Hela artikeln

1.3.6 Likhetsprincipen i FN-stadgan 62s. 62

2.3.7 Likhetsprincipens ställning i vissa andra nationellas. 62

3.rättsordningar — kort länderöversikt 63s. 62

4.3.7.1 Inledning 63s. 62

5.3.7.2 Belgien 64s. 62

6.3.7.3 Finland 65s. 62

7.3.7.4 Frankrike 66s. 62

8.3.7.5 Italien 67s. 62

9.3.7.6 Tyskland 68s. 62

10.3.7.7 Österrike 69s. 62

11.3.7.8 Kommentar till länderöversikten 70s. 62

12.3.8 Sammanfattande kommentar 72s. 62

Geografiskt avgränsade skatter och skattelättnader 74

1.4.1 Inledning 74s. 62

2.4.2 Likabehandlingskrav vid utformningen av geografiskts. 62

3.avgränsade skatteregler 76s. 62

4.4.3 Vissa regionalpolitiska lättnader i svensk skatterätt 78s. 62

5.4.3.1 Socialavgifter 78s. 62

6.4.3.2 Fordonsskatt 80s. 62

7.4.3.3 Energiskatt 81s. 62

8.4.3.4 Grundavdrag 81s. 62

9.4.3.5 Sammanfattande kommentar avseendes. 62

10.regionalpolitiska lättnader 82s. 62

11.4.4 Skattebaser med särskilda geografiskas. 62

12.tillämpningskriterier 84s. 62

13.4.4.1 Inledning 84s. 62

14.4.4.2 Kommunalskatten 84s. 62

15.4.4.3 Fastighetsskatten 85s. 62

16.4.4.4 Trängselskatten 86s. 62

17.4.5 Vilka innebörder brukar man ge uttrycket lokal skatt? 87s. 62

18.4.5.1 OECD:s avgränsningar 87s. 62

19.4.5.2 NSFR:s seminarium om lokala skatter 88s. 62

20.4.5.3 Lokala skatter i de nordiska länderna 89s. 62

21.4.5.4 Närmare om lokala skatter i Sverige 90s. 62

22.4.6 Principiellt rättfärdigande av lokala skatter 92s. 62

23.4.6.1 Inkomstskatt 92s. 62

24.4.6.2 Fastighets- och trängselskatterna 94s. 62

25.4.7 En sammanfattande precisering av begreppet lokalas. 62

26.skatter 96s. 62

27.4.8 Skatter vilka i betalarens perspektiv framstårs. 62

28.som lokala 97s. 62

29.4.9 Sammanfattning 100 8s. 62

Konstruktionen av likhet i EG-skatterätten 102

1.5.1 Inledning 102 5.2 Bakgrund samt syfte med kapitlet 103 5.3 En modell för kvalitativ granskning av EGD:ss. 5

2.motiveringar 106 5.4 Allmänt om likabehandling i EG-rätten 107 5.5 Jämförbarhetskriterier i EGD:s praxis 109s. 5

3.5.5.1 Bosatta respektive inte bosatta 109s. 5

4.5.5.1.1 Inledning 109s. 5

5.5.5.1.2 Bosättningskriteriet är utgångspunkt 109s. 5

6.5.5.1.3 Justifiering av bosättningskriteriet 112s. 5

7.5.5.1.4 Neutralisering av bosättningskriteriet 115s. 5

8.5.5.1.5 Slutsatser avseende behandlingen avs. 5

9.bosatta och inte bosatta 117s. 5

10.5.5.2 Bolag respektive filialer 119s. 5

11.5.5.2.1 Inledning 119s. 5

12.5.5.2.2 Spänningsförhållandet mellan dens. 5

13.internationella skatterätten ochs. 5

14.EG-rätten 120s. 5

15.5.5.2.3 Likabehandling är utgångspunkts. 5

16.för alla bolag i EU 122s. 5

17.5.5.2.4 Kriteriet likformig nationells. 5

18.inkomstbeskattning 124s. 5

19.5.5.2.5 Sammanfattande kommentar 127s. 5

Likhet i dubbelbeskattningsavtalsrätten - tillämpningen

av diskrimineringsförbud i dubbelbeskattningsavtal 129

1.6.1 Inledning 129 6.2 Diskrimineringsförbuden i OECD:s modellavtal 130 6.3 En modell för kvalitativ granskning av RR:s motiveringar 132 6.4 Jämförbarhetskriterier i RR:s praxis 134s. 5

2.6.4.1 Inledning 134s. 5

3.6.4.2 Medborgare i respektive avtalsstat 135s. 5

4.6.4.3 Bolag respektive filialer 137s. 5

5.6.4.4 Inhemska respektive utlandsägda företag 139 6.5 Sammanfattande kommentar 143s. 5

Likhet i svensk intern internationell skatterätt - rekvisitet

väsentlig anknytning 145

1.7.1 Inledning 145 7.2 Allmänt om begreppet väsentlig anknytning 146 7.3 Översiktligt om rättsläget 148 7.4 En modell för kvalitativ granskning av RR:s motiveringar 151s. 5

2.9s. 5

3.7.5 Jämförbarhetskriterier i RR:s praxis 153s. 153

4.7.5.1 Inledning 153s. 153

5.7.5.2 Generella synpunkter på de undersökta målen 155s. 153

6.7.5.3 Kriterium 1 - svenskt medborgarskap 157s. 153

7.7.5.4 Kriterium 2 — hur länge han har varits. 153

8.bosatt här 158s. 153

9.7.5.5 Kriterium 3 - om han inte varaktigt är bosatts. 153

10.på en viss utländsk ort 158s. 153

11.7.5.6 Kriterium 4 - om han vistats utomlands för studiers. 153

12.eller av hälsoskäl 161s. 153

13.7.5.7 Kriterium 5 — om han har en bostad här som ärs. 153

14.inrättad för åretruntbruk 162s. 153

15.7.5.8 Kriterium 6 - om han har sin familj här 164s. 153

16.7.5.9 Kriterium 7 och 8 - om han bedriver närings­s. 153

17.verksamhet här, respektive om han är ekonomiskts. 153

18.engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkts. 153

19.eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande is. 153

20.näringsverksamhet här 166s. 153

21.7.5.10 Kriterium 9 — om han har en fastighet här 169s. 153

22.7.5.11 Kriterium 10 — liknande förhållanden 170s. 153

23.7.5.12 Utvärdering 171s. 153

Likformighet med hjälp av administrativ praxis 174

1.8.1 Inledning 174s. 153

2.8.2 Begreppet administrativ praxis 175s. 153

3.8.3 Betydelsen av skattemyndighetsfusionen 175s. 153

4.8.4 Skatteverkets styrsignaler och andra uttalanden 177s. 153

5.8.4.1 Inledning 177s. 153

6.8.4.2 Bakgrund 177s. 153

7.8.4.3 Vissa termer och begrepp 178s. 153

8.8.4.4 Översikt över Skatteverkets regelprodukter 180s. 153

9.8.4.5 En omfattande och bred produktion avs. 153

10.styrsignaler 183s. 153

11.8.4.6 Närmare om styrsignalernas karaktär ochs. 153

12.uppbyggnad 184s. 153

13.8.4.7 Vissa särskilda frågor 186s. 153

14.8.4.7.1 Allmänt 186s. 153

15.8.4.7.2 Ger styrsignalerna upphov till nyas. 153

16.tolkningsproblem? 187s. 153

17.8.4.7.3 Skiljer man i styrsignalerna mellans. 153

18.gällande rätt och egna uppfattningar? 191s. 153

19.8.4.7.4 Ar styrsignalerna förenliga med dens. 153

20.lagtext de avser? 192s. 153

21.8.4.7.5 Förekomsten av schabloner 194s. 153

22.8.4.7.6 Hur förhåller sig RR till styrsignalerna? 195 10s. 153

23.8.4.7.7 Förekommer olikformigheter, t.ex. mellans. 154

24.branscher eller geografiska enheter? 197s. 154

25.8.4.7.8 Förhållandet till EG-rätten — Skatteverkets. 154

26.som författningsdomstol 200s. 154

27.8.4.8 Sammanfattning 203s. 154

Berättigade förväntningar — administrativ skattepraxis

som rättskälla 205

1.9.1 Inledning 205 9.2 Allmänt om betydelsen av rättspraxis 207 9.3 Retroaktivitet i skatterätten 208 9.4 Exempel på ändringar i administrativ praxis 209s. 154

2.9.4.1 Allmänt 209s. 154

3.9.4.2 Ändringar som föranletts av RR:s domar 210s. 154

4.9.4.3 SKV:s ändringar av sina egna ställningstaganden 211s. 154

5.9.4.4 Från passivitet till aktivt ställningstagandes. 154

6.- exemplet ”lex Uggla” 213 9.5 Berättigade förväntningar i RR:s praxis 215 9.6 Likhetsprincipens förhållande till administrativ praxiss. 154

7.- en normativ modell 219 9.7 Sammanfattande kommentar 222s. 154

Utvärdering 224

1.10.1Inledning 224 10.2Likhetsprincipen på lagstiftarnivå 225 10.3Likhetsprincipen på rättstillämparnivå 225 10.4Likhetsprincipen i EG-domstolen 226 10.5Likhetsprincipen i Regeringsrätten 227 10.6Likhetsprincipen hos Skatteverket 228s. 154

Källförteckning 230

Rättsfall 240

Sakregister 244

1.11s. 154

Förkortningar

1.EGEuropeiska gemenskaperna EGDEuropeiska gemenskapernas domstol EUEuropeiska unionen FNFörenta nationerna ICCPRInternational Covenant on Civil and Political Rights KLKommunalskattelag mom.moment NSFRNordiska skattevetenskapliga forskningsrådet OECDOrganisation for Economic Co-operation and Development RFRegeringsformen ROTreparation, ombyggnad, tillbyggnad RRRegeringsrätten RSVRiksskatteverket , SILLagen om statlig inkomstskatt SKVSkatteverket SKVASkatteverkets allmänna råd SKVMSkatteverkets meddelanden 12s. 155

Introduktion

l. 1 Inledning

1.Den västerländska juridiken har en grundnorm som uttrycker och sam­ manfattar tanken på rättvisa och rättssäkerhet: Lika fall skall behandlas lika. Mot denna tanke står det nyckfulla godtycket. Principen om likabe­ handling återkommer i deklarationer om de mänskliga rättigheterna och i EG-fördraget.1 Den återfinns i enskilda staters konstitutioner, bl.a. i den svenska regeringsformens krav på likhet inför lagen oavsett ras, religion m. m., men också i konkreta paragrafer. Alla som mördar skall straffas, alla som tjänar pengar skall betala skatt. Men föreställningen om total likhet är en ideologi, en falsk verklighets­ uppfattning. Det är rimligare att tala om relativa likheter. Sådan likhet som motiverar likabehandling är precis som andra rättsliga fenomen en social konstruktion, låt vara att den är baserad på lång tids erfarenhet om hur människor bäst kan fungera tillsammans. Likhetsprincipens allmänna innebörd måste i själva verket vara att relativt likartade, jämförbara fall ska behandlas lika.1 2 På skatterättens om­ råde kommer ett sådant realistiskt synsätt till tydligt uttryck i EG-domstolens sätt argumentera. Domstolens likhetsproblematisering har näm­ ligen baserats på frågan om huruvida två fall är jämförbara eller ej. Mot denna bakgrund måste några terminologiska och begreppsmässiga frågor tas upp genast. Uttrycket ”lika fall ska behandlas lika” måste som framgått av det föregående tolkas tämligen extensivt för att bli menings­ fullt. Ordet likhet, vars motsats ju är olikhet, implicerar förekomsten av minst två referenspunkter mellan vilka en jämförelse görs. Det är inom juridiken normalt inte fråga om identiska utan om jämförbara fall, situa­ tioner etc. Att tala om lika fall kan till och med uppfattas som vilsele­ dande. Det är emellertid ett väl etablerat uttryckssätt. Jag använder därför uttrycken ”lika fall” och ”jämförbara fall” synonymt med varandra.s. 1

2.13s. 1

3.Däremot kan inte ”likhet inför lagen” utan vidare översättas med ”jäm­ förbarhet inför lagen”. Uttrycket ”likhet inför lagen” kan avse tämligen skilda begrepp. I en snävare mening riktar det sig till rättstillämparen med uppmaningen att vid användning av lagen behandla dem lika, som lagstiftaren har föreskrivit likabehandling för. Detta innebär bl.a. att ovidkommande hänsyn inte får tas när ett beslut fattas. I vidare mening motsvarar uttrycket emellertid ett mer komplicerat och vagare begrepp med starka moraliska drag. Likhet inför lagen kan då innebära ett krav på lagstiftaren att inte utan starka skäl behandla människor olika i lagstift­ ningen, och då endast i den utsträckning som olikbehandlingen står i proportion till det mål som den ska tillgodose.3 Ett sådant imperativ till lagstiftaren är naturligtvis i sig ett utflöde av den grundläggande värde­ ring som säger att lika fall ska behandlas lika. För rättstillämparen kan likhet inför lagen i denna mer omfattande tolkning, innebära ett krav på bevakning av att denna grundläggande värdering alltid upprätthålls.s. 2

4.Den snävare tolkningen ger uttryck för en betoning av den politiska makt som främst utövas av parlament och regering medan den vidare tolkningen står i förbindelse med en tydligare maktfördelning, där den judiciella makten förutsätts utgöra medborgarnas försvar mot politiskt maktmissbruk.s. 2

5.Tanken att ”lika fall ska behandlas lika” kan spåras långt tillbaka i idé­ historien. Den rättssäkerhetsgrundsats som brukar uttryckas med orden ”likhet inför lagen” är yngre, men ändå flera hundra år gammal. En skill­ nad har med den sociala konstruktionen av likhet att göra. Före liberalis­ mens genombrott kunde t.ex. ett brott begånget av en adelsman betraktas som olikt ett brott begånget av en egendomslös. Fallen var enligt den tidens uppfattning inte nödvändigtvis lika. Det är för den skull knappast rättvist att ge liberalismen all förtjänst av principen om allas likhet inför lagen. Redan i Domarreglerna slås nämligen fast följande: ”Lika brott kräver lika straff, och därföre skall man icke se därefter, att en är fattig eller rik, utan straffa den ena som den andra, där lika brott äro.”4s. 2

6.Även idag är det så, att likhetskonstruktionen inte omfattar allas män­ niskors förhållande till lagen i alla sammanhang. Ett exempel på detta är de skillnader i straffmätning som kan bli aktuella för en förstagångsrespektive en återfallsförbrytare. Det är därför värt att minnas, att princi­ pen om att lika fall ska behandlas lika ingalunda behöver betyda allas likhet inför lagen. Däremot är det en nödvändig betingelse för likhet inför lagen att lika fall behandlas lika. 14 Denna skatterättsliga studie, vars syfte och metod presenteras när­ mare i det följande, är i första hand en undersökning av hur principen om att lika fall ska behandlas lika kommer till uttryck i rättspraxis och i administrativ praxis. Avsikten är däremot inte att utreda och precisera denna likabehandlingsprincips idéhistoriska rötter. En sådan uppgift är så omfattande att den inte ryms här.5 I stället har jag valt att utgå från en bestämd föreställning om likhetsprincipens existens som rättsprincip och från uppfattningen att den äger självklar och universell legitimitet. Denna utgångspunkt måste emellertid förklaras något. Det är utmärkande för senare århundradens rättssystem att deras regel­ verk utvecklats mot större generalitet och abstraktion. Regler konstrueras så långt det är möjligt med avsikten att de ska kunna tillämpas på perso­ ner och situationer som inte är identiska men vilka uppvisar gemensam­ ma drag. Mot dekret för unika situationer står således generellt tillämp­ liga regler av generell karaktär.6 Detta synsätt avses följdriktigt komma till uttryck i den svenska regeringsformen, även om praxis visar att skill­ naden ligger mer på det formella än på det materiella planet.7 En rättssäker tillämpning av generellt utformade normer förutsätter hos tillämparen den ambitionen, att lika fall ska behandlas lika och att olika fall behandlas olika. I ljuset av det anförda är likhetsprincipens be­ tydelse en alltigenom okontroversiell utgångspunkt och en förutsättning för rättssamhälle och rättsstat. Det är därför acceptabelt från vetenskaplig utgångspunkt att principen tas som en given del av rättssystemet och att en studie baseras på den.8 Det verkliga problemet tydliggörs emellertid med hjälp av den tradi­ tionella distinktionen mellan formell och materiell rättvisa. Principen om att lika fall ska behandlas lika ger då uttryck för det okontroversiella kravet på formell rättvisa, medan den materiella rättvisan får sitt innehåll genom olika uppfattningar om vad som ska betraktas som likt respek­ tive olikt.9 Den utgångspunkt jag redovisat här avser likhetsprincipenss. 2

7.15 legitimitet i formellt hänseende. Däremot finns anledning att anta att dess innehåll, i form av kriterier för konstruktion av likhet eller annat, är föremål för en mångfald olika synsätt.s. 3

Vad är likhet?

1.En av den argentinske författaren Jorge Luis Borges noveller handlar om en man som inte kan glömma. Alla huvudpersonen Funes förnimmelser och minnen är osvikliga, och helt individuella. Allt han någonsin uppfat­ tat med sina sinnen finns lagrat i hans medvetande. Funes kan kasta en blick på en vinstock och omedelbart uppfatta alla dess skott, druvklasar och individuella druvor. Han minns hur molnen rörde sig på himlen en viss dag, och kan jämföra den synen med skummet som en åra en gång åstadkom i floden Rio Negro.s. 4

2.Men Funes kan inte tänka. Han kan inte avskilja, generalisera och därigenom forma det medvetandets verktyg som kallas begrepp. Funes kan inte förstå hur symbolen hund kan omfatta så många olika individer av olika storlekar och former. ”Det irriterade honom att hunden klockan tre och fjorton (sedd i profil) skulle ha samma namn som hunden klock­ an tre och femton (sedd framifrån)”.10 11s. 4

3.Funes visar att det inte finns två lika fall. För att finna det som är lika måste vi alltid rationalisera bort något, vi måste avskilja information, om så bara tidpunkten för observationerna. Ett mord klockan två är nämli­ gen inte ett mord klockan tre.s. 4

4.Föreställningen om total likhet är således en ideologi, i betydelsen en falsk verklighetsuppfattning. Men relativa likheter finns. Vi konstruerar dem genom strunta i om klockan är tre och fjorton eller tre och femton. Sådan likhet som motiverar likabehandling är precis som andra rättsliga fenomen en social konstruktion.s. 4

5.Sociala företeelser är inte nödvändigtvis ”naturliga” även om de kan finnas biologiska förklaringar till mycket, även inom rätten kanske. Socia­ la företeelser är vanligen storheter skapade av människan, och de skulle i många fall kunna vara annorlunda. Men paradoxalt nog är människan kapabel att med sitt intellekt skapa något som hon sedan många gånger uppfattar som något hon inte skapat själv, utan något som existerar obe­ roende av henne.11 16 Det största förklaringsvärdet har detta synsätt om man tillämpar det på vad som brukar betecknas som den ”institutionella verkligheten”. Vi kan observera en flock jagande vargar och en grupp människor som spe­ lar fotboll. Detta är icke-institutionella sociala företeelser. Men vi kan inte observera institutionella storheter som regler, bolag eller stater. Dessa existerar inte i sinnevärlden, och endast deras symboliska materialisationer är synliga, t.ex. lagböcker och bolagsordningar. Den fysiska världen och de icke-institutionella sociala företeelserna har ett relativt enhetligt innehåll, men detta gäller inte för institutionella fakta. För vi människor har olika uppfattningar om vad som är en rättvis skatt, vad USA står för etc. Detsamma gäller frågan om vilken som är den ”rätta” uttolkningen av en vag eller komplicerad lagregel. Den principiella slutsatsen blir att rättsliga fenomen saknar självständig existens utanför människornas medvetanden. En del är medvetet desig­ nade, t.ex. lagar. Andra kan vara resultatet av processer som inte nödvän­ digtvis är medvetna, t.ex. tolkning av lagregler. Vem kan t.ex. alltid vara säker på om domaren kommer fram till sitt beslut genom att använda rättskälleläran eller sitt undermedvetna?12 Eftersom människor har olika erfarenheter och referensramar kan resultaten bli mycket olika. På motsvarande sätt kan man ha den uppfattningen, att likabehand­ lingsprincipen är given av Gud, att den är en del av en naturlig rättsord­ ning, eller att den är ett resultat av långa tiders kollektiva mänskliga er­ farenhet om hur vi bäst kan leva tillsammans. Men alldeles oavsett vilken grund principen antas ha, står det klart att konkreta bedömningar av vad som är likt och vad som är olikt är sociala konstruktioner. Om man vill analysera och förklara sådana bedömningar måste de ses i sina samman­ hang, och de kan utfalla olika beroende på vem som gör bedömningen, liksom var i tiden och rummet som detta sker. Det är knappast kontroversiellt att påstå att rättslig verksamhet i prin­ cip alltid är normativ och subjektiv i någon utsträckning. Resultatet av tolkning och subsumtion kan variera mellan individer, och gällande rätt finns därför inte som ett statiskt, begreppsrealistiskt fenomen. Varken den bakomliggande verklighetsbeskrivningen eller dess rättsliga spegel­ bild är en och objektiv, utan pluralistisk och subjektiv. Slutsatsen blir att rättsliga strukturer kontinuerligt konstrueras av olika aktörer. Detta hind­ rar förstås inte att prognoser om deras handlande kan göras. För skatterättens del kan resonemanget exemplifieras på flera sätt. Det är inte givet att de som är bosatta respektive de som inte är bosatta i en stat, bör ses som så jämförbara att de bör behandlas på samma sätt. Det­ samma gäller exempelvis behandlingen av olika typer av inkomsttagare,s. 4

6.17 som exempelvis anställda och näringsidkare. De tänkbara referenspunk­ terna för likhetsbedömningar är många och kommer att utvecklas i det följande.s. 5

Val av ansats

1.1. Lika behandling av lika fall kan mot bakgrund av vad det som anförts ovan alltså ses som en närmast okontroversiell förutsättning för rättsstaten och som en avgörande målsättning för ett rättssystem. Men likhet, eller jämförbarhet, kan i ett juridiskt sammanhang självfallet ges en mängd olika innebörder. Konstruktionen av likhet i en konkret situation, oavsett om det är fråga om lagstiftning eller om rättstillämpning, måste i någon utsträckning baseras på kriterier, generella eller individuella. Dessa kan vara medvetna eller omedvetna.s. 6

2.Jämförbarheten på skatteområdet kan t.ex. preciseras så, att ekonomis­ ka kriterier ska avgöra vad som anses likt. Som exempel kan tas årsinkoms­ tens storlek, eller inkomsten under en annan tidsperiod än ett år, Yrken, branscher respektive associationsformer kan anses lika eller olika. Geo­ grafisk belägenhet eller domicil kan vara en faktor som vägs in i bedöm­ ningen. Vidare kan de kriterier som används grundas på antaganden om verklighetens beskaffenhet, men också på iakttagelser av empiriskt slag. Gemensamt för dessa exempel på likhetskriterier är emellertid att de kan bidra till normativa svar på frågorna: Vad är likt respektive vad är olikt? Vilka fall är så lika att de rimligen måste behandlas lika i lagstiftning och rättstillämpning?s. 6

3.En annan viktig sida av problemet är naturligtvis betydelsen av att olika aktörer kan ha att göra bedömningen, liksom att kravet på lika­ behandling kan vara rättsligt tillämpligt på olika sätt, och i varierande ut­ sträckning på olika aktörers verksamheter. Krav på likabehandling kan härledas till såväl till grundlag som till internationella konventioner. Det har också hävdats att likabehandlingskravet följer av en rättsprincip, som i sig utgör en förutsättning för ett rättssystems legitimitet.13s. 6

4.När denna del av problemet konkretiseras kan man skilja mellan såda­ na krav som ställs direkt på lagstiftaren respektive på rättstillämparen. Ar t.ex. den svenska riksdagen generellt bunden av ett krav på likabehand­ ling av skattskyldiga? Ska i så fall likheten konstrueras med några av de kriterier jag just räknat upp eller kanske med andra? I vilken utsträckning är kravet på likabehandling tillämpligt på domstolarnas respektive skatte­ myndigheternas verksamheter? Vilka likhetskriterier ska eller bör dessa 18 använda? Ska i så fall lagstiftaren och rättstillämparen använda samma intellektuella instrument för att fastställa vad som är likt respektive olikt? Slutligen ska påpekas den väsentliga skillnaden mellan försök till deskrip­ tiva respektive normativa svar på dessa frågeställningar. Jag säger försök, eftersom en tydlig gräns mellan deskriptiv och normativ analys sällan kan fastställas. 2. Ett normativt perspektiv på likhetsprincipen skulle innebära att jag i studien försökte formulera trovärdiga och allmänt acceptabla kriterier avsedda som hjälp för bestämningen av vilka fall som skulle anses lika respektive olika. Ytterst skulle en sådan ansats kunna resultera i en stipulativ definition av jämförbarhet. Om denna definition dessutom kunde uttryckas på ett tillräckligt abstrakt vis skulle den, åtminstone i teorin, kunna vara generellt användbar och således utgöra underlag för att fast­ ställa eller utesluta jämförbarhet i skiftande fall. Det är självklart att nor­ mativa perspektiv kan vara i varierande utsträckning analyserande. En systematisk redovisning och avvägning mellan olika synpunkter är natur­ ligtvis uttryck för ett analyserande ambition, medan detta inte är fallet om framställningen reduceras till ett planlöst tyckande. Användarens val och värderingar medför dock i båda fallen att det subjektiva inslaget blir betydande. Ett deskriptivt perspektiv på likhetsprincipen kan i sin enklaste form innebära att lagar och andra texter hämtade ur rättskällorna helt enkelt refereras okommenterade. Ansatsen skulle därmed baseras på iakttagelser av rättskällorna, dvs. av rättsvetenskapens vanliga empiri. Ett sådant per­ spektiv kan emellertid, på samma vis som den ovan beskrivna normativa ansatsen, också komma att fokusera på användningen av kriterier och andra argument för fastställande eller uteslutande av likhet/jämförbarhet. Skillnaden gentemot den normativa ansatsen skulle emellertid vara den, att de kriterier som redovisades inte manifesterade just min uppfattning om hur likhet borde konstrueras, utan att de hämtats från annat håll, t.ex. från domstolars motiveringar till sina avgöranden. Det analytiska elementet i ett sådant deskriptivt perspektiv kunde exempelvis bestå i att likhetskriterier m.m. systematiserades och stämdes av mot varandra i syfte att kontrollera om de användes konsekvent etc. Även om en deskrip­ tiv arbetsmodell kan framstå som mer objektiv än en normativ dito inne­ bär forskarens val av frågeställningar, uppläggning m.m. att de subjektiva inslagen även här är betydande. 3. De beskrivna ansatserna är naturligtvis ett slags idealmodeller. Detta är visserligen inte platsen att närmare och generellt utreda rättsvetenskapliga ansatsers karaktär. Så mycket ska dock sägas, att några renodlade studiers. 6

5.19 knappast existerar. I stället är det normalt i rättsvetenskapliga samman­ hang att på olika sätt analysera rättskällematerial och utifrån normativa utgångspunkter utvärdera resultaten. Det kanske tydligaste exemplet på sådana delvis deskriptiva, delvis normativa perspektiv, är den traditionel­ la rättsvetenskapliga systematiseringen av regler och rättsfall, åtföljd av författarens synpunkter de lege ferenda respektive de sententia ferenda. Det normativa och subjektiva inslaget kommer därvid till uttryck på en mängd sätt, bl.a. genom val av frågeställningar, och användning av vär­ deringar vid den rättsdogmatiska analysen och vid en eventuellt efterföl­ jande argumentation.s. 7

6.Jag är skeptisk till möjligheterna att finna detaljerade modeller och de­ finitioner av likhetsprincipen som skulle kunna uppvisa stor generalitet och få bred acceptans. Det är visserligen inte svårt att få acceptans för likabehandlingen som målsättning. Men variationer i världsbild och er­ farenhet hos olika bedömare, liksom behovet av anpassning till skiftande förutsättningar för olika områden, medför att någon heltäckande säker­ het och enighet beträffande principens innebörd inte kan uppnås.s. 8

7.Det bör också särskilt framhållas att likabehandling även kan uppfattas som ett hinder för verklig rättvisa. Exempel härpå är önskemål om kvote­ ring av olika slag liksom tillämpning av olika skattesatser på skattskyldiga personer. Ett annat uttryck för detta är de många olikbehandlingar som förekommer i straff- och processrätten, t.ex. att brott mot barn kan leda till strängare straff än brott mot vuxna.14 De konceptuella svårigheterna med en diskussion som denna illustreras av att man möjligen kan hävda att kvoteringen respektive den proportionella skattesatsen tillämpas just av det skälet att man anser att det rör sig olika och inte om lika fall! 4. Mot bakgrund av det sagda kan man mer konkret tänka sig flera prin­ cipiellt olika infallsvinklar för studiet av likhet inför skattelag. Det kan för det första röra sig om att testa lagstiftningens förenlighet med likhets­ principen. Jag tänker då främst på sådan författningsprövning som man främst förknippar med författningsdomstolar, men som i Sverige kan leda till underkännande av sådana regler som är uppenbart stridande mot bestämmelser av högre dignitet.15 I en del europeiska stater har likhets­ principen åberopats, och av respektive författningsdomstol tillerkänts en stark ställning, i mål som t.ex. rört införandet av skatteregler som sär­ 20 behandlar vissa skattskyldiga.16 Överprövningar av lagregler eller andra föreskrifter mot bakgrund av grundlagarna är emellertid en ovanlig före­ teelse i Sverige. På skatteområdet har i stället de mest uppmärksammade avgörandena av lagprövningskaraktär under senare år rört frågan om huruvida vissa bestämmelser i inkomstskattelagen varit förenliga med fri­ heterna i EG-fördraget.17 Med hänsyn härtill skulle en studie av likhets­ principens betydelse baserad på svensk författningsprövning bli tämligen torftig. Sverige saknar, till skillnad från ett stort antal andra stater i EU, en sådan författningsdomstol som har till uppgift att bevaka att den som utövar politisk makt inte samtidigt naggar grundläggande medborgerliga fri- och rättigheter i kanten. Likhetsprincipen kan emellertid trots detta studeras med en sådan inriktning. Prövningar av det aktuella slaget görs nämligen av lagrådet som en del av lagstiftningsprocessen.18 När regeringen i remiss till lagrådet exempelvis föreslår införandet av en bestämmelse som särbe­ handlar vissa skattskyldiga, är det lagrådets uppgift att granska förslagets förenlighet med andra bestämmelser.19 Det är då lagrådets uppgift att granska om regeringens förslag uppfyller de krav på likabehandling som ställs på lagstiftaren i bl.a. internationella konventioner och som inför­ livats i den svenska rättsordningen.20 En tredje möjlighet är att studera likhetsprincipens användning och betydelse på tillämparnivå. En sådan granskning kan ta utgångspunkt i lagregler som föreskriver likabehandling, antingen genom positiva for­ muleringar eller som diskrimineringsförbud. I fokus står då rättstillämparens konstruktion av likhet. Som exempel på bestämmelser av detta slag kan nämnas regleringen av fri rörlighet i EG-fördraget, diskrimineringsförbuden i dubbelbeskattningsavtalsrätten, samt i nationell rätt de regler som likställer dem som har väsentlig anknytning till Sverige med personer bosatta här. En fjärde tänkbar ansats som också belyser likhetsprincipen på tilläm­ parnivå är att undersöka om det förekommer att skattskyldiga behandlas olika trots att tillämpliga regler inte föreskriver någon olikbehandling.21s. 8

