1.RättsfallDiskrimine- RättsfrågaLikhet14s. 12
2.ringsförbuds. 12
3.avseende RÅ 1987 ref. 158ägareunderlåten kapitaljas. 12
4.vinstbeskattning (bolag) RÅ 1988 ref. 154medborgareavdrag för nedsatt nejs. 12
5.skatteförmåga RÅ 1990 not. 507filialfusion mellan utländska jas. 12
6.bolag RÅ 1993 ref. 91 Iägarekoncernbidrag (ett mellanjas. 12
7.liggande utländskt bolag) RÅ 1993 ref. 81 IIägarekoncernbidrag (två mellannejs. 12
8.liggande utländska bolag) RÅ 1996 ref. 69ägarekoncernbidragja RÅ 1997 not. 206ägareunderskottsavdragja RÅ 1998 ref. 49ägarekoncernbidrag samt unders. 12
9.låten kapitalvinstbeskattningja RÅ 1999 not. 259filialrätt till avräkningjas. 12
Medborgare i respektive avtalsstat
1.1. Den lagtekniska konstruktionen av förbudet mot diskriminering av de avtalsslutande staternas medborgare följer normalt OECD-modellen. Det RR-avgörande där förbudet aktualiserats utgör inget undantag. Med medborgare avses som nämnts ovan såväl fysisk som juridisk per son. Diskrimineringsförbudet avser inte endast en strängare utan även en annorlunda beskattning än den som gäller för hemviststatens egna medborgare.15 Av särskilt intresse är naturligtvis den likhetskonstruktion som används i klausulen. Förbudet är tillämpligt på medborgare i den andra staten som befinner sig i ”samma förhållanden, särskilt såvitt avser hemvist”. Användningen av ordet ”samma” i stället för exempelvis ”liknande” eller ”likartad” antyder att man bör anlägga ett tämligen snävt, kanskes. 12
2.135 även formellt synsätt. Av kommentaren till OECD-modellen följer emel lertid klart att det är en materiell, dvs. kontextuell, jämförelse som åsyf tas. Med uttrycket ”under samma förhållanden” avses nämligen ”en i huvudsak likartad situation både rättsligt och faktiskt”.16 2. I RÅ 1988 ref. 154 var fråga om en i Sverige bosatt norsk medborgare som yrkade extra avdrag för nedsatt skatteförmåga. Den skattskyldige var pensionär men uppbar norsk pension och inte svensk folkpension. Avdragsrätten omfattade enligt ordalydelsen i 50 § anv.p. 2 KL dem som uppburit ”folkpension”. RR valde att först undersöka om KL:s regler om pensionärers rätt till det aktuella avdraget omfattade även de som erhållit utländsk pension. Rätten kom genom tolkning av ett som ”föreskrift” betecknat dokument, upprättat av RSV, fram till att avdragsrätten bara gällde om man uppburit svensk pension.17 Med uttrycket ”folkpension” i KL kunde således endast förstås svensk pension.18s. 12
3.Enligt RR befann sig den norske medborgaren därför inte i ”samma förhållanden” som en svensk som uppburit svensk pension.19 Diskrimineringsförbudet medförde enligt RR endast att en norsk medborgare bosatt i Sverige, och med norsk pension, inte fick beskattas hårdare än en svensk som också uppbar norsk pension. Avtalsbestämmelsen tillmättes därför ingen betydelse. 3. Det enda uttryckliga argument som rätten använde för sitt avgörande är hänvisningen till RSV:s föreskrifter. Innebörden av dessa var enligt RR att den norska pensionen inte kunde subsumeras under uttrycket folk pension i KL. Avgörandet måste mot denna bakgrund betecknas som alltigenom formellt till sin konstruktion. Inga kontextuella faktorer beak tades. Sådana faktorer kunde varit de principiella intressen och ändamål som avsågs bli tillgodosedda genom avdragsrätten för pensionärer för nedsatt skatteförmåga. Dessa intressen kan inte ha varit mindre relevanta i den aktuella situationen, dvs. det sakliga behovet av skattereduktion är naturligtvis inte beroende av vem som betalat ut pensionen. 136 Att en mer materiell bedömning var möjlig är uppenbart. I stället för att luta sig mot en tolkning av skatteförvaltningens uttalanden kunde RR ha tolkat uttrycket ”folkpension” som sedvanlig ålderpension oberoende av utbetalarstat. Rätten valde emellertid att bedöma den skattskyldiges jämförbarhet med svenska subjekt på utpräglat formella och snäva grun der. I praktiken skulle således identiska förhållanden i rättslig mening ha krävts för tillämpning av diskrimineringsförbudet.s. 13
