränsats genom bestämmelser i skatteavtal. Sveriges. 43

12.har skatteavtal med cirka 80 stater. Många av dessa avtal har tillkom­s. 43

13.mit före införandet av tioårsregeln. Sedan tioårsregeln infördes 1983s. 43

14.har det dock varit svensk förhandlingspolicy att ha bestämmelser is. 43

15.skatteavtalen som ger Sverige rätt att i utflyttningsfallen beskatta kapi­s. 43

16.talvinster vid avyttring av aktier och andra tillgångar. Sådana bestäm­s. 43

17.melser finns därför i flera skatteavtal som Sverige har ingått sedan in­s. 43

18.förandet av tioårsregeln. De två ledamöterna uppfattade att det vore osannolikt att regeringen med dessa uttalanden skulle ha haft för avsikt att ge utvidgningen i 3:19 IL generellt företräde framför bestämmelser i tidigare ingångna skatteavtal. Mot bakgrund av att klara ställningstaganden saknades fann ledamöterna det lämpligt att förutsätta att regeringens utgångs­ punkt var att man i rättstillämpningen skulle fullgöra Sveriges folk­ rättsliga åtaganden när dessa införlivas i den svenska rättsordningen.358 Personligen uppfattar jag denna tolkning som mer tilltalande än den som företräddes av majoriteten. Än mer tilltalande och i enlighet med min egen uppfattning är den uppfattning som presenterades av nämn­ dens sekreterare. Uppfattningen återspeglar den tolkning som har pre­ senterats i avsnitt 2.3.2.2 ovan, dvs. att regelkonflikten mellan tioårsre­ geln och artikel 13(3) i avtalet mellan Sverige och Schweiz endast är skenbar359 eftersom den går att lösa med stöd av tolkning och presumtionen att Sverige ämnar fullgöra sina åtaganden.360s. 43

19.Ytterligare en ledamot var skiljaktig och menade att skatteavtalets begränsande verkan måste ges företräde framför tioårsregeln. Det är ledamotens uppfattning att skatteavtalen utgör lex specialis i förhållan­ de till rent intern rätt. 110s. 43

Avslutande kommentarer och utgångspunkter för

utflyttningsskatternas del

1.I avsnitt 2.3 har problem med regelkonkurrens di skuterats. Problemet med regelkonkurrens får anses ny på skatterättens område. När en kon­ flikt uppstår mellan en regel i IL och en regel i ett skatteavtal har Re­ geringsrättens dom i såväl doktrin som praxis tolkas som att den senast tillkomna av dessa ska ges företräde.361 I avsnittet har försök till en något mer välvillig tolkning föreslagits. Att tillämpa lex posterior-principen i detta fall på det sätt som Re­ geringsrätten har gjort har i doktrinen uppfattats som treaty override.362 Ett sådant slutresultat av en tillämpning av ett skatteavtal är svårt att förena med de folkrättsliga förpliktelser som Sverige åtagit sig och bör med rätta kritiseras.363 Det är en sak att skatteavtalet har samma digni­ tet som intern rätt, men en helt annan att låta lex posterior-principen få sådant utslag att traktatbrott föreligger. Även om avtal och intern rätt har samma dignitet torde en lösning av regelkonf ikten mellan två in­ terna regler (varav en utgör ett skatteavtal) kunna ske på så sätt att ett traktatbrott inte inträffar. Skatteavtalet utgör en fo krättslig förpliktelse och dess folkrättsliga karaktär fråntas inte genom att den införlivat i svensk rätt. Ett ändamålsenligt sätt vore att enlera tolkningsvägen konstatera att regelkonkurrensen endast är skenbar eller att ge avtalen status som lex specialis. Personligen förespråkar jag synsättet att man genom att tolka avtalet i de flesta fall kommer fram till att regelkonkurrensen endast är sken­ bar och att det mot bakgrund av Sveriges folkrättsliga förpliktelser är avtalet som ska ges företräde med de begränsningar det kan få på den interna rätten. Undantagsvis kanske en tolkning kan leda till att de interna reglerna bör ges företräde pga. att de utgör interna motverkansåtgärder mot skatteflykt och att detta tydligt framgår av lagtexten eller av förarbeten.364 1 ett sådant fall behövs i och för sig inte avtalet tolkas på så sätt som Regeringsrätten framhåller.365 Å andra sidan föreligger i så fall inte heller regelkonkurrens med min terminologi. De internas. 44

2.111 reglerna kör helt enkelt över avtalets regler, oavsett vad de innebär. Ett av de mest problematiska uttalandena i domen är därför att avtalet inte behöver tolkas, men att regelkonkurrens ändå föreligger. Antingen borde man ha tolkat avtalet och konstaterat huruvida en verklig eller skenbar regelkonkurrens förelåg, eller så tolkade man inte avtalet och skulle kunna komma fram till att de interna reglerna skulle ges företrä­ de exempelvis mot bakgrund av uttalanden i förarbetena eller i kom­ mentarerna till modellavtalet.s. 44

3.Kanske detta trots allt är en lek med ord där för mycket vikt läggs vid ordalydelsen i domen. Kanske Regeringsrätten helt enkelt menade att om en verklig regelkonkurrens uppstår bör regelkonflikten lösas med stöd av derogationsprinciperna. Även Skatterättsnämndens pröv­ ning i Thailands- och Schweiz-målen går att förstå mot bakgrund av detta. I Thailands-målet förelåg inte ”just en sådan situation som lag­ stiftningen tog sikte på”, vilket var fallet i Schweiz-målet (jfr ovan om interna motverkansåtgärder). Som framgår ovan delar jag dock inte denna bedömning av tioårsregeln vilken innebär att man ger tioårsre­ geln karaktär av intern motverkansåtgärd som ska ha företräde framför avtal.366 Om förhandsbeskeden fastställs av Regeringsrätten uppstår stor rättsosäkerhet och stor vikt måste läggas på omständigheterna i det enskilda fallet, för att bedöma om den interna rätten tar sikte på just en sådan situation som lagstiftningen tar sikte på.s. 45

4.En högst intressant fråga för utflyttningsskatternas del är de för­ handsbesked som överklagats till Regeringsrätten rörande den nya tioårsregeln. I Schweiz-målet var nämnden oenig och flera skiljaktiga och avvikande meningar presenterades, vilket eventuellt kan tolkas som en markering mot Regeringsrätten och lagstiftaren om det ohållba­ ra i situationen. Majoritetens uttalande om kravet på förutsebarhet och likformighet som skäl att tillämpa Regeringsrättens dom kan också tolkas som ett tecken på att nämnden inte instämmer i Regeringsrättens bedömning.367s. 45

5.Utgångspunkten tas i det följande i att regler i skatteavtal och intern rätt har samma dignitet. Om en regelkonkurrens mellan en regel i ett skatteavtal och en regel i intern rätt föreligger bör en tolkning av reg­ lerna företas. Regelkonkurrensen skulle i de flesta fall enbart framstå 112 som skenbar.368 Kan en sådan tolkning inte göras exempelvis pga. utta­ landen i förarbetena eller pga. avtalen får deroga tionsprinciperna tilllämpas. Om denna utgångspunkt gäller bör Rege ingsrätten ge skatte­ avtalen företräde i de nu överklagade förhandsbeskeden 1) pga. att enbart en skenbar regelkonkurrens föreligger och 2) eftersom såväl förarbetsuttalanden som avtalens utformning talar för att avtalen kan begränsa de svenska skatteanspråken. Uttalandena i RÅ 2008 ref. 24 bör begränsas till CFC-reglerna. Ett alternativ vore att Regeringsrätten även ser den nya tioårsregeln som en sådan intern motverkansåtgärd mot skatteflykt i vissa situationer (Schweiz-målet) att avtalet inte behö­ ver tillämpas. En sådan väg skulle dock leda till slor rättsosäkerhet och en fall-till-fall prövning i enskilda situationer. Om avtalet fördelar beskattningsrätten till inflyttningsstaten begrän­ sas utflyttningsstaten i sina skatteanspråk (enligt avtalet). I dessa fall föreligger en regelkonkurrens, med Regeringsrättens synsätt. När den­ na regelkonkurrens anses föreligga, har jag i det ?öljande låtit den be­ gränsning som en tillämpning av skatteavtalet ger bestå. Detta kan förklaras med stöd av att regelkonkurrensen endast kan ses som sken­ bar (genom en fördragskonform/intentionsbaserid tolkning).369 Mot bakgrund av syftena med avtalen är denna tolkning mest ändamålsen­ lig.370s. 45

