1.Det övergripande syftet med den administrativa praxis som etableras genom SKV:s allmänna råd är att de skattskyldiga ska stå lika inför lagen, dvs. behandlas likformigt. Vidare är det ingen tvekan om att rättspraxis ger stöd för synpunkten att en stadgad administrativ praxis inte bör änd ras lättvindigt.29 Men det är också uppenbart att det inte finns någon klar gällande rätt avseende frågan om när administrativ praxis ska eller bör ändras. Det saknas principiella och säkra svar på dessa frågor. Argu ment kan emellertid hämtas ur analysen i de föregående avsnitten, och jag övergår nu till att diskutera hur ett principiellt förhållningssätt till administrativ praxis bör se ut, eller åtminstone skulle kunna se ut. Det rör sig följaktligen om min egen uppfattning, ehuru denna baseras på tradi tionellt rättskällematerial. 1. Rättsprinciper kan konkurrera med varandra på ett sådant sätt, att det blir nödvändigt att välja vilken av dem som ska få väga tyngst. Det kan i själva verket sägas vara utmärkande för rättsprinciper att de ofta drar åt olika håll, och är aktuella samtidigt.30 Redan spänningsförhållandet mel lan en interventionistisk respektive en icke-interventionistisk skattepoli tik kan ses som ett uttryck för konkurrens mellan skatteförmåge- respek tive neutralitetsprinciperna. Ett annan intressant relation råder mellan legalitets- och likhetsprinciperna. Problemet kan struktureras utifrån exempelvis följande principiella frågeställningar. 2. Antag att ett stort antal skattskyldiga under en längre tid taxerats enligt en viss administrativ praxis, men att även en annan behandling av de skattskyldiga skulle kunna uppfattas som förenlig med tillämpliga lag regler. Några frågor som då kan ställas är (i) om en skattskyldig har ett berättigat anspråk på att bli behandlads. 23
2.i enlighet med denna praxis, om den är gynnande för honom,s. 23
3.eller (ii) om fiscus kan avvika till nackdel för den skattskyldige. (iii) Frågan blir också om den skattskyldige kan begära en avvikelses. 23
4.från den administrativa praxisen, för att i stället bli behandlad pås. 23
5.ett sätt som bättre överensstämmer med den aktuella materiellas. 23
6.skatteregeln, ellers. 23
7.219s. 23
8.(iv) om fiscus kan förvägra den skattskyldige detta, med hänvisnings. 24
9.till att likhetsprincipen här bör gå före hänsynen till en enskilds. 24
10.skatteregels ordalydelse.31 Det kanske inte överraskar någon om det intuitiva svaret blir att lagen måste gälla före allt annat, och att den administrativa praxisen således måste vika, i synnerhet om den behandling som den skattskyldige efter strävar till skillnad från den administrativa praxisen tydligt faller inom lagtextens ordalydelse.32 Men problemet är mer komplicerat än så. Klart är att det i RR:s och HD:s praxis finns enstaka avgöranden där man prioriterat andra intressen t.o.m. på det s.k. föreskriftkravets bekostnad. Som exempel kan nämnas RA 1995 not. 84, där äldre vinstbolagsregler inte tillämpades på ett fall som uppenbarligen föll inom reglernas tilllämpningsområde, samt NJA 1994 s. 607 där handelsbolagsägd fastighet värderades till taxeringsvärdet i stället för till marknadsvärdet vilket före skrevs i 23 § B AGL.s. 24
11.Man bör dock vara försiktig med att dra slutsatser av dessa mål. Fram för allt går det inte att av domskälen utläsa några hänvisningar till likhets principen. I det första fallet förefaller något slags billighetsskäl ha varit avgörande för utgången och i det andra fallet angavs önskemålet om neu tralitet. Det rör sig dessutom om fall där den skattskyldige gynnats av utgången, och man bör därvid komma ihåg, att RR tidigare någon gång tillämpat regler analogt när dessa varit till den skattskyldiges fördel.33 3. Det är också svårt att finna ett principiellt och okontroversiellt svar de lege ferenda på de ställda frågorna, och detta oavsett om en avvikelse från etablerad administrativ praxis skulle leda till en förmånligare eller sträng are behandling av den skattskyldige. Slutsatserna blir helt beroende av i vilken utsträckning man uppmärksammar administrativ praxis som rätts källa, samt vilka intressen man anser vara viktigast att tillgodose. 4. Det sagda leder mig till att skissera följande uppfattningar och princi piella svar på de inledningsvis ställda frågorna (i-iv). 220 (i) En för de skattskyldiga fördelaktig administrativ praxis, vilkens. 24
12.framstår som en av flera rimliga tolkningar av tillämpliga regler,s. 25
13.bör normalt alltid följas av Skatteverket. Även om den admis. 25
14.nistrativa normen endast med viss svårighet kan förenas med lags. 25
15.texten, kan det vara motiverat för skattemyndigheten att hålla fasts. 25
16.vid den. (ii) Skatteverket bör därför normalt inte ”plötsligt” börja tillämpa etts. 25
17.strängare synsätt, om dess hittillsvarande praxis är förenlig meds. 25