Bolag respektive filialer
1.1. Förbudet i OECD:s modellavtal mot diskriminering av filialer ligger normalt till grund för de av Sverige ingångna avtalen. Innebörden är att beskattningen av ett fast driftställe i en avtalsstat, vilket ägs av ett företag i den andra staten, inte ska vara ”mindre fördelaktig” än beskattningen av ett inhemskt företag som ”bedriver verksamhet av samma slag”. Vad som avses med sistnämnda uttryck utvecklas tyvärr inte i kommentaren till modellavtalet. En intressant skillnad gentemot diskrimineringsförbudet avseende medborgare framgår redan av ordalydelsen. Förbudet omfattar ifråga om filialer endast ”mindre fördelaktig” beskattning, medan motsvarande för bud avseende medborgare avser beskattning ”av annat slag eller mer tyngande”. Diskrimineringsförbudet avseende filialer är således mindre omfattande, och olikheten visar att skillnader i beskattning i och för sig kan uppfattas som motiverade. I kommentaren till modellavtalet bekräf tas detta, bl.a. genom påpekandet att det är själva beskattningsresultatet som är relevant, medan det är tillåtet att anpassa sättet för beskattningen till ”de särskilda förhållanden under vilka denna sker”. Friheten är dock inte obegränsad. Rätten till avdrag för rörelsekostnader avses exempelvis inte inskränkas i förhållande till vad som gäller för inhemska företag.20 2. Den s.k. filialregeln har aktualiserats i två av de avgöranden jag under sökt, RÅ 1990 not. 507 och RÅ 1999 not. 259. RR har redovisat argu ment endast i det sistnämnda fallet varför jag här koncentrerar mig på det. Ett schweiziskt bolag bedrev värdepappersrörelse via filial i Sverige. I begäran om förhandsbesked frågade filialen om man hade rätt till avdrag respektive avräkning för erlagd kupongskatt på utdelningar på utländ ska aktier och andra värdepapper. Eftersom det var fråga om rörelse vars. 14
2.137 huvudregeln i avtalet tillämplig, vilket innebar att såväl Sverige som Schweiz hade rätt att beskatta utdelningar från tredje stat.21s. 14
3.Emellertid fanns det i svensk intern internationell skatterätt regler om avdrag respektive avräkning endast för ”inländsk juridisk person’ .22 Mot svarande bestämmelser saknades för utländska subjekt. Fråga uppkom därför om filialregeln i antidiskrimineringsartikeln i det svensk-schwei ziska dubbelbeskattningsavtalet skulle tillämpas.23s. 15
4.SRN:s motivering innebar följande. Nämnden konstaterade att filia len vid beskattningen i Sverige inte fick beakta den i tredje stat erlagda skatten på erhållna utdelningar. Eftersom svenska företag som bedrev värdepappersrörelse hade denna möjlighet enligt intern rätt, måste filia len anses träffas av en beskattning som var mindre förmånlig än den som gällde för svenska företag med verksamhet av samma slag. Antidiskrimineringsregeln var därför tillämplig och filialen skulle ha samma rätt till avdrag och avräkning som svenska företag. 3. SRN:s (RR samma bedömning) argumentering är alltså kortfattad, men samtidigt tydlig. Problemet i fallet var egentligen om utdelningarna ifråga skulle anses falla under art. 23 i avtalet, varvid fråga om diskrimi nering inte skulle uppkomma.24 Så snart det hade klarlagts att det var fråga om rörelse blev jämförelsen enkel att göra.s. 15