Sammanfattning

1.Syftet med detta kapitel har varit att redogöra för några centrala skatteavtalsrättsliga utgångspunkter, tolknings- och me:odfrågor i vilka av­ handlingen tar sin utgångspunkt. Inledningsvis har skatteavtalens funk­s. 46

2.113 tion framhållits. Skatteavtalen syftar främst till fyra saker: 1) fördela beskattningsrätten mellan staterna, 2) undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning, 3) förhindra skatteflykt och 4) förhindra diskrimi­ nering. I den fortsatta framställning är det främst det andra syftet som kommer att lyftas fram. Även syftet att förhindra skatteflykt kommer att diskuteras i avsnitt 3.2. Detta utgör en del av frågeställningen huru­ vida skatteavtal är tillämpliga på utflyttningsskatter.s. 46

3.I och med RÅ 2008 ref. 24 har frågan om förhållandet mellan natio­ nell rätt och skatteavtal fått förnyad aktualitet. I avsnitt 2.1.3 har skatteavtalens rättsliga ställning i svensk rätt diskuterats. Den härskan­ de uppfattningen har tidigare varit att avtalen hade företräde framför intern rätt.371 Detta har inneburit att skatteavtalen har respekterats och tillämpats trots att de har begränsat den beskattningsrätt som följer av intern rätt.372 Regeringsrätten är klar och tydlig: Införlivade skatteavtal och övrig intern rätt har samma dignitet. Avtalen har inte företräde framför regler i exempelvis IL på grund av att de har högre dignitet. Lex superior-principen är således inte tillämplig. Uttalandet är dessut­ om så pass allmänt hållet att det är svårt att tro att Regeringsrätten enbart avsåg CFC-reglerna som prövades i rättsfallet. Mot bakgrund av den förklaring som Aldén lämnar när det gäller de kompetensregler som skatteavtalen grundas på och den position som de normgivande organen har anser jag att det mycket väl går att komma till den slutsats som Regeringsrätten gör i denna fråga.373s. 47

4.I avsnitt 2.2 har olika tolkningsmetoder vid tolkning av skatteavtal analyserats. Här råder osäkerhet mot bakgrund av Regeringsrättens domar från våren 2008. Kritik har framförts mot Regeringsrättens utta­ lande att skatteavtalet inte behöver analyseras. Detta uttalande bör förklaras i de överklagade förhandsbeskeden. Jag har tagit min ut­ gångspunkt i att en prövning om avtalet är tillämpligt måste ske. Om avtalet är tillämpligt kan en tolkningsoperation i fyra steg användas där såväl den internrättsliga som den folkrättsliga tolkningsmetoden ingår. Jag har dock tagit ställning för den folkrättsliga tolkningsmetoden där de avtalsslutande staternas avsikt vid avtalstidpunkten är vägledande.s. 47

5.Även olika rättskällor till stöd för att fastställa avtalsstaternas partsavsikt har diskuterats. Den främsta av dessa, på skatteavtalsområdet, är 114 OECD:s modellavtal och dess kommentarer. Viss försiktighet måste dock tas när uttalanden i kommentarerna ändras e fter det att ett skatte­ avtal har ingåtts. Slutligen har frågan om hur en situation av regelkonkurrens mellan en regel i IL och en regel i (ett skatteavtal) införli /andelagen ska lösas analyserats (avsnitt 2.3). Regeringsrättens domar har i doktrinen tolkats som att principerna om att senast tillkommen lag (lex posterior princi­ pen) och principen om lex specialis ska ges företi äde i en situation av regelkonkurrens, mellan de båda reglerna (IL och införlivandelagen). I avsnittet har ett försök till en inte fullt så kategcrisk tolkning av do­ marna gjorts. Domarna och efterföljande förhandsbesked behöver inte nödvändigtvis motsäga den principiella utgångspi nkten att skatteavta­ len normalt sett begränsar den interna rätten. Utgångspunkten baseras på att regelkonkurrensen enbart är skenbar. En verklig regelkonkurrens skulle kunna föreligga om det uttryckligen framgår av lagtext eller förarbeten att avtalet ska ges företräde (exempelvis pga. att de utgör interna motverkansåtgärder). Som framgår ovan delar jag dock inte Skatterättsnämndens slutsats, vilken kan tolkas som att tioårsregeln skulle kunna utgöra en intern motverkansåtgärd. Rättsläget får anses oklart i väntan på Regeringsrättens avgöranden i de överklagade för­ handsbeskeden. Utgångspunkten i det följande är att jag låter den even­ tuella begränsning som en tillämpning av skatteavtalen medför bestå i de olika utflyttningssituationerna.s. 47

6.115s. 48

Skatteavtalsrättsliga metodfrågor

med fokus på utflyttningsskatter

Inledning

1.Varken modellavtalet eller de avtal som Sverige har ingått tar sikte på de situationer då utflyttningsbeskattning aktualiseras. Skatteavtal för­ delar i vanliga fall beskattningsrätten till löpande inkomster som upp­ kommer efter utflyttningstillfället eller beskattningsrätten till inkomster som uppkommer i ett annat land än det där den skattskyldige har hem­ vist. Mot bakgrund av detta uppstår flera problem vid tillämpning av avtal på utflyttningsbeskattningsregler. Syftet med detta kapitel är att identifiera skat eavtalsrättsliga pro­ blem som uppstår pga. utflyttningsbeskattning. Problemen identifieras i förhållande till den arbetsmetod som presenteras i detta inledande avsnitt. En fördjupad analys av flera av dessa problem görs i kapitel 4. Dahlberg har i sin lärobok (år 2007) ställt upp sju frågor för hur man rent arbetsmetodologiskt prövar om ett avtal är tillämpligt.374 1. Föreligger en dubbelbeskattningssituation? 2. Vilka är de inblandade staterna som ställer bes <attningsanspråken? 3. Vilket svenskt skatteavtal är tillämpligt? 4. Omfattas den eller de aktuella skatterna av ska teavtalet? 5. Vilken stat är hemviststat respektive källstat er ligt skatteavtalet? 6. Vilken fördelningsartikel är tillämplig? 7. Vad medför tillämpningen av avtalets metodar.ikel? Dispositionen i detta kapitel följer dessa steg (frågor) i arbetsmetoden. Viss modifikation sker dock, vilken kommer att belysas i slutet av kapitlet. I avsnitt 3.2 analyseras tillämpningsområdet för skatteavtalen (fråga 1-4). Även andra tillämpningsfrågor än dessa uppkommer is. 3

2.117 förhållande till utflyttningsskatterna. En uppfattning som förekommer är nämligen att avtalen är tillämpliga på personer först efter det att de har flyttat och att de är tillämpliga på inkomster som uppkommer först efter en sådan flytt (underförstått när avtalet har blivit tillämpligt). Uppfattningen innebär att en omedelbar beskattning före flytten inte omfattas av avtalens tillämpningsområde. Detsamma gäller för redan realiserade inkomster som har uppkommit före flytten. Dessa två frå­ gor hade med fördel kunnat analyseras i avsnitt 3.2. För att kunna före­ ta en sådan analys i förhållande till de i avhandlingen relevanta utflyttningsreglerna krävs fördjupad kunskap om aktuella fördelningsartiklar. Av denna anledning har jag valt att presentera frågorna först i kapitel 4, efter det att aktuella fördelningsartiklar har analyserats.s. 3

3.I avsnitt 3.2 diskuteras även fråga 5 om vilken stat som ska ses som hemviststat (respektive källstat) enligt avtalet. I avsnitt 3.3 diskuteras de olika fördelningsartiklar som vanligtvis blir tillämpliga när det handlar om kapitalökningar för individer (fråga 6). De metoder som vanligtvis blir aktuella för att undanröja den (eventuellt) dubbla be­ skattningen behandlas i avsnitt 3.4 (fråga 7). Analysen i detta kapitel sker dels utifrån allmänna iakttagelser, dels med inriktning på de pro­ blem som utflyttningsskatterna kan föranleda. En mer fördjupad dis­ kussion av de två sista frågorna i förhållande till utflyttningsskatter och de olika kategorierna av dessa förs i kapitel 4.s. 4

Skatteavtalens tillämpningsområde

1.Det vanligaste sättet att påbörja tolkningen och tillämpningen av ett skatteavtal i förhållande till den interna rätten är att en situation av juridisk dubbelbeskattning har uppstått. Detta är sannolikt skälet till Dahlbergs första fråga:s. 4

(1) Föreligger en dubbelbeskattningssituation?