8.21 Om utgångspunkten är att lika fall ska behandlas lika måste principiellt en olikbehandling kunna motiveras med att fallen inte är lika.s. 9

9.En undersökning av detta slag blir särskilt intressant mot bakgrund av konstitutionens ställning i den svenska rättskulturen. Jag vill endast ut­ tala mig i försiktiga ordalag i denna fråga, eftersom jag inte har tillgång till något empiriskt material som medger säkra slutsatser. Det är väl emel­ lertid ett närmast notoriskt faktum att det i svensk rättstillämpning i all­ mänhet, och i svenska rättsprocesser i synnerhet, tämligen sällan före­ kommer åberopande av grundläggande konstitutionella regler. En snabb och översiktlig sökning i RR:s praxis ger inte vid handen att likhetsprin­ cipen i 1 kap. 9 § RF åberopas, eller används som ett konkret instrument för rättslig argumentation.s. 10

10.I stället tycks det i bästa fall vara underförstått och antaget, att likhet inför lagen beaktas. Ett sådant antagande som inte grundas på vetenskap­ liga undersökningar riskerar naturligtvis att vara felaktigt och ideologi­ skapande. Desto viktigare blir det då att rättsvetenskapen ägnar upp­ märksamhet åt denna fråga. På skatteområdet skulle det säkerligen vara möjligt att genomföra mer omfattande studier av t.ex. taxeringsärenden. En sådan empiriskt inriktad studie har dock inte kunnat göras inom ramen för detta projekt.s. 10

11.Det är emellertid trots detta möjligt att undersöka likhetsprincipens ställning på myndighetsnivå genom att studera administrativ praxis. Den rättsliga styrningen inom den svenska skatteförvaltningen, vilken från och med 2004 utgör en enda myndighet, är koncentrerad till uttalanden från Skatteverket vilka normalt ges formen av s.k. allmänna råd. Dessa efterlevs normalt av landets skattekontot vid beslutsfattande i enskilda skatteärenden.22 Mot denna bakgrund kan det antas att den rättstillämp­ ning som föreslås av Skatteverket faktiskt motsvarar den konkreta tolk­ ningen och tillämpningen av skattelagstiftningen i administrativ praxis.s. 10

Syfte, avgränsningar, och disposition

1.Man kan således skilja mellan en diskussion om likhetsprincipen i lag­ stiftningen och likhetsprincipen i rättstillämpningen. Syftet med detta arbete omfattar båda dessa perspektiv. Det första perspektivet är emel­ lertid tjänande i förhållande till det andra. Detta betyder att den inle­ dande undersökningen av likhetsprincipens teoretiska innebörd och kon­ stitutionella ställning främst utgör ett underlag för den mer speciella analysen av domstolspraxis och styrsignaler från Skatteverket. Det första 22 perspektivet är intressant och förtjänar i sig uppmärksamhet, men jag har lagt störst möda på den senare delen av undersökningen. Mitt huvudsyfte är nämligen att undersöka likhetsprincipens betydelse och innebörd i rättspraxis från EG-domstolen och Regeringsrätten, samt i Skatteverkets administrativa praxis. Avsikten med undersökningen är att det ska bli möjligt att dra slutsatser om kvaliteten i de konstruktioner av jämförbarhet som görs i domskäl etc., liksom av kvaliteten i Skattever­ kets styrmedel för likformighet. Detta innebär en analys av i vilken utsträckning man i praxis redovisar de avvägningar och värderingar, som konstruktionen av likhet i enskilda fall bygger på. Syftet omfattar i före­ kommande fall givetvis också en kartläggning och analys av de konkreta grunder för likhet eller jämförbarhet som används eller utesluts i rätts­ tillämpningen. Jag är således i första hand intresserad av att få veta vilka olika argu­ ment eller andra intellektuella konstruktioner, som rättstillämpare använ­ der för att avgöra om personer, situationer eller andra företeelser är lika eller olika, samt givetvis även när man alls anser det vara av betydelse att göra en sådan bedömning. Syftet omfattar också en kvalitativ utvärdering av rättstillämpningen i de hänseenden som undersökningen omfattar. Detta gör jag bl.a. genom att studera om rättsanvändaren är konsekvent i förhållande till sin övriga verksamhet, liksom i förhållande till andra rättsanvändare. Varför är det då intressant och till och med viktigt att undersöka hur likhet/jämförbarhet skapas i rättsliga bedömningar? Anledningen är nu­ mera högst påtaglig. Det är välkänt att globalisering och annan interna­ tionalisering tillsammans med teknikutvecklingen lett till ett ökat tryck på de nationella skattesystemen. Detta tryck handlar inte bara om skatte­ konkurrens och enstaka fall av skatteflykt, utan i om möjligt än högre grad om den breda allmänhetens och näringslivets förtroende för skatte­ systemen. Detta förtroende, ofta uttryckt med termen legitimitet, är av avgörande betydelse för möjligheterna att bibehålla ett uthålligt system för finansiering av kollektiva nyttigheter genom beskattning.23 Det förtroende som måste upprätthållas förutsätter att skattesystemet både i konstruktion och tillämpning är enkelt, begripligt, transparent, samt självfallet att det uppfattas som förhållandevis rättvist av de flesta. Rättstillämpningen är inte sluten mot samhället utan står under ständigt tryck och övervakning av massmedia, av organisationer m.m. Legitimitetsbrister uppkommer snabbare än förr och behovet av acceptabla motive­ ringar har generellt ökat dramatiskt under senare decennier.s. 10

2.23s. 11

3.Av dessa skäl har jag inte endast låtit mitt syfte omfatta den nyss nämnda undersökningen av domstolspraxis och administrativ praxis. Arbetet omfattar även lagstiftarperspektivet genom att jag i kapitel 4 pre­ senterar en kartläggning och analys med utgångspunkt i likhetsprincipen, av svenska skatteregler vilkas tillämpningsområden i något hänseende givits geografisk avgränsning. Kapitlet innehåller också en ingående dis­ kussion om hur lokala skattebaser och skattelättnader förhåller sig till likhetsprincipen och till det beskrivna behovet av legitimitet.s. 12

4.Om undersökningens närmare uppläggning kan följande sägas. Rättstillämpare befinner sig i väldigt olika utgångslägen. Prejudikatsinstanserna har ett mindre antal ärenden, ofta s.k. hard cases, att avgöra. Inom skatteadministrationen är det emellertid fråga om en masshantering av ärenden, bara i Sverige flera miljoner årligen. Detta gör det intressant att undersöka om likhetsprincipen har olika ställning hos dessa båda katego­ rier av rättsanvändare. De nivåer jag valt är EGD, RR, samt Skatteverket. Förutsättningarna skiljer sig väsentligt åt för dessa aktörer. I EGD avgörs förhållandevis få skattemål. Antalet är betydligt större men ändå mycket begränsat i RR, medan skatteförvaltningen som nyss nämnts arbetar med mycket stora ärendemängder.s. 12

5.Av utrymmesskäl har jag valt att undersöka några särskilda områden i rättspraxis, vilka samtliga är hänförliga till territoriella avgränsningar i inkomstbeskattningen. Från EGD har jag hämtat material från två om­ råden som båda rör diskriminering, dvs. otillåten olikbehandling. I de avgöranden jag undersökt har fråga varit om de som inte är bosatta i en stat befinner sig i situationer som är jämförbara med dem som är bosatta där. Det andra område i EGD:s praxis som jag undersökt avser frågan om fasta driftställen tillhöriga utländska bolag är i jämförbara situationer med bolag som är hemmahörande i den stat vars lagstiftning är föremål för prövning.s. 12

6.Från RR:s praxis har jag också hämtat fall från två områden.24 Jag har studerat ett antal fall där rätten tagit ställning till om diskrimineringsförbud i dubbelbeskattningsavtal varit tillämpliga. Vidare har jag undersökt ett stort antal mål där RR haft att avgöra om en i Sverige ej bosatt person haft sådan väsentlig anknytning hit, att han av detta skäl bör likställas i skattehänseende med den som är bosatt här. 24 RR står vid tillämpning av dessa regler inför två olika krav på likabe­ handling. För det första stipulerar lagstiftaren (under vissa förutsättning­ ar) likabehandling vid tillämpning av skatteavtal respektive när väsentlig anknytning föreligger. Likabehandling ska då ske i förhållande till här bosatta eller verksamma fysiska och juridiska personer. RR har naturligt­ vis att iaktta dessa i lagstiftningen stadgade likabehandlingsskrav. Men för det andra krävs också att RR låter de skattskyldiga stå lika inför lagen, och således upprätthåller en konsekvent tillämpning. Lagen måste därvid tilllämpas likformigt på två skattskyldiga som befinner sig i jämförbara situa­ tioner. Denna problematik uppmärksammas särskilt i framställningen. Undersökningen av likhetsprincipens ställning inom skatteadministra­ tionen har naturligen inte baserats på rättsfallsanalys utan på analyser av ett annat slags material. Jag har här inte undersökt enskilda ärenden utan i stället studerat innehållet i vissa allmänna råd, nämligen de s.k. styrsig­ naler som sedan 2004 publiceras på verkets hemsida. Man kan på goda grunder anta att dessa råd återspeglar administrativ praxis sådan denna gestaltar sig vid landets skattekontot.25 Mot bakgrund av vad som nyss anförts vill jag särskilt understryka den avgränsningen, att jag i arbetet inte ens försökt att formulera uttryck­ liga, detaljerade och generella definitioner på lika fall.26 I stället baseras undersökningen främst på en deskriptiv analys av texter som hämtats från främst domstolar och skattemyndigheter. I enlighet med de granskningsmodeller jag redovisar i det följande har jag sökt identifiera kriterier för jämförbarhet, liksom kriterier som använts för att utesluta jämför­ barhet. Jag har systematiserat dem och sökt efter konsekvens respektive motsägelser. Detta innebär att jag särskilt undersökt den juridiska argu­ mentationen med avseende på det slags efterlevnad av likhetsprincipen som kan benämnas likformighet.27 Även om mina iakttagelser kan sägas vara objektivt grundade finns naturligtvis viktiga subjektiva inslag, t.ex. den omständigheten att jag själv har valt ut de områden som undersöks. Undersökningen har därmed givetvis också en väsentlig normativ dimension. Denna består i att jag söker utvärdera kvalitet och legitimitet i de undersökta domstolsavgörandena, liksom i sådant material från Skatte­ verket som ingår undersökningen. De ställningstaganden som jag därvid använt varierar något mellan undersökningsobjekten, och utvecklas naturligtvis i detalj i anslutning till att metodfrågorna presenteras i det följande.s. 12

7.25s. 13

8.Arbetets övergripande disposition är denna. Det andra kapitlet innehål­ ler en inledande diskussion om rättsprincipers karaktär och betydelse. I syfte att ytterligare avgränsa likhetsprincipen såvitt gäller svensk skatte­ rätt diskuterar jag bl.a. hur olika rättsprinciper tänks påverka den svenska skatterätten. I kapitlet diskuterar jag även innebörden av vissa begrepp som kan ges grundläggande betydelse för förståelsen av olika föreställ­ ningar om likhetsprincipen.s. 14

9.Jag har redan förklarat att undersökningen väsentligen avser likhets­ principens position i domstolspraxis och i administrativ praxis. En sådan inriktning betyder dock inte att jag bortser från dess betydelse på lagstiftarnivå. En nyanserad utvärdering av praxis förutsätter redovisning av och hänsynstagande till olika föreställningar om likhetsprincipens konsti­ tutionella status. Det har varit nödvändigt att komplettera studiens pri­ mära syfte, dvs. analysen av likhetskonstruktioner m.m. i praxis. I tredje kapitlet undersöker jag därför i vilken utsträckning likabehandlingskrav ställs på lagstiftaren. Denna undersökning är helt inriktad på svenska förhållanden. Dessa står emellertid under ett omfattande internationellt inflytande. I kapitlet redovisas därför internationella konventionsbestämmelser vilka ställer likabehandlingskrav på den svenske lagstiftaren. I en mycket kortfattad utblick beskrivs också förhållandena i några andra europeiska länder.s. 14

10.I det fjärde kapitlet diskuterar jag skatter och skattelättnader som är geografiskt avgränsade inom en och samma stat. Jag inventerar också förekomsten av svenska skatteregler för vilka geografiskt avgränsad tilllämpning är föreskriven. Det närmare syftet med detta kapitel är som nämnts att föra diskussionen längre än vad den rent konstitutionella undersökningen medger, och diskutera hur lagstiftarens geografiskt base­ rade avsteg från likhetsprincipen förhåller sig till skattesystemets behov av legitimitet. Avgränsningen till geografiskt baserad olikformighet är betingad av utrymmesskäl.s. 14

11.Det femte kapitlet markerar övergången till undersökningens primära objekt, nämligen rättstillämpningen. I de femte, sjätte och sjunde kapit­ len redovisas de ovan beskrivna undersökningarna av EGD:s och RR:s likhetskonstruktioner på vissa utvalda områden med geografisk avgränsning. Det åttonde kapitlet innehåller undersökningen av administrativ praxis som styrinstrument för likformighet. I kapitel nio diskuterar jag i förhållandevis normativa ordalag hur likhetsprincipen såväl som andra rättssäkerhetshänsyn kan stärkas med ett genomtänkt förhållningssätt till s.k. berättigade förväntningar. En sammanfattande utvärdering avslutar framställningen. 26s. 14

Avgränsning av likhetsprincipen

i skatterätten

Inledning

1.Syftet med detta kapitel är att presentera en avgränsning av likhetsprin­ cipen som underlag för undersökningen. Det kan inte bli fråga om en preciserad definition av principen. Avgränsningen blir med nödvändig­ het vagare än så. Precisa definitioner av grundläggande rättsliga begrepp är generellt vanskliga och inte alltid nödvänd iga. Ett bra exempel är inkomstbegreppet. Detta undandrar sig en precis och allmängiltig defi­ nition, bl.a. eftersom en sådan skulle bli kontroversiell. Även mindre precisa definitioner av grundläggande skatterättsliga begrepp har den egenskapen att de är stipulativa och inte deskriptiva. Det kan inte und­ vikas att begreppsbestämningarna i någon utsträckning blir subjektivt präglade. Den avgränsning av likhetsprincipen som ska företas här baseras på följande. Inledningsvis diskuterar jag mycket kortfattat innebörden av begreppet rättsprincip. Härefter följer en inplacering av principbegreppet i svensk skatterätt. Detta innebär främst att jag översiktligt redovisar de viktigare rättsprinciperna på skatteområdet samt kategoriserar dem i en ordning som jag funnit användbar. Efter denna översikt följer den egentliga avgränsningen, eller precise­ ringen, av likhetsprincipen. Här ingår en förklaring av den terminologi jag valt att använda i undersökningen, samt referat av olika författares synpunkter. Referaten görs med avsikt korta eftersom läsaren lätt själv kan ta del av författarnas verk. Min egen syn på likhetsprincipens innebörd, uttryckt i generella orda­ lag, avslutar kapitlet. Här ingår en beskrivning av begreppen objektiv respektive subjektiv likhet/jämförbarhet. Jag redovisar också översiktligt innebörden av de i undersökningen använda uttrycken formell respekti­ ve materiell konstruktion av likhet. Avslutningsvis presenteras en kort­ fattad inventering av typsituationer där likhetsbedömningar kan behöva göras.s. 2

2.27s. 2

Begreppet rättsprincip

1.Begreppet rättsprincip är omdiskuterat och långt ifrån okontroversiellt.1 Jag avser dock inte att här närmare diskutera frågan om rättsprincipernas ontologi eller om de alls ”finns”. Min undersökning är koncentrerad till frågan om konstruktion av likhet/jämförbarhet. En generell analys av rättsprincipernas ställning skulle falla långt utanför detta syfte. Jag väljer i stället att som utgångspunkt för den fortsatta framställningen använda de föreställningar om innebörden av begreppet rättsprincip, som kom­ mer till uttryck i detta och i nästföljande avsnitt.s. 3

2.Ronald Dworkins analys av ett rättsfall från USA, Riggs mot Palmer, brukar tas som utgångspunkt när man vill förklara juristernas bild av vad rättsprinciper är. Rättsfallet innehöll följande intressanta omständigheter. Personen A hade i sitt testamente förordnat att personen B skulle få en betydande andel av A:s kvarlåtenskap, när A dött. B ville tydligen inte vänta till dess, utan mördade A. Därefter ställde B krav på att få ut sin testamentslott!s. 3

3.Testamentet var i alla avseenden rättsligt giltigt. Det fanns inte heller några bestämmelser i lagen som sade att mördare inte kunde få ut arv eller testamentslott från sina offer. Slutsatsen skulle därmed vara att arvs- och testamentsreglerna gällde, oberoende av om de personer som gynnades av dessa regler påskyndat saker och ting genom att ta livet av testator.s. 3

4.Emellertid ansåg domstolen i New York att mördaren trots detta inte hade någon rätt till de tillgångar som han enligt sitt offers testamente skulle få. Domstolens motivering var, att användningen av lagreglerna om testamente var underkastad allmänna rättsprinciper, däribland prin­ cipen om att ingen ska skörda vinning av sin egen orättshandling. Så mördaren fick ingenting.s. 3

5.Dworkin använder exemplet för att illustrera att rättssystemet inte bara består av regler. Det innehåller också principer. Han tänker sig att regler och principer skiljer sig åt på flera sätt. Regler är ”vanliga” bestäm­ melser, som är giltiga och tillämpliga i sin helhet eller inte alls. Om regeln omfattar den bedömda situationen ska fallet avgöras i enlighet med regeln, punkt slut.s. 3

6.Principen däremot, uppfattas som mjukare och mer elastisk. Den är ett skäl, ett argument, som talar i en viss riktning, men som inte nödvän­ digtvis måste vara slutgiltigt avgörande. Reglernas ”absoluta” karaktär 1 28 gör att de egentligen inte kan strida mot varandra. Om två regler omfat­ tar samma fall, men anger två oförenliga konsekvenser, kan ju inte båda reglerna tillämpas. Regelkonflikter kan dock vara av mer eller mindre allvarligt slag. Ibland kan de faktiskt överbryggas. Om t.ex. en regel säger att man får ha halvljuset tänt när man kör bil i dagsljus, medan man enligt en annan regel inte får ha halvljuset tänt när man kör bil i dags­ ljus, så är det möjligt för en person att följa båda bestämmelserna. Detta beror på att den förra är fakultativ, medan den andra är ett tvingande imperativ. Det går däremot inte att samtidigt tillämpa två regler som är logiskt oförenliga. Antag att man enligt en bestämmelse måste ha halvljust tänt om kör bil i dagsljus, medan en annan regel säger att man inte får ha halvljuset tänt om man kör i dagsljus. I ett sådant fall måste man behand­ la den ena bestämmelsen som icke-existerande, och alltså helt bortse från den. Juridiken har som bekant olika tekniska grepp för att hantera regel­ konkurrens och sådana situationer uppkommer ganska ofta.2 Rättsprin­ ciperna däremot, kan mycket väl tillåtas strida mot varandra. De anses nämligen ha en sorts ”vikt” som regler saknar. I motsats till regler kan de därför vara tillämpliga samtidigt, och måste då helt enkelt vägas mot var­ andra. I fallet Riggs mot Palmer skulle man kunna säga att principen om att lagar ska följas enligt sin bokstav i en rättsstat måste vägas mot princi­ pen om att ingen ska skörda vinning av sin egen orättshandling. Man kan naturligtvis tänka sig fall med tydligare principkonkurrens. Ett skatteavdrag som egentligen inte skulle godkännas kanske ändå god­ tas regelmässigt av olika skattekonton Så sker ofta av rent praktiska skäl, till exempel vid småbelopp som är svåra att kontrollera. När sedan några tjänstemän på ett skattekontot väljer att inte acceptera avdraget, ligger det nära till hands för de skattskyldiga som drabbas att hävda principen om likhet inför lagen, och att peka på att andra minsann fått igenom avdra­ get. Från Skatteverket kommer däremot att hävdas, att avdraget enligt lagen inte är tillåtet, och att det är lagen som ska gälla! Lösningarna på detta fullt realistiska exempel är faktiskt inte självklar. En prognos är att det väger över starkt till legalitetsprincipens fördel, åtminstone i Sverige som har en legalistisk, lagtextbunden tradition.3 I kapitel 9 återkommer jag till diskussionen om legalitets- och likhetsprincipernas inbördes för­ hållande.s. 3

7.29s. 4

8.Mot denna bakgrund kan man säga att rättsprinciper är tämligen vaga beteckningar på normer, vilka tänks fungera som ett slags ”etiskt kitt” som i bästa fall länkar samman regler och gör dem användbara. Denna metafor, och egentligen hela min förklaring av rättsprincipbegreppet, är dock förenklingar som gränsar till självbedrägeri. Rättsprinciper är näm­ ligen inte alls någon homogen samling normer, utan i själva verket be­ teckningen på en löst sammansatt grupp.s. 5

9.Jag ska först karaktärisera principerna efter deras manifestation och användning. Vissa principer, som de hittills nämnda likhets-, legalitetsoch proportionalitetsprinciperna, är på sätt och vis vanliga rättsregler eftersom de manifesteras i paragrafer (såväl i regeringsformen som i EGfördraget). Man skulle därför kunna säga att det inte alls är fråga om något så subtilt som den norm domaren formulerade i Riggs mot Palmer, det vill säga att ingen ska skörda vinning av sin egen orättshandling. I stället handlar det om vanliga lagbestämmelser, om än abstrakt och vagt formulerade.s. 5

10.Men det går också att formulera rättsprinciper som inte kan utläsas i lagens bokstav, och som åtminstone vid första påseende kan kännas svaga­ re, vagare och möjligen också abstraktare än sådana principer som flutit in i själva lagen. Exempel är förstås det synsätt som domaren intog i Riggs mot Palmer, men det finns fler.s. 5

11.Som exempel kan också nämnas principen om att en uppnådd eko­ nomisk position inte bör rubbas utan att goda skäl kan visas. Ett annat exempel är att tid och passivitet från omvärlden till slut skapar en berätti­ gad förväntning hos den som befinner sig i en viss situation.4 Även ifråga om konkret användning skiljer sig principerna åt. Vissa rättsprinciper, som legalitet i den offentliga rätten, passivitet i framför allt civilrätten, och neutralitet i skatterätten, används som argument av domstolarna. Domarna åberopar regelmässigt dessa principer, och hänvisar till dem i sina motiveringar. Andra principer, som exempelvis principen om likhet inför lagen, får nästan aldrig något explicit utrymme i rättstillämpning­ en. Den åberopas alltså sällan uttryckligen, medan vissa mer speciella principer kanske inte heller används av domare men i stället syns i olika förarbeten.s. 5

12.De sätt på vilket rättsprinciper kommer till uttryck, respektive de sätt som de används på, visar alltså på stor mångfald för att inte säga splitt­ ring. Det är för den kritiske därför befogat att fråga sig, om det alls är 30 någon mening att tala om existensen av några principer. Om man emel­ lertid studerar rättsprincipernas upphov och normativa innehåll blir bil­ den lite mer enhetlig, och det blir verkligt meningsfullt att skilja ut dem från regler. Det är för det första lätt att visa att många principer har sitt upphov, sitt ursprung, i religiös eller humanistisk etik. Naturligtvis är tanken på att lika fall ska behandlas lika inte något som uppkommit i och med att någon diskuterat införandet av en paragraf i en lag någonstans. I stället är det fråga om en kollektiv mänsklig erfarenhet av hur människor bäst kan leva tillsammans. På samma sätt förhåller det sig med den proportionalitetsprincip, som vardagligt uttryckt innebär att man inte bör använda mer våld än nöden kräver. Det är alltså inte alls fråga om modern juridik, utan om den juri­ diskt användbara moralens inflytande på rättssystemet. Samtidigt står det fullt klart att termen rättsprincip även används för argument som inte har anknytning till moralföreställningar utan främst ger uttryck för tekniska grepp inom exempelvis skatteområdet. Detta förhållande ska illustreras i nästa avsnitt.s. 5

Rättsprincipers allmänna position i svensk

skatterätt

1.Rättsprinciper är som framgått av det föregående en vag beteckning som måste preciseras för att få ett innehåll. Den närmare innebörden av de skillnader mellan olika rättsprinciper som jag pekat på i det föregående avsnittet ska nu utvecklas. Vilka är de viktigaste rättsprinciperna på skatte­ området? Hur har de tillkommit och hur används de? Principerna blir lättare att förstå om de preciseras ytterligare med hän­ syn till (1) omfattning, (2) upphov och (3) användning. En sådan kategorisering kan göras enligt följande. 1. Man kan skilja mellan sådana allmänna principer, som är relevanta för hela eller stora delar av rättssystemet, och sådana speciella skatterättsliga principer som har särskild betydelse för just detta rättsområde. Legalitetsprincipen är en allmän princip, eftersom den har relevans för i princip hela den offentliga rätten.5 Den kommer tydligast till uttryck i 1 kap. 1 § st. 3 RF, vari stadgas att den ”offentliga makten utövas under lagarna”.s. 6

2.31 Den närmare innebörden av legalitetsprincipens krav på lagstöd är som bekant föremål för ständig diskussion. Kontinuitetsprincipen är däremot ett exempel på en specifikt skatterättslig princip.6 Dess innebörd är bl.a. uppskjuten beskattning, och den återfinns på ett antal ställen i skattelag­ stiftningen, se t.ex. 44 kap. 3 och 21 §§ IL. Ett annat exempel på kontinuitetsprincipens stora inflytande är att kontinuitet utgör principiell rättsföljd vid underprisöverlåtelser enligt 23 kap. IL samt vid vissa andra omstruktureringstransaktioner. 2. En upphovsorienterad indelning kan göras mellan sådana legala prin­ ciper som kommer till direkt uttryck i lagtextens ordalydelse, och sådana principer som är inducerade, dvs. som framkommer vid en närmare syste­ matisk analys av ett regelområde, som utvecklats inom ramen för rätts­ praxis, eller som identifierats i rättsvetenskaplig diskussion. Kontinuitets­ principen är en legal princip, och legalitetsprincipen anses såvitt jag förstått av de flesta vara det.s. 6

3.Neutralitetsprincipen kan dock bäst beskrivas som resultatet av en sammanläsning av flera lagrum samt förarbeten.7 Den kan i stället sägas komma till uttryck genom systematiken inom vissa delar av skattesyste­ met. Principen är uttryck för en målsättning, med innebörden att den skattskyldiges val mellan olika handlingsalternativ inte skall styras av skattereglernas utformning. På avgränsade områden har dock neutrali­ tetsprincipen haft stor betydelse för utformningen av skattesystemet. Ett viktigt exempel är de inkomstskatteregler som syftar till att undvika s.k. kedjebeskattning av aktiebolagens vinster.s. 7

4.Neutralitetsprincipen har använts flitigt i förarbeten, för att motivera utformningen av olika regler och system. Den har också vid många tillfäl­ len tillmätts särskild betydelse av RR vid tolkning av skatteregler.8s. 7

5.Den teoretiska grunden för neutralitetsprincipen står främst att finna i de nationalekonomiska teorier som menar, att bäst resursallokering upp­ nås om marknaden påverkas så lite som möjligt av skatteregler. Neutrali­ teten motiveras således av ett önskemål om effektivitet. I litteraturen har det också förekommit att principen härletts ur ett krav på likformighet. 32 Ur en sådan synvinkel får neutralitetskravet en tydlig rättviseprägel. Det är dock ingen tvekan om att man i modern skatteteori i första hand fram­ håller neutralitetsprincipens nationalekonomiska grund. 3. En tredje distinktion kommer till uttryck genom att delar av skatte­ rättens utformning ursprungligen motiverats med vissa principer, medan andra principer främst tänks utgöra hjälpmedel vid tolkning av regler. Det förekommer också rättsprinciper som använts både för att motivera och konkret tillämpa skattelagstiftningen. Den tidigare nämnda kontinuitetsprincipen får betraktas som ett konkret tillämpningsinstrument. Skat­ teförmågeprincipen har främst den karaktären, att den är en byggsten, ett motiv, till utformningen av skattesystemet som sådant.9 I denna egenskap har principen många gånger åberopats i olika förarbeten. Principen kom­ mer däremot endast undantagsvis till uttrycklig användning vid lagtolk­ ning. Den har dock bl.a. använts för att motivera underlåten uttagsbe­ skattning. En stark etisk grund för skatteförmågeprincipen står att finna i önskemålet om en rättvis fördelning av skattebördan. Det kan anmärkas att skatteförmågeprincipen i tysk skatterätt anses ha ett nära samband med krav på likhet och objektivitet. Jag vill särskilt framhålla att det inte finns några skarpa gränser mellan de angivna kategorierna. Indelningarna är dock ändå användbara, efter­ som de kan ge perspektiv på principers olika betydelse. En schematisk karaktärisering av de viktigaste rättsprinciperna på skatterättens område finns i figuren nedan. Läsaren erinras om att en uppställning av detta enkla slag självfallet brister i precision. Syftet med tablån är endast att principiellt illustrera resonemanget ovan.s. 7