5.Enligt kommentaren till modellavtalet syftar den s.k. filialregeln till ”att i fråga om skatter som grundas på industriell verksamhet och handel, särskilt skatter på rörelseinkomst, göra slut på all behandling som diskri minerar fasta driftställen i jämförelse med inhemska företag inom samma verksamhetsområde”.25 Trots att det rörde sig om verksamhet baserad på värdepapperstransaktioner gjordes en saklig jämförelse med beskattning en av relevanta svenska företag. Mot denna bakgrund ligger det närmast till hands att karaktärisera SRN:s avgörande som ett exempel på en mate riell likhetskonstruktion. 138s. 15
Inhemska respektive utlandsägda företag
1.1. Förbudet mot diskriminering av företag med utländska ägare tas regel mässigt in i de avtal som Sverige ingår med andra stater.26 Förbudet innebär att en avtalsslutande stat inte får beskatta ett inhemskt företag annorlunda eller ”mer tyngande”, om dess kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av personer med hemvist i den andra avtalsslutande staten.27 Jämförelsenormen är den beskattning som gäller för ”annat liknande företag”, dvs. främst företag med inhemsk ägarstruktur men som i övrigt upplevs som fullt jämförbara med det utlandskontrollerade företaget. I kommentaren framhålls särskilt att syftet med bestämmelsen är att undanröja diskriminering av själva företagets beskattning, inte att ge det utländska kapitalet, ”i delägares eller andelsägares hand”, samma behand ling som ges inhemskt kapital.28 Däremot finns inget förtydligande av hur själva jämförelsen ska gå till, dvs. vad som ska anses som liknande företag. Klausulens generella konstruktion visar dock tydligt att en mate riell likhetsbedömning är åsyftad. Detta framgår bl.a. av att direkt och indirekt ägande jämställs vid bedömningen. 2. Detta diskrimineringsförbud är det som prövats flest antal gånger av RR. Jag har studerat sex olika avgöranden och i samtliga har rätten försett sin motivering med någon form av argument.29 I fem av de sex avgöran dena har tillämpning av diskrimineringsförbudet lett till att utlandskon trollerade skattesubjekt likställts med svenskkontrollerade. I RA 1987 ref. 158 var fråga om reavinstbeskattning skulle ske när organisationsaktier hade överlåtits koncerninternt. Den interna svenska s.k. koncernregeln i 2 § 4 mom. SIL undantog transaktionen ifråga från beskattning bl.a. under förutsättning att moderföretaget i koncernen var svenskt. Här var emellertid fråga om ett nederländskt moderföretag och RR förklarade i förhandsbesked att diskrimineringsförbudet i det svensk nederländska dubbelbeskattningsavtalet var tillämpligt.30 Reavinstbeskatt ning underläts med hänvisning härtill.s. 16
2.139s. 16
3.Förhandsbeskeden RÅ 1993 ref. 911 och II avsåg möjligheten att lämna koncernbidrag mellan svenska aktiebolag som ingick i interna tionella koncerner. I det första fallet ägde det svenska A aktierna i B som hade hemvist i USA. B ägde i sin tur aktierna i det svenska C. Koncern bidraget avsågs bli lämnat från A till C. Den interna svenska regleringen i 2 § 3 mom. SIL tillät enligt sin ordalydelse inte att koncernbidraget lämnades med avdragsrätt, eftersom B inte var ett svenskt bolag. Med hänvisning till diskrimineringsförbudet förklarade emellertid RR att avdraget skulle medges.31s. 17