1.Det är den internationella juridiska dubbelbeskattningen som åsyftas till skillnad från den ekonomiska dubbelbeskattningen.375 Internationell dubbelbeskattning föreligger om ett uttagande av jämförbara skatter i 118 två (eller fler) stater sker från samma skattskyldig på samma underlag och för samma tidsrymd.376 Ett argument som förekommer i doktrinen når det gäller utflyttningsskatter är att utflyttningsskatter inte omfattas av skatteavtalen pga. att någon dubbelbeskattning inte föreligger.377 Av denna anledning ska en kort utvikning i ämnet göras. Förespråkarna för ståndpunkten att utflyttningsskatterna inte omfattas av skatteavtalen menar att någon internationell juridisk dubbelbeskattning inte föreligger då det inte är fråga om samma tidsrymder. Som exempel kan nämnas att en stat utflyttningsbeskattar latenta värdeökningar på egendom vid utflyttningstillfället, enligt en OL-regel. Inflyttningsstaten beskattar vid en senare avyttring hela den värdestegring som har skett på egendomen från den dag den anskaffades till den dag då den avyttras. I detta exempel skulle det kunna passera flera år mellan utflyttningen och avyttringen. Gapet i tidsrymden framhålls som ett argument för att delinitionen av interna­ tionell juridisk dubbelbeskattning inte är uppfylld. Innebörden av ut­ trycket tidsrymd kan dock problematiseras. Är det tidsrymden för upp­ börd som åsyftas eller avses att beskattningen ska avse samma tidsperiod?378 Personligen ansluter jag mig till dem som menar att det inte är tid­ punkten för uppbörd som är avgörande för om du obelbeskattning sker eller inte. Det som åsyftas torde vara att beskattningen berör samma tidsperiod.379 Med detta avses att värdeökningen som uppstod i utflyttningsstaten under den tid då den skattskyldige bodde där beskattas två gånger, en gång i utflyttningsstaten och en gång i inflyttningsstaten. Ytterligare stöd för detta synsätt finns i punkt 1 i kommentaren till artikel 23 A och B. Där definieras den juridiska dubbelbeskattningen utan tidsmoment: Dessa artiklar behandlar s.k. juridisk dubbelbeskattning, när samma in­ komst eller förmögenhet beskattas hos samma person av flera stater än en. Det är min uppfattning att argumentet - att skatteavtalen inte omfattar utflyttningsskatter pga. att någon dubbelbeskattning inte föreligger -s. 4

2.119 dels utgör en feltolkning avseende tidsmomentet enligt ovan, dels sak­ nar betydelse.s. 5

3.Huruvida internationell dubbelbeskattning föreligger eller inte är nämligen inte en förutsättning för att ett skatteavtal ska vara tillämp­ ligt.380 Skatteavtalen har som nämnts ovan numera flera syften, varav ett är att förhindra dubbelbeskattning. Det som avgör om avtalen är tillämpliga eller inte är artikel 1 och 2 i avtalen och inte huruvida in­ ternationell juridisk dubbelbeskattning förekommer. Se strax nedan om artikel 1 och 2 i modellavtalet och det nordiska avtalet.s. 6

4.Mot bakgrund av detta skulle man kunna stryka Dahlbergs första fråga, eftersom avtalet kan tillämpas i andra syften än att undvika dub­ belbeskattning.381 När det gäller just utflyttningsbeskattning utgör dock syftet att undvika dubbelbeskattning en vanlig anledning till att frågan om avtalen ska tillämpas aktualiseras. Jag har inte heller kommit på en bättre frågeställning men vill ändå poängtera att avtalet kan tillämpas utan att en dubbelbeskattningssituation föreligger. Däremot delar jag Dahlbergs uppfattning att den andra och tredje frågan framstår som adekvat. Frågorna har ett nära samband och lyder:s. 6

(2) Vilka är de inblandade staterna som ställer beskattnings-

anspråken?

(3) Vilket svenskt avtal är tillämpligt?

1.Som en följd av resonemangen rörande den första frågan kan nämnas att ett alternativt sätt att formulera den andra frågan vore att sätta beskattnings inom parentes i ordet beskattningsanspråk. Detta skulle kunna ske för att tydliggöra att även andra anspråk kan omfattas, efter­ som någon dubbelbeskattning inte nödvändigtvis behöver föreligga. Detta torde innebära att inte heller dubbla beskattningsanspråk nöd­ vändigtvis behöver krävas. En viktig aspekt med aktuellt avtal är att det har trätt i kraft. Även den tredje frågan skulle därför kunna omfor­ muleras något: (3) Finns det ett ikraftvarande avtal mellan staterna?s. 6

2.I det enskilda utflyttningsfallet torde det gå att konstatera att om en person har kommit så långt i sina utflyttningstankar att det utlöser en 120 utflyttningskatt så finns det i de allra flesta fall ett identifierbart land till vilket vederbörande har eller kommer att flytta (och i de flesta fall ett aktuellt skatteavtal).382 Om det handlar om er utsträckt skattskyl­ dighet i Sverige har personen redan flyttat och s.aten torde (i teorin) vara enkel att identifiera. Även dessa båda frågor limnas härmed. Som en fjärde fråga, i Dahlbergs metod, ska det prövas om den ak­ tuella skatten omfattas av avtalet. Denna fråga icgleras i artikel 2 i såväl modellavtalet som i det nordiska avtalet. Innan denna fråga be­ svaras anser jag att frågan om den utflyttade personen omfattas av avtalet bör besvaras.s. 6

(x) Omfattas den utflyttande personen av avtaiet?

1.Denna fråga regleras av artikel 1 i avtalen. För att omfattas av avtalet krävs att personen har hemvist i åtminstone ett av de båda avtalsslu­ tande länderna.383 Vad som avses med hemvist och hur det bedöms framgår av artikel 4 i modellavtalet. Kort kan sägas att det inte räcker med att ha inkomst från en stat för att omfattas, utan det krävs bosättning eller liknande omständighet. Omedelbart före utflyttningen har vederbörande hemvist i vart fall i Sverige. Rekvisiten i artikel 1 torde därmed vara uppfyll­ da.384 Artikel 1 kan dock problematiseras, trots utgångspunkten att den skattskyldige omedelbart före utflyttningen har hemvist i en av stater­ na. Av kommentaren till artikel 1 framgår nämligen att nationella reg­ ler som syftar till att förhindra missbruk inte nödvändigtvis måste be­ gränsas av avtalet. Detta kan tolkas som att om ett missbruksförfarande är för handen så kan den nationella rätten tillämpas oavsett vilket land som tilldelas beskattningsrätten enligt avtalet.385 Detta är en intressant tolkning i synnerhet mot bakgrund av att många utflyttningsskatter kans. 7