18.lagtexten. Med hänsyn till förtroendet för skattesystemet börs. 25
19.myndigheten avstå från sådana förändringar, även om dess tidis. 25
20.gare praxis inte nödvändigtvis framstår som den närmast till handss. 25
21.liggande tolkningen av lagtexten. Ändringar bör troligen bara vids. 25
22.tas om starka skäl talar för detta. Sådana skäl skulle kunna varas. 25
23.nya viktiga erfarenheter, eller ändrade samhällsförhållanden avs. 25
24.väsentligt slag. Den ändring av myndighetens allmänna råd avs. 25
25.seende positiv räntefördelning i vissa fall under första verksams. 25
26.hetsåret, som jag diskuterat ovan, är av det här beskrivna slaget.s. 25
27.Jag anser därför att man borde avstått från att göra ändringen, ochs. 25
28.hållit fast vid sin uppfattning i avvaktan på eventuellt ingripandes. 25
29.från lagstiftaren.34 Även den plötsliga aktivitet som präglade lexs. 25
30.Uggla kan hänföras hit.s. 25
31.När det gäller skattedomstolarna framstår dock som det endas. 25
32.rimliga, att dessa måste göra självständiga rättsliga bedömningars. 25
33.av uppkomna frågor. Någon generell kvasibundenhet till adminiss. 25
34.trativ praxis bör väl inte komma ifråga överhuvudtaget. Icke destos. 25
35.mindre framstår en långvarig och spridd administrativ praxis soms. 25
36.något att fästa vikt vid även i domstol. Detta var vad som skeddes. 25
37.i förhandsbeskedet RA 2003 ref. 76 om avräkning av allokerads. 25
38.återbäring.35 (iii) Jag anser också att den skattskyldige som upptäcker att lagens. 25
39.explicit ger honom möjlighet till en generösare behandling än vads. 25
40.som följer av administrativ praxis, alltid bör kunna utkräva dennas. 25
41.större generositet om den administrativa praxisen inte har stöd is. 25
42.lagen. Intresset av att upprätthålla förtroendet för skattesystemets. 25
43.talar entydigt för att en medborgare måste kunna åberopa sin rätts. 25
44.enligt lag, oavsett om ärendet avgörs av skattemyndighet ellers. 25
45.domstol. Detta är egentligen rätt självklart. Det skulle få orimligas. 25
46.221s. 25
47.konsekvenser för rättssystemets legitimitet om myndigheter tillätss. 26
48.hålla fast vid tolkningar som befunnits strida mot lag. Detta innes. 26
49.bär också att SKV måste ändra sin egen praxis om man skulles. 26
50.upptäcka att den behäftades med en så allvarlig brist. Om dens. 26
51.mindre generösa praxisen trots allt ryms inom lagtexten bör docks. 26
52.ändringen normalt underlåtas av hänsyn till likhetsprincipen (ses. 26
53.ovan vid ii).s. 26
54.(iv) Att förvägra denna rätt med hänvisning till likhetsprincipen skulles. 26
55.öppna för erosion av skattesystemets legitimitet och kanske ocksås. 26
56.för godtycklig rättstillämpning. Om däremot såväl administrativs. 26
57.praxis som en annan tolkning har stöd i lagtexten, bör åtminstones. 26
58.skattemyndigheten hålla fast vid etablerad praxis i avvaktan pås. 26
59.eventuellt ingripande från lagstiftaren. I konsekvens med vad soms. 26
60.sades under (i) framstår det dock som rimligt att göra avvikelsers. 26
61.om ändrade samhällsförhållanden eller nya erfarenheter motives. 26
62.rar det. Naturligtvis bör ändringar av praxis vara generella.s. 26
Sammanfattande kommentar
1.Skatteverkets allmänna råd syftar till att möjliggöra upprätthållandet av likhetsprincipen. Genom att i styrsignaler och på andra sätt ge tillkänna en samlad uppfattning dokumenteras och skapas en administrativ praxis för skatterätten.s. 26
2.Naturligtvis förkommer det att denna praxis ändras. Ändringar kan principiellt delas in i tre kategorier. Helt nödvändiga och okontroversi ella typer av ändringar är sådana som föranleds av RR:s domar. Om administrativ praxis inte är förenlig med prejudikaträtten måste den först nämnda ändras.s. 26
3.Ett mer svårbedömt fall är då SKV ändrar skatterättslig administrativ praxis som man själv etablerat. Här har de skattskyldiga en berättigad förväntning om att bli behandlade i enlighet med SKV:s praxis. Under sökningen visar på goda skäl att anse, att detta slags administrativa praxis endast bör ändras om man anser att den faller utanför den bakomlig gande lagtextens ordalydelse. Detta synsätt innebär att det av hänsyn till kravet på likhet inför lagen normalt också är olämpligt att ändra praxis till fördel för de skattskyldiga, eftersom en olikbehandling i förhållande till då redan avgjorda ärenden blir följden.s. 26
4.Det finns också goda skäl till försiktighet med etablering av en ny uttrycklig praxis på ett område där man tidigare förhållit sig passiv. Om den tillämpning som blivit resultatet av passiviteten är förenlig med den 222 bakomliggande lagtexten skapas en berättigad förväntning i form av presumtion om likabehandling. Passiviteten utgör då i sig en administrativ praxis av det slag som myndigheten bör hålla fast vid avvaktan eventuellt ingripande från lagstiftaren.s. 26
5.223s. 27