1.1. Förbudet mot diskriminering av företag med utländska ägare tas regel mässigt in i de avtal som Sverige ingår med andra stater.26 Förbudet innebär att en avtalsslutande stat inte får beskatta ett inhemskt företag annorlunda eller ”mer tyngande”, om dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av personer med hemvist i den andra avtalsslutande staten.27 Jämförelsenormen är den beskattning som gäller för ”annat liknande företag”, dvs. främst företag med inhemsk ägarstruktur men som i övrigt upplevs som fullt jämförbara med det utlandskontrollerade företaget. I kommentaren framhålls särskilt att syftet med bestämmelsen är att undanröja diskriminering av själva företagets beskattning, inte att ge det utländska kapitalet, ”i delägares eller andelsägares hand”, samma behand ling som ges inhemskt kapital.28 Däremot finns inget förtydligande av hur själva jämförelsen ska gå till, dvs. vad som ska anses som liknande företag. Klausulens generella konstruktion visar dock tydligt att en mate riell likhetsbedömning är åsyftad. Detta framgår bl.a. av att direkt och indirekt ägande jämställs vid bedömningen. 2. Detta diskrimineringsförbud är det som prövats flest antal gånger av RR. Jag har studerat sex olika avgöranden och i samtliga har rätten försett sin motivering med någon form av argument.29 I fem av de sex avgöran dena har tillämpning av diskrimineringsförbudet lett till att utlandskon trollerade skattesubjekt likställts med svenskkontrollerade. I RA 1987 ref. 158 var fråga om reavinstbeskattning skulle ske när organisationsaktier hade överlåtits koncerninternt. Den interna svenska s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. SIL undantog transaktionen ifråga från beskattning bl.a. under förutsättning att moderföretaget i koncernen var svenskt. Här var emellertid fråga om ett nederländskt moderföretag och RR förklarade i förhandsbesked att diskrimineringsförbudet i det svensk nederländska dubbelbeskattningsavtalet var tillämpligt.30 Reavinstbeskatt ning underläts med hänvisning härtill.s. 16
2.139s. 16
3.Förhandsbeskeden RÅ 1993 ref. 911 och II avsåg möjligheten att lämna koncernbidrag mellan svenska aktiebolag som ingick i interna tionella koncerner. I det första fallet ägde det svenska A aktierna i B som hade hemvist i USA. B ägde i sin tur aktierna i det svenska C. Koncern bidraget avsågs bli lämnat från A till C. Den interna svenska regleringen i 2 § 3 mom. SIL tillät enligt sin ordalydelse inte att koncernbidraget lämnades med avdragsrätt, eftersom B inte var ett svenskt bolag. Med hänvisning till diskrimineringsförbudet förklarade emellertid RR att avdraget skulle medges.31s. 17
4.I fallet RÅ 1993 ref. 9111 blev utgången den motsatta. Situationen var liknande den föregående, dock med det undantaget att det i koncernen fanns bolag från såväl Tyskland som Schweiz, vilka direkt eller indirekt var ägare till de båda svenska bolag mellan vilka koncernbidrag avsågs lämnas. SRN:s majoritet (RR samma uppfattning) menade att man för att godta koncernbidragsrätt skulle behöva tillämpa diskrimineringsklausuler i två dubbelbeskattningsavtal samtidigt. Detta ansåg majoriteten inte vara möjligt varför avdrag för koncernbidrag kunde tillåtas.s. 17
5.I RÅ 1996 ref. 69 skulle koncernbidrag lämnas mellan två svenska aktiebolag som även var systerbolag. Deras moderföretag var ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien. I begäran om förhandsbesked fråga des om diskrimineringsförbudet i det svensk-tyska dubbelbeskattnings avtalet skulle föranleda att det tyska bolaget likställdes med ett svenskt aktiebolag, vilket var nödvändigt för koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL skulle tillåtas. RR ansåg att det tyska bolaget var ett sådant ”annat liknan de företag” som avsågs i antidiskrimineringsbestämmelsen, och förklara de att avdrag skulle medges.32s. 17