2.121 motiveras med s.k. skatteflyktsskäl.386 Än mer intressant blir det när man studerar kommentarerna till OECD:s modellavtal. Där nämns exempel på olika former av missbruk. Ett sådant exempel avser situa­ tionen när en fysisk person ändrar hemvist i syfte att kringgå beskatt­ ning av värdeökningar på aktier. Detta förfarande är enligt modellavta­ let ett exempel på konstruktion som utgör ett sätt att otillbörligt använ­ da avtalen.387s. 7

3.Mot bakgrund av detta uppkommer två frågor som båda har diskute­ rats i kommentarerna till modellavtalet. Den första frågan är huruvida stater måste medge en förmånlig tillämpning av ett skatteavtal vid missbruksförfaranden. Frågan besvaras på ett tydligt sätt i kommenta­ rerna. Medlemsstaterna har enats om att en förmånligare tillämpning inte behöver ske om det huvudsakliga syftet med transaktionen var att uppnå en förmånligare situation.388 Den andra frågan är om nationella regler som syftar till att förhindra missbruk står i strid med skatteavta­ len. Den andra frågan behandlas i punkt 22 i kommentaren till artikel 1.389 Punkt 22.1-2 lyder:s. 8

4.22.1 Such rules390 are part of the basic domestic rules set by domestics. 8

5.tax laws for determining which facts give rise to a tax liability; theses. 8

6.rules are not addressed in tax treaties and are therefore not affected bys. 8

7.them. Thus, as a general rule and having regard to paragraph 9.5, theres. 8

8.will be no conflict. For example, to the extent that the application ofs. 8

9.the rules referred to in paragraph 22 results in a recharacterisation ofs. 8

10.income or in a redetermination of the taxpayer who is considered to de­s. 8

11.rive such income, the provisions of the Convention will be applied tak­s. 8

12.ing into account these changes.s. 8

13.22.2 Whilst these rules do not conflict with tax conventions, there iss. 8

14.agreement that Member countries should carefully observe the specifics. 8

15.obligations enshrined in tax treaties to relieve double taxation as longs. 8

16.as there is no clear evidence that the treaties are being abused. 122 Jag uppfattar dessa punkter i kommentaren som att majoriteten av OECD:s medlemsländer anser att omständigheter som i nationell rätt stadgar skattskyldighet i syfte att hindra otillbörlig heter inte behandlas i avtalen (dvs. de faller utanför skatteavtalens till impningsområde).391 Ett sådant exempel kan eventuellt de svenska CFC- reglerna vara.392 Frågan är dock om uttalandet i kombination med det som sagts ovan om utflyttning och exemplet om aktieförsäljningar kan tolkas så vitt att utflyttningsskatter som syftar till att hindra skatteflykt faller utanför tillämpningsområdet för skatteavtalen. För att frågan ska vara relevant är det i detta sammanhang underförstått att det pri mära syftet med utflyttningsskatten är att hindra skatteflykt. Ett exempel får illustrera: Enligt reglerna om väsentlig anknytning (3:3, 7-8 IL) anses en person som flyttar från Sveige vara obegränsat skattskyldig i Sverige efter det att han flyttat om han har en väsentlig anknytning hit. Under de första fem åren efter utfyttningen föreligger (i vissa fall) en presumtion för att en väsentlig anknytning föreligger. Reglerna om väsentlig anknytning infördes ursprurigligen med syfte att bekämpa internationell skatteflykt och att förhinc ra skenbosättningar utomlands.393 Om den här diskuterade frågan skulle ges den vida tolk­ ning som nämnts ovan torde samtliga skatteavtal i sin helhet kunna förpassas till papperskorgen. Tolkningen skulle innebära att artikel 4, som är den centrala utgångspunkten i de flesta skatteavtal då den för­ delar hemvistet enligt avtalet, skulle mista sin finktion. De svenska reglerna om väsentlig anknytning skulle helt enkelt ta över. En sådan tolkning skulle inte vara ändamålsenlig mot bakgrund av syftena med avtalen och torde knappast ha varit åsyftat när OE CD författade punkt 22 i kommentaren. Jag anser att en sådan vid tolkning inte bör göras. Utflyttningsskatter som syftar till att hindra skatte flykt torde inte falla utanför tillämpningsområdet för skatteavtalen. Däremot är det viktigt att undanröja den dubbla beskattningen som sådana interna regler kans. 8

17.123 medföra. Detta ska ske såvida inte det huvudsakliga syftet är miss­ bruk.394s. 9

18.Mot bakgrund av denna slutsats kan uttalandet i kommentaren om den utflyttande aktieförsäljaren te sig märkligt. Jag har svårt att förkla­ ra uttalandet men menar att det är viktigt att skilja mellan bona fide utflyttningar (dvs. riktiga utflyttningar) och artificiella utflyttningar (konstlade juridiska konstruktioner).395 Om en person de facto flyttar till en annan stat (med allt vad det innebär) bör avtalet vara tillämpligt, oavsett syftet med flytten. Mot denna slutsats talar den första frågan som behandlats ovan.396 Det har konstaterats att en förmånligare be­ handling inte behöver ske om det huvudsakliga syftet med transaktio­ nen var att uppnå en förmånligare situation. Som exempel kan nämnas att en person flyttar till en stat som medges exklusiv beskattning av kapitalvinster enligt avtalet men att dessa endast beskattas i ringa om­ fattning.397 Uttalandena i kommentarerna talar för att utflyttningsstaten borde kunna låta bli att tillämpa avtalet i denna situation om det huvudsakliga syftet var att uppnå den lindrigare beskattningen. En sådan folkrättslig tolkningsmetod förutsätter även att båda staterna klassificerar agerandet som skatteflykt.398 Min uppfattning avviker som nämnts från slutsatsen att avtalen inte behöver tillämpas. Förklaringen är att situationen snarare bedöms handla om skatteplanering än om skatteflykt. Enligt svensk skatterätt är skatteplanering laglig och bör därför inte heller (just i detta led) leda till skatteavtalsrättsliga problem. Sverige synes således inte se den ovan nämnda situationen som skatte­ flykt ur ett internrättsligt perspektiv. Stöd för min tolkning (av den svenska uppfattningen) att skatteavtal bör tillämpas även i det nu dis­ kuterade fallet finns även i den praktiska tillämpningen av exempelvis avtalet mellan Sverige och Österrike såsom det löd fram till år 2006. I avtalet hade Sverige inte förbehållit sig rätten att beskatta utflyttade personer för kapitalvinster enligt tioårsregeln. Situationen motsvarade den ovan beskrivna. Avtalet tillämpades och beskattningsrätten gavs 124 till Österrike.399 Stöd för slutsatsen att avtalen kari tillämpas kan även hämtas i den komparativa studie som företagits i IFA:s regi år 2010.400 Efter att ha konstaterat att personen omfattas av a /talet ska Dahlbergs fjärde fråga behandlas. Den fjärde frågan lyder:s. 10

(4) Omfattas den eller de aktuella skatterna av skatteavtalet?