6.33s. 8

Tablå över vissa rättsprinciper av betydelse för svensk inkomstskatterätt

1.Princip10 11omfattning upphovanvändnings. 9

2.(allmän/speciell)(legal/inducerad)(tillämpning/s. 9

3.motivering) Skatteförmågaspeciellinduceradmotivering Legalitetallmänlegaltillämpning Likhet/objektivitetallmänlegaltillämpning?11 Neutralitetspeciellinduceradmotiverings. 9

4.och tillämpning Kontinuitetspecielllegaltillämpning Subjektspeciellinduceradtillämpning12 Ej retroaktivitetallmän13legaltillämpning14 Proportionalitetallmänlegal15motivering ochs. 9

5.tillämpning16 34s. 9

Föreställningar om likhetsprincipen i

skatterättslig teoribildning

Allmänt

1.För att undvika terminologiska och kanske också begreppsliga missför­ stånd är det lämpligt att kort inventera vilka uttryck som används på det aktuella området samt klargöra vilka som ska användas fortsättningsvis i framställningen. Undersökningen berör som jag tidigare påpekat den för ett rättssamhälle grundläggande frågan om likformighet i behandlingen av de skattskyldiga, såväl från lagstiftarens sida som i rättstillämpningen. Tonvikten ligger emellertid på det senare. Den rättssäkerhetsfaktor som således är undersökningens huvudsakliga objekt kan betecknas likhetsprincipen, likabehandlingsprincipen och likformighetsprincipen. Härtill kommer principen om likhet inför lagen. Jag vill understryka att jag använder dessa uttryck synonymt.s. 10

Likhetsprincipen i litteraturen

1.1. Likhetsprincipen kan sägas vara en allmänt spridd föreställning, base­ rad på en etisk tankegång om förutsättningar för rättvisa och rättssäker­ het. Principen kommer till direkt uttryck i länders konstitutioner, liksom i föreställningar om mänskliga rättigheter och i EG-fördraget.17 Mitt intryck är att likformighet är den term som oftast används för att uttrycka kravet på likhet inför lagen på just skatterättens område. Som målsättning ifrågasätts principen inte utan måste betraktas som mycket väl etablerad. Den utgör inte bara en konsekvens av den rättviseföreställ­ ning som likhetsprincipen emanerar ur. Likformigheten ses troligen också som ett verktyg att uppnå neutralitet i beskattningen. Det saknas anledning att i detta arbete mer utförligt presentera de många uttalanden i litteraturen, som avser likhetsprincipens betydelse för beskattningen. Jag skall dock lyfta fram några enskilda synpunkter av principiellt slag. Dessa får alltså ses exempel på hur olika författare (före­ trädesvis svenskspråkiga) berört likformigheten, och inte som en fullstän­ dig inventering av litteraturen. 2. Welinder framhåller att kravet på likhet inför lagen förutsätter att lag­ stiftaren i sin normgivning inte tar ovidkommande hänsyn, och medger särskilda skattepriviiegier på grund av ras, politisk uppfattning, social­s. 10

2.35 grupp etc.18 Mutén har också, med hänvisning till rättviseskäl, argumen­ terat mot att lagstiftaren diskriminerar vissa skattskyldiga.19 Welinder skiljer vidare mellan objektiv och subjektiv likformighet. Med uttrycket objektiv likformighet menar han menar att personer med samma skatteförmåga ska betala lika mycket i skatt. Subjektiv likformighet är ett ut­ tryck för kravet på att man i rättstillämpningen ska iaktta likhet inför lagen. Welinder uppmärksammar alltså tydligt skillnaden mellan likhets­ principen på lagstiftar- respektive rättstillämparnivå.s. 10

3.I LLMS kommer liknande uppfattningar till uttryck.20 Författarna kopplar tydligt likformighetsprincipen till föreställningen om horisontell rättvisa, och anser att lagstiftaren bör avhålla sig från diskriminerande regler. Det framhålls med hänvisning till tjänstebeskattningen att strävan efter likformighet kan leda till att skattelagstiftningen blir alltför kompli­ cerad, och att man då kan tvingas överge likformigheten till förmån för schabloner.21s. 11

4.Hultqvist diskuterar principiella likformighetsfrågor utförligt.22 Han använder termerna likabehandlingsprincipen, likhetsprincipen och lik­ formighetsprincipen. Tre särskilda aspekter av likformighet identifieras. Med ekonomisk likabehandling avser Hultqvist åsikten att ekonomiskt likvärdiga transaktioner ska behandlas på samma sätt vid beskattning­ en. Han hänvisar här till skatteförmågeprincipen. Även detta synsätt är såvitt jag förstår besläktat med föreställningen om horisontell rättvisa, och uppenbarligen med Welinders definition av objektiv likformighet (se ovan).s. 11

5.Hultqvist urskiljer vidare tanken på likhet inför lagen, och uppmärk­ sammar här stadgandet i 1 kap. 9 § RF, samt konstaterar att särbehandlande normgivning är tillåten (se kapitel 3 nedan). Han förefaller dock, såvitt jag förstår, att ge uttryck för viss pessimism ifråga om möjligheterna att åstadkomma effektiv likabehandling på tillämpningsnivån.23s. 11

6.Likabehandling kan enligt Hultqvist slutligen vara ett argument för att tillse att alla skattskyldiga verkligen fullgör sin skattskyldighet. I denna egenskap synes likhetskravet understryka vad som benämnts som den offentliga maktutövningens lagbundenhet, vilket för skatteområdet inne­ bär att rättstillämparen inte endast är bunden av föreskriftskravet utan 36 också är skyldig att ta ut skatt där lagen så kräver.24 Det är enligt Hult­ qvist tydligt att föreställningen om likabehandling gör sig gällande på olika nivåer, ”med olika premisser”. Som exempel anför han att kravet på beskattningens effektivitet inte har direkt med tillämpningen i det enskil­ da fallet att göra. Gunnarsson refererar i sin avhandling olika uppfattningar om likhets­ begreppets betydelse för offerteori som för skatteförmågeprincipen.25 Hon skiljer mellan identitet, dvs. absolut likhet å ena sidan, och det be­ tydligt vanligare problemet med att fastställa om två fall är så jämförbara att de bör behandlas likformigt. Gunnarsson illustrerar också med hän­ visningar till annan litteratur hur frågan om likhet/jämförbarhet kan knytas till gräns- eller marginalnytta. Med dessa ekonomiska hjälpbegrepp kan t.ex. horisontell rättvisa, dvs. lika behandling av exempelvis lika stora inkomster, motiveras med att de båda inkomsttagarnas gräns­ nytta kan förutsättas vara densamma. Det rör sig därför om lika eller åtminstone jämförbara fall. Med detta synsätt skulle vertikal rättvisa vara svårare att rättfärdiga med likhetsprincipen, eftersom de berörda perso­ nernas gränsnyttekurvor skulle se olika ut. Ett synsätt av detta slag går dock ganska lätt att skjuta i sank, genom en hänvisning till de personliga levnadskostnadernas betydelse. Även om dessa inte anses relevanta för bestämningen av inkomstbegreppet, kräver nämligen enligt min uppfattning ett sakligt beaktande av förutsättning­ arna för likabehandling att även dessa beaktas. Detta skulle praktiskt kunna uttryckas så, att två personer med lika stora inkomster men med exempelvis helt olika försörjningsbörda som de inte själva råder över, inte utan vidare kan anses befinna sig i jämförbara situationer. Gunnarssons redovisning av olika tankegångar är rik på infallsvinklar och hänvisningar. Däremot är hon deskriptiv såtillvida att hon analyserar andras uppfatt­ ningar utan att uttryckligen redovisa sina egna. Persson Österman lyfter fram sambandet mellan mikroneutralitet och likformighet, men pekar också på att termen likformighet kan användas för att beteckna något annat än den norm som kräver likhet inför lagen. Han hävdar att begreppet även anses kunna utgöra tolkningsstöd i rätts­ tillämpningen.26 Persson Österman är mer normativ ifråga om likformig­s. 11

7.37 het än Gunnarsson genom att han förespråkar en särskild användning av likhetsbegreppet. Han fokuserar därvid på likformighetens relation till neutralitetsbegreppet, och menar ”att neutralitet främst skall innebära att den skattskyldiges valmöjligheter skall nedbringas”. Detta betyder enligt Persson Österman att likformigheten bör betonas.27s. 12

8.Även andra synsätt förekommer i svensk skatterättslig litteratur. Kell­ gren skiljer mellan formell och materiell likabehandling. Med uttrycket formell likabehandling syftar Kellgren på att ”juridiskt lika fall” beskattas enligt samma principer. Den materiella likabehandlingen innebär enligt Kellgren att ekonomiskt jämbördiga alternativ beskattas enligt samma principer.28 Hans beskrivning av materiell likabehandling påminner åt­ minstone mig om den traditionella innebörden av skatterättslig neutra­ litet, dvs. att handlingsalternativ som anses jämförbara bör ha samma inbördes värde efter som före skatt.s. 13

9.Naturligtvis behöver man kvalitativa mått, eller kriterier på likhet för att likformighet ska kunna realiseras.29 Det finns naturligtvis också ut­ talanden i litteraturen om vilka kriterier som bör användas för att identi­ fiera sådana lika, eller jämförbara, fall som bör motivera likabehandling. Emellertid förefaller det betydligt enklare att finna kommentarer av detta slag utom än inom Sverige. Kanske är svenska rättsvetenskapsmän av tra­ dition försiktigare än många andra ifråga om synpunkter på vad som är förenligt med grundläggande rättviseföreställningar vid utformningen av skattelag.s. 13

10.I tysk litteratur har framhållits behovet av allmängiltighet som förut­ sättning för likformighet. Om inte undantag kan ges en godtagbar moti­ vering innebär detta att beskattningen ska vara likformig för all förvärvs­ verksamhet, och för alla fysiska såväl som juridiska personer.30 Det är intressant att notera att redan detta förhållandevis breda kontinentala synsätt är synnerligen kontroversiellt från en skandinavisk horisont, efter­ som ju endast förvärvs- och inte kapitalinkomster omfattas av de just refererade allmängiltighetsbegreppet.s. 13

11.Tikka framkastar tanken på att alla likviditetstillskott i form av löner och kapitalinkomster ökar mottagarens köpkraft och ”grovt taget” skatteförmåga på samma sätt. Slutsatsen blir härvid att förvärvs- och kapital­ inkomster bör behandlas likformigt.31 Detta är som bekant inte fallet i Sverige. Kapitalinkomstskattesatsen vid skattereformen (30 %) avsågs 38 vara likformig i förhållande till förvärvsinkomstskattesatsen med justering för inflationen, men har sedan dess frikopplats från denna. Någon fram­ trädande avsikt att skattebelasta förvärvsinkomster och kapitalinkomster likformigt finns inte i Sverige för närvarande. Tikkas analys visar tydligt att lagstiftaren ställs inför ett val ifråga om hur likhetskriterier ska konstrueras. Han kan söka åstadkomma likformig behandling av likartade eller jämförbara skatteobjekt. Men lagstiftaren kan också fokusera på frågan om två skattskyldiga befinner sig jämförbara situationer.32 I det senare och mer komplicerade fallet kan exempelvis försörjningsbörda väga lika tungt som inkomsternas storlek. Detta senare synsätt kan också uttryckas så, att jämförbar individuell gräns- eller margi­ nalnytta motiverar likabehandling. Sammanfattningsvis förefaller man i litteraturen huvudsakligen ha koncentrerat sig på frågan om likabehandling på lagstiftarnivå. Mindre uppmärksamhet tycks ha ägnats åt de likabehandlingsfrågor i rätts­ tillämpningen, som är huvudobjektet för denna undersökning. På rättstillämpningsnivå kan man som tidigare påpekats formulera två principi­ ella likhetsfrågor. Rättstillämparen ska för det första tolkningsvis ge sådan lagstiftning som kräver likabehandling ett konkret innehåll. Detta inne­ håll ska för det andra användas på ett så konsekvent sätt, att likhet inför lagen blir resultatet.s. 13

En precisering av likhetsprincipen

1.För egen del kan jag tillföra den refererade diskussionen i litteraturen några reflektioner. Av vad jag anfört i kapitel 1 framgår att det inte är någon tvekan om att likhet/jämförbarhet är en social konstruktion. Kon­ struktionen är till sitt innehåll beroende av bedömarens erfarenhetsram, inklusive medvetna såväl som omedvetna värderingar. Det är i normal­ fallet vilseledande att tala om objektivt lika fall, såvida inte omständig­ heterna faktiskt är identiska. Jämförbarhet konstrueras precis som andra rättsliga begrepp, nämligen genom att man ”skalar” bort sådan information som man anser (subjek­ tivt alltså!) är irrelevant. Denna åtskillnad mellan det ”relevanta” och det ”irrelevanta” är i själva verket det slags generalisering med vars hjälp man skapar det vi kallar begrepp. Det skulle dock föra alldeles för långt att här allmänt diskutera innebörden av denna intellektuella operation. I stället är det faktiskt mer konstruktivt att till den refererade diskus­ sionen lägga synpunkten att det inte finns någon objektivt rättvis beskatt­s. 14

2.39 ning, och att den skatterättsliga jämförbarheten måste konstrueras. För att konstruktionen ska vara trovärdig och åtnjuta legitimitet, måste den vara begriplig och kontrollerbar. Jämförbarhet kan vara resultatet av att argument för och emot vägts samman. I kommande kapitel ska jag under­ söka hur RR och EGD i domskäl konstruerat jämförbarhet för personer som är bosatta respektive inte bosatta inom en skattejurisdiktion. Jag kommer också att diskutera hur geografiska likheter och olikheter får betydelse för lagstiftningen i ett likhetsperspektiv.s. 14

3.Det är emellertid också enkelt att lyfta fram fall som i mångt och mycket liknar varandra men där jämförbarhet på intet vis är självklar. Ett sådant exempel rör inkomstbeskattningen av löntagare och näringsid­ kare.33 Bör dessa behandlas likformigt i lagstiftning och rättstillämpning? Svaret kan inte baseras på någon objektiv ”sanning” utan måste natur­ ligtvis bygga på att sakliga argument vägs mot varandra. Här kan hävdas att egenföretagande borde behandlas förmånligare eftersom det medför en större generell osäkerhet än lönearbete.34 Antalet konkurser under låg­ konjunkturer skulle kunna bekräfta denna uppfattnings riktighet. Men å andra sidan har arbetslösheten i Sverige under 2000-talets första år nått nya höjder, och det är uppenbart att den trygghet som följer med en ”fast” anställning ofta är skenbar.s. 15

4.Samtidigt kan dock hävdas att osäkerheten ifråga om intäkter och kostnader skiljer sig kraftigt åt mellan löntagare och egenföretagare. Affärsinnehavaren vet inte i förväg hur många kunder han ska få under dagen eller hur mycket de kommer att handa för. Droskägaren vet inte hur många som kommer att vilja åka i hans taxi. Intäkterna kan vara starkt beroende av exempelvis utgifter för marknadsföring och represen­ tation. Denna osäkerhet är ett starkt skäl för att rättstillämpare såväl som lagstiftare bör acceptera att företagaren själv avgör vilka utgifter som ska omkostnadsföras i verksamheten. Huvudregeln bör därför vara (och är!) att näringsidkarens dispositioner inte bör överprövas av rättstillämparen eller begränsas av lagstiftaren, från ett företagsekonomiskt perspektiv.35s. 15

5.Det anförda skulle kunna motivera ett större manöverutrymme eller valmöjlighet för näringsidkaren än för löntagaren. Gränsdragningen mel­ lan inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet är dock trubbig, och kan knappast ensam användas för att motivera ett påstående om att närings­ idkare och löntagare är så olika fall att de motiverar olikbehandling. För 40 löntagare är lönen åtminstone i ett kortare perspektiv förutsebar, liksom de med denna förknippade utgifterna. Detsamma gäller emellertid för den näringsidkare, som i egenskap av datakonsult förbundit sig att arbeta med systemunderhåll hos en kund under ett bestämt antal timmar per vecka, mot fast pris.36 Någon skillnad i sak finns som jag ser det inte mellan dessa båda typ­ fall. ”Riskfaktorn” är ungefär lika stor i båda. De är således jämförbara och bör inte utan goda skäl behandlas olika av lagstiftaren. Om denne har stiftat likformiga regler för de båda grupperna är det dessutom rättstillämparens uppgift att tillse, att de även i praktiken behandlas likfor­ migt. Mot detta måste dock ställas behovet av överskådliga regler. Det finns som sagt en typisk skillnad i risk mellan egenföretagande och anställning som kan motivera olikbehandling. Att därvid begära millimeterrättvisa för alla gränsfall är naturligtvis att förvänta sig för mycket. Det sagda visar att jämförbarheten sällan är given utan regelmässigt måste konstrueras. När detta är gjort är emellertid inte likformigheten nödvändigtvis säkrad för framtida fall. För detta krävs konsekvens i såväl lagstiftning som rättstillämpning. Det är mitt intryck att få uttalanden i litteraturen har berört den sistnämnda aspekten av likhetsprincipen. Likhetsprincipen uttrycks i RF på bl.a. följande sätt:37 ”Domstolar och förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör uppgifter inom den offentliga förvaltningen skall i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iakttaga saklighet och opartiskhet.” Likhet, saklighet och opartiskhet hänger samman. I normalfallet omfat­ tar kravet på saklighet och opartiskhet ett krav på att lika fall behandlas lika.38 Däremot kan likhetsprincipen sägas sträcka sig längre än kravet på saklighet och opartiskhet. Aven om det senare iakttas kan nämligen flera handlingsalternativ föreligga. Likhetsprincipen innebär i sådant fall ett krav på konsekvens. Det är uppenbart att denna distinktion får sin största betydelse vid rättstillämpning och inte vid normgivning. Den teoretiska innebörden är för skatterättens del att skattedomstolarna och Skatteverket måste säker­ ställa att sådana jämförbara fall som likställs av lagstiftaren, inte blir före­ mål för olikbehandling i rättstillämpningen. Mot denna bakgrund blir det korrekt att säga, att likhetsprincipen har stor relevans vid lagtolk­s. 15

6.41 ningen. Rättstillämparen måste nämligen typiskt sett fastslå, om lagstif­ taren behandlat två typer av fall lika eller ej.39 För Skatteverkets del gäller dessutom likhetskravet inte endast för beslut i enskilda ärenden. Likhets­ stadgandet i 1 kap. 9 § RF omfattar nämligen även verkets regelgivning i form av allmänna råd. Detta inkluderar de s.k. styrsignalerna.s. 16

Begreppen objektiv och subjektiv likhet/jämförbarhet

1.Det som anförts i föregående avsnitt visar tydligt på behovet av att man väger argument mot varandra vid konstruktionen av likhet/jämförbarhet respektive olikhet. Utgången är sällan given eftersom jämförbarheten är en social konstruktion baserad på en subjektiv avvägning mellan olika intres­ sen. Tikkas synpunkter på frågan om huruvida förvärvs- respektive kapital­ inkomster bör behandlas likformigt visar tydligt att lagstiftaren ställs inför ett val ifråga om hur likhetskriterier ska konstrueras. Är dessa inkomsttyper så lika/jämförbara att de bör behandlas lika eller är de det inte?s. 17

2.Lagstiftaren kan basera sin bedömning på objektiv jämförbarhet, vilken resulterar i likformig behandling av likartade eller jämförbara skatteobjekt. Men lagstiftaren kan också fokusera på subjektiv jämförbarhet, dvs. på frågan om två skattskyldiga befinner sig jämförbara situationer. I det senare och mer komplicerade fallet kan exempelvis försörjningsbörda väga lika tungt som inkomsternas storlek. Detta senare synsätt kan också uttryckas så, att jämförbar individuell gräns- eller marginalnytta motive­ rar likabehandling. Tikkas exempel som jag refererade tidigare (förvärvsrespektive kapitalinkomster) utgår från den objektiva likformigheten, medan mitt exempel med löntagare och näringsidkare främst berör den subjektiva likformigheten. Det ska särskilt understrykas att subjektiva respektive objektiva kriterier även kan användas för att studera olikfor­ migheter. Om lagstiftaren exempelvis väljer att beskatta på olika sätt i olika delar av landet, kan olikheten vara hänförlig till skattesubjektets situation (subjektiv olikhet) eller till skatteobjektet (objektiv olikhet). Jag kommer att använda mig av detta slags kategorisering i kapitel 4 om geografiskt avgränsade skatter.s. 17

3.I de två följande kapitlen ska jag diskutera likhetsprincipens konkreta betydelse på lagstiftarnivå. Efter behandlingen i kapitel 3 av relevanta konstitutionella frågor presenterar jag i kapitel 4 en inventering av vissa olikformigheter i den svenska skattelagstiftningen. Dessa är intressanta för undersökningen, eftersom de representerar särbehandlingar på om­ 42 råden där likabehandling annars framstår som huvudregeln. I denna undersökning kommer jag att använda begreppen objektiv respektive subjektiv jämförbarhet.s. 17

Terminologi och metodfrågor

1.Av kapitel 1 har framgått att detta är en praktiskt inriktad undersök­ ning av hur vissa likabehandlingsfrågor behandlats i främst rättstillämp­ ningen. Jag har som framhållits inte för avsikt att mer ingående utreda möjliga teoretiska innebörder av likhetsproblematiken, utan inskränker mina teoretiska utgångspunkter till vad jag ansett vara nödvändigt för min undersökning. Några ytterligare teoretiska och terminologiska frågor måste dock berö­ ras inledningsvis. Den första är förhållandet mellan likabehandling och diskriminering. Jag har i detta arbete tagit till utgångspunkt att icke­ diskriminering och likabehandling i enlighet med likhetsprincipen är synonymer, och att termerna ger uttryck för samma begrepp. Icke-diskriminering är med detta språkbruk en negation som helt enkelt säger samma sak som likabehandling. Diskriminering är följdriktigt ett sätt att med en negation uttrycka att lika behandling av lika fall inte är för handen.40 Jag använder i framställningen begreppen direkt respektive indirekt dis­ kriminering på ett traditionellt sätt. Detta innebär att skillnader som anges redan i lagtext kan sägas ge uttryck för direkt diskriminering medan den dolda diskrimineringen är sådan olikbehandling som kan vara effek­ ten av en till synes neutral reglering.41 Ett begreppspar som är besläktat med direkt och indirekt diskrimine­ ring är materiell och formell likabehandling. Formell likhet/jämförbarhet kan sägas basera sig på en mycket strikt jämförelse, där jämförelsegrup­ pen redan på förhand är definierad i förhållandevis precisa termer.42 Med materiell likhet/jämförbarhet avser jag en mer öppen, kontextuell bedöm­ ning, som kan ta exempelvis sociala, ekonomiska eller kulturella hän­ syn.43 I undersökningen av domstolspraxis har jag funnit det intressant att studera i vilken utsträckning RR:s konstruktioner av jämförbarhet är baserade på en formell eller på en materiell likhetssyn.s. 18

2.43s. 18

3.Jag vill slutligen framhålla att de särskilda praktiska metodfrågor som föranletts av praxisundersökningen behandlas i särskilda avsnitt i respek­ tive kapitel. Till sådan frågor hör naturligtvis de granskningsmodeller och analysmetoder i övrigt, som jag använt mig av.s. 19

När kan likhetsbedömningar behöva göras i

rättstillämpningen?

1.1. Den uppmärksamme läsaren har naturligtvis noterat att jag inte kon­ kretiserat vilka fall som bör uppfattas som lika och vilka som bör uppfat­ tas som olika, varken principiellt eller i mer konkreta termer. Frågan är förstås mycket omfattande, och utrymmet gör att jag nöjer mig med en mycket kortfattad exemplifierande inventering. 2. Jag ska här kortfattat precisera ett antal kriterier, eller faktorer, som typiskt sett kan komma att ge upphov till likhetsbedömningar. Ett första, i detta sammanhang kanske självklart sådant kriterium är rummet. Vid tillämpningen av skattelagstiftningen måste det normalt framstå som irrelevant var en skattskyldig är bosatt, var en inkomst uppkommit eller en transaktion företagits etc., med mindre lagstiftningen anger att detta ska tillmätas betydelse. EG-rätten är förstås en särskilt tydlig illustration av denna tankegång, med EG-domstolen som med sin karaktär av för­ fattningsdomstol vakar över att medlemsstaterna inte bryter mot ickediskrimineringsreglerna i EG-fördraget.s. 19

2.Man kan mot bakgrund av det sagda, utan att närmare inventera rätts­ praxis, sluta sig till att rummet inte annat än i särskilt angivna fall ska tillmätas skatterättslig relevans. Avvikelse från denna norm riskerar således att bryta mot principen om allas likhet inför lagen.s. 19

3.Mot EG-fördragets målsättning att gränsöverskridande aktiviteter ska förekomma i princip fritt på den gemensamma marknaden står den territoriella skattskyldighetens avgränsning till enskilda stater. Denna avgränsning föreskriver principiellt olikbehandling baserad på de skatt­ skyldigas hemvist. Till detta kan läggas diskrimineringsförbuden i dubbel­ beskattningsavtalen vilka tänks upphäva dessa olikheter. Mot denna bak­ grund har jag i den fortsatta framställningen valt att särskilt undersöka vissa geografiska kriteriers betydelse i svensk skattelagstiftning, samt i EGD:s och RR:s dömande verksamhet.44 44 3. En annan faktor som kan aktualisera likhetsbedömningar, är schablo­ ner av olika slag. Schablonerna kan användas för att uppmärksamma något som EG-domstolen ofta pekat på som en del av likhetsprincipen, nämligen att olika fall ska behandlas olika. Användningen av schabloner kan innebära att tämligen olika fall behandlas lika. 4. Likhetsprincipen kan också få särskild betydelse när en bestämmelse som t.ex. reglerar ett avdrag, ska tillämpas på olika branscher. Man kan i rättspraxis här spåra tendenser till olikbehandling av skattskyldiga. Det är därför viktigt att man uppmärksammar kriteriet bransch i denna dis­ kussion. För egen del ser jag dock inte tillräckliga skäl för att man vid likhetsbedömningar generellt skulle bortse från vilken bransch eller vilket område skattskyldiga är verksamma inom. Det kan tvärtom framstå som sakligt och välgrundat att ta hänsyn till just den omständigheten att två skattskyldiga är verksamma inom olika branscher, och just på den grun­ den betrakta dem som olika fall som bör behandlas olika.45 Detta gäller naturligtvis i synnerhet vid urval av objekt för skatterevisioner. 5. Det finns säkerligen fler faktorer som kan användas för analys av skatte­ lag och praxis ifråga om likabehandling, såväl från deskriptiv som från normativ utgångspunkt. Som exempel kan nämnas behandlingen av män och kvinnor, respektive olika yrkesgrupper, vid löntagarbeskattningen. När det gäller behandlingen av könen kan intressanta iakttagelser göras av lagstiftarens attityd och av den allmänna debatten i massmedia om hur skattepolitiken bör föras. I syfte att stimulera arbetsmarknaden för bl.a. hantverkare infördes under 1990-talet de s.k. ROT-avdragen. Dessa var egentligen inga avdrag, utan en skattereduktion som exempelvis den villa­ ägare kunde bli berättigad till, som under beskattningsåret anlitat ett byggnadsföretag för att göra reparationer på villan. Reglerna har sedan de infördes gällt under två perioder. Parallellt med dessa intervenerande skattesubventioner av en bransch där nästan alla de verksamma är män, har diskuterats införandet av ett skatteavdrag för s.k. hushållsnära tjänster, t.ex. städning och barnpass­ ning. Syftet är likartat syftet med ROT-reglerna. På hushållsområdet är emellertid sannolikt de flesta verksamma personerna kvinnor. I debatten har framförts olika skäl för och emot skattesubventioner. Det är nog inte bara jag som fått intrycket av att en underliggande värdering hos vissa avs. 19

4.45 dem som är positiva till ROT men negativa till subventioner av hushållsnära tjänster är, att de förra (mansdominerade) är ”finare” och således mer skyddsvärda än de senare (kvinnodominerade). Nyligen (våren 2007) har beslutats om införande av skattesubventioner för hushållsnära tjänster.s. 20

5.Till denna diskussion måste naturligtvis läggas de olika aspekter på konkurrensneutralitet m.m. som oftast gör sig gällande när man över­ väger interventionistisk skattelagstiftning. Men icke desto mindre är mitt bestående intryck av ROT- respektive ”pigdebatten”, att alla de värde­ ringar som betingar de olika uppfattningarna inte ventilerats. Och vem kan vara säker på att inte motsvarande svårigheter gör sig gällande i rätts­ tillämpningen? Här krävs dock självfallet omfattande undersökningar innan man kan säga att olikformighet grundas på olika behandling p.g.a. kön. I bästa fall skulle förstås en undersökning visa att så inte alls är fallet.s. 21

Sammanfattning

1.Kravet på likhet inför skattelag är en del av den rättstatliga likhetsprincip som baseras på att lika fall ska behandlas lika. Denna likhetsnorm är en del av den rättsliga traditionen. Den är till sin teoretiska karaktär en rätts­ princip, som för skatterättens del även måste anses komma till uttryck i skatteförmågeprincipen. I litteraturen har kopplingar också gjorts till ofFerprinciperna och till neutralitetsprincipen. En viktig skillnad gent­ emot andra etiskt förankrade rättsprinciper är, att likhetsprincipen även är uttryckligen reglerad i grundlag.s. 21

2.Likhet eller jämförbarhet är sociala konstruktioner, vilka kan variera beroende på olika förutsättningar. Identifieringen av lika/jämförbara fall kan ta utgångspunkt i skatteobjektet såväl som i skattesubjektet. En kor­ rekt avgränsning av likhetsprincipen kräver vidare för rättstillämpningens del särskilt att avgöranden är konsekventa, dvs. att lagstiftarens val av likabehandling upprätthålls i praktiken.s. 21

3.I kapitlet har jag avslutningsvis också presenterat en avslutande kort­ fattad inventering av faktorer, eller kriterier, vilka kan uppfattas som typiskt ägnade att väcka frågan om huruvida lika fall föreligger eller ej. Till sådan faktorer hör rum, bransch och kön. Den undersökning som presenteras i detta arbete tar sikte särskilt på likhetsprincipens betydelse i rummet, bl.a. vid tillämpning av regler som avgränsar territoriell skatt­ skyldighet. 46s. 21