4.I fallet RÅ 1993 ref. 9111 blev utgången den motsatta. Situationen var liknande den föregående, dock med det undantaget att det i koncernen fanns bolag från såväl Tyskland som Schweiz, vilka direkt eller indirekt var ägare till de båda svenska bolag mellan vilka koncernbidrag avsågs lämnas. SRN:s majoritet (RR samma uppfattning) menade att man för att godta koncernbidragsrätt skulle behöva tillämpa diskrimineringsklausuler i två dubbelbeskattningsavtal samtidigt. Detta ansåg majoriteten inte vara möjligt varför avdrag för koncernbidrag kunde tillåtas.s. 17
5.I RÅ 1996 ref. 69 skulle koncernbidrag lämnas mellan två svenska aktiebolag som även var systerbolag. Deras moderföretag var ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien. I begäran om förhandsbesked fråga des om diskrimineringsförbudet i det svensk-tyska dubbelbeskattnings avtalet skulle föranleda att det tyska bolaget likställdes med ett svenskt aktiebolag, vilket var nödvändigt för koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL skulle tillåtas. RR ansåg att det tyska bolaget var ett sådant ”annat liknan de företag” som avsågs i antidiskrimineringsbestämmelsen, och förklara de att avdrag skulle medges.32s. 17
6.Förhandsbeskedet RÅ 1997 not. 206 gällde underskottsavdrag. I 4 och 8 §§ underskottsavdragslagen (SFS 1993:1539) fanns en begräns ning av avdragsrätten efter det att ett bolag med underskott fusionerats med ett annat bolag. Denna begränsning neutraliserades, dvs. under skottsavdrag skulle medges, om de båda bolagen redan före det över tagande bolagets förvärv av aktierna i det andra bolaget fusionen tillhört samma koncern. Undantagsregeln kunde emellertid inte tillämpas direkt, eftersom de båda (svenska) fusionerade bolagen ägdes av ett nederländskt bolag, varvid företagsgruppen inte omfattades av koncernbegreppet enligt svensk rätt. RR likställde med stöd av dubbelbeskattningsavtalet det 140 nederländska bolaget med ett svenskt och förklarade att underskottsavdrag kunde medges. I förhandsbeskedet RÅ 1998 ref. 49 frågades om antidiskrimineringsregeln i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Cypern kunde för anleda att ett cypriotiskt bolag likställdes med ett svenskt aktiebolag, trots att det cypriotiska bolaget omfattades av särskilt förmånlig offshorelagstiftning i Cypern.33 Om svaret blev jakande skulle detta innebära under låten reavinstbeskattning vid koncernintern aktieöverlåtelse samt koncernbidragsrätt. Regeringsrätten fann att det cypriotiska offshorebolaget kunde likställas med ett svenskt aktiebolag. 3. De rättsfrågor som varit föremål för prövning i de sex mål jag under söker i detta avsnitt är underlåten reavinstbeskattning vid koncerninterna aktieöverlåtelser, underskottsavdrag samt koncernbidragsrätt. Det sist nämnda området är det som förekommer mest, nämligen i fyra av de sex målen. I samtliga sex fall har RR, eller i förekommande fall SRN, försett sina motiveringar med någon form av argumentation. Inga av avgörandena är således helt ”nakna”, även om argumentationen givetvis varierar med för utsättningarna. En intressant omständighet av betydelse för min analys är att tre av de sex avgörandena vilar på en likhets/olikhetskonstruktion som i allt väsent ligt kan karaktäriseras som formell, medan materiella resonemang ligger till grund för de övriga tre. Jag diskuterar i det följande först de förra, därefter de senare. I fallet RÅ 1993 ref. 91 II menade SRN:s majoritet (RR samma upp fattning) att man skulle behöva tillämpa diskrimineringsklausuler i två dubbelbeskattningsavtal samtidigt om koncernbidragsrätt skulle kunna godtas. Majoritetens skäl för att hävda att det inte fanns ”utrymme” för en sådan tillämpning var