1.Frågan om aktuella skatter regleras i artikel 2. Er ligt artikel 2(1) tilllämpas avtalet på skatter på inkomst och förmögenhet. Indirekta skatter såsom exempelvis mervärdesskatt faller därmed utanför tillämpnings­ området. Vidare krävs att skatten ska ha påförts för en avtalsslutande stats, dess politiska underavdelningars eller lokala myndigheters räk­ ning. I artikel 2(2) i modellavtalet förklaras vad som avses med skatt på inkomst och förmögenhet: There shall be regarded as taxes on income and on capital all taxes im­ posed on total income, on total capital, or on elements of income or of capital, including taxes on gains from the alienation of movable or immovable property, taxes on the total amounts of wages or salaries paid by enterprises, as well as taxes on capital ap oreciation. Artikel 2(2) i det nordiska avtalet är i princip idem isk med motsvaran­ de bestämmelse i modellavtalet. Den enda skillnaden är att uttrycket skatter på sammanlagda beloppet av företags lönebetalningar inte finns med i det nordiska avtalet.40' I artikel 2(2) är det som nämnts skatt på inkomst och förmögenhet som definieras. Någon definition av begreppet skatt finns inte i modellavtalet. Lang har i en artikel diskuterat beg eppet skatt i artikel 2. Lang ser till de karakteristika som utgör en skatt. Dessa är i huvud­ sak: vem som påför skatten, uppbördsförfarandet, destinationen och att det är en skatt på inkomst eller förmögenhet.402 Sverige inför vanligtvis även en bestämmelse motsvarande artikel 2(3) i modellavtalet.403 1 denna nämns de skatter på vilka avtalet tilläm-s. 11

2.125 pas. Skatterna utgör vanligtvis de skatter som var i kraft när avtalet ingicks. Artikel 2(3) i det nordiska avtalet lyder:s. 11

3.De för närvarande utgående skatter på vilka avtalet tillämpas är f) is. 12

4.Sverige 1) den statliga inkomstskatten, däri inbegripet sjömansskattens. 12

5.och kupongskatten, 2) den särskilda inkomstskatten för utomlands bo­s. 12

6.satta, 3) den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta artisters. 12

7.m.fl., 4) expansionsmedelsskatten, 5) den kommunala inkomstskatten,s. 12

8.och 6) den statliga förmögenhetsskatten, [404] (i det följande benämndas. 12

9.‘svensk skatt’). För att avtalen inte ska behöva omförhandlas när nya skatter tillkom­ mer finns ofta en regel som möjliggör att avtalets tillämpningsområde kan utvidgas. Denna regel återfinns ofta i artikel 2(4). Artikel 2(4) stadgar att avtalet även tillämpas på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag som de skatter som var i kraft vid avtalets undertecknande. Artikel 2(4) tillämpas således på skatter som införts efter det att avtalet har trätt i kraft. Lang tolkar artikel 2(4) som att jämförelsen ska göras mot de skatter som radats upp i artikel 2(3) vid bedömningen om rekvisitet samma eller i huvudsak likartat slag är uppfyllt. Lang menar dock att även motsvarigheten till artikel 2(1) och 2(2) i modellavtalet är tillämpliga i dessa situationer. Artiklarna 2(1) och 2(2) är inte be­ gränsade till skatter som införts när avtalet ingicks. På så sätt, menar Lang, att nya skatter kan falla in under avtalets tillämpningsområde genom den allmänna definitionen av skatt på inkomst och förmögenhet (artikel 2(2)), utan att för den skull vara samma eller likartad som de skatter som räknas upp i artikel 2(3).405 Artikel 2(4) stadgar även att 126 behöriga myndigheter i respektive stat varje år ska meddela varandra vilka ändringar som har gjorts i respektive lands lagstiftning. En utgångspunkt är att sådana utflyttningsskatter som fanns när avtalet ingicks omfattas av avtalet såvida de inte uttryckligen är undan­ tagna.406 Flera utflyttningsskatteregler är dock nyare än de avtal som Sverige har ingått, varför frågan uppkommer hurt vida de skatter som dessa regler föranleder omfattas av avtalen.407 Som exempel på ett gammalt avtal kan det svensk-grekiska avtalet från 1960-talet näm­ nas.408 I och med skattereformen på 1990-talet breddades de svenska skattebaserna. När Sverige blev medlem av EU infördes även nya skat­ teregler. Ett exempel på regler som har införts efter det att Sverige och Grekland slöt sitt avtal är reglerna om uppskov vid och framskjuten beskattning av andelsbyten. Omfattas de skatter som dessa nya regler ger upphov till av skatteavtalen? Som exempel på skatter som omfattas av de svenska avtalen nämns oftast den statliga och kommunala inkomstskatten (artikel 2(3)). Detta torde innebära att nya skatteregler omfattas av avtalen utan att någon prövning enligt 2(4) behöver göras, så länge dessa eder till skatter som radas upp i artikel 2(3). Detta innebär att en stat i princip kan bredda sina skattebaser, höja sina skattesatser och införa en mängd nya regler så länge dessa föranleder exempelvis statlig eller kommunal inkomst­ skatt och under förutsättning att den andra staten in formeras.409 Ett sådant exempel när den interna rätten relativt ingående föränd­ rades var, som nämnts, genom 1990 års skattereformen. Detta skedde utan att redan ingångna skatteavtal upphörde att vara tillämpliga. Vid reformarbetet bibehölls begreppen kommunal och statlig inkomstskatt. Ett argument mot att nytillkomna utflyttningsska tter ska omfattas av redan ingångna avtal är att de kan rubba den balans av fördelningen av beskattningsrätten som det ingångna avtalet vilar på. Detta argument kommer att diskuteras mer ingående i avsnitt 4.2.2.2 nedan. Slutligen ska en kort notering göras mot bakgrund av Regeringsrät­ tens mål RÅ 2008 ref. 24. Målen har diskuterats i avsnitt 2.3 ovan. Oms. 12

10.127 man tolkar målet som att Regeringsrätten förespråkade en allmän tilllämpning av lex posterior-principen i skatteavtalssammanhang utan att analysera avtalet skulle det få märkliga följder även för artikel 2. Arti­ keln skulle mista sin funktion. Vilka skatter som omfattas av avtalet torde med ett sådant synsätt sakna betydelse - eftersom den senare tillkomna utflyttningsskatten med enkelhet kan köra över hela avtalet (artikel 2 inbegripet). I avsnitt 2.3 har dock andra tolkningsmöjligheter av Regeringsrättens dom presenterats.s. 13

11.Sammanfattningsvis kan konstateras att nyligen införda utflytt­ ningsskatteregler som leder till en skatt som är uppräknad i artikel 2(3) i ett avtal torde omfattas av avtalets tillämpningsområde, även om ut­ flyttningsskatten infördes efter det att avtalet slutits.410 En utgångs­ punkt för den fortsatta analysen är att utflyttningskatter som leder till en (kommunal) eller statlig inkomstskatt omfattas av avtalen.s. 14

12.En central fråga vid skatteavtalstillämpning är frågan om vilken stat som är hemviststat enligt avtalet. Denna fråga inryms i den femte frå­ gan i arbetsmetoden:s. 14

(5) Vilken stat är hemviststat respektive källstat enligt skatteavta­

let?

1.Frågan om hemvist är central i tre situationer. Den första situationen är, som nämnts tidigare, för att fastställa avtalets tillämpningsområde enligt artikel 1 (vilka personer som omfattas). De två andra situatio­ nerna är för att avgöra fall då dubbelbeskattning uppkommer till följd av dubbelt hemvist eller till följd av beskattning i hemviststaten och i källstaten.4" Innan man börjar fundera över aktuell fördelningsartikel är det därför viktigt att först fastställa vilken stat som är hemviststat enligt avtalet. Detta görs med stöd av artikel 4. Artikel 4(1) i modellav­ talet lyder:s. 14

2.For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contract­s. 14

3.ing State” means any person who, under the laws of that State, is liables. 14

4.to tax therein by reason of his domicile, residence, place of manage128 ment or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authoi ity thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that S ate or capital situated therein. Artikel 4(1) i såväl modellavtalet som i det nordiska avtalet412 är ett tydligt exempel på ett fall där avtalet hänvisar till de definitioner som finns i nationell rätt (internrättslig tolkningsmetod, steg 2).413 I svensk rätt är det 3:3-8 IL om obegränsad skattskyldighet för fysiska personer som åsyftas. I huvudsak innebär dessa regler att en person som är bo­ satt i Sverige, stadigvarande vistas här eller har väsentlig anknytning hit är obegränsat skattskyldig i Sverige.4'4 En obe gränsat skattskyldig person är skattskyldig i Sverige för alla sina inkorr ster från såväl Sve­ rige som utlandet. Med skattskyldig (liable to tax) avses även situatio­ ner där inkomsten är skattepliktig även om den aktuella staten inte påför skatten.415 Ett exempel på en sådan situation i svensk rätt är sex­ månaders- och ettårsregeln. Den sista meningen i artikel 4(1) innebär att en begränsat skattskyldig person inte omfattas av definitionen och därför inte kan anses ha hemvist i Sverige enligt avtalet.416 Ett exempel får illustrera. Antag att A flyttar från Sverige den 1 juli och bosätter sig i land X. Under första halvåret anses A ha hemvist enligt avtalet i Sverige och under andra halvåret i land X. Om A däremot även efter utflyttningen anses ha väsentlig anknyt­ ning till Sverige med stöd av 3:7 IL kan situationen inte lösas med stöd av artikel 4(1). Situationen behandlas i artikel 4(2) där den s.k. stegen finns. Bedömningen enligt artikel 4(2) kan vålla åtskilliga problem, pås. 14