Likhetsprincipens betydelse på

lagstiftarnivå

Allmänt

1.I inledningskapitlet skiljde jag mellan de konsekvenser som likhetsprinci­ pen kan föra med sig för lagstiftaren och de krav som principen ställer på rättstillämparen. Huvuddelen av denna undersökning avser visserligen likabehandlingsfrågor i rättspraxis och i administrativ praxis, men jag kommer i detta kapitel att som bakgrund till den fortsatta framställning­ en presentera en översikt över likhetsprincipens betydelse på lagstiftar­ nivå. Som antytts i det föregående kan krav på lagstiftaren komma från olika håll. En stats konstitution kan kräva lika behandling av lika fall i lagstift­ ningen, men samma krav kan också komma att hänföras till sådana inter­ nationella konventioner som staten anslutit sig till. Förutsättningarna skiljer sig här kraftigt åt mellan olika länder, även inom Europa. I detta kapitel undersöker jag först omfattningen av det likhetskrav som stadgas i RF, främst i 1 kap. 9 §. Härefter berörs översiktligt de krav på likabehandling som följer av diskrimineringsförbuden och bestäm­ melserna om fri rörlighet i EG-fördraget. Jag redovisar också betydelsen för den svenske lagstiftaren av Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna samt FN-stadgan om de mänskliga rättigheterna, ifråga om likabehandling av personer i jämförbara situationer. För att i någon mån ge perspektiv på svensk rätt och svenskt synsätt har jag till detta fogat en kort länderöversikt. I denna redovisas främst förekomsten av likhets­ krav på lagstiftaren i respektive lands konstitution liksom förekomsten av författningsdomstolar. Kapitlet avslutas med en sammanfattande kom­ mentar.s. 3

2.47s. 3

Likhetsprincipen i regeringsformen

1.1. I regeringsformens inledning finns ett antal målrationella regler vilka inte kan anses rättsligt bindande, utan mer framstår som politiska program­ förklaringar. Här stadgas bl.a. att ”[d]en offentliga makten ska utövas med respekt för alla människors lika värde och för den enskilda männi­ skans frihet och värdighet”. Bestämmelsen underkastas ingen rättslig kon­ troll, men skulle möjligen kunna få en konkret betydelse som underlag för laglighetsprövning enligt kommunallagen samt möjligen som tolk­ ningshjälpmedel vid tillämpning av andra bestämmelser.1s. 4

2.Likhetsprincipen kommer emellertid till tydligare uttryck i 1 kap. 9 § RF.1 2 Stadgandet har följande lydelse:s. 4

3.”Domstolar och förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör uppgifters. 4

4.inom den offentliga förvaltningen skall i sin verksamhet beakta allas likhets. 4

5.inför lagen samt iakttaga saklighet och opartiskhet.”3 Man har i litteraturen ofta gjort en uppdelning av paragrafens innehåll i två principer, varvid kravet på opartiskhet och saklighet benämns objektivitetsprincipen, medan kravet på likhet inför lagen kallas likhetsprinci­ pen.4 Enligt denna uppfattning sträcker sig likhetsprincipen längre än objektivitetsprincipen. Även om saklighet och opartiskhet iakttagits, kan enligt denna uppfattning flera handlingsalternativ föreligga. Likhetsprin­ cipen skulle i sådant fall innebära ett krav på konsekvens, genom att man valde det alternativ som tillämpats på andra personer i jämförbara situa­ tioner. För egen del anser jag att kraven på objektivitet och saklighet även omfattar ett krav på att lika fall ska behandlas lika.5 Något principiellt problem finns enligt min mening inte, även om tillämpningen kan bli nog så besvärlig. 2. Avsikten är inte att här utföra någon mer ingående statsrättslig ana­ lys av likhetsprincipens allmänna innebörd. I stället ska jag så snart som möjligt koncentrera framställningen på principens specifika betydelse för beskattningen. En allmän fråga måste emellertid först lyftas fram, nämligen att likhetsprincipen, sådan den uttrycks i 1 kap. 9 § RF, inte endast är ett programstadgande utan en konkret handlingsregel för 48 myndigheterna.6 Till skillnad från de inledande politiskt orienterade for­ muleringarna i 1 kap. RF är det i kapitlets nionde paragraf fråga om en rättsregel i egentlig bemärkelse. Däremot är inte riksdag och regering i sin normgivning bundna av bestämmelsen. Det kan inte råda något tvivel om att möjligheten att i lag respektive förordning gynna eller missgynna olika personer eller grupper i Sverige är en politisk maktbefogenhet.7 Detta förhållande framgår med särskild tydlighet i förarbetsuttalanden till 1 kap. 2 § RF om allas lika värde m.m. Fri- och rättighetsutredningen föreslog nämligen att denna målparagraf också skulle slå fast principen om allas likhet inför lagen. Detta förslag avvisades emellertid av justitie­ ministern som uttalade: ”Det förhåller sig i själva verket så att särbehandlande lagstiftning på exem­ pelvis de ekonomiska och sociala områdena är ett typiskt kännetecken för ett modernt välfärdssamhälle. Vad som behöver sägas i fråga om lagstifta­ rens verksamhet är i stället att denne skall sträva efter att göra sådana avväg­ ningar mellan olika gruppers intressen som kan upplevas som rimliga och rättvisa.”8 Uttalandet understryker att maktfördelningen i den svenska konstitutio­ nen är utformad så, att lagstiftaren står starkare i förhållande till de judiciella organen än vad som är vanligt i de många europeiska länder som har författningsdomstolar. Ambitionen att med hjälp av lagstiftning om­ fördela förmögenheter och skapa social trygghet inom ramen för det offentliga har varit framträdande i 1900-talets Sverige. Uttalandet illustre­ rar den obenägenhet och möjligen misstro som funnits i svensk politisk tradition visavi den judiciella kontrollen. Denna inställning bidrog troli­ gen till att det dröjde så länge som till sent 1970-tal innan möjlighet till lagprövning infördes. Olikbehandling av personer och av sådana fall som mycket väl kan uppfattas som jämförbara, är således i själva verket viktiga redskap i riks­ dagens och regeringens maktutövning. Ett ganska färskt och särskilt tyd­ ligt exempel från skatterätten på olika behandling av fall vilka normalt uppfattas som lika är den s.k. expertskatten.9 Jag tror dock knappast dets. 4

6.49 är någon överdrift att påstå att vårt skattesystem är tämligen rikt på olik­ behandling av fall, som av åtminstone vissa anses lika.10 1 Det allra tyd­ ligaste exemplet är kanske den s.k. katalogen i 7 kap. 17 § IL.11s. 5

7.Men även om den svenske lagstiftarens frihet att i politiska syften sär­ behandla medborgare måste anses som tydligt manifesterad i RF, kan den inte anses obegränsad. Att restriktioner måste gälla framgick särskilt tyd­ ligt i samband med de ändringar i 1 kap. 9 RF, som företogs bara några år efter införandet 1974 av RF. Paragrafen hade 1974 fått följande lydelse:s. 6

8.”Domstolar och förvaltningsmyndigheter skall i sin verksamhet iakttagas. 6

9.saklighet och opartiskhet. De får ej utan rättsligt stöd särbehandla någon pås. 6

10.grund av hans personliga förhållanden, såsom tro, åskådning, ras, hudfärg,s. 6

11.ursprung, kön, ålder, nationalitet, språk, samhällsställning eller förmögen­s. 6

12.het.” Den andra meningen avsåg att konkretisera kraven på saklighet och objek­ tivitet i den första meningen.12 Emellertid kunde den läsas motsatsvis och förstås på så sätt, att lagstiftaren kunde åstadkomma rättsligt stöd för särbehandling på grund av exempelvis ras och kön, varvid sådan diskri­ minering kunde få genomslag i rättstillämpningen. Detta var emellertid inte avsikten. Vid den revision av RF som företogs bara två år efter dess införande ersattes därför den andra meningen med den som gäller än idag.13s. 6

13.Det sagda betyder dock inte att innebörden av likhetsprincipen är klar. Några konkreta kriterier eller anvisningar för hur man ska avgöra om två lika eller jämförbara fall föreligger står inte att finna i motiven. Som på­ pekats i föregående kapitel finns inte heller någon uttrycklig användning I rättspraxis av likhetsprincipen att ta till hjälp. Möjligen hänger detta samman med den svenska rättskulturen, vilken traditionellt inte innehål­ ler några utvecklade likhetsresonemang och endast mer sällan inbegriper konstitutionen som ett konkret hjälpmedel i den rättsliga argumentatio­ nen.s. 6

14.En intressant iakttagelse är dock att den första versionen av bestäm­ melsen var negativt utformad som ett diskrimineringsförbud (se ovan), men att den kom ersattas av det positivt uttryckta imperativet om likhet inför lagen. Uppräkningen av kriterier i den äldre varianten (tro, åskåd­ ning, ras m.m.) inleds dock med ordet ”såsom” vilket i sammanhanget tydligt måste anses indikera en exemplifierande och inte en uttömmandes. 6

15.50 uppräkning. Det går därför enligt min mening inte att motsatsvis ute­ sluta att andra faktorer skulle kunna anses konstituera jämförbarhet. Dessutom är uppräkningen så omfattande att det mesta tolkningsvis skulle kunna inordnas där. Jag återkommer till konkretiseringar, såväl i allmän som i skatterättslig bemärkelse, av likhetsprincipen vid behand­ lingen av Europakonventionens betydelse.14 3. Den svenske lagstiftaren har också uttryckligen påtagit sig inskränk­ ningar i sin suveräna rätt att åstadkomma olikbehandling. De viktigaste begränsningarna av sådant slag följer av regeringsformens andra kapitel, av Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna vilken gäller som lag i Sverige, samt av EG-fördraget.15 Inskränkningarna av lagstiftarens handlingsfrihet är åtminstone i teorin tämligen omfattande. 12:1 RF för­ tecknas de grundläggande fri- och rättigheter som inte helt får förvägras någon, men vilka dock kan begränsas i lag om vissa slags skäl föreligger, se 2:12 RE Rättighetskatalogen kompletteras bl.a. av särskilda förbud mot diskriminering p.g.a. ras, hudfärg eller etniskt ursprung.16 Köns­ diskriminering är också förbjuden.17 Dessa bestämmelser bör emellertid också ses i ljuset av att Sverige dels saknar författningsdomstol, dels har en mindre utvecklad tradition när det gäller åberopande och prövning av regeringsformens bestämmelser i domstol och förvaltningsärenden. Mot denna bakgrund är det svårt att dra generella slutsatser om huruvida dis­ kriminering ändå förekommer som följd av svensk lagstiftning.18 Det ska också särskilt anmärkas att det även på skatteområdet finns ett viktigt undantag från lagstiftarens rätt att särbehandla olika subjekt. Sverige har ju i många dubbelbeskattningsavtal förbundit sig att avstå från negativ särbehandling av utländska subjekt.19 4. Sammanfattningsvis kan konstateras att lagstiftaren ensam står över likhetskravet sådant det uttrycks i 1 kap. 9 § RE Slutsatsen följer dels av en motsatsvis läsning av ordalydelsen dels av entydiga förarbetsuttalanden.20 Däremot kan en förvaltningsmyndighet göra avsteg från likhets­ principen endast i den utsträckning som detta kan härledas till en före­s. 6

16.51 skrift som beslutats av riksdagen eller av regeringen. För skatterättens del innebär detta först och främst att likhetsprincipen måste iakttas av Skatte­ verket, vid beslut i ärenden om skatt.s. 7

17.Emellertid bör det särskilt uppmärksammas att Skatteverket även fattar så kallade normbeslut. Detta sker när verket i enlighet med sina instruktioner utformar och beslutar om regler. Dessa regler benämns allmänna råd och är inte bindande för någon.21 Detta gäller både vid rättstillämpning i enskilda fall, och i uttalanden av typen Skatteverkets allmänna råd etc.22 Den omständigheten att likhetsprincipen i enlighet med 1 kap. 9 § RF är tillämplig utan undantag på Skatteverkets verk­ samhet innebär att även verkets regelgivning omfattas av likhetskravet. Härav följer naturligtvis ett allmänt krav på konsekvent och likformig rättstillämpning, men också att verket inte i sina allmänna råd får gynna eller missgynna olika skattskyldiga. Skatteverket ska således i sina regler inte föreslå att skatteregler tolkas på ett sätt avseende vissa skattskyldiga, och på ett annat sätt avseende vissa andra skattskyldiga, om det inte finns sakligt godtagbara skäl för en sådan tolkning. Jag återkommer till denna fråga i kapitel 9 nedan.23s. 8

Generalitetskravets förhållande till

likhetsprincipen

1.En särskild konstitutionell princip som har betydelse för likabehandlingsfrågan är kravet på att lagregler ska vara generella. Att ett generalitetskrav förutsatts gälla framgår av flera uttalanden i motiven till RF.24 Grundlagsberedningen menade att även om lagar normalt kunde förutsättas vara generella så kunde man även tänka sig att enskilda problem undantagsvis skulle kunna regleras i föreskrifter. I grundlagspropositionen avvisades emellertid beredningens synsätt med en hänvisning till att ”[a]v det för rättsstaten utmärkande kravet på normmässig behandling av medborgar­ 52 na följer vidare att en rättsregel ska vara en generell föreskrift”.25 Departe­ mentschefen framhöll att det visserligen undantagsvis kunde bli aktuellt att i lag ge föreskrifter som endast skulle bli tillämpliga i ett enstaka fall, men att lagstiftningen även vid sådant förhållande måste ges en generell utformning. Den närmare innebörden av kravet på generell utformning och till­ lämplighet är i sig inte helt klar. Enligt departementschefen är kravet uppfyllt om lagen ”avser situationer av ett visst slag eller vissa typer av handlingssätt eller om den riktar sig till eller på annat sätt berör en i all­ männa termer bestämd krets av personer”.26 Som exempel angavs bl.a. att en lag som avser att avbryta en arbetskonflikt är generell. Det framhölls också som en negativ avgränsning av generalitetskravet att det inte är möjligt för riksdagen att i lag besluta om sådant särskilt fall som ankom­ mer på regeringen, domstol eller annan myndighet att avgöra.27 Generalitetskravets betydelse i skatterätten har uppmärksammats vid flera tillfällen. Ett betydelsefullt prejudikat vid tolkningen av generalitets­ kravet är det skatterättsliga målet RA80 1:92 (”Lex Kockum”). I samband med att staten skulle ta över inkråmet i Kockum AB planerades för vissa ändringar i kommunalskattelagen samt i lagen (1960:63) om rätt till för­ lustutjämning vid taxering för inkomst. Reglerna innebar bl.a. att det företag som avyttrade sina tillgångar till staten inte hade rätt att göra avdrag för sina förluster. Frågan i målet var om de föreslagna ändringarna kunde anses generella till sin karaktär. RR konstaterade att lagändringen var föranledd av sta­ tens förvärv av Kockums AB. Emellertid var regleringen avfattad med en generell ordalydelse, och generell tillämplighet var också syftet enligt motiven. Den omständigheten att regleringen kommit till stånd för att lösa ett bestämt fall hindrade därför inte att den var förenlig med RF:s generalitetskrav. Ett annat exempel på ifrågasättande med anledning av generalitetskra­ vet rör hanteringen av vissa forskningsstiftelser i samband med regimskif­ tet 1994.28 Stiftelserna hade bildats med hjälp av de s.k. löntagarfonder som skapades under 1980-talets socialdemokratiska regeringar i syfte att öka det socialdemokratiska inflytandet över näringslivet. När en ny bor­ gerlig regering tillträdde 1994 önskade denna öka den politiska kontrol­ len över forskningsstiftelserna. Detta önskemål ledde bl.a. till att mans. 8

2.53 lade fram ett förslag om att inkomstbeskatta dem. Enligt förslaget skulle följande formulering ingå i regleringen av stiftelsers skattskyldighet:s. 9

3.”Bestämmelserna i detta stycke gäller inte för andra stiftelser som bildatss. 10

4.med egendom från Allmänna pensionsfonden än sådana som har till huvud­s. 10

5.sakligt ändamål att verka för att av stiftelsen ägda bolag bedriver utbildnings. 10

6.och forskning.”29 Trots att den föreslagna regleringen hade en generell avfattning var lag­ rådet starkt kritiskt och anförde bl.a.:s. 10

7.”Genom anknytningen till den nämnda pensionsfonden kommer endasts. 10

8.vissa enstaka stiftelser att omfattas av regleringen. Även om stiftelserna intes. 10

9.uttryckligen namnges i lagtexten, är texten så utformad att de är klart indi­s. 10

10.vidualiserade. Av skälen för det remitterade förslaget framgår också atts. 10

11.bestämmelsen är avsedd att reglera just sju bestämda stiftelsers skattskyldig­s. 10

12.het. Härtill kommer att den ena av övergångsbestämmelserna innehåller ens. 10

13.regel om anskaffningsvärde vid beräkningen av dessa befintliga stiftelserss. 10

14.realisationsvinst eller realisationsförlust för visst år.” Lagrådet påpekade också särskilt att den föreslagna regleringen inte var förmånlig utan betungande för de berörda stiftelserna och uttalade avslut­ ningsvis med hänvisning till förarbetena till RF:s. 10

15.”Lagrådet [anser] att den lagstiftningsteknik varigenom en regel i en skatte­s. 10

16.lag görs tillämplig på enstaka rättssubjekt i princip inte bör omfatta fall därs. 10

17.för ett visst eller vissa subjekt undantag görs i en oförmånlig riktning från ens. 10

18.generellt verkande regel.” Lagrådets hårda kritik medförde att förslaget aldrig kom att genomföras.s. 10

19.Ett tredje exempel på generalitetskravets förhållande till skatterätten är diskussionen om den s.k. katalogen, som stadgar inkomstskattefrihet för ett antal uppräknade subjekt.30 Dessa bestämmelser är kanske det tydli­ gaste exemplet på att lagstiftaren står över RF:s krav på likabehandling och således är fri att diskriminera mellan skattskyldiga för politiska syf­ ten. Innebörden av katalogen är att vissa särskilda subjekt är frikallade från skattskyldighet för inkomst. Efter en allmänt avfattad beskrivning av de avsedda skattebefrielserna räknas ett antal namngivna skattesubjekt upp.s. 10

20.Katalogens grundlagsenlighet har diskuterats av bl.a. Stiftelse- och föreningsskattekommittén.31 Redan i direktiven till utredningen fram­ hölls att katalogen representerade en föråldrad lagstiftningsteknik som 54 borde kunna upphävas.32 Kommittén ansåg att katalogen inte uppfyllde det slags generella tillämpbarhet som eftersträvades i förarbetena till RF. Man konstaterade emellertid också att icke generell lagstiftning förekom­ mit vid flera tillfällen efter RF:s tillkomst, och att det därför utvecklats en särskild konstitutionell praxis på området. Denna konstitutionella praxis innebar att katalogen manifesterade ett etablerat undantag från det i RF:s förarbeten formulerade kravet på generell tillämpbarhet. Kom­ mitténs uppfattning var att regleringen var tillåten, med hänsyn till att ingen begränsning gjorts i tiden eller för särskild inkomst.33 Slutsatserna av det anförda blir följande. Det är inte klarlagt vad som ska anses vara en generellt avfattad föreskrift. Gränsdragningen mot beslut i enskilda fall har också diskuterats i den statsrättsliga litteratu­ ren.34 Det har emellertid anförts att en lagregel inte behöver förlora sin generella karaktär enbart för att den riktar sig till en mer bestämd krets av adressater.35 Dessa adressater kan t.ex. utgöras av vissa näringsidkare, eller skattskyldiga i en viss region. Av detta kan dras följande viktiga slut­ sats med avseende på likabehandlingsfrågan. Den omständigheten att en föreskrift givits den i RF förutsatta generella avfattningen garanterar inte att lagen är fri från diskriminerande inslag. Det är med andra ord fullt möjligt att särbehandla olika grupper av enskilda men ändå uppfylla det konstitutionella generalitetskravet. Som Strömberg framhåller har kravet i själva verket endast en formell innebörd.36 Innebörden av kravet på generell avfattning av föreskrifter synes helt enkelt vara ett krav på själva språkbruket i lagtexten. Även om kritik från lagrådet vid något enstaka tillfälle lett till att man avstått från viss reglering, tycks det egentligen inte finnas några egentliga hinder mot reglering av enskilda fall förutsatt att riksdagen uttrycker sig i allmänna ordalag. Härav kan således slutsatsen dras att generalitetskravet inte utgör något skydd mot oönskad olikbehandling, och inte heller hindrar att olikbehandling användas som instrument för exempelvis ekonomisk politik. Avgörande är i stället sådana principer om förbud mot diskrimi­ nering p.g.a. exempelvis etnicitet, kön m.m. som kan utläsas ur RF, EGfördraget m.m. I stället framstår det alltigenom formella kravet på generalitet som ett slags fasadlegitimitation. Med hjälp av denna tycks man ha skapat en ideologisk föreställning om att lagregler alltid är generella till själva sin karaktär.s. 10

21.55s. 11

EG-rättens krav på den nationella

lagstiftningen

1.Den omständigheten att 1 kap. 9 § RF motsatsvis inte är tillämplig på lagstiftarens verksamhet betyder inte att denne har full frihet att särbe­ handla olika rättssubjekt. Riksdagen har som påpekats på olika sätt åstad­ kommit inskränkningar i sin egen normgivningsmakt. Det måste natur­ ligtvis särskilt uppmärksammas att den svenske lagstiftaren låtit sig själv bindas av EG-rätten.37 Detta innebär att den svenske lagstiftaren inte får utnyttja sin frihet att gynna eller missgynna olika personer på ett sådant sätt, att det kommer i konflikt med bestämmelserna i EG-fördragets diskrimineringsförbud, dess förbud mot inskränkningar i fri rörlighet, eller dess regler om statsstöd.38 EG-domstolen är i praktiken en författnings­ domstol, och en av dess viktigaste uppgifter är att konstruera jämför­ barhet vid tillämpningen av EG-fördragets förbud mot diskriminering. Antalet avgöranden där EG-domstolen prövat det EG-rättsliga likabehandlingskravet på skatteregler i medlemsstaterna är tämligen stort.39s. 12

2.Kravet på likabehandling i EG-skatterätten av personer med olika nationalitet återfinns i den generella bestämmelsen i artikel 12 EG. 40 Denna artikel tillämpas emellertid inte uttryckligen av EG-domstolen, som i stället prövar nationella reglers fördragsenlighet mot de särskilda bestämmelserna om fri rörlighet.41 Den fria rörligheten för arbetstagare som stipuleras i art. 39 innehåller också ett explicit diskrimineringsförbud. Bestämmelserna om etableringsfriheten i art. 43 samt om den fria rörligheten för tjänster (art. 49) och kapital (art. 56) saknar dock uttryck­ liga diskrimineringsförbud. Dessa artiklar har i stället utformats som för­ bud mot inskränkningar i friheterna (etablering och tjänster) respektive 56 förbud mot restriktioner (för kapitalrörelser).42 Det står emellertid klart att EG-domstolen även ur dessa artiklar utläser ett förbud mot diskrimi­ nering. 43 Det bör emellertid samtidigt framhållas att domstolens praxis avseende fri rörlighet sedan ett antal år utvecklats till att omfatta inte endast diskriminering, utan även icke-diskriminerande hinder för de fria rörligheten.44 Liksom andra diskrimineringsförbud är att märka, att fördraget ut­ säger likhetsprincipen med hjälp av en negation. Med denna begrepps­ apparat är frånvaro av diskriminering principiellt att anse som adekvat likabehandling, medan otillåten olikbehandling är att se som diskrimine­ ring.45 Någon ingående analys av förhållandet mellan begreppen lika­ behandling respektive diskriminering har jag inte för avsikt att göra i detta arbete. Denna studie avser som nämnts kriterier för konstruktionen av likhet/jämförbarhet. Det intressanta blir då inte om det finns en likhets­ princip eller hur denna teoretiskt förhåller sig till begreppet diskrimine­ ring. I stället blir det viktiga att undersöka vad man fyller denna likhets­ princip med. Det är ett (sannolikt helt okontroversiellt) grundantagande i denna framställning att det finns en allmänt spridd föreställning om en likhetsprincip. I detta avsnitt måste också framhållas förhållandet mellan EU, EGrätten och Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna.46 Enligt art. 6.2 i fördraget om upprättandet av Europeiska unionen skall denna ”som allmänna principer för gemenskapsrätten respektera de grund­ läggande rättigheterna, såsom de garanteras i Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, undertecknad i Rom den 4 november 1950, och såsom de följer av med­ lemsstaternas gemensamma konstitutionella traditioner”.47 De krav på likabehandling vid såväl lagstiftning som rättstillämpning vilka följer av Europakonventionen utgör således en del av EG-rättens principiella grundvalar.s. 12

3.57s. 13

Likhetsprincipen i Europakonventionen

om de mänskliga rättigheterna

1.1. I detta avsnitt undersöker jag i vilken utsträckning Europakonventio­ nen om de mänskliga rättigheterna anses ge uttryck för ett krav på att lagstiftare och rättstillämpare iakttar principen om att lika fall ska behand­ las lika.48 Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna formule­ rar liksom EG-fördraget likhetsprincipen i negativ form. Det generella diskrimineringsförbudet finns i konventionens art. 14:s. 14

2.“The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Conventions. 14

3.shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race,s. 14

4.colour, language, religion, political or other opinion, national or social ori­s. 14

5.gin, association with a national minority, property, birth or other status.”49 Det kan noteras att likhetskravet trots sin generella avfattning är begrän­ sat till att avse säkrandet av de fri- och rättigheter som konventionen ut­ trycker.50 Detta innebär att likhetskravet/diskrimineringsförbudet endast är tillämpligt på skatteregler och deras tillämpning i den utsträckning som konventionen omfattar detta område. Frågan om konventionens omfattning såvitt gäller skatter har behandlats av Europadomstolen i målet Darby.51s. 14

6.Fallet handlar om rättsföljden av kategoriseringen i svensk skatterätt av personer som obegränsat respektive begränsat skattskyldiga. Peter Darby, som var finsk medborgare, arbetade för SJ i Sverige. Han tillbringade arbetsveckorna i Sverige och helgerna på Aland. Darby ansågs inlednings­ vis som begränsat skattskyldig, vilket bl.a. innebar lägre kommunalskatt (i det s.k. gemensamma distriktet) samt att han fick sin skatt till Svenska kyrkan reducerad, eftersom han inte var medlem i denna. När emellertid Darby efter en lagändring kom att anses som obegränsat skattskyldig fick han inte längre denna reduktion. Ändringen av 66 § anv.p. 1 samt 68 § KL innebar en utvidgning av den svenska skattejurisdiktionen till utomlands bosatta med väsentlig anknytning hit.52 58 Det svenska systemet för kyrkoskatt innebar principiellt att den som var obegränsat skattskyldig i Sverige och medlem i Svenska kyrkan be­ talade full kyrkoskatt. För begränsat skattskyldiga personer togs ingen kyrkoskatt ut. Den som inte var medlem i Svenska kyrkan och som var mantalsskriven i Sverige, fick kyrkoskatten reducerad.53 Darby blev emel­ lertid kategoriserad som obegränsat skattskyldig utan att vara mantals­ skriven här, varför 1951 års lag om reducerad kyrkoskatt motsatsvis inte var tillämplig på honom. Sedan han uttömt möjligheterna till prövning i Sverige stämde han svenska staten inför Europadomstolen, och gjorde gällande att han blivit utsatt för sådan diskriminering som var otillåten enligt konventionen. Domstolen prövade först om art. 14 var tillämplig i skattefrågor. Rätten fann det ”naturligt” att avgöra denna fråga med hjälp av art. 1 i protokoll nr 1 till konventionen, vilken behandlar egendomsskyddet. Artikeln lyder: “Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.s. 14

7.The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.” Europadomstolen slog fast att undantaget i andra stycket för säkrandet av skattebetalningar i sig visar att skattskyldigheten som sådan faller inom tillämpningsområdet för det rättighetsskydd som stadgas i första styck­ et.54 Härav följde att det generella diskrimineringsförbudet i art. 14 även omfattade skatterätten. Slutsatsen blir, att skattelagstiftning måste upp­ fylla de generella likabehandlingskrav som uppställs i Europakonventio­ nen om de mänskliga rättigheterna.55 2. Nästa fråga blir om dessa krav givits någon innebörd av mer principi­ ellt slag, närmare bestämt om det i Europadomstolens praxis etablerats och definierats några generellt användbara kriterier för likhetsbedöm­ ningar. Domstolen har i ett flertal avgöranden klart uttalat att en olikbe­ handling av individer som skyddas av konventionen bara kan betecknass. 15

8.59 som diskriminerande om den distinktion som görs saknar objektiv och skälig motivering.56 Denna karaktärisering har domstolen med hjälp av proportionalitetsprincipen preciserat i form av två principiella kriterier för sådan olikbehandling som är tilläten enligt art. 14. Enligt domstolen är de krav som ställs i konventionen uppfyllda under förutsättning atts. 15

9.- målsättningen med regleringen kan anses ha legitimitet (legitimate aim) samt atts. 16

10.- det råder en skälig proportionalitet mellan mål och medel.57 I fallet Darby tillämpades dessa kriterier enligt följande. Enligt svenska staten inskränktes reduktionen av kyrkoskatten till personer som var mantalsskrivna i Sverige av främst praktiska skäl. Det skulle ha blivit för komplicerat att utsträcka rätten till att omfatta även personer som inte var bosatta i landet. I förarbetena till de ändringar i kommunalskatte­ lagen genom vilka vissa icke bosatta personer kunde anses obegränsat skattskyldiga, och vilka föranledde Darbys klagomål, uppmärksammades överhuvudtaget inte konsekvenserna med avseende på kyrkoskatten. Mot denna bakgrund godtog även svenska staten domstolens uppfattning att olikbehandlingen ifråga saknade legitimt mål.58s. 16

11.Det bör emellertid noteras att de kriterier som återfinns i praxis och som just återgivits endast definierar vad som är otillåten respektive vad som är tillåten olikbehandling av eljest lika fall. Däremot saknas, såvitt jag kunnat utröna, generella kriterier för själva konstruktionen av likhet/ jämförbarhet i domstolens praxis.s. 16