6.Förhandsbeskedet RÅ 1997 not. 206 gällde underskottsavdrag. I 4 och 8 §§ underskottsavdragslagen (SFS 1993:1539) fanns en begräns ning av avdragsrätten efter det att ett bolag med underskott fusionerats med ett annat bolag. Denna begränsning neutraliserades, dvs. under skottsavdrag skulle medges, om de båda bolagen redan före det över tagande bolagets förvärv av aktierna i det andra bolaget fusionen tillhört samma koncern. Undantagsregeln kunde emellertid inte tillämpas direkt, eftersom de båda (svenska) fusionerade bolagen ägdes av ett nederländskt bolag, varvid företagsgruppen inte omfattades av koncernbegreppet enligt svensk rätt. RR likställde med stöd av dubbelbeskattningsavtalet det 140 nederländska bolaget med ett svenskt och förklarade att underskottsavdrag kunde medges. I förhandsbeskedet RÅ 1998 ref. 49 frågades om antidiskrimineringsregeln i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Cypern kunde för anleda att ett cypriotiskt bolag likställdes med ett svenskt aktiebolag, trots att det cypriotiska bolaget omfattades av särskilt förmånlig offshorelagstiftning i Cypern.33 Om svaret blev jakande skulle detta innebära under låten reavinstbeskattning vid koncernintern aktieöverlåtelse samt koncernbidragsrätt. Regeringsrätten fann att det cypriotiska offshorebolaget kunde likställas med ett svenskt aktiebolag. 3. De rättsfrågor som varit föremål för prövning i de sex mål jag under söker i detta avsnitt är underlåten reavinstbeskattning vid koncerninterna aktieöverlåtelser, underskottsavdrag samt koncernbidragsrätt. Det sist nämnda området är det som förekommer mest, nämligen i fyra av de sex målen. I samtliga sex fall har RR, eller i förekommande fall SRN, försett sina motiveringar med någon form av argumentation. Inga av avgörandena är således helt ”nakna”, även om argumentationen givetvis varierar med för utsättningarna. En intressant omständighet av betydelse för min analys är att tre av de sex avgörandena vilar på en likhets/olikhetskonstruktion som i allt väsent ligt kan karaktäriseras som formell, medan materiella resonemang ligger till grund för de övriga tre. Jag diskuterar i det följande först de förra, därefter de senare. I fallet RÅ 1993 ref. 91 II menade SRN:s majoritet (RR samma upp fattning) att man skulle behöva tillämpa diskrimineringsklausuler i två dubbelbeskattningsavtal samtidigt om koncernbidragsrätt skulle kunna godtas. Majoritetens skäl för att hävda att det inte fanns ”utrymme” för en sådan tillämpning var kommentaren till OECD:s modellavtal. Hän visningen gjordes dock till kommentaren till filialregeln och inte till den antidiskrimineringsregel som faktiskt var föremål för bedömning. Det spelade alltså ingen roll för bedömningen om verklig diskrimine ring var för handen. Trots att det övergripande syftet med antidiskrimineringsbestämmelsen är att tillförsäkra alla skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling, föredrog majoriteten att tolka OECD-kommentaren på ett formellt sätt. Det bör för tydlighets skull understrykas att det rörde sig om en tolkning. Man hade kunnat välja en annan lösning, vilket tydligt framgår av Virins skiljaktiga mening.s. 17
7.141s. 18
8.I RÅ 1997 not. 206 som gällde tillgång till underskottsavdrag efter fusion likställdes ett nederländskt bolag med ett svenskt. För att tillämpa antidiskrimineringsregeln krävs att det utlandskontrollerade bolagets be skattning enligt svensk intern rätt blir annorlunda eller mer tyngande än vad som skulle blivit fallet för ett svenskkontrollerat företag.s. 19