5.129 liknande sätt som de svenska reglerna om väsentlig anknytning. I det följande redogörs endast för huvuddragen i artikeln. Artikel 4(2) i modellavtalet lyder:s. 15

6.Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is as. 16

7.resident of both Contracting States, then his status shall be determineds. 16

8.as follows:s. 16

9.a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he hass. 16

10.a permanent home available to him; if he has a permanent home avail­s. 16

11.able to him in both States, he shall be deemed to be a resident only ofs. 16

12.the State with which his personal and economic relations are closers. 16

13.(centre of vital interests);s. 16

14.b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be de­s. 16

15.termined, or if he has not a permanent home available to him in eithers. 16

16.State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which hes. 16

17.has an habitual abode;s. 16

18.c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, hes. 16

19.shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a na­s. 16

20.tional;s. 16

21.d) if he is a national of both States or of neither of them, the competents. 16

22.authorities of the Contracting States shall settle the question by mutuals. 16

23.agreement.s. 16

24.3.[.0] Artikel 4(2) i det nordiska bygger även den på modellavtalet och är i princip likalydande.417 Huvudregeln är att den stat i vilken den skatt130 skyldige har sin bostad är hemviststat enligt avtalet. Alla typer av bo­ städer räknas. Det spelar således ingen roll huruvida det är en ägd villa eller ett hyrt möblerat rum.418 Det centrala i detta fall är att bostaden är av stadigvarande karaktär. Om A har en bostad i båda stater måste en bedömning göras till vil­ ket land han anses ha starkast personliga och ekonomiska förbindelser (centrum för levnadsintressen). I kommentaren till artikel 4 nämns som exempel på omständigheter som kan inverka på denna bedömning arbete och familj.419 Om en sådan bedömning inte låter sig göras, eller om han saknar bostad i båda staterna, anses den stat där han stadigva­ rande vistas i som hemviststat. Om han vistas si adigvarande i båda stater är den stat i vilken han är medborgare hemvi ststat. I ett sista steg får en ömsesidig överenskommelse göras. Bedömningen som måste göras enligt artikel 4 kan vara relativt komplicerad. I det följande utgår jag från att den skattskyldige före utflyttningen har hemvist enligt avtalet i Sverige och efter utflyttningen har hemvist enligt avtalet i den andra staten om ingenting annat sägs.420 Det är det avtalsrättsliga hemvistet som fastställs enligt artikel 4. Om hemvistet efter utflyttningen är i inflyttning sstaten hindrar det dock inte Sverige från att enligt IL behandla den utflyttade som obe­ gränsat skattskyldig i Sverige med stöd av reglerna om väsentlig an­ knytning.421 I avsnittets inledning nämndes att det är viktigt att fastställa hemvis­ tet i tre situationer. Den första avsåg frågan om att fastställa tillämp­ ningsområdet för avtalet (artikel 1). Den andra och tredje avsåg situa­ tioner när det uppkommer dubbelbeskattning till följd av dubbelt hem­ vist eller till följd av beskattning i hemviststaten och i källstaten. Dessa situationer behandlas i följande avsnitt.s. 16

25.131s. 17

Aktuella fördelningsartiklar

Inledning

1.Om en dubbelbeskattning uppstår till följd av exempelvis dubbelt hemvist (enligt den nationella rätten i respektive stat) kan artikel 6-22 i modellavtalet (de s.k. fördelningsartiklarna)422 aktualiseras. Detta sker i enlighet med den sjätte frågan i Dahlbergs arbetsmetod, efter det att det avtalsrättsliga hemvistet (fråga 5) har bestämts. Den sjätte frågan lyder:s. 18

(6) Vilken fördelningsartikel är tillämplig?

1.Fördelningsartiklarna är uppbyggda genom att de använder uttrycken beskattas endast eller får beskattas. För det fallet att uttrycket beskat­ tas endast (exklusiv beskattningsrätt) används ska den andra staten avstå från att beskatta inkomsten. Som exempel kan nämnas artikel 13(5) i modellavtalet där den exklusiva beskattningsrätten till vinster på aktier tilldelas hemviststaten. Den dubbla beskattningen undanröjs således genom att endast en av staterna (hemviststaten i detta fall) tillerkänns rätten att beskatta inkomsten.423 I de fall där även källstaten får beskatta inkomsten uppkommer dubbelbeskattning. Det framstår därför som viktigt vilken effekt den aktuella fördelningsartikeln får vid tillämpningen. Av denna anledning skulle jag vilja lägga till en bisats till Dahlbergs fråga. Frågan skulle lyda: Vilken fördelningsartikel är tillämplig och vad medför den?s. 18

2.I de fall då fördelningsartikeln inte ensamt undanröjer den dubbla beskattningen tillhandahåller modellavtalet två metoder för att undan­ röja den dubbla beskattningen; undantagandemetoden (artikel 23A), och avräkningsmetoden (artikel 23B). 424 Dessa kommenteras kort i avsnitt 3.4 nedan.s. 18

3.I detta avsnitt behandlas de två fördelningsartiklar som vanligtvis blir aktuella när det gäller fördelning av beskattningsrätten till kapital­ ökningar. De två artiklarna är artikel 13 om realisationsvinster och 132 artikel 21 om annan inkomst. Uttrycken kapitalvinst och realisations­ vinst används som synonymer.425s. 18

Beskattning av realisationsvinst (artikel 13)

Inledning

1.I detta avsnitt tolkas artikel 13 i modellavtalet och dess motsvarighet i det nordiska skatteavtalet. Flera centrala men svårtolkade rekvisit iden­ tifieras. I avsnittet framkommer på vilket sätt som det nordiska skatte­ avtalet skiljer sig från modellavtalet. Det kan ock så noteras att kom­ mentarerna till artikel 13 i modellavtalet i nu aktuella delar i sak är i princip oförändrade sedan 1963.426 Syftet med detta avsnitt är primärt att företa en allmän analys av artikel 13. Även vissa problem som uppstår vid utflyttningsbeskattning av kapitalökningar identifieras. I kapitel 4 företas en fördjupad analys av dessa problem i förhållande till de olika kate gorierna av utflyttningsskatter. Inledningsvis nämns kort hur kapita lökningar beskattas internationellt sett.s. 19

Beskattning av kapitalökningar ur ett internationellt

perspektiv

1.Hur kapitalinkomster och i synnerhet kapitalvinster (och förluster) beskattas varierar högst avsevärt mellan olika länder. I detta avsnitt kommenteras ytterst kortfattat några av de frågor som har väckt stor debatt i doktrinen. Syftet med avsnittet är att ge en bakgrund som kan underlätta den fortsatta förståelsen för de olika re sonemangen i dessa mer internationella delar av avhandlingen. De principer som styr utformningen av inkoms begreppet i allmän­ het och kapitalvinstbeskattningens utformning i synnerhet är många. Dessa principer har diskuterats utförligt i tidigare forskning och lämnass. 19

2.133 därför utanför ramen för denna avhandling.427 En kort summering läm­ nas dock för att tydliggöra den variationsrikedom som finns i den allt mer globaliserade världen.s. 19