12.Frågan om huruvida lika eller olika fall föreligger förefaller att avgöras in casu och med varierande grad av motivering. I fallet Darby ansåg Europadomstolen att Darby varit i en situation som var jämförbar med personer som bodde i Sverige och som även var mantalsskrivna här. Ingen närmare förklaring lämnas dock.59 Det är väl tänkbart att den likformiga beskattningen i övrigt var av betydelse. All annan skattelagstiftning tilllämpades ju på samma sätt för Darby som för i Sverige boende och verk­ samma personer. Även om domstolens slutsats härigenom framstår som möjlig att motivera på ett tillfredsställande sätt saknades dock inte olik­ 60 heter. Darby hade även bostad på Åland och även andra viktiga levnadsintressen synes ha varit koncentrerade dit. Det var därför knappast själv­ klart att han skulle jämställas med dem som bodde Sverige. 3. I enlighet med den dualistiska folkrättstradition som Sverige bekän­ ner sig till är Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna sedan 1994 inkorporerade i den svenska rättsordningen.60 Detta innebär att konventionen gäller som lag här i landet, inklusive det skydd för olikbe­ handling som redovisats i det föregående. Den svenska statens formella bundenhet gäller såväl i lagstiftningen som i rättstillämpningen.61 Vidare har Sverige åtagit sig att rätta sig efter domstolens beslut.62 Konventionen har emellertid utan tvekan fått en kraftigt ökad betydelse för den svenska skatterätten under senare år, något som manifesterats i exempelvis refor­ meringen av skattetilläggsreglerna.63 Dessa konsekvenser har dock begränsad betydelse för uttolkningen och tillämpningen av Europadomstolens praxis avseende skyddet för likhets­ principen i den svenska skattelagstiftningsprocessen. Europadomstolens praxis innehåller inga detaljerade och praktiskt användbara anvisningar för hur man ska konstruera likhet, dvs. avgöra huruvida två jämförbara fall föreligger. Vidare är de kriterier för tillåten olikbehandling som dom­ stolen ställt upp tämligen vaga, och därmed inte helt enkla att tillämpa på lagförslag. Den diskretionära prövningsrätt som i praxis tillerkänns de enskilda staterna förefaller på skatteområdet i praktiken innebära en de facto presumtion. Denna synes medföra den principiella föreställningen, att politiska prioriteringar och avvägningar av sociala och ekonomiska mål i skattepolitiken ofta leder differentieringar mellan exempelvis olikas. 16

13.61 grupper av skattskyldiga, samt att de enskilda staternas lagstiftare är de som normalt är bäst skickade att göra bedömningarna.64s. 17

14.Det beskrivna synsättet förefaller att representera en realistisk syn på hur stor maktfördelning som kan åstadkommas inom ramen för ett sam­ arbete av det aktuella slaget mellan självständiga stater.s. 18

Likhetsprincipen i FN-stadgan

1.Principen om lika behandling av lika fall och om likhet inför lagen kom­ mer också till uttryck i en av de konventioner som baseras på Förenta Nationernas deklaration om mänskliga rättigheter. Enligt artikel 26 i ICCPR är alla människor lika inför lagen, och har rätt till lagens skydd utan diskriminerande särbehandling.s. 18

2.Bestämmelsen har en oberoende ställning genom att artikeln innehål­ ler ett generellt diskrimineringsförbud. Innebörden av detta är att artikel 26, till skillnad från sin motsvarighet i Europakonventionen, ska tillför­ säkra ett skydd som inte begränsas till just de rättigheter som preciseras i FN:s deklaration om de mänskliga rättigheterna.65 Det kan dock givet­ vis diskuteras om denna distinktion har någon praktisk betydelse.s. 18

3.Den generella utformningen medför att det är självklart, att det skydd som stipuleras i artikel 26 omfattar utformningen av skatterättsliga regler (lagstiftarnivån) och användningen av dessa (tillämparnivån). Såvitt gäl­ ler svensk rätt innebär detta emellertid inte att artikeln är direkt tillämp­ lig. Sverige bekänner sig traditionellt till den dualistiska folkrättstraditio­ nen, enligt vilken en internationell konvention måste inkorporeras i den nationella rättsordningen för att utgöra en del av denna.66 Något sådant införlivande med den svenska rättsordningen har inte ägt rum.s. 18

4.De värderingar som kommer till uttryck i en internationell konvention om mänskliga rättigheter kan naturligtvis tänkas få betydelse även om konventionen inte är tillämplig i formell mening. Dess innebörd kan påverka det offentliga samtalet i stort liksom utformningen av ett lands lagstiftning. I snävare mening kan naturligtvis även tillämpningen av den nationella konstitutionella likhetsprincipen komma att påverkas. 62 Om denna slags påverkan kan man väl dock inte få särskilt mycket kunskap, med mindre uttryckliga hänvisningar görs till konventionen ifråga. Det förefaller mig dessutom långsökt att den svenske skattelagstif­ taren eller svenska skattedomstolar i sina motiveringar till skatteregler eller till tillämpningen av dessa, skulle hänvisa till FN:s deklaration om de mänskliga rättigheterna.s. 18

Likhetsprincipens ställning i vissa andra

nationella rättsordningar — kort länderöversikt

Inledning

1.I detta avsnitt lämnar jag vissa kortfattade och översiktliga upplysningar om hur man i andra rättssystem behandlar likhetsprincipen, och vilken innebörd denna har på det skatterättsliga området. Avsikten är naturligt­ vis inte att utföra några egentliga analyser av materialet, utan att förse min framställning om svensk rätt med ytterligare underlag för reflektioner. Politiska och kulturella traditioner gör sig självfallet gällande på det konstitutionella området liksom inom andra delar av juridiken. Det är ingen tvekan om att likhetsprincipen, liksom till denna kopplade frågor om judiciell kontroll över den politiska makten, behandlas på olika sätt runt om i Europa. Icke desto mindre utgör EU:s diskrimineringsförbud och Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna väsentliga och generellt tillämpliga kontaktytor mellan ländernas rättsordningar. Mot denna bakgrund är det lämpligt att i en undersökning som denna presentera en internationell översikt. De frågeställningar som jag syste­ matiskt behandlar för vart och ett av de omfattade länderna är följande. Först presenteras sådana krav på likabehandling som kommer till konkret uttryck i respektive lands konstitution. Härefter redovisar jag kortfattat möjligheterna till lagprövning samt förekomsten av författningsdomstol. Jag refererar också uttalanden om vilken ställning Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna har i landets rättsordning. Avslutningsvis berör jag för några länder vissa särskilda frågor, såsom uppmärksammade avgöranden eller uttalanden avseende likhetsprincipens tillämpning på skatteområdet.s. 19

2.63s. 19

Belgien

1.Likhetsprincipen regleras i artiklarna 10 och 11 av den belgiska konstitu­ tionen. I artikel 10 stadgas bl.a. att belgare är lika inför lagen. Artikel 11 innehåller likhetsprincipen uttryckt med en negation, dvs. som ett för­ bud mot diskriminering. Det anges särskilt att olika minoriteter ska skyd­ das av lagen.s. 20

2.Lagprövning existerar i belgisk rätt. Landet har också en författnings­ domstol (Belgisch Arbitragehof) som etablerats genom artikel 142 i konsti­ tutionen. I artikeln anges uttryckligen att det till domstolens uppgifter hör att kontrollera om lagar och andra regler står i överensstämmelse med konstitutionens likabehandlingskrav. I domstolen kan såväl myndigheter som enskilda personer vara parter.s. 20

3.Europakonventionen blev genom en lag som beslutades redan 1955 direkt tillämplig i landets rättsordning. Högsta Domstolen (Hofvan Cassatie) har i sin praxis bekräftat att konventionens artikel 14 är tillämplig även på skatteområdet.67s. 20

4.Den direkta tillämpligheten av konventionen har dock endast begrän­ sad praktisk betydelse. Däremot synes dess indirekta inflytande vara be­ tydande. Europakonventionens likabehandlingskrav antas nämligen ha varit en bidragande orsak till att författningsdomstolens lagprövningsrätt vid grundlags revisionen 1988-89 utsträcktes till att omfatta inte endast lokala och regionala bestämmelser, utan även vanlig lag. Sambandet mel­ lan konventionen och den nationella rätten anses utmärkas av att artikel 10 i konstitutionen av författningsdomstolen tillämpas efter samma prin­ ciper som Europadomstolen tillämpar konventionen. Detta innebär principiellt ett krav på likabehandling av personer i jämförbara situatio­ ner. Olikformighet kan dock accepteras om den är baserad på objektiva kriterier, kan rättfärdigas samt står i proportion till de åsyftade målen med regleringen.68s. 20

5.Rättspraxis uppvisar emellertid få fall där författningsdomstolen åsido­ satt nationella skatteregler av hänsyn till artiklarna 10 och 11 i konstitu­ tionen. Som exempel kan nämnas följande. Domstolen har underkänt skattelagar som särbehandlat utomlands bosatta, beroende på om de dessutom haft ett hem i Belgien.69 I ett annat fall infördes en särskilt gynnsam skatteskala som endast fick tillämpas på företag där minst hälf­ 64 ten av omsättningen var hänförlig till industri, handel eller jordbruk. Även dessa bestämmelser underkändes av rätten.70 Den allmänna meningen synes dock vara, att den belgiska författ­ ningsdomstolen hittills tillämpat likhetsprincipen med stor försiktighet, och därvid tillerkänt lagstiftaren ett stort manöverutrymme, baserat på dennes bedömningar av sådant som effektivitet och kostnadskontroll. Endast i mer flagranta fall där olikbehandling inte kunnat ges något rim­ ligt rättfärdigande har domstolen underkänt skattelagstiftning med hän­ visning till det konstitutionella likabehandlingskravet.s. 20

Finland

1.Den svenska synen på likhetsprincipens konstitutionella ställning har på intet sätt kopierats i Norden. Den finska konstruktionen är dock täm­ ligen lik den svenska. Enligt 6.1 § i Finlands grundlag ska alla vara lika inför lagen. Tikka framhåller således att den finska grundlagsstadgade lik­ hetsnormen inte endast innehåller ett krav på ”opartisk lagtillämpning”, utan också anses ha ”direkt betydelse för lagstiftaren”. Han tonar dock ned betydelsen av kravet på den finske lagstiftaren, bl.a. mot bakgrund av att det endast i undantagsfall synes ha förekommit att skattelagförslags förenlighet med likhetsprincipen ens diskuterats. Vid sådana tillfällen förefaller det dessutom ha rört sig om mycket begränsade regleringar, där grundlagsutskottet i sin behandling diskuterat förslagen i likhetsper­ spektiv. 71 Tikka framför kritik mot detta, och konstaterar att det i själva verket förekommer omfattande olikbehandling i finsk skattelagstiftning. Hans viktigaste exempel är förekomsten av skilda skattesatser för kapitalrespektive förvärvsinkomster.72 Motsvarande konstruktion finns ju i det svenska skattesystemet. Finland saknar liksom Sverige författningsdomstol. Lagprövningen, som alltså sker i vanlig domstol, har ordnats på likartat sätt. I båda länder­ na krävs således att en lagregel är uppenbart stridande mot grundlagen för att lagregeln ska åsidosättas.73 Utan att här gå in närmare på betydel­ sen av denna konstruktion kan konstateras, att uppenbarhetsrekvisitet tillsammans med det ofta vaga, abstrakta och generella språket i grund­ lagarna, medför att det för åsidosättandet av en lagregel ställs utomordent­s. 21

2.65 ligt höga krav. Helt följdriktigt är sådan rättstillämpning också ovanlig i båda länderna.s. 21

3.Den förhärskande uppfattningen i Finland förefaller således likna den svenska. Detta innebär att lagstiftaren har en långtgående frihet att göra sådana prioriteringar som anses önskvärda för att uppnå legitima politis­ ka målsättningar.s. 22

Frankrike

1.I Frankrike har efter andra världskriget upprättats konstitutionerna för de s.k. fjärde och femte republikerna (1946 respektive 1958). Preamblarna till dessa båda grundlagar hänvisar till och bekräftar att den deklaration om mänskliga rättigheter som upprättades vid revolutionen 1789 allt­ jämt gäller i Frankrike. Deklarationens artikel 1 stadgar att alla män är fria och har lika rättigheter, samt att social åtskillnad endast får baseras på det allmännas bästa.s. 22

2.Det franska systemet för lagprövning är relativt komplicerat. Det finns i princip två författningsdomstolar, Conseil Constitutionnel och Conseil d’Etat, som under vissa förutsättningar kan bortse från en skatteregel, om denna skulle strida mot likhetsprincipen. Härtill kommer att det konsti­ tutionella likabehandlingskravet kan åberopas i ett konkret skatteärende i en skattedomstol.74s. 22

3.Conseil Constitutionnel konstruerades vid upprättandet av 1958 års konstitution. Domstolen har till uppgift att granska grundlagsenligheten av nya lagar som beslutats av parlamentet, men vilka ännu inte bekräftats av presidenten. Även internationella fördrag kan granskas inför ratificering. Granskning kan bl.a. begäras av presidenten, premiärministern, eller ett visst antal senatorer eller deputerade. Enskilda medborgare kan dock inte väcka frågor. Conseil d’Etat, som verkar inom ett snävare fält, prövar huvudsakligen om föreskrifter avseende tillämpningen av lagar ärs. 22

4.förenlig med dessa lagar och med andra regler av högre rang. Det kans. 22

5.noteras att prövning av en skattefråga i Conseil d’Etat inte blir aktuell oms. 22

6.frågan är fullt ut reglerad i lag.75s. 22

7.Möjligheter för enskilda skattskyldiga att i ett skatteärende åberopa det konstitutionella likhetskravet synes vara relativt begränsade. Skattedom-s. 22

8.stolen har inte behörighet att genom lagprövning åsidosätta lagreglers. 22

9.med hänvisning till att de strider mot konstitutionen.76 Däremot kans. 22

10.66 den skattskyldige vinna framgång genom att vid ett överklagande åberopa att den tolkning som underinstansen gjort inte är förenlig med likhets­ principen. Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna förefaller ha en förhållandevis svag ställning som rättsligt instrument. I stället har det framhållits att den framträdande ställning som likhetsprincipen ges i de konstitutionella texterna, bloc de constitutionnalité, medför att konventio­ nen i praktiken saknar betydelse i Frankrike.77 I praxis från Conseil Constitutionnel, där likhetsprincipens krav på nya skattelagar kommit att prövas vid ett antal tillfällen, lämnas ett stort manöverutrymme för lagstiftaren. Olikbehandling som föranletts av po­ litiska hänsyn accepteras normalt av domstolen, som endast vid ett fåtal tillfällen underkänt föreslagna skatteregler med hänvisning till kravet på likabehandling.78s. 22

Italien

1.Artikel 3 i den italienska konstitutionen stadgar att alla medborgare ska åtnjuta likhet inför lagen, utan hänsyn till kön, ras, språk, religion, poli­ tiska åsikter och personliga eller sociala villkor. Kravet på likhet inför lagen gäller även vid beskattningen. Den italienska författningsdomstolen, Corte Constituzionale, prövar bl.a. om lagarna och deras tillämpning står i överensstämmelse med kon­ stitutionen. Även enskilda medborgare kan där, efter att först ha vänt sig till lägre domstolar, få till stånd en prövning av om deras konstitutionella rättigheter åsidosatts.79 I italiensk rätt anses principerna i internationella konventioner, där­ ibland icke-diskriminering, ha direkt effekt för italienska medborgare och därigenom skydda deras fri- och rättigheter. Inget hindrar således att Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna åberopas i en rätts­ sak som rör exempelvis skatter. Denna möjlighet förefaller dock vara mest av akademiskt intresse. Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna har nämligen inte kommit till konkret användning i praxis avseende tillämpningen av reg­ lerna i den italienska konstitutionen. Corte Constituzionale åberopar i sina avgöranden inte konventionen, utan grundlagen. Slutsatsen tycks bli att likhetsprincipen sådan den framgår av den italienska grundlagen har företräde och högre rättskällestatus än Europakonventionen.80s. 23

2.67s. 23

3.Även i Italien accepterar författningsdomstolen ett betydande manöver­ utrymme för lagstiftaren. Olikformigheter tillåts när de valda fiskala lös­ ningarna anses rimliga.81 Det finns dock ett flertal avgöranden, där Corte Constituzionale har underkänt skatteregler. Dessa avgöranden berör mate­ riella bestämmelser såväl som förfaranderegler. Som exempel kan nämnas att domstolen underkänt en regel som krävde att en skatt måste vara be­ tald för att beslutet om att ta ut skatten ifråga skulle kunna överklagas.82s. 24

Tyskland83

1.Den konstitutionella likhetsprincipen i tysk rätt uttrycks i artikel 3 (1-3) i Grundgesetz. Konstitutionen formulerar principen positivt såväl som negativt, genom att dels uttrycka kravet på likhet inför lagen, dels förbju­ da diskriminering på grund av kön, härkomst, ras, språk, religion m.m.s. 24

2.Den tyska författningsdomstolen, Bundesverfassungsgericht (BVG), har en vidsträckt kompetens att pröva vanlig lag och tillämpningen av denna, mot det skydd för rättssäkerheten som uppställs i konstitutionen. Detta skydd omfattar även ett krav på likformighet vid beskattningen. För att ett klagomål ska prövas av BVG krävs emellertid att alla andra rättsliga möjligheter är uttömda. För skatteärenden innebär detta att saken även måste ha prövats av landets högsta skattedomstol, Bundesfinanzhof. Här­ till kommer ett krav på att BVG beviljar prövningstillstånd.84s. 24

3.Det krav på likformighet som kommer till uttryck i Europakonventio­ nen om de mänskliga rättigheterna har inte någon självständig betydelse i Tyskland. I stället emanerar den förhållandevis rikhaltiga praxis som finns avseende likhetsprincipens innebörd från BVG:s tillämpning av grundlagens likabehandlingskrav. Praxis på skatteområdet är rikhaltig och Tyskland framstår utan jämförelse som det land i Europa där den konstitutionella likhetsprincipen fått störst genomslag i rättstillämpning­ en. Antalet avgöranden är relativt stort och likhetsprincipen kommer i domstolens argumentation främst till uttryck genom hänvisningar till skatteförmågeprincipen. Litteraturen på området är också synnerligen omfattande.85s. 24

4.Även om den tyske lagstiftaren i likhet med övriga europeiska lagstif­ tare tillerkänns ett betydande manöverutrymme, förefaller det som om den tyska BVG gått längre än andra europeiska författningsdomstolar i 68 sin tillämpning av likhetsprincipen på nationella skatteregler. Domstolen har också utvecklat en särskild metod för sitt likformighetstest. Enkelt kan detta uttryckas så, att det är ett avsteg från den socialstatliga likhets­ principen om medborgarna inte beskattas likformigt i förhållande till sin skatteförmåga. För att likhetskravet ska vara uppfyllt krävs således att ingen beskattas hårdare än vad deras skatteförmåga medger. Det kan härvid noteras att man vid fastställandet av skatteförmågan även tagit hänsyn till privata levnadskostnader. I ett mål prövades om likformig beskattning förelåg av ensamstående med barn respektive av gifta par med barn. Domstolen ansåg att beskattningen kom i konflikt med konstitutionen, eftersom den ledde till en icke justifierad merbeskattning av de ensamstående vilka kunde förväntas ha högre kostnader för sina barn.86 Andra viktiga avgöranden har rört bl.a. sambeskattningen av gifta, obeskattat grundbelopp (ungefär motsvarande existensmini­ mum) samt schablonbeskattning av förmögenhet. 87s. 24

Österrike

1.I artikel 7 (1) av den österrikiska konstitutionen stadgas likhet inför lagen. Liksom i Tyskland kompletteras likabehandlingskravet (i samma artikel) med diskrimineringsförbud avseende bakgrund, kön, religion m.m. Lik­ hetsprincipen anses utgöra en generell regel som binder såväl lagstiftaren som rättstillämparen.88 Den österrikiska författningsdomstolen, Verfassungsgerichtshof, är den yttersta övervakaren av lagstiftningens konstitutionella ramar. Liksom i Tyskland är det den nationella grundlagstadgade likhetsprincipen som tillämpas av domstolen, och inte Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna. Konventionen har således liten eller ingen explicit betydel­ se i lagstiftning och rättstillämpning. Rättspraxis avseende tillämpningen av grundlagens likabehandlingskrav framstår som rikhaltig, liksom litteraturen på området.89 För att olikbehandling ska accepteras krävs att den ändå framstår som försvarbar i ett rimlighets- och proportionalitetsperspektiv. Bland viktiga avgöran­ den kan nämnas bl.a. följande. Det har ansetts försvarbart att behandla bolag och kooperativa organisationer olika.90 Däremot har oproportio­s. 25

2.69 nerligt stränga sanktioner mot kringgående av skattelag ansetts strida mot likhetsprincipen och inte kunnat rättfärdigas.91s. 25

3.Det förekommer också att Verfassungsgerichtshof prövar grundlags­ enligheten i tillämpningsanvisningar utfärdade av den österrikiska skatte­ förvaltningen. I två avgöranden har domstolen förklarat att en positiv särbehandling av arkitekter i förhållande till andra besläktade yrkeskate­ gorier stått i strid med likabehandlingskravet. En viktig faktor vid bedöm­ ningen var att yrkena likställdes i annan icke skatterättslig lagstiftning.92s. 26

Kommentar till länderöversikten

1.Formuleringar som fastställer ett krav på likhet inför lagen återfinns i konstitutionerna för samtliga de ovan redovisade länderna. Formulering­ arna skiljer sig inte särskilt mycket åt. Det är inte ovanligt att likabehand­ lingskravet i kompletterande satser även uttrycks negativt, i form av ett diskrimineringsförbud. Den svenska regeringsformen kan sägas ansluta till denna tradition.s. 26

2.Författningsdomstolar är vanligt förekommande i det kontinentala Europas rättsordningar.93 I samtliga de ovan redovisade rättsordningarna utom Finlands finns således en instans, som i olika utsträckning samt under olika förutsättningar, har till uppgift att övervaka så att konstitu­ tionen följs, av lagstiftare såväl som av rättstillämpare. Sverige (och Fin­ land) framstår härvid som avvikande från den kontinentala tradition där konstitutionell författningsprövning anses vara ett instrument för be­ varande av rättvisa och demokrati.s. 26

3.I flertalet länder anses Europakonventionen om de mänskliga rättighe­ terna ha direkt effekt, på så vis att den är direkt tillämplig och kan åbero­ pas inför de nationella domstolarna. I praktiken förefaller konventionen dock inte få så stor betydelse för rättsläget. Det verkar i stället genom­ gående vara så att författningsdomstolarna huvudsakligen baserar sina avgöranden på de nationella grundlagarnas likabehandlingskrav, och endast undantagsvis prövar lagars förenlighet med Europakonventionen. Detta behöver dock inte leda till slutsatsen att konventionen saknar bety­ delse för tolkningen av de nationella konventionerna. Tvärtom förfaller liknande resonemang som de som förs i Europadomstolens praxis vara 70 tämligen vanligt förekommande hos flera av de behandlade ländernas författningsdomstolar. I detta avseende framstår läget i Sverige som synnerligen avvikande från de traditioner som kommer till uttryck i de redovisade ländernas rättsordningar (utom Finland). Det torde vara mycket sällsynt att likhets­ kravet i 1 kap. 9 § RF åberopas i ett svenskt skatteärende, oavsett om frågan rör lagprövning eller ”vanlig” rättstillämpning. Däremot har sedan inkorporeringen av Europakonventionen i svensk rätt 1994 en intensiv diskussion förts om betydelsen härav för det svenska skatteförfarandet.94 Dessa diskussioner har också beaktats i lagstiftnings­ processen, bl.a. i samband med utökandet av grunderna för befrielse från skattetillägg i 5 kap. taxeringslagen. Det är således för svensk del uppen­ bart att Europakonventionens krav under senare år spelat en betydligt större roll än grundlagen, när det gäller beaktandet av medborgerliga frioch rättigheter på skatteområdet. De konstitutionella olikheterna mellan Sverige och det kontinentala Europa framstår än tydligare i ljuset av tillämpningsområdet för 1 kap. 9 § RF. Det har redan konstaterats att Sverige saknar författningsdomstol. Härtill kan läggas att det vid lagprövning i domstol eller hos förvaltnings­ myndighet krävs att det s.k. uppenbarhetsrekvisitet iakttas. Ytterligare en olikhet av stort principiellt intresse är att den svenske lagstiftaren över­ huvudtaget inte är bunden av konstitutionens likabehandlingskrav.95 Frågan är dock vilka slutsatser man egentligen kan dra av de redovisade olikheterna. Antalet fall i de undersökta länderna där en författnings­ domstol funnit att lagstiftaren brutit mot likabehandlingskravet, och där en skatterättslig regel därför åsidosatts, är litet både i relativa och i abso­ luta tal.96 Det är därför tänkbart att de beskrivna skillnaderna har mer ideologisk än praktisk betydelse. Min korta länderöversikt är under alla omständigheter inte tillräcklig för att man ska kunna dra några mer ingå­ ende slutsatser om hur verkligheten ser ut. Att förställningarna om rättskulturerna skiljer sig åt är det emellertid inget tvivel om. Lika klart är det att det finns en gemensam rättsstatlig föreställning om behovet av likhet inför lagen. I kapitel 4 finns en analys av hur EG-domstolen tillämpar likhetskravet/diskrimineringsförbudet i EG-fördraget. Fördjupade kom­ parativa studier framstår också som önskvärda, men faller utanför ramen för denna framställning.s. 26

4.71s. 27

Sammanfattande kommentar

1.Den svenske lagstiftaren har åtagit sig att följa ett antal regler i vilka lik­ hetsprincipen kommer till uttryck. Sålunda begränsas formellt friheten att särbehandla olika grupper av EG-fördragets diskrimineringsförbud liksom av Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna och av FN-stadgan. I praktiken varierar styrkan i dessa begränsningar stort. EGdomstolen upprätthåller med relativt stor energi det likabehandlingskrav som utgör en del av den fria rörligheten för varor, tjänster, personer och kapital. Däremot är Europadomstolens inflytande på likabehandlingsfrågor typiskt sett litet, trots att det ju faktiskt var Sverige som stod som förlorande part i det mål {Darby) där domstolen gjorde klart att Europa­ konventionens likabehandlingskrav även omfattar skatteområdet. Dom­ stolen tillerkänner lagstiftarna ett mycket stort manöverutrymme.s. 28

2.Den svenska grundlagen har en i förhållande till sina motsvarigheter i många andra europeiska länder annorlunda karaktär, eftersom regerings­ formens krav på likhet inför lagen endast omfattar rättstillämpningen. I det kontinentala Europa är det normala att konstitutionens likhetskrav även är tillämpligt på lagstiftarens aktiviteter, samt att dessa övervakas av en författningsdomstol.s. 28

3.Det förtjänar också påpekas att lagstiftarens rätt att använda olikbe­ handling som politiskt verktyg inte endast inskränks av grundlagar, lagar och internationella överenskommelser, utan även av fundamentala rätt­ viseföreställningar. Kraven på likhet inför lagen och på att lika fall ska behandlas lika, är som jag redan antytt av grundläggande betydelse för rättsstaten. Dessa likformighetsnormer utgör fundamentala mänskliga erfarenheter vilka inte fritt får åsidosättas av lagstiftare, oavsett regelver­ kets innehåll i övrigt. Att det förhåller sig så är en av de närmast självklara slutsatserna av bl.a. förföljelserna under andra världskriget.97 Normens existens eller ursprung är mot denna bakgrund en fråga av underordnad betydelse. Det som är viktigt och svårt är att ge den ett tillfredsställande innehåll.s. 28

4.Man kan aldrig förvänta sig fullständig enighet om vilka fall som ska betraktas som lika vid beskattningen. Frågan om huruvida löntagare och näringsidkare bör behandlas likformigt, om reglerna ska vara likformiga (neutrala) i förhållande till olika företagsformer etc., är rättspolitisk, och regelverkets innehåll är underkastat en parlamentarisk beslutsprocess. Samtidigt framstår det för mig som ganska självklart att lagstiftaren måste anses bunden av ett krav på att olikformigheter i regelverket måste kunna motiveras på ett sätt som framstår som godtagbart givet de värden och 72 principer som lagstiftningen vilar på. Det behövs som jag ser det inget särskilt stadgande i grundlag eller annorstädes, för att medborgarna ska kunna göra gällande ett krav på lagstiftaren, att denne inte utan goda skäl diskriminerar någon. Att anse att det krävs en lagregel för att underkasta lagstiftaren detta krav är i mina ögon detsamma som att påstå att makt är rätt. Mänsklighetens historia har gång på gång lärt oss att så inte är fallet.s. 28

5.73s. 29

Geografiskt avgränsade skatter

och skattelättnader

Inledning

1.Kravet på likformighet är i princip lika relevant ifråga om konstruktio­ nen, tolkningen och tillämpningen av alla skatteregler. Användningen av skatter som i vid bemärkelse kan betecknas som lokala, dvs. skatter vilkas tillämpning i något avseende görs beroende av geografiska kriterier, aktualiserar emellertid särskilt det rättsstatliga och konstitutionella kravet på likhet inför lagen.1 Man kan säga att skattens geografiska avgränsning utmanar denna likhetsprincip. Anledningen är naturligtvis att en lokal skatt inte träffar alla landets skattebetalare (som t.ex. kör bil) utan endast vissa av dem (t.ex. de som kör i Stockholm). På motsvarande vis kan en skattelättnad vara konstruerad så, att den endast är tillgänglig för skatte­ betalare som är bosatta inom ett visst område.s. 4

2.Eftersom den lokala, geografiskt avgränsade skatten respektive skatte­ lättnaden således per definition representerar en olikformighet, är det principiellt nödvändigt att man kan hänvisa till att skattskyldigas, respek­ tive icke skattskyldigas, situationer är så olika att likabehandling inte kan anses påkallad. Ett grundantagande är att skattesystemet för sin legitimi­ tet kräver att skattskyldiga inte olikbehandlas på endast geografiska grun­ der, om inte andra sakliga skäl till olikbehandlingen också kan anföras. Ytterst är detta alltså en fråga om förtroendet för skattesystemet och där­ igenom för upprätthållandet av allmänhetens vilja att betala skatt.s. 4