9.I det nu aktuella målet kunde denna jämförelse göras på två sätt. RR konstaterar i sin motivering att om moderbolaget varit svenskt så skulle sådana ägarförändringar anses ha ägt rum, som i sin tur skulle utesluta underskottsavdrag. Emellertid jämförde man med en helt svensk koncern vilken tänktes befinna sig i samma formella rättsliga situation som den aktuella. Skälet var åtminstone delvis processuellt, eftersom rätten hänvi sade till lagakraftvunna svar på andra frågor som den skattskyldige ställt. Den formella likhetskonstruktion som RR här använde sig av var onekli gen till fördel för den skattskyldige och medförde avdragsrätt.s. 19
10.Mer känslig var väl frågan i RA 1998 ref. 49, om det cypriotiska bolag som visserligen beskattades med vanliga skatteplikts- och avdragsregler men med en skattesats om endast 4,25 %, kunde likställas med ett svenskt aktiebolag. SRN ansåg att detta var uteslutet. RR däremot, analyserade vad parternas syfte vid ingående av avtalet kunde ha varit och slöt sig till att avsikten inte varit att undanta offshorebolag. Denna folkrättsliga metod är visserligen etablerad i RR:s praxis.34 Men mot bakgrund bl.a. av SRN:s synsätt står det också klart att det hade varit möjligt att se saken på ett annat sätt. Som det nu blev bortsåg man helt från en materiell olikhet som knappast kan anses försumbar, dvs. skillnaden mellan skatte satserna 4,25 % och 28 %.s. 19
11.Det äldsta av de på materiell likhet grundade tre avgörandena innehål ler ett ganska kortfattat resonemang. Det förefaller här ha varit ganska enkelt att konstatera att antidiskrimineringsregeln varit tillämplig. I RÅ 1987 ref. 158 refererar rättsnämnden (RR gjorde ingen ändring) det övergripande syftet med klausulen som kommer till uttryck i kommenta ren till OECD:s modellavtal. Härefter konstateras att det är just moder bolagets nationalitet som enligt den aktuella regelns ordalydelse förhind rar underlåten reavinstbeskattning, samt att antidiskrimineringsregeln därför är tillämplig.s. 19
12.I RÅ 1993 ref. 911 gjorde RR en mer utförlig kontextuell bedömning. Som nämnts saknades antidiskrimineringsklausul i inkomstskatteavtalet varför man med hänvisning till OECD-kommentaren tillämpade den som fanns i arvs- och gåvoskatteavtalet. I detta avtal framgick inte, såsom normalt är fallet i inkomstskatteavtal, att uttrycket ”personer” även om fattade juridiska personer. Detta fick emellertid ändå anses gälla. Man 142 hindrades inte heller av att det bolag som ville ha avdrag för koncern bidrag faktiskt var helt svenskkontrollerat, varför avtalsklausulen enligt sin ordalydelse inte var tillämplig på detta bolag. I stället beaktades även förhållandena för den tänkte mottagaren av koncernbidraget som ju ägdes av ett utländskt bolag. Någon merbeskattning var det ju inte alls fråga om, eftersom ju ett mottaget koncernbidrag är skattepliktigt.35 Däremot var det ju fråga om beskattning av ”annat slag” än den som träffar svenskkontrollerade bolag, och på denna grund tillämpades alltså diskrimineringsförbudet. Argumentationen ger uttryck för en uppenbart materiell likhetskonstruktion, vilken kontrasterar mot den formella bedömningen i mål II i samma referat (se ovan). Bedömningen i RÅ 1996 ref. 69 utföll olika i SRN respektive i RR. Nämnden ansåg att den omständigheten att en eller flera delägare i det tyska kommanditbolaget var personligen ansvariga för bolagets skulder medförde att bolaget inte var ett ”liknande företag”, dvs. att det inte kunde likställas med ett svenskt aktiebolag. RR däremot beaktade denna civilrättsliga aspekt men avfärdade den och fäste i stället avgörande bety delse vid att ett tyskt kommanditbolag beskattades på samma sätt som ett tyskt aktiebolag (AG). Denna materiella bedömning ledde till att den konstaterade diskrimineringen kunde upphävas med stöd av avtalet. Avgörandet står i kontrast till den formella bedömningen av det cypriotiska bolaget i RÅ 1998 ref. 49.s. 19