kommentaren till OECD:s modellavtal. Hän visningen gjordes dock till kommentaren till filialregeln och inte till den antidiskrimineringsregel som faktiskt var föremål för bedömning. Det spelade alltså ingen roll för bedömningen om verklig diskrimine ring var för handen. Trots att det övergripande syftet med antidiskrimineringsbestämmelsen är att tillförsäkra alla skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling, föredrog majoriteten att tolka OECD-kommentaren på ett formellt sätt. Det bör för tydlighets skull understrykas att det rörde sig om en tolkning. Man hade kunnat välja en annan lösning, vilket tydligt framgår av Virins skiljaktiga mening.s. 17
7.141s. 18
8.I RÅ 1997 not. 206 som gällde tillgång till underskottsavdrag efter fusion likställdes ett nederländskt bolag med ett svenskt. För att tillämpa antidiskrimineringsregeln krävs att det utlandskontrollerade bolagets be skattning enligt svensk intern rätt blir annorlunda eller mer tyngande än vad som skulle blivit fallet för ett svenskkontrollerat företag.s. 19
9.I det nu aktuella målet kunde denna jämförelse göras på två sätt. RR konstaterar i sin motivering att om moderbolaget varit svenskt så skulle sådana ägarförändringar anses ha ägt rum, som i sin tur skulle utesluta underskottsavdrag. Emellertid jämförde man med en helt svensk koncern vilken tänktes befinna sig i samma formella rättsliga situation som den aktuella. Skälet var åtminstone delvis processuellt, eftersom rätten hänvi sade till lagakraftvunna svar på andra frågor som den skattskyldige ställt. Den formella likhetskonstruktion som RR här använde sig av var onekli gen till fördel för den skattskyldige och medförde avdragsrätt.s. 19
10.Mer känslig var väl frågan i RA 1998 ref. 49, om det cypriotiska bolag som visserligen beskattades med vanliga skatteplikts- och avdragsregler men med en skattesats om endast 4,25 %, kunde likställas med ett svenskt aktiebolag. SRN ansåg att detta var uteslutet. RR däremot, analyserade vad parternas syfte vid ingående av avtalet kunde ha varit och slöt sig till att avsikten inte varit att undanta offshorebolag. Denna folkrättsliga metod är visserligen etablerad i RR:s praxis.34 Men mot bakgrund bl.a. av SRN:s synsätt står det också klart att det hade varit möjligt att se saken på ett annat sätt. Som det nu blev bortsåg man helt från en materiell olikhet som knappast kan anses försumbar, dvs. skillnaden mellan skatte satserna 4,25 % och 28 %.s. 19
11.Det äldsta av de på materiell likhet grundade tre avgörandena innehål ler ett ganska kortfattat resonemang. Det förefaller här ha varit ganska enkelt att konstatera att antidiskrimineringsregeln varit tillämplig. I RÅ 1987 ref. 158 refererar rättsnämnden (RR gjorde ingen ändring) det övergripande syftet med klausulen som kommer till uttryck i kommenta ren till OECD:s modellavtal. Härefter konstateras att det är just moder bolagets nationalitet som enligt den aktuella regelns ordalydelse förhind rar underlåten reavinstbeskattning, samt att antidiskrimineringsregeln därför är tillämplig.s. 19