3.Frågan vad som utgör en kapitalvinst är nära förknippad med frågan vad som avses med en inkomst och hur systemet för beskattning är strukturerat. Omfattas kapitalvinster av det skatterättsliga inkomst­ begreppet? Behövs en definition av begreppet kapitalvinst?428 Inled­ ningsvis kommer diskussionen om vad som avses med en inkomst nämnas. Därefter nämns de vanligaste systemen för hur och när kapi­ talvinster beskattas.s. 20

4.Ekonomerna definierar inkomst på olika sätt, liksom lagstiftare världen över.429 Någon enhetlig definition av vad som ska omfattas finns inte. I vissa inkomstbegrepp omfattas den löpande värdeökningen på egendom.430 I andra omfattas endast den vinst som uppstår vid en avyttring av egendomen. Frågorna om vad och när är således starkt förknippade med varandra (se strax nedan). Olika principer för hur det skatterättsliga inkomstbegreppet ska utformas förändras genom tiderna och väger olika tungt i skilda länder.431s. 20

5.Frågan vad som utgör en inkomst har diskuterats ingående i såväl juridisk som ekonomisk doktrin under en mycket lång tid. Mutén drog redan år 1959 slutsatsen:432s. 20

6.att det inte lönar sig att försöka konstruera någon enkel definition av des. 20

7.faktiskt tillämpande, skatterättsliga inkomstbegreppen. Det torde san­s. 20

8.nolikt också vara förspilld möda att söka anpassa den gällande rättenss. 20

9.inkomstbegrepp till någon enhetlig definition. Man får acceptera, atts. 20

10.beskattningsnormen bestäms genom en rad mer eller mindre kasuistis-s. 20

11.ka bestämmelser, som tillsammantagna kan sägas dra gränsen, en kro­s. 20

12.kig gräns, kring skattelagens inkomstbegrepp. Internationellt sett finns det inget gemensamt system för hur kapital­ vinster ska beskattas.433 I vissa system ingår som nämnts kapitalvins­ 134 terna i det skatterättsliga inkomstbegreppet. I andra system faller de utanför och kan vara skattefria. I ytterligare några kan kapitalvinster vara föremål för särskilda regleringar. Det är inte ovanligt att kapital­ vinster beskattas på ett mer fördelaktigt sätt, med en lägre procentsat­ ser, än exempelvis arbetsinkomster.434 I svensk rätt kan man säga att kapitalvinster omfattas av det skatte­ rättsliga inkomstbegreppet men är föremål för ett särskilt system, var­ för en definition av begreppet krävs. Denna definition återfinns i 41:2 IL. Med en kapitalvinst avses vinst vid avyttring av tillgångar, kurs­ vinst vid betalning av skulder i utländsk valuta, oc h vinst på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptionei och liknande avtal. Som kapitalvinster behandlas också återförda avdrag för kapitalförlus­ ter vid konkurs enligt 44:34 st. 3 IL. I denna avhandling avses med begreppet kapitalvinst vinster vid avyttring av tillgå ngar.435 Beskattningstidpunkten för när kapitalvinstbeskattningen ska ske är också ett ämne som har lett till diskussion i littei aturen.436 Den mest centrala frågan är om beskattningen ska ske löpande när värdeökning­ en uppstår, när en realisation (avyttring) har skelt eller vid konsum­ tion.437 Argument såväl för som emot samtliga dessa tre alternativ finns. I det följande nämns några av dessa. Det som talar mot att be­ skattning bör ske löpande är framförallt likviditets aspekter och värderingsproblem. Omständigheten att utflyttningsskarter i viss utsträck­ ning skulle kunna slopas kan dock vara ett argument för att en beskatt­ ning ska ske löpande.438 Beskattning av löpande värdeökningar på kapi­ talökningar är inte särskilt vanlig.439 Det som talar mot en beskattning vid avyttringstidpunkten (realisationsprincipen) äi främst inlåsningseffekter.440 Trots detta har beskattningstidpunkten internationellt setts. 20

13.135 vanligtvis knutits till realisationen. Även i Sverige har skattskyldighe­ tens inträde knutits till realisationstidpunkten för kapitalvinster.44's. 21

Artikel 13 och dess särdrag

1.Artikel 13 i det nordiska avtalet bygger till stor del på artikel i 13 i modellavtalet även om avvikelser förekommer. De båda artiklarna refereras i det följande. Artikel 13 i modellavtalet lyder:s. 22

2.ARTICLE 13 CAPITAL GAINSs. 22

3.1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alien­s. 22

4.ation of immovable property referred to in Article 6 and situated in thes. 22

5.other Contracting State may be taxed in that other State.s. 22

6.2. Gains from the alienation of movable property [...]s. 22

7.3. Gains from the alienation of ships or aircraft operated in interna­s. 22

8.tional traffic, boats engaged in inland waterways transport or movables. 22

9.property [...]s. 22

10.4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the alien­s. 22

11.ation of shares deriving more than 50 per cent of their value directly ors. 22

12.indirectly from immovable property situated in the other Contractings. 22

13.State may be taxed in that other State.s. 22

14.5. Gains from the alienation of any property, other than that referred tos. 22

15.in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contractings. 22

16.State of which the alienator is a resident. Tre rekvisit synes återkomma i samtliga punkter: gains (vinst), aliena­ tion (överlåtelse) och property (egendom).s. 22

17.En jämförelse kan göras med artikel 13 i det nordiska avtalet.442s. 22

18.Artikel 13 Realisationsvinsts. 22

19.1. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar pås. 22

20.grund av överlåtelse av fast egendom som är belägen i annan avtalsslu­s. 22

21.tande stat, får beskattas i denna andra stat. 136 2. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslu ande stat förvärvar på grund av överlåtelse av aktie eller annan andel i bolag vars huvudsakli­ ga ändamål är att inneha fast egendom och vars tillgångar (före avdrag för skulder) direkt eller indirekt till mer än 75 procent består av fast egendom som är belägen i en annan avtalsslutar de stat, får beskattas i denna andra stat. 3. Vinst på grund av överlåtelse av lös egendorr, som utgör del av rö­ relsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett föreiag i en avtalsslutande stat har i annan avtalsslutande stat, eller av lös egendom, hänförlig till stadigvarande anordning för att utöva självständig yrkesverksamhet, som fysisk person med hemvist i en avtalsslutande stat har i annan av­ talsslutande stat, får beskattas i denna andra stat. Detsamma gäller vinst på grund av överlåtelse av sådant fast driftställe (för sig eller till­ sammans med hela företaget) eller av sådan stadigvarande anordning. 4. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslu .ande stat förvärvar på grund av överlåtelse av skepp eller luftfartyg som används i internatio­ nell trafik eller lös egendom som är hänförlig till användningen av så­ dant skepp eller luftfartyg, beskattas endast i denna stat. 5. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslu.ande stat förvärvar på grund av överlåtelse av containrar (däri inbegripet släpvagn och annan utrustning för transport av containrar) som används för transport av gods eller varor, beskattas endast i denna stat, utom då containern an­ vänds uteslutande mellan platser i annan avtalsslutande stat. 6. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1-5 beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåta­ ren har hemvist. 7. [..] Vinst på grund av överlåtelse av aktie eller annan andel eller rät­ tighet i bolag eller personsammanslutning som förvärvas av en fysisk person som har haft hemvist i en avtalsslutande stat och fått hemvist i annan avtalsslutande stat får - utan hinder av bes tämmelserna i punkt 6 - beskattas i den förstnämnda avtalsslutande sta en om överlåtelsen av aktien, andelen eller rättigheten sker vid någon t dpunkt under de tio år som följer närmast efter det år personen upphörde att ha hemvist i den förstnämnda staten. Den förstnämnda staten far dock endast beskatta den värdeökning som uppkommit innan den fysiska personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten. Med rättighet i bolag eller personsammanslutning avses vid tillämpningen av denna punkt rättig­ het eller annan tillgång som enligt lagstiftningen i den förstnämnda sta­ ten vid beskattningen behandlas på samma sätt som vinst på grund av överlåtelse av andel i bolag eller personsammanslutning.s. 22