3.För tydlighets skull vill jag inledningsvis också göra en terminologisk anmärkning. I kapitlet använder jag växelvis uttrycken ”geografiskt av­ gränsade skatter” och ”lokala skatter”. 1 74 Det rumsliga uttrycket lokal kan ges en innebörd som står i relation till det globala. Med denna användning blir det korrekt att påstå, att alla icke-globala skatter är lokala. Inom skatterätten är det emellertid vanli­ gast att uttrycket lokal skatt representerar en skatteform, som i något hänseende har en smalare geografisk anknytning än statliga skatter, vilka normalt är generellt tillämpliga i hela staten. Uttaget av den lokala skat­ ten är således betingat av en geografisk avgränsning som är mindre än den stat i vilken den förekommer. Mot denna bakgrund är det naturligt att regelmässigt undersöka om det går att rättfärdiga olikbehandlingen av skattskyldiga som är bosatta inom respektive utom det specialreglerade området ifråga. Ett rättfärdigan­ de kan principiellt baseras på två argumenttyper. Antingen menar man att det i själva verket rör sig om icke jämförbara fall, eller så anser man att olikformigheten rättfärdigas av skäl som väger tyngre än intresset av lik­ formighet. Ett sådant skäl kan t.ex. vara att genom regionalstöd motverka arbetslöshet inom ett visst område. I det följande kommer jag att behandla ett urval av frågeställningar med anknytning till geografiskt avgränsade, dvs. lokala, skatter och skatte­ lättnader. Undersökningen har flera syften som är relaterade till varandra. Det övergripande är att principiellt diskutera likhetsprincipens betydelse för utformningen av geografiskt avgränsade skatter och skattelättnader. För att åstadkomma detta ska jag analysera vad som i olika perspektiv kan betecknas som lokala skatter, samt principiellt belysa hur den olikformig­ het som de representerar kan rättfärdigas. Detta innebär också att jag för en diskussion om de geografiskt avgränsade skatternas legitimitet. Under­ sökningen medför i denna del också en analys av hur vissa geografiska baserade olikformigheter i svensk skatterätt har motiverats, respektive skulle kunna motiveras. Bland de skatteformer som uppmärksammas i undersökningen kan nämnas fastighetsskatter av olika slag, liksom kom­ munala inkomstskatter och den så omdiskuterade trängselskatten. Kapitlet är disponerat enligt följande. Inledningsvis presenteras en inventering av vissa regionalpolitiskt motiverade olikformigheter i den svenska skattelagstiftningen. Inventeringen uppvisar ett antal skattelättna­ der och skatteformer vilka gjorts beroende av den skattskyldiges bostadseller verksamhetsort. Skattelättnaderna är intressanta för undersökningen, eftersom de representerar särbehandlingar på områden där likabehandling annarsf ramstår som huvudregeln. I denna del av undersökningen kommer jag att använda begreppen objektiv respektive subjektiv jämförbarhet2. Härefter diskuterar jag vad man vanligtvis menar med uttrycket lokal skatt. Analysen illustrerar att uttrycket egentligen är mångtydigt, och atts. 4

4.75 det således inte betecknar något enhetligt begrepp. Ett grundläggande kriterium är dock att den lokala skatten vanligen definieras i ett fiskalt perspektiv. Avsnittet innehåller också en kortfattad översikt över lokala skatter i Sverige och övriga nordiska länder.s. 5

5.Efter den nordiska översikten diskuterar jag frågan om hur lokala skat­ ter kan rättfärdigas. På detta följer en sammanfattande precisering av den traditionella användningen av begreppet lokala skatter. I det följande avsnittet diskuteras de grundläggande förutsättningarna för geografiskt avgränsade skattereglers legitimitet. Här ställer jag de traditionella betydel­ serna av uttrycket lokala skatter mot vad som i betalarens perspektiv kan uppfattas som en lokal skatt. I denna del av undersökningen identifieras olika geografiskt betingade kriterier som har betydelse för beskattningen, och som kan innebära att en skatt i en given situation uppfattas som lokal av den som har att betala den. Genom att jämföra lagstiftarens motive­ ring för en geografiskt avgränsad skatt med antagandet om hur den skatt­ skyldige uppfattar skatten, möjliggörs en diskussion om skattens möjlig­ het åtnjuta legitimitet.s. 6

6.Till sist följer en diskussion om vilka krav likhetsprincipen, främst lik­ heten inför lagen, kan ställa på skatter med lokal anknytning. En sam­ manfattning avslutar kapitlet.s. 6

Likabehandlingskrav vid utformningen av

geografiskt avgränsade skatteregler

1.Undersökningen i kapitel 3 ovan har visat att den svenske lagstiftaren inte är bunden av likabehandlingsregeln i 1 kap. 9 § RF. Däremot måste svenska lagar iaktta likhetsprincipen sådan denna kommer till uttryck i EG-fördraget, Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna samt FN-stadgan på samma område.3 Till detta har jag anfört att det egent­ ligen är ett självklart rättvisekrav i en demokrati, att olikbehandling måste kunnas ges en rimlig motivering samt att den ska stå i proportion till de mål som ska uppnås med den. Icke desto mindre står det klart, särskilt mot bakgrund av Europadomstolens praxis, att lagstiftarens manöverut­ rymme i praktiken är mycket stort.s. 6

2.Mot denna bakgrund är det knappast överraskande att politiska prio­ riteringar och avvägningar av sociala och ekonomiska mål i skattepoli­ tiken ofta leder differentieringar mellan exempelvis olika grupper av skattskyldiga. Det är följdriktigt också en rimlig slutsats att de enskilda 76 staternas lagstiftare normalt är bäst skickade att göra bedömningarna, i synnerhet ur demokratisk synvinkel.4 Det är inte heller förvånande att Utredningen om regionala stimulansåtgärder inom skatteområdet inte ens berör Europakonventionens likhetskrav i sitt betänkande.5 Geogra­ fiskt avgränsade kompensationer till vissa skattskyldiga för vissa av deras levnadskostnader förses regelmässigt med traditionella regionalpolitiska motiveringar, och detta framstår som fullt tillräckligt för att tillfredsställa Europakonventionens krav. En annan sak är att de som inte får del av subventionerna kan uppfatta dessa som godtyckliga. Men här finns möj­ ligheten att i så fall lägga sin röst på oppositionen och hoppas på att parlamentsval resulterar i förändringar. Det beskrivna synsättet förefaller att representera en realistisk syn på hur stor maktfördelning som kan åstadkommas inom ramen för ett sam­ arbete av det aktuella slaget mellan självständiga stater. Av det anförda torde man kunna sluta sig till att lokala skatter och dito subventioner som kan ges något slags rimlig politisk motivering regelmässigt måste anses förenliga med Europakonventionen.6 Detta gäller väl särskilt om intäk­ terna från skatten återförs till administrationen i det område där den tagits ut. Om man däremot har att göra med en statlig skatt som drabbar skattebetalarna olika beroende på var de är bosatta, finns det dock skäl att ställa krav på en särskild motivering till skattens utformning. Det är härvid väsentligt att framhålla, att såväl skatteförmåge- som bytesprinciperna kan få en särskild legitimerande funktion. Det kan näm­ ligen hävdas (i) att personer med olika skatteförmåga inte befinner sig i sådana lika situationer som påkallar likabehandling. Detsamma (ii) kan sägas om personer som har respektive inte har utbyte av en kollektiv nyt­ tighet (intresseprincipen). Likhet är något som måste konstrueras, och i denna process är det naturligt att grundläggande skatterättsliga principer används. De prioriteringar av vissa skattskyldiga på landsbygden som lett till nedsättningar av bl.a. energi- och fordonsskatt, tar sikte på kompen­ sation för betungande levnadskostnader. Stöden kan på denna grund uppfattas som baserade på skatteförmågan hos dem som gynnas.7 I Europadomstolens praxis avseende tillämpningen av egendomsskyd­ det på skattelagstiftning, tillerkänns som nämnts de nationella lagstif­ tarna en frihet, en margin of appreciation. Det framstår som troligt att detta utrymme för olikbehandling i geografiskt hänseende är betydande, åtminstone så länge skatteförmåga eller rättvist byte utgör rimliga grun­s. 6

3.77 der för rättfärdigande av skatterna ifråga. Samtidigt måste naturligtvis konventionen ändå uppfattas som ett principiellt förbud mot godtyck­ lig användning av geografiska kriterier vid utformningen av skattelag. I nästa avsnitt granskar jag vissa regionalpolitiskt motiverade skatteregler närmare.s. 7

Vissa regionalpolitiska lättnader i svensk

skatterätt

Socialavgifter

1.I svensk skatterätt finns sedan lång tid tillbaka geografiskt avgränsade skattelättnader på socialavgiftsområdet.8 I början av 1980-talet tillkom två olika lagar vilka på olika sätt reducerade socialavgifisuttaget för verk­ samheter som bedrevs i nordligaste Sverige. Lagen (1983:1055) om ned­ sättning av socialavgifter och allmän löneavgift i Norrbottens län avsåg att kompensera näringslivet i regionen för vissa merkostnader och ge incita­ ment till nyetablering. Syftet var att med en skattelättnad på avgiftssidan stimulera personalintensiv verksamhet och därigenom på sikt öka eller åtminstone bibehålla sysselsättningsgraden.9 Härutöver stadgades särskil­ da lättnader för företag i Svappavaara samhälle, vilka efter ansökan helt kunde befrias från skyldighet att betala socialavgifter under en period om inte mindre än tio år. Anledningen till denna särskilt generösa reglering var den besvärliga arbetsmarknadssituationen efter gruvdriftens upphö­ rande på orten. Den exakta geografiska avgränsningen av skattelättnaden återfinns i motiven.10s. 8

2.En annan regional skattelättnad med rent lokala inslag utformades i den nästan samtidigt tillkomna lagen (1982:695) om nedsättning av social­ avgifter. Denna reglering innebar nedsättning av socialavgifter för arbets­ givare med verksamhet i fyra särskilt uppräknade kommuner i Norrbot­ tens län.s. 8

3.Lättnaderna i avgiftsskyldigheten för verksamheter i Norrbotten kom under 1990-talet att utvidgas. De nämnda lagarna ersattes så småningom av lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter. Denna gällde för arbetsgivare i ett antal kommuner och i vissa delar av kommuner (för­ samlingar) i vad som betecknades som de nationella stödområdena 1 och 78 2. Dessa omfattade huvudsakligen delar av norra och västra Sveriges inland. Principerna för indelningen av stödområde 1 och 2 redovisas i motiven.11 Syftet med 1990-talets reglering var likartat men inte identiskt i för­ hållande till 1980-talets lättnader. Enligt förarbetena skulle avgiftsreduktionen stödja näringslivet i glesbygden genom att kompensera det för konkurrensnackdelar i form av gleshet, kyla och långa avstånd. Det kan konstateras att samtliga de skäl som åberopas för de beskrivna lättnaderna i socialavgiftsskyldigheten är hänförliga till villkoren för avgiftssubjekten (företagen) eller för deras anställda. Den terminologi avseende subjektiv och objektiv jämförbarhet som presenterats i 2.4.4 ovan kan tillämpas även här. Det rör sig emellertid inte om konstruktion av jämförbarhet, utan om särskiljning av subjekt vilka annars skulle ha ansetts jämförbara (företag med anställda som man betalar lön till). Det blir därmed korrekt att tala om en konstruktion av subjektiv olikhet/ojämförbarhet ifråga om de nu behandlade reglerna. Sverige tvingades så småningom av EU att upphöra med det slags stöd som gällt under 1980- och 1990-talen. Reglerna avskaffades vid årsskiftet 1999/2000 i avvaktan på EG-kommissionens slutliga ställningstagande i frågan om stödets förenlighet med statsstödsreglerna i EG-fördraget.1 121 I december 2000 beslutade kommissionen definitivt att underkänna den svenska regleringen. Hädanefter tilläts endast s.k. försumbart stöd vilket var underkastat en beloppsgräns om 100 000 euro per företag under en treårsperiod.13 De bestämmelser om nedsättning på geografiska grunder av socialav­ giftsskyldigheten som nu infördes kom att anpassas till de EG-rättsliga restriktionerna. Reglerna, som infördes genom lagen (2001:1170) om utvidgning av de särskilda avdragen enligt socialavgiftslagen, uppgår till maximalt 7100 kronor per månad. Det rör sig följaktligen om en ned­ sättning som för personalintensiva företag måste uppfattas som verkligt försumbar. Enligt lagens 2 § krävs som huvudregel att arbetet utförs i näringsverksamhet vid ett fast driftställe i stödområde A.14 Syftet med de nu gällande reglerna om försumbart stöd har formule­ rats på ett något annorlunda sätt än för lagens föregångare. Ändamålet med avgiftslättnaden anges vara ”stimulera småföretagandet samt att bidra till en god service i de delar av landet som har de största geografiskas. 8

4.79 lägesnackdelarna med bl.a. långa avstånd, liten hemmamarknad, sämre tillgång till service, låg befolkningstäthet och ogynnsamma klimatförhål­ landen”.15s. 9

5.I likhet med tidigare stödformer står det klart att särskiljningen, dvs. konstruktionen av olikhet mellan stödområde A och resten av Sverige är subjektiv, dvs. hänförlig till de berörda skattesubjektens förhållanden, och inte till inkomsters eller utgifters karaktär. Samtidigt är det motiverat att ifrågasätta skäligheten och rättvisan i de nya gränser som härigenom ska­ pas mellan skattebetalare. Gränsdragningen är onekligen mycket trubbig. Det är således lätt att föreställa sig att det finns en hel del skattskyldiga utanför stödområde A, som har liknande problem med bristande service, kyla m.m. Stödets numera ”försumbara” omfattning kan också vara an­ ledning till ifrågasättande.s. 10

6.När detta skrivs (början av 2007) har den nya regeringen aviserat omfattande nedsättningar i socialavgiftsskyldigheten för vissa branscher inom tjänstesektorn. Införandet av dessa lättnader har skjutits upp med hänvisning till oklarheter ifråga om tillåtligheten i förhållande till EGfördraget. Det återstår att se vad resultatet blir.s. 10

Fordonsskatt

1.I samband med en höjning av bensinskatten 1979 beslutades om sär­ skilda regler för reduktion av fordonsskatten i vissa glesbygdsområden. Syftet var bl.a. att kompensera de skattskyldiga för längre körsträckor och därmed förbundna kostnader.16 Det rör sig således liksom i fallet med socialavgifterna (se föregående avsnitt) om en konstruktion av subjektiv olikhet. Detta innebär konkret att de skattskyldigas levnadskostnader i aktuella områdena anses avvika så mycket från vad som gäller för flertalet skattskyldiga, att det motiverar en skattereduktion. EG-fördragets statsstödsregler synes dock inte ha aktualiserats, eftersom det inte rör sig om stöd till enskilda företag utan till samtliga fordonsägare.s. 10

2.Kompensationen utformades redan från början som en geografiskt avgränsad nedsättning av fordonsskatten. Bestämmelserna återfinns nu­ mera i 14 § fordonsskattelagen (1988:327) och stadgar en nedsättning av den årliga fordonsskatten om 384 kronor för personbilar. Det kan noteras att det är ägarens adress enligt vägtrafikregistret som avgör var bilen ska anses höra hemma vid tillämpning av reglerna. Nedsättningen av fordonsskatten omfattar ett antal kommuner i Norrlands och västra Svealands inland, vilka räknas upp i bilaga 2 till fordonsskattelagen. 80 Frågan om en differentiering av bensinskatten har diskuterats till och från under årens lopp. Syftet skulle vara likartat det som gäller för reduk­ tionen av fordonsskatten. De praktiska svårigheterna i form av bl.a. kon­ trollproblem och konkurrensrubbningar var emellertid större, något som visades i vägtrafikskatteutredningens betänkande Ds B 1980:13. Någon lagstiftning av detta slag kom därför aldrig till stånd.s. 10

Energiskatt

1.Enligt 11 kap. 3 och 4 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi gäl­ ler nedsatt skatt på el i vissa glesbygdsområden. Syftet är av liknande subjektivt särskiljande slag som ifråga om reduktionen av fordonsskatten. Som underlag för nedsättningen av energiskatten har man bl.a. använt mätningar av årsmedeltemperaturen.17 Reduktionen gäller inte för el som används i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen eller vid yrkesmässig växthusodling.18 Vid annan kommersiell elanvändning synes man kunna tillgodogöra sig subventionen. En jämförelse mellan reduk­ tionerna av fordonsskatt respektive skatt på energi visar att de geografiska tillämpningsområdena inte helt överensstämmer med varandra.19 Vissa kommuner omfattas endast av en av de båda reduktionerna. För båda lagarnas uppräkning av kommuner gäller dock att de är belägna i Norr­ land respektive i Svealands inland.s. 11

Grundavdrag

1.Under vårriksdagen 2006 beslutades om ett nytt regionalt grundavdrag att tillämpas vid inkomsttaxeringen av fysiska personer. Bestämmelserna, som infördes i 63 kap. 4a § IL, trädde ikraft 1 juli 2006 och skulle tilllämpas från och med 2007 års taxering.20 Det regionala grundavdraget hann dock inte utnyttjas av någon, eftersom den nya borgerliga rege­ ringen avskaffade regleringen som ett led i genomförandet av sin nya ekonomiska politik efter valsegern i september 2006. Även om det regionala grundavdraget således aldrig fick någon kon­ kret betydelse är det intressant att studera i detta sammanhang. Utform­ ningen av det bekräftar nämligen slutsatser som kan dras av de övriga regionala olikformigheter som beskrivits ovan. Avdragsreglerna illustrerar också några av de principiella problem som kan bli följden när lagstifta­ ren avviker från likabehandlingsprincipen.s. 11

2.81s. 11

3.Det regionala förhöjda grundavdraget i 63 kap. 4a § IL innebar att den som var bosatt i stödområde A skulle tillgodoföras ett extra avdrag om 2 500 kronor vid taxeringen.21 Syftet med regleringen var, i likhet med andra regionala skattesubventioner, att kompensera för sådana geo­ grafiska lägesnackdelar som utgifter på grund av kallt klimat och höga transportkostnader. Stödområde A definierades utförligt i motiven och frågan om reglernas förenlighet med EG-rättens statsstödsregler och med den fria rörligheten diskuterades utförligt.22s. 12

4.Det kan särskilt anmärkas att oenighet rådde i lagstiftningsprocessen i dessa frågor. Utredningen ansåg att begränsat skattskyldiga måste ges till­ träde till avdragsreglerna om de alls hade rätt till svenskt grundavdrag. Detta höll inte regeringen med om. Lagrådet ifrågasatte om inte stödet till enskilda näringsidkare (vilka ju också omfattas av grundavdraget) i enskilda fall kunde bli större än vad som enligt EG-rätten var försumbart och därför otillåtet.23s. 12

5.En annan fråga som det rådde oenighet om gällde själva valet av regio­ nal skattesubvention. Utredningen föreslog nämligen en utökad nedsätt­ ning av socialavgifterna, eftersom denna antogs gynna småföretagande på ett sätt som effektivare skulle bidra till de önskade regionala effekterna.24 Skälet till att regeringen ändå föreslog ett utökat grundavdrag angavs vara att det även var viktigt att subventionera de privata levnadskostnaderna för alla fysiska personer i stödområdet.25s. 12

Sammanfattande kommentar avseende regionalpolitiska

lättnader

1.Vilka slutsatser kan man då dra av inventeringen i de föregående avsnit­ ten av regionalt tillämpliga skattebestämmelser? Oavsett vilken uppfatt­ ning man har om lämpligheten i att införa geografiskt avgränsade olikfor­ migheter i skattelagstiftningen, finns anledning att uppmärksamma ett antal problem. Dessa tycks dessutom vara av principiell natur. 1. Den geografiska avgränsningen är inte identisk men väl likartad i de undersökta reglerna. I vilken utsträckning den är genomtänkt och moti­ verad framgår dock inte av förarbetena. I stället tycks stödområde A få sin 82 legitimitet från det faktum att kommissionen konstaterat att stödområde A på grund av låg befolkningstäthet uppfyller villkoren för undantag enligt art. 87.3 c EG.26 Valet av geografisk avgränsning är således baserat på formella grunder. Svagheten i detta rättfärdigande är uppenbar. Kylan är säkerligen ett lika stort problem i många andra glesbygdsområden i Sverige. Emellertid är det EG-rättsliga godkännandet av det aktuella området baserat på befolkningstäthet och inte på klimat. Mot denna bakgrund kan det ifråga­ sättas om inte valet av stödområde är godtyckligt med hänsyn till att kylan generellt anges som en av huvudorsakerna till stödet. Det står visser­ ligen klart att den svenske lagstiftaren inte är bunden av likabehandlingskravet i 1 kap. 9 § RF.27 Lika klart är det dock givetvis att en godtycklig behandling av medborgarna inte är acceptabel utan strider mot grundläg­ gande rättsprinciper. 2. Ett annat problem är att skattesubventioner av det aktuella slaget redovisas som skatteawikelser på statsbudgetens inkomstsida. Detta torde innebära att de inte omprövas och utvärderas med samma regelbunden­ het och djup som subventioner på utgiftssidan.28 Risken synes uppenbar att en stödform av det aktuella slaget blir kvar oförändrad i systemet utan omprövning under lång tid. 3. Även om valet av stödområde anses välmotiverat i sig kan det natur­ ligtvis uppfattas som ett likformighetsproblem när fiscus subventione­ rar privata levnadskostnader för de skattskyldiga oberoende av inkomst. Det är t.ex. inte oproblematiskt att höginkomsttagare med förhållande­ vis höga uppvärmningskostnader för sina villor, prioriteras framför låg­ inkomsttagare i storstädernas ytterområden vilkas boendekostnader är långt högre (p.g.a. prisutvecklingen på bostadsmarknaden). Detta är inte platsen att närmare diskutera dessa avvägningar vilka som sagt ligger i den politiska maktens hand. Men jämförelsen illustrerar ändå de svårigheter som följer av avvikelser från likhetsprincipen vid utform­ ningen av skattelagstiftningen. Det tycks som om olikformigheter föder nya olikformigheter.29s. 12

2.83s. 13

Skattebaser med särskilda geografiska

tillämpningskriterier

Inledning

1.I avsnitt 4.4 redovisar jag de viktigaste rättsliga grunderna för uttag av de tre svenska skatteformer som har en utpräglat geografisk anknytning. Redogörelsen är summarisk, dels för att det mesta är väl känt, dels för att övrig information finns tydligt dokumenterad på annat håll. I stället får det korta avsnittet 4.4 ses som en introduktion till det analyserande avsnittet 4.5 som utgör den centrala delen av kapitel 4.1 avsnitt 4.5 kom­ mer jag som nämnts bl.a. att undersöka innebörden av uttrycket lokal skatt, samt diskutera vilken betydelse det kan få för skattens legitimitet att den uppfattas som lokal av skattebetalarna.s. 14

2.De tre svenska skatteformer som har tydlig geografisk avgränsning eller vilkas uttag åtminstone är beroende av geografiska kriterier är kommu­ nalskatten, fastighetsskatten samt den trängselskatt som under första halvåret 2006 togs ut på försök i Stockholm. I en promemoria som läm­ nades den 7 mars 2007 föreslås ett permanentande av trängselskatten.s. 14

Kommunalskatten

1.Den kommunala beskattningen är välkänd och utförligt beskriven i en mängd sammanhang. Naturligtvis saknas anledning att här bidra till dessa beskrivningar. Jag nöjer mig med att konstatera, att den moderna svenska kommunala beskattningen fick sin form i och med 1928 års kommunalskattelag. Den konstitutionella grunden för skatteformen finns i 1 kap. 7 § RF enligt vilken kommunerna får ta ut skatt ”för sköt­ seln av sina uppgifter”. Det är inte klarlagt var den bortre gränsen för kommunernas beskattningsmakt går, men i praktiken motverkas höga skattesatser av det utjämningssystem som innebär omfördelningar från ekonomiskt starkare till ekonomiskt svagare kommuner.s. 14

2.Den kommunala beskattningen är geografiskt avgränsad på så vis, att fysiska personer är skattskyldiga i sin hemortskommun (primärkommun) samt i förekommande fall till landstingskommun.30 Skattesatserna varie­ rar varför den kommunala beskattningen utgör en lagreglerad olikbe­ handling av medborgarna baserad på bostadsort. Med den terminologi jag tidigare använt innebär detta en konstruktion av subjektiv olikhet. 84s. 14

Fastighetsskatten

1.Fastighetsskatten är liksom den kommunala beskattningen välkänd och behöver inte ägnas någon ingående beskrivning här. En mycket kort översikt är tillräcklig. Skatten betalas till staten och utgår på fastighetsinnehav. Den riktar sig både mot bostäder och mot kommersiella lokaler, men skattefria undantag finns. Såväl juridiska som fysiska personer be­ talar fastighetsskatt. Skatten uppgår i normalfallet till 0,5-1,0 % av taxe­ ringsvärdet (1 % för vanliga småhus).31 Skattesatsen varierar beroende på hur fastigheten klassificerats vid fastighetstaxeringen. Skatten är en ren objektskatt som utgår utan hänsyn till den skattskyldiges övriga ekonomi eller skatteförmåga. Det finns dock en särskild regel som begränsar skatte­ uttaget och sätter det i relation till inkomsten.32 Det har också införts en bestämmelse som lindrar effekterna av kraftiga höjningar av taxerings­ värdet, på så vis att hela höjningen inte slår igenom direkt på fastighetsskatteuttaget, utan får effekt stegvis. Vad är det då som gör att jag tar upp fastighetsskatten i detta samman­ hang? Vilken är dess geografiska anknytning och vad har den med likhets­ principen att göra? Det taxeringsvärde som ligger till grund för skatte­ uttaget är baserat på marknadsprisstatistik.33 Det är emellertid väl känt att prisbilden på fastigheter är sådan, att olika områden i landet uppvisar starkt skiftande prisbilder. Skatteuttaget blir härigenom i praktiken lokalt eller regionalt avgränsat. Fastigheter med byggnader av likartad karaktär i exempelvis Bohuslän och andra kustområden beskattas avsevärt hårdare än sina motsvarigheter i Norrlands inland. Detta är en slags geografisk avgränsning de facto, som inte kommer till uttryck i lagtexten, men som inte desto mindre kan få betydelse för skattens legitimitet, trots att den är statlig och inte särskilt pekar ut vissa områden. Frågan om fastighetsskat­ tens legitimitet är mycket betydelsefull, inte minst mot bakgrund av det rör sig om en orörlig skattebas. I denna egenskap framstår fastighetsskat­ ten som särskilt betydelsefull i en utveckling där globaliseringen sätter de rörliga skattebaserna under hårt tryck. Den nuvarande regeringen har förklarat att den avser att avskaffa fastig­ hetsskatten. Eftersom skatten emellertid kommer att ersättas med en kommunal motsvarighet av något slag finns all anledning att föra en principiell diskussion om den. Mot bakgrund av det anförda kan man konstatera att fastighetsskatten representerar en objektivt baserad olikformighet. Den olikhet som kon­s. 15

2.85 strueras mellan skattebetalare med likvärdiga boenden är helt grundad på skatteobjektet. Den begränsningsregel som innebär att ingen behöver betala mer än 5 % av hushållets samlade inkomst i fastighetsskatt är dock naturligtvis subjektivt grundad, eftersom den utgår från de skattskyldigas personliga och individuella omständigheter.s. 15

3.Under 1998 tog regeringen fram ett förslag om en särskild regional lättnad avseende fastighetsskatten. Förslaget innebar principiellt att fastig­ hetsägare i vissa kust- och skärgårdsområden skulle få nedsättning av skatten. Den föreslagna lagstiftningen var av tillfällig natur. Förslaget in­ nebar enkelt uttryckt att det underlag som ligger till grund för fastighets­ skatten skulle justeras ner med den s.k. belägenhetsfaktorns inverkan på taxeringsvärdet. Förslaget kritiserades av lagrådet som pekade på att fast­ ighetsägare som förvärvat sina fastigheter efter utgången av 1997 inte skulle omfattas av skattelättnaden, något som stred mot syftet med regle­ ringen. Lagrådet ansåg mot denna bakgrund att risken var påtaglig för att lika fall skulle behandlas olika, och förslaget kom inte att genomföras.34s. 16

Trängselskatten

1.Det försök med s.k. trängselskatt som genomfördes i Stockholm under första halvåret 2006 var mycket omdiskuterat.35 Lagen och dess tillämp­ ning blev föremål för mycket debatt, men efter regeringsskiftet på hösten 2006 har aviserats om ett permanentande av en trängselskatt vars när­ mare form dock inte är känd när detta skrivs.36 Den geografiska avgränsningen innebar att den som körde bil in i Stockholm blev beskattad för detta. Skattskyldigheten uppkom när man körde förbi en viss plats och in i Stockholm, och betalning erlades i efterhand.s. 16

2.Trängselskatten manifesterade en olikbehandling av dem som körde bil i Stockholm i förhållande till dem som körde bil i andra delar av lan­ det. Eftersom skatteuttaget gjordes beroende av skattesubjektens beteen­ de rör det sig med den här använda terminologin om en konstruktion av subjektiv olikhet. 86s. 16

Vilka innebörder brukar man ge uttrycket

lokal skatt?