12.I RÅ 1993 ref. 911 gjorde RR en mer utförlig kontextuell bedömning. Som nämnts saknades antidiskrimineringsklausul i inkomstskatteavtalet varför man med hänvisning till OECD-kommentaren tillämpade den som fanns i arvs- och gåvoskatteavtalet. I detta avtal framgick inte, såsom normalt är fallet i inkomstskatteavtal, att uttrycket ”personer” även om fattade juridiska personer. Detta fick emellertid ändå anses gälla. Man 142 hindrades inte heller av att det bolag som ville ha avdrag för koncern bidrag faktiskt var helt svenskkontrollerat, varför avtalsklausulen enligt sin ordalydelse inte var tillämplig på detta bolag. I stället beaktades även förhållandena för den tänkte mottagaren av koncernbidraget som ju ägdes av ett utländskt bolag. Någon merbeskattning var det ju inte alls fråga om, eftersom ju ett mottaget koncernbidrag är skattepliktigt.35 Däremot var det ju fråga om beskattning av ”annat slag” än den som träffar svenskkontrollerade bolag, och på denna grund tillämpades alltså diskrimineringsförbudet. Argumentationen ger uttryck för en uppenbart materiell likhetskonstruktion, vilken kontrasterar mot den formella bedömningen i mål II i samma referat (se ovan). Bedömningen i RÅ 1996 ref. 69 utföll olika i SRN respektive i RR. Nämnden ansåg att den omständigheten att en eller flera delägare i det tyska kommanditbolaget var personligen ansvariga för bolagets skulder medförde att bolaget inte var ett ”liknande företag”, dvs. att det inte kunde likställas med ett svenskt aktiebolag. RR däremot beaktade denna civilrättsliga aspekt men avfärdade den och fäste i stället avgörande bety delse vid att ett tyskt kommanditbolag beskattades på samma sätt som ett tyskt aktiebolag (AG). Denna materiella bedömning ledde till att den konstaterade diskrimineringen kunde upphävas med stöd av avtalet. Avgörandet står i kontrast till den formella bedömningen av det cypriotiska bolaget i RÅ 1998 ref. 49.s. 19
Sammanfattande kommentar
1.Det samlade intrycket av undersökningen i detta kapitel ger enligt min mening inte grund för några säkra slutsatser om trender eller etablerade metoder i RR:s argumentation och konstruktion av likhet vid prövning mot antidiskrimineringsklausulerna i dubbelbeskattningsavtal. I de ana lyserade målen har avgörandena i ungefär hälften av fallen baserats på ett formellt likhetsbegrepp och i den andra hälften på ett materiellt likhets begrepp. Det går inte att sluta sig till hur valet mellan dessa sinsemellan ganska olika sätt att resonera träffas. Exempelvis är frågan om huruvida en viss bedömning är till fördel eller ej för den skattskyldige inte något som tycks spela roll. Det är inte heller möjligt att se någon förändring över tiden. I stället kan man konstatera att formella respektive materiella likhets bedömningar dyker upp in casu i RR:s praxis, och att det inte finns någots. 20
2.143 bestämt mönster eller konsekvent synsätt som kan förklara variationerna. Jag tycker det vore bra för förutsebarheten och därmed för praxis legi timitet om ett mer enhetligt intellektuellt grepp hade använts. Denna synpunkt understryks av att några av de granskade avgörandena kontras terar mot varandra på ett sätt som jag anser inte tillfredsställande låter sig förklaras. Å andra sidan kan även den slutsatsen dras, att praxis är så heterogen att det tycks finnas stort utrymme för argumentation från den skattskyldiges sida i eventuella framtida skatteprocesser där diskrimineringsfrågan väcks.s. 20
3.RR:s heterogena sätt att resonera kontrasterar också mot det genom gående materiella synsätt som EG-domstolen utvecklat i sin praxis av seende tillämpningen av reglerna om fri rörlighet för arbetstagare. EGD:s argumentation framstår visserligen som svårgenomtränglig men den är konsekvent på ett sätt som man inte kan säga om de av RR:s resonemang som undersökts i detta kapitel. Jag tror dock att det bäst att avstå från att dra några långgående slutsatser av detta. Regelverken är olika liksom domstolarnas roller och förutsättningar. RR:s varierande analysmetoder förtjänar dock att ifrågasättas. 144s. 21