22.137 Även i det nordiska avtalet är begreppen vinst, överlåtelse och egen­ dom återkommande. Undantag finns dock i artikel 13(5) där en speci­ fikation till contrainrar gjorts i stället för det mer generella begreppet egendom och i artikel 13(7) där uttrycket aktie, andel eller rättighet används. Artikel 13(7) fick sin nuvarande lydelse genom protokollet den 4 april 2008. Även rekvisitet förvärvar återkommer i flera punkter i det nordiska avtalet (jfr derived^ i modellavtalet).s. 23

23.Det är framförallt kapitalökningar på aktier och fastigheter som be­ handlas i avhandlingen. Övriga specialfall har avgränsats bort. Det är således artikel 13(1) och 13(5) i modellavtalet respektive 13(1), 13(6) och 13(7) i det nordiska avtalet som kommer att analyseras i det föl­ jande.444s. 24

24.Som framkommit i avsnittet ovan varierar beskattningen av kapital­ ökningar avsevärt mellan olika länder.445 Även skatterna varierar mel­ lan länderna. Vissa länder använder sig av särskilda realisations­ vinstskatter, andra beskattar realisationsvinsterna som vanlig inkomst. Modellavtalet berör inte dessa frågor utan överlämnar åt de avtalsslu­ tande länderna att avgöra om och i så fall hur vinsten ska beskattas.446s. 24

25.En annan viktig omständighet vid tolkningen av artikel 13 är att artikeln inte kan ge en stat rätt att beskatta en realisationsvinst om en sådan rätt inte finns föreskriven i dess inhemska lagstiftning. Denna begränsningsregel kommer till uttryck i punkt 3 i kommentaren till artikel 13 och lyder:447s. 24

26.3. The Article does not deal with the above-mentioned questions. It iss. 24

27.left to the domestic law of each Contracting State to decide whethers. 24

28.capital gains should be taxed and, if they are taxable, how they are tos. 24

29.be taxed. The Article can in no way be construed as giving a State thes. 24

30.right to tax capital gains if such right is not provided for in its domestic 138 law. The Article does not specify to what kind of tax it applies. It is understood that the Article must apply to all kin is of taxes levied by a Contracting State on capital gains. The wording of Article 2 is large enough to achieve this aim and to include also special taxes on capital gains. Vidare anges att artikeln förutsätts gälla alla typer av skatter som en avtalsslutande stat tar ut på realisationsvinster eller värdestegringar. Detta sista uttalande är synnerligen intressant. Can värdestegringar (orealiserade inkomster) omfattas av artikel 13? För att besvara denna fråga krävs en analys av såväl vinstbegreppet som kravet på överlåtel­ se. En analys av de båda begreppen sker i de följande avsnitten, inled­ ningsvis var för sig och därefter sammantaget.s. 24

Rekvisitet vinst

1.Artikel 13 i modellavtalet utgår från att det är beskattningsrätten till vinster som ska fördelas mellan de avtalsslutande staterna. Uttrycket vinst används i samtliga punkter i artikel 13 mer. definieras varken i modellavtalet eller i kommentaren. En första a imärkning som bör göras är att i rubriken till artikel 13 används terrien realisationsvinst (capital gains) medan termen vinst (gains) används i den löpande avtalstexten. I kommentarerna till artikel 13 används termen realisa­ tionsvinst såväl i de inledande som i de allmänna anmärkningarna. I anmärkningarna till de olika punkterna i artikeIn används däremot termen vinst.448 Vilken betydelse har detta? Simontacchi går i sin forskning igenom alla fördelningsartiklar i modellavtalet och jämför huruvida rubrik och skatteobjekt sammanfaller eller ej. Han drar slut­ satsen att rubriken till avtalsartiklarna inte är avsedda att bestämma tillämpningsområdet för artiklarna utan endast indikera dess innehåll. Däremot kan rubrikerna tjäna som vägledning sori en del av det sam­ manhang som nämns i den allmänna tolkningsbestämmelsen i artikel 3(2). Av detta drar Simontacchi slutsatsen att realisationsvinstbegrep­ pet torde omfatta alla typer av vinster som faller in under de olika punkterna i artikel 13.449 En central fråga för utflyttningsskatternas del är om orealiserade värdestegringar kan omfattas av artikel 13. En uppfattning som presen-s. 25

2.139 terats i doktrinen är nämligen att artikel 13(5) i modellavtalet ger ut­ tryck för realisationsprincipen och därmed inte fördelar beskattnings­ rätten till latenta värdestegringar.450 Frågan analyseras i detta avsnitt mot bakgrund dels av uttalanden i kommentarerna till modellavtalet, dels av uttalanden i doktrinen. Även i dansk doktrin har bland annat argumentet att modellavtalet endast omfattar realiserade inkomster förts fram. Detta argument baseras på två omständigheter. Den första är att en orealiserad inkomst endast utgör en möjlighet till inkomst och inte en inkomst i sig.451 Det andra är att punkt 10 i kommentaren till artikel 13 utgör ett undantag till huvudregeln om realisationsprincipen. Att tolka detta som att orealiserade vinster kan beskattas med stöd av artikel 13 anses vara i strid mot artikelns ordalydelse.452s. 25

3.Innan artikel 13 studeras närmare görs en kort utvikning till artikel 2 där de skatter som avtalet omfattar nämns. Enligt artikel 2(2) omfattas skatter på värdestegringar (taxes on capital appreciation). Frågan är vad som avses med värdestegringar. Avses endast realiserade värde­ stegringar eller även latenta värdestegringar? I avtalstexten står det ”däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom [...] samt skatter på värdestegring.” Detta tolkar jag som att utöver realiserade värdeökningar vid överlåtelse av egendom omfattas även latenta värdeökningar.453 Skatter på latenta värdeökningar synes därmed omfattas såvida de inte uttryckligen är undantagna.454 Som framgår ovan nämns skatter på värdestegringar även i artikel 2(2) i det nordiska skatteavtalet.s. 26

4.I punkt 7 i kommentarerna till artikel 13 stadgas att: 140s. 26

5.[v]ärdestegring som inte har samband med övei låtelsen av förmögenhetstillgång beskattas i regel inte, eftersom realisationsvinsten existerar endast på pappret så länge ägaren ännu innehar tillgången i fråga. Detta har i doktrinen tolkats som att en vinst är en värdestegring på en kapitaltillgång. Simontacchi studerar vidare vilka vinster som har omfattats av artikel 13 från år 1933 till år 2005. Av studien drar han slutsatserna att: 1) det inte är en tillfällighet att begreppet vinst används i stället för realisationsvinst och att begreppet vinst har en vidare inne­ börd än realisationsvinst eftersom det i princip inte är begränsat till överlåtelse av egendom455 och 2) att ett samspel mellan artikel 13 och artikel 7 (inkomst av rörelse) har beaktats.456 Detta stödjer tesen att såväl realiserade som orealiserade värdesteg­ ringar omfattas av artikel 13 om en stat beskattar dessa som ”realisa­ tionsvinster”. Ytterligare stöd för detta finns i punkterna 7-9 i kom­ mentarerna till artikel 13 där ett exempel ges på när beskattning sker, av i bokföringen uppskrivna värden, utan att en överlåtelse har skett (se även avsnitt 4.2.3.2 nedan).457 I punkt 7-9 i kommentarerna till artikel 13 diskuteras en situation där en beskattning sker trots att någon överlåtelse inte äger rum (upp­ skrivning av bokförda värden). I kommentaren anges att vissa länder beskattar värdestegringar och uppskrivningar av r örelsetillgångar även om en överlåtelse inte sker. Skatterna på de uppsk ivna värdena omfat­ tas av artikel 2 i modellavtalet.458 Hur ska dessa u talanden förstås och vad har det för betydelse för utflyttningsskatternas del? Jag tolkar det sagda som att det stödjer slutsatsen att beskattning av orealiserade vär­ destegringar på tillgångar omfattas av artikel 13.459 Situationen där beskattning av uppskrivna värden sker kan ses som ett förtydligandes. 27