OECD:s avgränsningar

1.Den vanligaste föreställningen är troligen, att en lokal skatt kännetecknas av att skatteintäkterna disponeras av en lokal eller regional förvaltning som åtnjuter viss politisk självständighet i förhållande till statsmakten. Naturligtvis kan de konkreta lösningarna variera. Skattebasen kan fast­ ställas centralt eller lokalt, och uppbörden kan skötas lokalt eller adminis­ treras tillsammans med generella nationella skatter.37 OECD har delat in lokala skatter i fem olika nivåer som väl illustrerar tänkbara nivåer för beslutfattande.38 Indelningen gör skillnad mellan olika grader av makt över den lokala beskattningen, men förutsätter generellt att skatteinkomsterna disponeras av den lokala administratio­ nen. Störst lokal förankring har enligt OECD en skatt där (i) såväl skatte­ bas som skattesats fastställs lokalt. Man kan vidare tänka sig skatter där (ii) endast skattesatsen bestäms på lokal nivå medan definitionen av skattebasen är en nationell angelägenhet, eller där (iii) det omvända för­ hållandet gäller. Man tänker sig som ett alternativ (iv) att kompetenserna delas mellan lokal och central nivå. Slutligen (v) kan en skatt vara lokal i så måtto att intäkterna distribueras till lokala myndigheter medan fast­ ställande av såväl skattebas som skattesats sker centralt. Vilka skatteformer används då oftast på lokal nivå, för att finansiera lokal administration? Naturligtvis är det möjligt att ge i princip vilken skatt som helst en lokal utformning på något av de sätt som just beskri­ vits. Det är emellertid sannolikt beskattningen av fast egendom som mest frekvent används för lokal finansiering av sådana lokala eller regionala myndigheter, som åtnjuter någon grad av politisk självständighet. De praktiska fördelarna med skatteformen är flera, sett i fiskalt perspek­ tiv. Fast egendom är inte en rörlig skattebas, den är knappast utsatt för någon mer omfattande skattekonkurrens, och beskattningen är förutsebar genom att värdering m.m. oftast inte påverkas av snabba fluktuationer i marknadspriser. Även fysiska personers inkomster används som bas för lokal beskatt­ ning. Här finns generellt möjligheter till större inkomster för det allmän­ na. Svårigheterna är emellertid fler. Skattebasen är tillräckligt rörlig för att skattekonkurrens ska kunna förekomma, mellan exempelvis högskatte-s. 17

2.87 och lågskattekommuner. Förhållandena på arbetsmarknaden kan leda till betydande variationer i skatteinkomster, vilka dessutom kan inträffa snabbt och vara svåra att förutse.39s. 17

3.Beskattningen av bolag är än svårare än inkomstbeskattningen av fysis­ ka personer att ge en ändamålsenlig lokal utformning. Skatteunderlaget kan utsättas för snabba variationer betingade av bland annat konjunktur­ läge. Skattebasen är uppenbart rörlig och ger förutsättningar för skatte­ konkurrens. Man kan naturligtvis hävda att dessa svårigheter är lika rele­ vanta eller framträdande på nationell nivå. Små lokala och regionala enheter framstår dock som betydligt mer sårbara, och marginaleffekterna riskerar att bli större och därför mer kännbara.s. 18

4.Lokala skatter kan naturligtvis också baseras på konsumtion eller genom fördelning av intäkter från löneskatter eller annat. Redan på prin­ cipiella grunder kan detta uppfattas som systemvidrigt. Konsumtionsskatterna saknar nämligen, i motsats till de tidigare nämnda fastighets- och inkomstskatterna, rättfärdigandegrunder baserade på domicilprincipen. Lokala lösningar baserade på konsumtion framstår följdriktigt som tämli­ gen främmande i europeiska ögon. Detta är särskilt tydligt mot bakgrund av föreställningen om att en fungerande inre marknad förutsätter central och likformig indirekt beskattning samt skattebefriad export och beskat­ tad import.40s. 18

NSFRts seminarium om lokala skatter

1.Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet (NSFR) höll 2004 ett seminarium om lokala skatter i de nordiska länderna. Begreppet gavs ingen exakt definition, men en utgångspunkt synes ha varit att en skatt för att kallas lokal visserligen kan uppbäras centralt. Den måste tydligen distribueras till den lokala myndigheten, samt i formell (konstitutionell?) mening vara att anse som en lokal skatt. En skatt som exempelvis uppbärs av staten, men som orörd transfereras vidare till kommuner är med detta synsätt en lokal skatt. En skatt som uppbärs och betecknas som statlig, men där endast någon del av inkomsterna är öronmärkt för kommunerna är däremot inte att anse som lokal.41s. 18

2.Denna avgränsning av begreppet lokal skatt är troligen snävare än OECD:s, vilken redovisats i föregående avsnitt. I samtliga OECD:s fem maktnivåer, är det visserligen en utgångspunkt att skatteinkomsterna disponeras på lokal nivå, men modellerna (iv) och (v) är mycket vida. 88 De förefaller att omfatta även sådana skatter där skattebas och skattesats fastställs centralt, uppbörd likaledes sker centralt, men där skatteinkoms­ terna därefter distribueras till lokal nivå i enlighet med någon fördelnings­ nyckel, eventuellt konstruerad utifrån geografiska kriterier. Det förefaller vidare tämligen uppenbart att de avgränsningar av be­ greppet lokal skatt som används av OECD respektive i Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådets årsbok alla är så vaga, att de skulle kunna ge upphov till omfattande gränsdragningsproblem. Definitionerna ger dessutom uttrycket lokal skatt åtminstone delvis olika innebörder. Frågan är dock om det är nödvändigt att med exakthet definiera lokala skatter. Oavsett om man lyckas finna en formulering med stor precision, kvarstår ju definitionen som stipulativ. Det är troligen intressantare att peka just på förekomsten av olika uppfattningar om vad en lokal skatt är för något, samt att sätta dessa uppfattningar i relation till olika teoretiska modeller för motivering och rättfärdigande av skatten ifråga. Det är mot denna bakgrund som jag nu övergår till att analysera vad som i olika perspektiv kan betecknas som lokala skatter, samt att belysa hur de kan rättfärdigas. En slutsats som gäller för samtliga de hittills diskuterade modellerna för lokal beskattning är emellertid, att de utgår från den lokala administra­ tionens perspektiv. Begreppet lokala skatter, använt på ett sätt som fram­ står som traditionellt, syftar således på lokala resultatenheters makt över inkomstsidan i den egna budgeten. Ytterst är det således en fråga om utrymmet för lokalt politiskt självbestämmande. I denna kontext är be­ skattningen en av flera demokratifaktorer, tillsammans med exempelvis fastställandet av lokal kompetens och förekomsten av lokalt valda beslu­ tande församlingar.s. 18

Lokala skatter i de nordiska länderna

1.Hur ser det då ut i de nordiska länderna? Den inventering som gjordes av nationalrapportörerna, och som redovisas utförligt i den årsbok jag hän­ visat till ovan, visade på varierande förekomst av lokala skatter. Lokal beskattning av fast egendom är, liksom i stora delar av världen, vanlig i Norden. Samtliga länder med undantag för Sverige använder sig av sådan beskattning. Skattesatser fastställs på lokal nivå medan den för skatteut­ taget mycket viktiga värderingen huvudsakligen tycks vara beroende av generella regler. Den svenska fastighetsskatten betalas som bekant till sta­ ten, och inkomsterna öronmärks inte för lokala ändamål. Skatteformen har hos oss ingen anknytning till lokalt självbestämmande.42 Såvitt jags. 19

2.89 förstår planerar dock den svenska regeringen för införandet av ett sådant system.s. 19

3.I samtliga nordiska länder förekommer kommunal inkomstbeskatt­ ning av fysiska personer. Gemensamt för systemen i alla de fem länderna är att den kommunala beskattningskompetensen är begränsad till att avse skattesatserna. Fastställandet av skattebaserna, dvs. reglerna om vad som är skattepliktigt, avdragsgillt m.m., är däremot en statlig angelägenhet.43 OECD hänför med tillämpning av sin egen modell för olika slags lokala skatter (se ovan) inkomstskatterna i Danmark, Finland, Island och Sve­ rige till typ (ii). Den norska budgetprocessen innehåller en modell för delning av skatteintäkterna vilket lett till OECD klassificerat den som en typ (iv)-skatt. Denna kategorisering har kritiserats, eftersom de norska och isländska systemen endast tillåter att kommunerna bestämmer skatte­ sats inom ett intervall som fastställs på statlig nivå.44 I de tre övriga nord­ iska länderna har dock kommunerna, åtminstone i formell mening, frihet att själva välja skattesats.s. 20

Närmare om lokala skatter i Sverige

1.De svenska kommunernas beskattningsrätt baseras numera på stadgan­ det i 1 kap. 7 § RF.45 Ordalydelsen ger möjligen intrycket, att kommu­ nernas skattesuveränitet är större den historiskt visat sig vara. Detta har kommit till uttryck på flera sätt och här ska endast några mer framträ­ dande tecken nämnas.s. 20

2.Uppbörden är sedan länge centraliserad, liksom skatteadministratio­ nen. Den kommunala beskattningen av juridiska personer avskaffades under 1980-talet. Samma öde rönte vid denna tid den kommunala fastig­ hetsbeskattningen (garantibeloppet). Härtill kan läggas det kommunala skattestopp som i början av 1990-talet förbjöd kommunerna att höja sina skatter, i kombination med införandet av lagen (1995:1516) om utjäm­ ningsavgift för kommuner och landsting.46 90 Utvecklingen visar sammanfattningsvis på en successiv reduktion de facto av den lokala beskattningsmakten i Sverige. Maktkoncentrationen har skett utan hinder av hur den kommunala beskattningsrätten kommit till uttryck i RE Utvecklingen visar härigenom också på det synnerligen stora tolkningsutrymme, som svenska riksdagar och regeringar traditio­ nellt tillåter sig i förhållande till konstitutionen.47 Detta bekräftar enligt min mening att RF har en mycket svag ställning som instrument för rättslig argumentation och beslutsfattande. En intressant nyhet som måste nämnas här är den trängselskatt som på försök infördes i Stockholm under perioden 1 januari-30 juni 2006. Lagen om trängselskatt tillämpades endast lokalt och den framstår vid första påseende därför som en lokal skatt. Bakgrunden är emellertid föl­ jande. De uttalade syftena med skatten var bl.a. att minska trafikintensi­ teten, och därmed öka framkomligheten. Syftet skulle uppnås genom att låta den som körde på Stockholms gator under dagtid betala en summa. Tanken var naturligtvis att man därigenom skulle förmå trafikanterna köra vid andra tider, eller ännu hellre välja kollektiva transportmedel, varvid resultatet även skulle bli att skadliga utsläpp minskade. Det framstår som naturligt, bl.a. med hänsyn till kravet på likhet inför lagen, att alla trafikanter måste betala, även besökare i Stockholm. Den kommunala beskattningsmakten omfattar emellertid endast en rätt att beskatta kommunens egna invånare. Av detta skäl tvingades man att ut­ forma skatten som en statlig skatt.48 Staten finansierade också den nöd­ vändiga tekniska utrustningen, liksom av viss utbyggnad av Stockholms kollektivtrafik. Enligt en politisk överenskommelse skulle emellertid intäkterna från skatten under perioden januari-juni 2006 föras från sta­ ten till Stockholms kommun.49 Slutsatsen blir att trängselskatten rimligen måste betraktas som en lokal skatt. Det statliga inslaget förefaller snarast vara betingat av önske­ målet att kringgå de begränsningar i den kommunala beskattningsmak­ ten som berörts ovan. Det är naturligtvis en intressant fråga, om kon­ struktionen ur etisk och politisk synvinkel är motiverad, med hänsyn till de ändamål som lagen ska uppfylla. Mot denna bakgrund är det väl inte heller underligt att trängselskatteförsöket blivit så omdebatterat.50s. 20

3.91s. 21

4.Man kan som jag ser det också dra den slutsatsen, att utformningen av trängselskatteförsöket i någon mån sätter de konstitutionella skatte­ frågorna i fokus på ett sätt som kanske inte är helt vanligt för svenska förhållanden. Respekten för regleringen i 8 kap. RF av normgivningsmakten avseende skattefrågor är framträdande i motiven till trängselskat­ ten. Ambitionen var inledningsvis att skatten skulle utformas som, och benämnas avgift. Den ansågs emellertid utgöra en skatt, och föll således under de strängare normgivningskraven för sådana pålagor.51 Den vikti­ gaste konsekvensen var, som nämnts ovan, att staten tvingades arrangera försöket i stället för Stockholms kommun. Trängselskatten har därför bli­ vit en paradox. Den är otvivelaktigt en lokal skatt i viktiga avseenden. Men den är samtidigt ett uttryck för den i Sverige tämligen begränsade möjligheten att utforma lokalt kontrollerade skatter.s. 22

5.När detta skrivs har finansdepartementet nyligen presenterat en pro­ memoria med förslag på permanentande av trängselskatten.52 Avsikten är att skatten i huvudsak ska utformas på samma sätt som under försöket. Intäkterna ska bekosta utbyggnad av vägnätet i Stockholmstrakten. Det är oklart vilka eventuella transfereringar som kommer att ske i samband härmed.s. 22

Principiellt rättfärdigande av lokala skatter

Inkomstskatt

1.Det kan med fog påstås att den skatteteoretiska motiveringen av före­ komsten av lokala skatter ger uttryck för olika etiskt förankrade värden, vilka åtminstone delvis är konkurrerande. Dessa värden brukar hänföras till mängden rättsprinciper. Jag syftar främst på skatteförmågeprincipen och intresseprincipen (eller principen om rättvist byte).s. 22

2.Den dominerande rättfärdigandegrunden för inkomst- och förmögen­ hetsbeskattningen i Europa är sedan länge skatteförmågeprincipen. Jag ska inte behandla dess närmare innebörd här.53 Jag konstaterar dock att 92 principen kan härledas till grundsatser om likabehandling och objektivi­ tet, samt att den i Sverige oftast bara används för att motivera införandet av lagstiftning, men att den normalt inte kommer till uttrycklig använd­ ning i rättstillämpningen.54 Det måste emellertid anmärkas, att skatteförmågan är en generell utgångspunkt vid utformningen av inkomst- och förmögenhetsskattebaserna. Sett i ett nationellt perspektiv skulle det väl t.o.m. kunna hävdas att skatteförmågeprincipen talar för en nationellt förankrad, solidarisk beskattning, som är likformig för alla medborgare oberoende av bosättnings- och arbetsort. Åtminstone i äldre litteratur har det emellertid varit vanligt att man förespråkat intresseprincipen, eller bytesprincipen, som grund för beskatt­ ningens rättfärdigande. Detta behöver inte stå i motsatsförhållande till den lokala beskattningens fiskala ändamål, som är att finansiera lokalt politiskt självbestämmande. I stället kan man argumentera för att den lokala beskattningen, i syfte att åtnjuta legitimitet och trovärdighet hos medborgarna, bör utformas på ett sätt som tar hänsyn till det utbyte skattebetalarna får av sina uppoffringar. Möjligen kan ett sådant tankesätt spåras i den omständigheten, att lokala skatteskalor i ett nordiskt per­ spektiv synes vara progressiva i mindre grad än sina statliga motsvarighe­ ter.55 Kanske är det också så, att bytesprincipen generellt åtnjuter större legitimitet som rättfärdigandegrund för lokala skatter än för statliga. En intressekonflikt finner man i motsättningen mellan principen om att förvärvsinkomster bör beskattas i bosättningsorten respektive den motstående principen om att man bör kunna beskatta vid källan. Detta är naturligtvis samma principiella motsättning som präglar den interna­ tionella skatterättens eviga diskussion om hemviststat- respektive källstatsprinciperna. Sett i relation till intresseprincipen/bytesprincipen är det mycket enkelt att exemplifiera motsättningen. Pendlingen från rika kranskommuner med låga kommunalskattesatser in till våra storstads­ kärnor där skatterna är högre, ger ständigt upphov till diskussioner och kritik, liksom sannolikt även till skatteanpassning och kanske skattekon­ kurrens.56 Den som tjänar bra på sitt jobb i centrala Göteborg kan tjäna flera kronor per hundralapp genom att bosätta sig i Kungsbacka kom­ mun.57s. 22

3.93s. 23

Fastighets- och trängselskatterna

1.När det gäller fastighetsskatterna, vilka i de flesta länder är konstruerade som lokala skatter, framstår bytesprincipen som en viktigare och tydli­ gare rättfärdigandegrund. Fastigheterna och deras ägare anses vara de som i första hand drar nytta av lokal infrastruktur, så som kommunal service. Det uppfattas därför traditionellt som rimligt att göra finansieringen beroende av dem.58 Kanske är detta en bidragande orsak till den bristan­ de legitimitet som den svenska statliga fastighetsskatten uppenbarligen åtnjuter. Den saknar ju helt sådan bytesteoretisk förankring.s. 24

2.I stället har den svenska fastighetsskatten ibland uppfattats som en ersättning för den schablonintäkt, som tidigare beräknades för bostäder. Möjligheten att utnyttja den egna bostaden skulle därvid betraktas som avkastning in natura på det i fastigheten nedlagda kapitalet. Boendet skulle därmed falla inom ramen för det tämligen breda inkomstbegrepp som numera är förhärskande. Liksom för övrig inkomst kunde beskatt­ ningen då motiveras med skatteförmågeprincipen.s. 24

3.Detta resonemang har emellertid flera svagheter. För det första kan självfallet inte betalningsförmågan för den som erhåller kontant avkast­ ning likställas med den som nyttjar en bostad utan att betala någon annan för det. I det senare fallet finns typiskt sett inget att betala skatt med, men det gör det i det förra fallet. Det är mot denna bakgrund man bör se avsaknaden av förmånsbeskattning för nyttjande av egna juveler, konst, bilar etc. För det andra är det inte alls så, att den svenska fastighetsskatten introducerades som en ersättning för den schablonintäkt som tidigare beräknades för bostäder. Statlig fastighetsskatt påfördes nämligen från och med 1986 års taxering, medan schablonintäkten avskaffades först vid 1990 års skattereform. I stället var det så, att fastighetsskatten i praktiken ersatte det kommunala garantibelopp som tidigare togs ut på fastigheter. Detta garantibelopp utgjorde inget annat än just en sådan kommunal fastighetsskatt som finns i de flesta länder.59s. 24

4.Mot denna bakgrund måste införandet av den statliga svenska fastig­ hetsskatten ses som ett led i den successiva de facto reduktion av lokal beskattning med lokal kontroll, som jag tidigare pekat på.60 Min slutsats är att det principiella rättfärdigandet av skatten, i sin nuvarande statliga utformning, är bristfälligt.61 Vad det i själva verket handlar om är natur­ ligtvis att man, för att i rimlig utsträckning tillgodose behovet av finan94 siering av offentlig verksamhet, måste beskatta där det är möjligt att be­ skatta. Fast egendom är inte en rörlig skattebas, varför den i ljuset av globaliseringen framstår som viktigare än någonsin. Blotta tanken på att avskaffa den framstår i mina ögon som oerhört naiv. Däremot kan naturligtvis en diskussion föras om fastighetsskatten framdeles bör vara lokalt förankrad i någon utsträckning. Mot bakgrund av vad som anförts ovan om möjliga innebörder av begreppet lokal be­ skattning, kan sådan lokal förankring utformas på flera principiellt olika sätt. En förändring av principiellt mindre ingripande slag vore att skatte­ intäkterna öronmärktes, eller på annat sätt distribuerades till kommu­ nerna. Naturligtvis förutsätter dock redan denna begränsade förändring en översyn av formerna för statliga bidrag till kommunerna liksom av det kommunala utjämningssystemet. En principiellt än mer ingripande nyordning vore införandet av något slags regionalt eller lokalt uppbördssystem. Detta förefaller dock mycket långsökt av flera skäl. En fullständig kommunalisering (eller regionalisering) skulle naturligtvis vara synnerligen långtgående och innebära kom­ munal normgivningsmakt på fastighetsbeskattningens område. Skatten skulle därvid i någon utsträckning vara lokalt kontrollerad. Det bör dock understrykas att denna ordning åtminstone till viss del är det normala i omvärlden, även i våra grannländer. Med hänsyn särskilt till att övergången från kommunalt garantibelopp till statlig fastighets­ skatt kunde ske utan grundlagsändringar kan den slutsatsen dras, att en sådan reform redan nu är konstitutionellt möjlig att genomföra. Även om en sådan förändring kan uppfattas som orealistisk i dagens centraliserade Sverige, kanske ett förändrat politiskt läge ganska snabbt kan resultera i en diskussion. Det kan ju knappast bestridas att den statliga fastighets­ skatten ännu efter tjugo år är mycket kontroversiell. Signalerna från den nya regeringen antyder också att en omfattande förändring kan vara nära förestående. Det nyligen avslutade trängselskatteförsöket i Stockholm har beskri­ vits kortfattat ovan. Här ska jag bara kort beröra dess förhållande till principiella rättfärdigandegrunder. Det kan knappast vara någon tvekan om att trängselskatten som lokal skatteform är tydligt baserad på intresse­ principen (bytesprincipen). Det är den som kör inom ett visst område som ska betala, och ingen annan. På grund av kravet på likhet inför lagen krävs i princip alla bilister på skatt, oavsett om de kommer från Stock­ holm eller Göteborg.62 Det var ju just detta upprätthållande av likhets­ principen som medförde att skatteformen måste användas. Skattenss. 24

5.95 lokala karaktär framgår som påpekats likaledes tydligt genom att det är Stockholm som ensamt får del av skatteintäkterna. Permanentandet av skatten kommer troligtvis inte att innebära några förändringar härvid­ lag.63 Effekterna av denna bytesteoretiska förankring kommer att beröras ytterligare i nästa avsnitt.s. 25

En sammanfattande precisering av

begreppet lokala skatter

1.Undersökningen har hittills visat att uttrycket lokala skatter inte motsva­ rar något enhetligt begrepp, utan i stället kan ges skiftande innebörder. De olika slags lokala skatter som jag uppmärksammat i det föregående kännetecknas sammanfattningsvis av att de i någon utsträckning träffas av följande kategoriseringar. En lokal skatt kan vara mer eller mindre lokalt förankrad, beroende på om lokala myndigheters normgivningsmakt omfattar skattereglerna generellt inklusive deras materiella utform­ ning, respektive om myndighetens beslutanderätt endast gäller själva skattesatsen. Vidare kan skatten vara lokalt förankrad om inkomsterna från den på ett någorlunda transparent sätt öronmärks och transfereras till den lokala myndigheten. Till detta ska läggas att lokala skatter uppen­ barligen måste kunna rättfärdigas på olika sätt, bl.a. med hänvisning till skatteförmåga eller rättvist byte.s. 26

2.Det bör framhållas att det alltså inte finns någon helt gemensam före­ ställning om företeelsen lokala skatter, och att således varje definition riskerar att mötas av en annan. Detta är emellertid varken konstigt eller överraskande. I stället är det normalt att vissa viktiga begrepp i juridiken saknar legaldefinition, samt kännetecknas av en viss vaghet och av del­ vis olika uppfattningar. Denna ordning måste betraktas som fullt rimlig och ändamålsenlig, eftersom rättssystemet är dynamiskt och inte statiskt. Föreställningarna om rättens karaktär och närmare innehåll skiftar mellan olika personer och förändras över tiden. Denna rättens öppenhet medför tillsammans med språkets inneboende vaghet, att begreppsbestämningar ofta får bli tillfälliga och begränsade till vissa exempelvis enstaka fall eller avgränsade undersökningar. Inkomstbegreppet är ett exempel på detta förhållande. 96 Det sagda innebär dock inte att man bör nöja sig med konstaterandet att begreppet lokala skatter är heterogent, såväl ifråga om skattens utform­ ning som dess rättfärdigande. I stället framstår det som självklart att fast­ ställa om begreppets olika kartlagda innebörder alls har någon eller några gemensamma nämnare. För det har de naturligtvis. Ett grundläggande och närmast självklart gemensamt kriterium är att lokala skatter kännetecknas av en geografisk avgränsning. Detta geogra­ fiska kriterium kan vara hänförligt till skattesubjektet, till skatteobjektet eller till båda. Skatten tas exempelvis ut av alla subjekt som bor inom ett visst område, som vistas inom ett visst område, eller som utför något slags aktivitet inom ett visst område. Skatten kan också hänföras till objekt som finns inom ett visst område, oberoende av var skattesubjektet finns.64 De typer av lokala skatter som jag ringat in i de föregående avsnitten är dock av den karaktären, att det geografiska kriteriet måste betecknas som en nödvändig men inte en tillräcklig betingelse. Avgörande är näm­ ligen i samtliga fall var pengarna slutligen hamnar. Det fiskala perspekti­ vet, närmare bestämt frågan om allokeringen av skatteintäkterna, är så­ ledes ytterligare en nödvändig (men heller icke tillräcklig) betingelse för att en skatt ska betecknas som en lokal skatt. Slutsatsen blir att begreppet lokala skatter visserligen saknar en precis definition om vilken alla kan förväntas vara ense, och att en sådan definition knappast är möjlig eller ens önskvärd. Den traditionella föreställningen kan emellertid sägas inne­ bära, att en skatt är lokal om den (i) endast träfFar skattesubjekt eller skatteobjekt inom en del av en stat, samt (ii) om intäkterna från skatten direkt eller indirekt disponeras av den lokala myndighet som administre­ rar området ifråga. Däremot förefaller det sätt på vilket skatten rättfärdi­ gas inte ha betydelse för om skatten betecknas som lokal eller ej.s. 26

Skatter vilka i betalarens perspektiv

framstår som lokala

1.Det är förstås svårt att ifrågasätta föreställningen om att en skatt, för att kallas lokal, rimligen måste kännetecknas av något slags geografisk avgränsning. Tvärtom är denna tanke oupplösligen förenad redan med den normalspråkliga innebörden av ordet lokal. Däremot är det inget som självklart bekräftar det fiskala perspektivet, dvs. att den lokala skat­s. 27

2.97 ten utmärks av att intäkterna från den blir en budgetförstärkning för exempelvis en kommun. Detta är visserligen en dominerande föreställ­ ning. Men är den ändamålsenlig, eller kan den vara ägnad att överskugga andra iakttagelser?s. 27

3.Som jag ser det kan man skilja mellan skatter som framstår som lokala i ett fiskalt perspektiv, och skatter som uppfattas som lokala i ett skattebetalarperspektiv. Såväl trängselskatten som fastighetsskatten kan använ­ das för att illustrera tankegången.65 Båda är i formell mening att se som statliga skatter. Genom att intäkterna från trängselskatteförsöket på grund av en politisk överenskommelse fördes till Stockholms kommun kan man, med tillämpning av en mer omfattande variant av begreppet lokala skatter, se skatten som lokal. Men det är naturligtvis fullt tänkbart att ett eventuellt permanentande görs utan denna transferering.s. 28

4.Detta förändrar emellertid inte skattens lokala karaktär sedd i betala­ rens perspektiv. Det handlar fortfarande om att betala för rätten att köra in i och ut ur Stockholm under en viss del av dygnet. Det saknar såvitt gäller denna fråga helt betydelse i ett skattebetalarperspektiv var pengarna hamnar. Den geografiska avgränsningen är avgörande för hur skatten uppfattas.s. 28

5.När det gäller fastighetsskatten kan ett liknande synsätt anläggas. In­ täkterna förs till staten och skatten är vid användning av vanlig skatte­ rättslig terminologi att anse som statlig, såväl i formell mening som till sitt egentliga innehåll. Men i betalarens perspektiv ser det knappast lika­ dant ut. Två likvärdiga boenden kan belastas med helt olika fastighets­ beskattning, om de är belägna i ett område med hög respektive låg för­ säljningsprisstatistik. Detta är allmänt känt och behöver inte visas i detta sammanhang. Det är uppenbart att en skatt som träffar likvärdiga boen­ den olika hårt, endast beroende på boendets geografiska belägenhet, är ägnad att uppfattas som lokalt förankrad av skattebetalaren.s. 28

6.Det betalarens perspektiv som jag anlägger här kan förstås i sin för­ längning tänkas fånga in ganska många skatteregler. Svensk skatterätt känner som redovisats ovan ett antal särregleringar som endast gäller i vissa geografiskt avgränsade områden.66 Dessa har formen av statligt stöd till vissa områden, bl.a. i form av nedsatt socialavgiftsskyldighet, samt 98 nedsättningar av fordons- och energiskatt.67 Det allmänna och principi­ ella syftet med nedsättningarna av fordons- respektive energiskatt är att kompensera för vissa särskilda personliga levnadskostnader vilka förut­ sätts vara högre i t.ex. delar av Norrland. Syftet med ett på geografiska grunder utökat grundavdrag skulle vara liknande. En fråga som bör ställas mot bakgrund av de här redovisade reflektionerna är, om de kan få betydelse för den aktuella skatteformens legiti­ mitet (här närmast i betydelsen acceptans).68 Jag tror att det är så, även om jag inte säkert kan veta det. Det framstår som betydligt lättare att motivera för dem som utnyttjar Stockholms gatunät varför de ska betala trängselskatt, om man samtidigt kan visa att intäkterna utgör en sådan budgetförstärkning som kan användas för att på olika sätt underlätta trafiken. På motsvarande sätt skulle det kanske vara lättare att motivera fastighetsskatten för de fastboende i Bohuslän, om man kunde visa att de skatter vilkas storlek betingas av välbärgade storstadsbors uppköp, fak­ tiskt återfördes till den egna kommunen. Det är likaledes svårt att för­ klara för exempelvis storstädernas låginkomsttagare varför deras avsevärt högre boendekostnader inte förtjänar skattelagstiftarens uppmärksamhet när glesbygdsbornas uppvärmnings- och bilkostnader gör det. Naturligtvis handlar detta ytterst om rättfärdigande av en olikformig­ het, dvs. om avsteg från likhetsprincipen. Legitimitet för lokala skatter förutsätter bytesteoretisk förankring. Detta är principiellt samma sak som att de svenska skattebetalarna förutsätter att merparten av Sveriges skatte­ intäkter kommer landet tillgodo, och inte överlämnas till något annat land eller organisation.s. 28

7.99s. 29

8.Slutsatsen blir att man bör uppmärksamma riskerna med att skatter förses med geografiska avgränsningar, utan att detta avspeglas i allokering­ en av intäkterna. Intresseprincipens bytesteori har visserligen i modern inkomstbeskattning kommit att ersättas av skatteförmågeprincipen som rättfärdigandegrund. Men detta gäller främst i förhållandet mellan skatt­ skyldiga på olika inkomstnivå. Den diskussion jag fört här visar att in­ tresseprincipen fortfarande har betydelse för rättfärdigandet av olikfor­ migheter. Om man som lokala skatter endast betecknar skatter vilka är lokala i ett fiskalt perspektiv, och bortser från att även statliga skatter kan baseras på geografiska kriterier, riskerar man att dölja denna omstän­ dighet.s. 30

Sammanfattning

1.I kapitlet har kartlagts lagreglerade olikformigheter i svensk skatterätt. Till dessa hör regionalpolitiskt motiverade lättnader ifråga om främst arbetsgivargifter, fordonsskatt och energiskatt, samt kommunalskatten, fastighetsskatten och trängselskatten. Undersökningen visar att konstruk­ tionen av olikformigheten i flertalet fall baserats på subjektiva kriterier, dvs. på omständigheter som är hänförliga till de skattskyldiga. Undan­ taget härifrån är fastighetsskatten där olikbehandlingen grundas på skatteobjektets karaktär, närmare bestämt fastighetens schablonmässigt uppskattade marknadsvärde. Det är också fastighetsskatten som är den skatt/skattelättnad som blivit mest omdiskuterad och som tveklöst åtnju­ tit minst legitimitet hos medborgarna. Denna undersökning ger stöd för antagandet att olikbehandling/olikformigheter i skattelagstiftningen som baseras på den skattskyldiges förhållanden och inte på skatteobjektets egenskaper, generellt har bäst förutsättningar att vinna förtroende hos allmänheten.s. 30

2.Lokala, geografiskt avgränsade, skatteregler innebär alltså avsteg från likhetsprincipen. Undersökningen visar emellertid också att föreställ­ ningen om lokala skatter som enhetligt begrepp är förrädisk. I själva ver­ ket kan vissa skatter anses mer eller mindre lokala, och inte antingen lokala eller ej. En skatt kan vara statlig i formell mening, genom att intäk­ terna från den går till statskassan. Samtidigt kan skattens närmare utform­ ning vara beroende av lokala kriterier på ett sådant sätt, att den blir ägnad att uppfattas som en lokal skatt av dem som betalar den.s. 30

3.Skillnader av detta slag understryker behovet av att skatten ändå åtnju­ ter legitimitet hos skattebetalarna. Det finns skäl att anta, att den s.k. intresseprincipen är en betydligt viktigare rättfärdigandegrund för lokala skatter än för statliga skatter. Olikformigheter måste naturligtvis alltid 100 kunna ges en sakligt godtagbar motivering. Eftersom lokala skatter per definition innebär olikformighet blir sådana överväganden regelmässigt nödvändiga. Det kan dock konstateras att den svenska politiska makten har en mycket stor frihet att besluta om geografiskt betingade skatterättsliga särregleringar. I kapitlet har dock framhållits vikten av att man sär­ skilt uppmärksammar hur sådana regler kan tänkas påverka förtroendet för skattesystemet.s. 30

4.101s. 31

Konstruktionen av likhet i

EG-skatterätten

Inledning

1.I detta kapitel ska jag diskutera de grunder på vilka EG-domstolen byg­ ger sina likhetsresonemang. Detta slags analyser är som bekant helt fun­ damentala i domstolens verksamhet. Principen att lika fall ska behandlas lika, samt att olika fall bör behandlas olika, är i själva verket domstolens egen precisering av vad icke-diskrimineringsdimensionen av EG-fördragets fria rörlighet går ut på. I det följande kommer att framgå att EGD preciserat likabehandlingskravet till att gälla fall som anses vara jämför­ bara.s. 5

2.Kapitlet är disponerat enligt följande. Inledningsvis preciserar jag det närmare syftet med denna del av undersökningen, samt den modell som jag använder för analys av EGD:s motiveringar. Det därpå följande avsnittet innehåller en redovisning av grunderna för likabehandlingskra­ vet i EG-fördraget. Denna redovisning hålls mycket kort, eftersom många andra författare ingående har behandlat fördragets regler om icke-diskriminering och fri rörlighet.s. 5

3.Härefter följer kapitlets centrala del, där jag först tillämpar min granskningsmodell på ett antal mål där EGD tolkat bestämmelsen i art. 39 EG om fri rörlighet för arbetstagare, samt art. 43 EG om etableringsfrihet i en skatterättslig kontext. Frågan har i den förstnämnda måltypen regel­ mässigt varit om de som inte är bosatta i en medlemsstat är jämförbara med personer som är bosatta där. Jag redovisar också en granskning, utförd med samma modell, av mål där den frågan aktualiserats om fasta driftställen med utländska bolag som ägare är jämförbara med aktiebolag (t. ex. utlandsägda dotterbolag) med domicil i samma stat.s. 5

4.Jag redovisar mina slutsatser löpande i respektive avsnitt. Dessutom avslutas kapitlet med en sammanfattande kommentar. Ett förbehåll bör också göras. Jag redovisar naturligtvis för läsaren vilka rättsfall jag gran­ skat, företrädesvis genom hänvisningar i fotnoter. Däremot refererar jag endast undantagsvis sakomständigheter m.m. Målen är lätta att ta del av, i tryck eller på Internet, och finns dessutom refererade i många andra 102 författares verk. Mot denna bakgrund har jag funnit det lämpligt att kon­ centrera framställningen på analys, och i mesta möjliga mån avstå från utrymmeskrävande deskription.s. 5

Bakgrund samt syfte med kapitlet

1.Analysen i detta kapitel, liksom i de följande två kapitlen om RR:s praxis, kan sägas utgöra en dekonstruktion av domsmotiveringar. Detta är visser­ ligen inte platsen för en ingående diskussion om den närmare innebör­ den av begreppet dekonstruktion, men några ord måste sägas.1 Enkelt uttryckt innebär dekonstruktion identifieringen av olikheter/skillnader. Det handlar om en kritisk granskning av språkbruk och begreppsbild­ ning med sikte på att finna inkonsekvenser och olikheter i det förment lika. Ytterst är avsikten att finna förutsättningar för ökad tydlighet och trovärdighet, för större legitimitet. Detta kan förverkligas genom synlig­ görandet av inneboende motstridigheter och dolda antaganden. Sådana svagheter kan ju inte undanröjas om de inte först identifieras. Diskussionen om och tillämpningen av en likabehandlingsnorm inne­ bär nödvändigtvis sökandet efter likheter och skillnader. Närmare bestämt kan man säga att sådana detaljer eller karaktärsdrag identifieras, som bedömaren därefter med hjälp av sina värderingar bedömer som likheter eller skillnader. Genom dekonstruktionen blir det möjligt att identifiera svagheter och inkonsekvenser i resonemang och begreppsbildning. Det konkreta syftet med detta kapitel är att analysera hur EGD i sina motiveringar konstruerar likhet/jämförbarhet i mål där nationella skatte­ regler prövas mot fördragets bestämmelser om fri rörlighet för arbetstaga­ re och juridiska personer. En analys av EGD:s sätt att argumentera är viktig av flera skäl. Bestäm­ melserna om fri rörlighet i EG-fördraget är allmänt hållna, och de förut­ sattes från början inte vara tillämpliga på direkt beskattning. EGD har emellertid gjort bedömningen att förverkligandet av den inre marknaden kräver att förbuden mot diskriminering och mot icke-diskriminerande restriktioner upprätthålls även på skatterättens område. Domstolen har härigenom tvingats ta på sig ett stort ansvar för en utveckling som annars skulle ankomma på lagstiftaren. Det är emellertid väl känt att kravet på enhällighet, tillsammans med mycket olika rättspolitiska uppfattningar 1s. 6

2.103 hos medlemsstaterna, i praktiken medfört att endast små framsteg gjorts ifråga om lagstiftning på europeisk nivå avseende direkta skatter.2s. 6

3.Ur skattepolitisk synvinkel kan förutsättningarna, lite tillspetsat, uttryckas på följande sätt. Det är uppenbart att EG-fördragets vaghet och korthuggenhet, tillsammans med den politiska maktens passivitet vilken gränsar till de facto abdikation från lagstiftarrollen, resulterat i en makt­ förskjutning från lagstiftare till rättstillämpare i EU. Detta har konstate­ rats i många sammanhang, men här finns en väsentlig legitimitetsdimension, nämligen att EGD:s juridiska verksamhet skulle kunna beskrivas som förklädd politik. Motiveringen i det följande till varför jag anser att min undersökning är intressant och viktig, ska ses mot bakgrund av detta rättspolitiska och konstitutionella spänningsförhållande.s. 7

4.Eftersom en så stor och viktig del av domstolens maktutövning på den direkta beskattningens område baserats på det allmänna likabehandlingskravet (icke-diskriminering), är det av betydelse för domstolens och EGrättens legitimitet att de kriterier och argument som ingår i konstruktio­ nen av likhet/jämförbarhet är konsekventa, transparenta och även i övrigt trovärdiga.3 Det är därför en viktigt att undersöka hur domstolen i sin argumentation rättfärdigar avgöranden på området.s. 7

5.Jag vill särskilt framhålla att det bara är den synliga justifieringen av domstolens avgöranden som är föremål för min analys, dvs. de explicita motiveringarna. Det kan naturligtvis vara så att domarna i EGD, i likhet med andra personer som arbetar med rättstillämpning, i sitt beslutsfat­ tande påverkas av andra faktorer än dem som kan uppfattas som rele­ vanta i det enskilda fallet. Sådan påverkan kan vara såväl medveten som omedveten.4 Det är inte orealistiskt att man som jurist har olika förför­ ståelse inför rättsliga problem beroende på vilken utbildning och prak­ tisk erfarenhet man har. Således kan det t. ex. mycket väl vara så, att en domare som utbildats och arbetat inom ramen för en kontinental juridisk tradition reagerar annorlunda inför en rättslig frågeställning, än vad en domare som har sin bakgrund i ett s.k. common law-system gör.s. 7

6.Det är också värt att notera, att EGD utövar en avsevärd makt som är baserad på texter (fördraget) vilka i praktiken är resultat av politiska pro104 cesser och kompromisser. Det är domstolens uppgift att ”göra juridik”, dvs. skapa en användbar praxis av detta material. I det arbetet är det inte tillåtet att utåt avslöja den oenighet som alla initierade bedömare väl vet präglar många avgöranden. Skiljaktiga meningar är alltså inte tillåtna. Om dessa faktorers betydelse kan man emellertid sällan veta något i det enskilda fallet. Texten i domen, dvs. den uttryckliga motiveringen, är således vad uttolkaren måste förhålla sig till. Det är följdriktigt denna motivering, och endast den, som har uppgiften att förläna domstolens maktutövning legitimitet. Rättstillämpningens kvalitet och trovärdighet får därför bedömas med utgångspunkt i den uttryckliga motivering som domstolen lämnar när den avgör en fråga. Allt annat blir närmast att betrakta som spekulatio­ ner. Av detta synsätt följer att den rättsvetenskapliga analysen måste base­ ras på den formella justifieringen och inget annat. En sådan kvalitativ undersökning av domstolens argumentation måste vidare skiljas från de många analyser som under de senaste åren gjorts i syfte att diskutera rättsläget på det aktuella området.5 Sådana analyser, vilka i praktiken utgör prognoser om hur domstolen skulle bedöma andra nationella regler än de som är föremål för prövning, kan naturligtvis ha stort praktiskt såväl som teoretiskt värde. Mot bakgrund av hur allmänt hållna fördragets regler om fri rörlighet är, och av den utpräglat teleologiska tolkningsmetod som domstolen använder, är det dock vanskligt att basera prognoserna på iakttagelser av domskäl endast. Prognosernas tillförlitlighet kan nämligen också vara beroende av sådana andra faktorer som jag nämnt i det föregående, t.ex. antaganden om hur olika europe­ iska rättskulturer påverkar argumenteringen.6 Det kan i själva verket dis­ kuteras i vilken utsträckning EG-domstolens utpräglat ändamålsinriktade och rättsskapande sätt att tolka EG-fördraget alls ger utrymme för några slutsatser om en ”gällande rätt” av mer detaljerat slag. Svaret på den frå­ gan faller dock utanför ramen för min framställning.s. 7

7.105s. 8

En modell för kvalitativ granskning av

EGD:s motiveringar

1.En ambition i detta kapitel är i som nämnts att formulera och strukturera de kriterier på vilka EG-domstolen byggt sina likhets/jämförbarhetskonstruktioner. Observera att denna inventering även omfattar kriterier som används för att utesluta likhet. Denna del av undersökningen är emel­ lertid inte tidsödande eller utrymmeskrävande, dels eftersom domstolen i åtskilliga domar på ett tydligt sätt uttryckligen redovisar kriterierna, dels eftersom många andra författare redan identifierat dem i sina analyser av rättsläget (jämför ovan).s. 9

2.Den andra fasen i min undersökning är dock mer krävande, eftersom den utgör en argumentationsanalys som alltså inte på traditionellt vis är orienterad mot gällande rätt, utan i stället syftar till en värdering av legi­ timiteten och kvaliteten i domstolens motiveringar. Jag delar här in de identifierade likhetskriterierna i två kategorier, baserade på en enkel teo­ retisk modell.s. 9

3.Den första kategorin likhetskriterier är de som i något avseende vilar på iakttagelser av fysiska eller ekonomiska förhållanden. För dessa har jag valt att använda beteckningen empiriska kriterier. Ett tydligt exempel på ett empiriskt likhetskriterium är familjesituationen, t.ex. förekomsten av barn som den skattskyldige måste försörja. Ett annat exempel är den skattskyldiges ekonomiska resurser.s. 9

4.Den andra kategorin likhetskriterier knyter an till vad som med juri­ disk terminologi skulle kunna betecknas som presumtionskriterier. Det rör sig här i ökad utsträckning om konceptuella jämförelser, varvid före­ teelser eller förhållanden som omfattas av ett visst rättsligt begrepp med automatik kvalificerar för viss behandling. Ett exempel på sådant krite­ rium utgörs av gränsdragningen mellan obegränsat och begränsat skatt­ skyldiga. Som presumtionskriterier betecknar jag självfallet också rena antaganden. Med denna klassificering av kriterier skulle t.ex. hänsyns­ tagande till en persons faktiska familj situation ge uttryck för ett i princip empiriskt synsätt, medan en förmodad familjesituation skulle vara ett presumtionskriterium.s. 9

5.En viktig avgränsning är att utrymmet i framställningen bara medger att jag studerar ett begränsat antal avgöranden. Som nämnts inlednings­ vis inskränker jag mig också till att undersöka EGD:s likhets/jämförbarhetsbedömningar i vissa typsituationer. De konkreta frågorna är om och i så fall på vilka grunder (i) fysiska personer som inte är bosatta i en medlemsstat är jämförbara med personer som är bosatta där, samt om och på vilka grunder (ii) fasta driftställen med utländska ägare är 106 jämförbara med aktiebolag (t.ex. utlandsägda dotterbolag) med domicil i samma stat. Sannolikt innebär denna avgränsning att utrymmet för en säker analys minskar. Följaktligen kommer mina slutsatser att vara mer diskuterande och reflekterande, än kategoriska. Den utvärderande avslutningen ska alltså ses i ljuset av denna avgräns­ ning. Det kan emellertid sägas redan här, att kategoriseringen av sådana likhetskriterier som förekommer i EG-domstolens motiveringar enligt min mening måste få betydelse för en värdering av dessa motiveringar. Jag påstår härvid att det som jag nyss kallade empiriska kriterier generellt utmärks av större transparens och kontrollerbarhet än de kriterier som är av presumerande slag. Konsekvensen av detta är att användningen av de förra kriterierna är principiellt bättre ägnad att gynna den enskildes rätts­ säkerhet än vad de senare är. Mot detta synsätt kan ställas andra intressen, så som exempelvis effektivitetshänsyn. Det är naturligtvis också av intres­ se att studera i vilken utsträckning kriterierna använts på ett konsekvent sätt i olika domar.s. 9

Allmänt om likabehandling i EG-rätten

1.För den som vill studera EG-domstolens konstruktion av likhet är det naturligt att ta utgångspunkt i EG-fördragets diskrimineringsförbud och praxis rörande detta. Begreppet diskriminering ger nämligen uttryck för konsekvensen av att likhetsprincipen inte upprätthållits, vanligen att lika fall behandlats olika. Likhetsprincipen kan därigenom sägas vara föremål för en negativ reglering i EG-fördraget. Dess upprätthållande blir nämli­ gen den logiska konsekvensen av att diskriminering är förbjuden. De allmänna rättsliga grunderna för kravet på likabehandling i EGskatterätten är följande.7 Förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet kommer till uttryck i artikel 12 EG. Reglerna om fri rörlig­ het för arbetstagare i artikel 39 innehåller också ett diskrimineringsför­ bud. Bestämmelserna om etableringsfriheten i art. 43 samt om den fria rörligheten för tjänster (art. 49) och kapital (art. 56) saknar dock uttryck­ liga diskrimineringsförbud och är i stället språkligt utformade som för­ bud mot inskränkningar i friheterna (etablering och tjänster) respektives. 10

2.107 förbud mot restriktioner (för kapitalrörelser).8 Det har hävdats att ett förbud mot olikbehandling likafullt går att utläsa även ur dessa reglers ordalydelser.9 Oavsett hur det förhåller sig med detta framgår det tydligt av EG-domstolens praxis att även dessa artiklar kan tillämpas vid bedöm­ ningen av om otillåten diskriminering föreligger.10 1 112s. 10

3.Det bör emellertid samtidigt framhållas att domstolens praxis avseende fri rörlighet sedan ett antal år utvecklats till att omfatta inte endast diskri­ minering, utan även icke-diskriminerande hinder för de fria rörligheten. Prövningen av huruvida sådana hinder föreligger har i själva verket kom­ mit att dominera EGD:s praxis på området för direkt beskattning. Denna utveckling hindrar dock inte att diskrimineringsfrågan alltjämt är av fun­ damental betydelse för strävandet mot den gemensamma marknaden. Mot denna bakgrund och av utrymmesskäl behandlar jag huvudsakligen argumentation avseende diskrimineringssituationer.s. 11

4.Det kan här erinras om att likhetsbedömningar i och för sig även före­ kommer i mål avseende ifrågasatta icke-diskriminerande restriktioner. Ett exempel är prövningen av sådana nationella regler som exempelvis föreskriver avskattning av latenta kapitalvinster i samband med att en person flyttar från en medlemsstat (s.k. exit taxes). Konstruktion av likhet eller jämförbarhet är nämligen nödvändig även vid bedömning av huru­ vida en icke-diskriminerande restriktion föreligger. Detta beror på att en jämförelse med en norm eller ett normaltillstånd måste göras om man ska kunna bedöma huruvida något utgör en restriktion.11s. 11

5.Jag nämnde redan inledningsvis att föreställningen om lika fall är en falsk verklighetsuppfattning. Innebörden av den s.k. likhetsprincipen blir mot denna bakgrund att finna, eller definiera, fall som är jämförbara)1 Detta är också den terminologi som EG-domstolen använder. I flera domar såväl på skatterättens som på andra områden konstaterar domsto­ len följdriktigt att diskriminering endast kan föreligga genom tillämp­ ning av olika regler på jämförbara fall respektive tillämpning av samma regler på olika situationer.13 Konstruktionen av likhet är alltså i själva verket en konstruktion av jämförbarhet. I de följande ska jag visa att 108 denna intellektuella operation till sin karaktär inte är objektiv utan sub­ jektiv. Det är således inte möjligt att definiera jämförbarhet i skatterätten utan att med hjälp av personliga värderingar göra politiska bedömning­ ar.14 Dessa kan som påpekats vara baserade på såväl empiriska som på presumerande kriterier.s. 11

Jämförbarhetskriterier i EGD:s praxis

Bosatta respektive inte bosatta

1.5.5.1.1 Inledning Förbudet för EU:s medlemsstater att diskriminera på grund av nationali­ tet (art. 12 EG) preciseras avseende arbetstagare, dvs. fysiska personer, i art. 39 EG. EGD har under senare år kommit att i förhandsavgöranden pröva förekomsten av dold diskriminering i ett betydande antal natio­ nella regler.15 Det har därvid rört sig om ifrågasatt diskriminering gente­ mot andra än medborgare i den aktuella medlemsstaten. Någon prövning av påstådd skatterättslig diskriminering på grund av nationalitet mellan medborgare inom en och samma medlemsstat har ännu inte ägt rum.16 5.5.1.2 Bosättningskriteriet är utgångspunkt Ett av de viktigaste konceptuella hjälpmedlen för att principiellt urskilja två huvudgrupper bland skattskyldiga är hemvist/bosättning med vissa hjälpbegrepp. Denna kategorisering av skattesubjekt i obegränsat/oinskränkt respektive begränsat/inskränkt skattskyldiga är vanligt förekom­ mande i intern internationell skatterätt. Inom EU är konstruktionen en direkt utmaning mot likabehandlingskravet/diskrimineringsförbudet. Det är också följdriktigt så, att ett stort antal av de nationella regler som av EGD prövats mot fördragets olika regler om fri rörlighet, varit base­ rade på just denna distinktion. Ifråga om tillämpningsområdet för art. 39 EG har det har rört sig om regler där de som varit bosatta i en medlems­s. 12

2.109 stat (och därigenom obegränsat skattskyldiga) behandlats generösare skattemässigt än de som visserligen inte varit bosatta i staten, men som ändå haft inkomster därifrån (och på denna grund ansetts begränsat skattskyldiga).s. 12

3.EGD har vid denna slags prövning flera gånger uttalat att man, när det gäller direkta skatter, anser att de som är bosatta respektive inte bosatta i en och samma stat generellt sett inte befinner sig i jämförbara situationer. Sätten att formulera detta är inte identiska, men väl snarlika, i de domar jag undersökt. Skillnaderna är små och torde ofta bero på tillfälligheter, möj­ ligen exempelvis översättarnas stilistiska preferenser.17 En variation som kan uppfattas som mer än marginell förekommer i några svenska språk­ versioner. Här kan således gälla att bosatta respektive inte bosatta ”gene­ rellt sett” inte befinner sig i samma situationer.18 Men denna olikhet, eller bristande jämförbarhet, har också uttryckts så att situationen för de båda kategorierna ”sällan” är jämförbar.19s. 13

4.Jag uppfattar laddningen, eller den implicerade frekvensen, i dessa uttryckssätt så, att den förra formuleringen framträder som starkare än den senare. Presumtionen för huvudregeln, dvs. att två olika fall förelig­ ger skulle då också vara starkare om ”generellt sett” används. Men jag tror man gör bäst i att avstå från detta antagande. Det förefaller inte troligt att någon saklig skillnad skulle vara avsedd. Detta slags variationer i domsmotiveringar är visserligen ägnade att skapa viss osäkerhet hos uttolkarna, men om några slutsatser ska dras måste det ske med beaktande av hela den argumentation som de nu aktuella uttrycken är delar av. Detta sker i det följande.20s. 13

5.Sammanfattningsvis är skattskyldiga som är bosatta i olika stater så­ ledes, ifråga om tillämpningen av skattelagstiftningen i en stat, att anse som olika och inte som lika, eller annorlunda uttryckt som två icke jäm­ förbara fall. EGD använder alltså bosättningen för att utesluta jämförbar­ het. Detta antyder att om skillnad i bosättningen inte beaktades, så skulle domstolen ha ansett att alla EU-medborgare är lika eller jämförbara. Ett sådant synsätt kan också ses som en helt naturlig konsekvens av lydelsen av artiklarna 12 och 39. Utgångspunkten skulle därvid vara alla EU-medborgares principiella jämförbarhet.s. 13

6.Ett sådant antagande ger dock anledning till följande reflektion. Ar det även en grundläggande moralisk norm i EU, att alla unionsmed110 borgare ska ha lika rättigheter med avseende på rörlighet? Beträffande aktiviteterna på politisk nivå är svaret såvitt jag kan se nej. Att olika EUmedborgares rörlighet inte värdesätts på samma sätt framgår av de beslut om temporära inskränkningar i bl.a. rätten att få uppehållstillstånd, som införts av flera medlemsstater i samband med utvidgningen av unionen den 1 maj 2004.21 2I2nskränkningarna innebär, om jag förstått saken rätt, att medborgare i vissa av de nya medlemsstaterna övergångsvis behand­ las betydligt strängare än andra EU-medborgare. Som jag uppfattar det visar dessa inskränkningar att om det finns en politiskt förankrad likabehandlingsnorm, så kan denna snarare betecknas som pragmatisk än som moraliskt grundläggande för samarbetet i unionen. Detta framgår av att normen fått ge vika redan vid en allmän misstanke om risker för ”social turism . Det vill däremot synas som om EGD med stor målmedvetenhet tilllämpar en likabehandlingsnorm. Jag tycker det är svårt att spåra någon pragmatism i det konsekventa sätt, på vilket domstolen under snart två decennier prövat och i många fall underkänt nationella skatteregler som inneburit sämre behandling av utländska än av inländska subjekt. Den mycket återhållsamt tillämpade doktrinen om ”rule of reason” förtar inte detta intryck. Det kan emellertid lätt konstateras att EGD:s val av kriteriet bosätt­ ning för att utesluta jämförbarhet är ett val. Naturligtvis hade det varit möjligt för domstolen att se saken annorlunda, och att därvid anse, att artiklarna 12 och 39 med sådan tydlighet stadgade likabehandling för alla medborgare, och att en skattemässig olikbehandling p.g.a. bosättning generellt skulle vara otillåten. Som alla initierade läsare vet är detta vad man ofta kommit fram till in casu, men motiveringen har varit en helt annan (härom nedan). Även om alltså EGD objektivt kan konstatera om en person är bosatt på en viss plats, så är domstolens val att använda detta faktum i argumentationen naturligtvis subjektivt. I den enkla granskningsmodell som jag använder här, kan empiriska likhetskriterier preciseras på så vis, att de i något avseende vilar på bedöm­ ningar av fysiska eller ekonomiska förhållanden.23 Den vikt som EG-s. 13

7.111 domstolen fäster vid de rättsliga konsekvenserna av skattskyldigas faktiska bosättning, leder således till slutsatsen att bosättningskriteriet är av empi­ riskt slag.s. 14

8.Det är mot bakgrund av det anförda möjligt att ifrågasätta domstolens bedömning av bosättningens betydelse. Men för att göra detta på ett väl­ grundat sätt, bör man gå vidare och först studera de skäl som domstolen lämnar som stöd för sin användning av bosättningen som särskilj ningskriterium. 5.5.13 Justifiering av bosättningskriteriet Skälen till att bosättning principiellt används som kriterium för att kon­ statera att skattskyldiga inte befinner sig i jämförbara situationer, har sär­ skilt motiverats av EGD i flertalet av de ganska många domar som rört tillämpningen av art. 39 på nationella regler för direkt beskattning. Som jag tidigare påpekat är denna praxis synnerligen utförligt refererad och kommenterad i litteraturen. Men även om jag således kan vara kortfattad i mina beskrivningar, är några jämförelser av EGD:s formuleringar av intresse vid en analys i enlighet med min granskningsmodell.s. 15

9.Det ska direkt påpekas att variationerna är ganska många i EGD:s sätt att motivera varför man inte anser att bosatta och inte bosatta befinner sig i jämförbara situationer. Huvudbudskapet får emellertid anses vara rätt klart. Domstolen menar principiellt att det finns objektiva skillnader mellan dessa båda personkategorier. I senare domar används detta uttryck regelmässigt, och man hänvisar i flertalet fall till Schumacker p. 34.24 Här står emellertid ingenting om objektiva skillnader, utan uttrycket dyker upp första gången i skattesammanhang i Wielockx p. 18. Kanske beror hänvisningen bara på att någon gjort fel en gång, varpå den felaktiga hänvisningen helt enkelt kopierats.s. 15

10.Det förtjänar att sägas en gång till: Valet av de kriterier eller faktorer som man jämför är inte objektivt utan subjektivt. Det är domarnas åsik­ ter och värderingar, inget annat, som lett dem till att göra de jämförelser som jag strax ska redovisa. När man emellertid väl bestämt vilka faktorer som ska ställas mot varandra, kan en skillnad naturligtvis mycket väl vara objektivt konstaterbar.s. 15

11.Vilka är då de objektiva skillnader som domstolen hänvisar till? I samt­ liga domar som jag studerat här, utom en, anför domstolen två sinsemel­ lan sammanhängande skäl mot att bosatta och inte bosatta bör ses som 112 jämförbara fall.25 Dessa skäl, vilka behandlats utförligt i litteraturen, är (i) att inkomsten i källstaten oftast är en mindre del av inkomsten för en person som är bosatt i en annan stat, och att (ii) skatteförmågan baserad på en bedömning av personens sammanlagda inkomst, samt på hans per­ sonliga förhållanden och familjesituation lättast kan bedömas där han bor.26 Det första skälet är ett renodlat antagande som kan komma att bekräf­ tas i vissa fall, men som kan vara felaktigt i andra. I egenskap av antagen förutsättning ger det inte uttryck för några fakta. För det fall att det inte stämmer med verkligheten kommer slutsatserna också att bli felaktiga. Med min terminologi är detta i princip ett presumtionskriterium, som ensamt skulle ha ett begränsat legitimitetsvärde. Men i ljuset av hur det kommit att tillämpas framstår det ändå som ett led i en empiriskt förank­ rad argumentation. Antagandet om att inkomsten i källstaten bara är en begränsad del av den skattskyldiges totala inkomst är visserligen endast en presumtion. Denna tillämpas emellertid inte om omständigheterna i det enskilda fallet visar att den skattskyldige har huvuddelen av inkoms­ terna från källstaten.27 Härigenom ”desarmeras” de potentiellt olämpliga konsekvenserna av det presumerande kriteriet av ett helt igenom empi­ riskt synsätt, nämligen iakttagelser av hur verkligheten är beskaffad i den situation som föranlett prövningen av de nationella reglerna mot fördra­ gets bestämmelser om fri rörlighet. Det andra skäl som domstolen regelmässigt anför som en ”objektiv skillnad” mellan bosatta och inte bosatta, är att skatteförmågan baserad på en bedömning av en persons sammanlagda inkomst, samt på hans personliga förhållanden och familjesituation lättast kan bedömas där han bor (se ii ovan). Även detta kriterium är uppenbarligen ett antagande om verklighetens beskaffenhet, och inte en erfarenhetsmässig bedömning av omständigheterna i det aktuella fallet. Det är också lätt att ifrågasätta.s. 15

12.113s. 16

13.Det vanligaste förfarandet runt om i Europa vid fastställande av en per­ sons skatteförmåga i vid mening, torde vara att en av personen upprättad självdeklaration läggs till grund för ett skattebeslut med visst innehåll.28 De uppgifter som den skattskyldige lämnar i deklarationen kan lika gärna användas av skatteadministrationen i hemviststaten som av dess motsva­ righet i källstaten. Det är således långt ifrån självklart att bedömningen av skatteförmågan är lättare att göra i hemviststaten. Däremot är en even­ tuell kontroll av de lämnade uppgifterna möjligen enklare att genomföra där. Problemet är dock att kontrollsvårigheter är en faktor som domstolen konsekvent har avvisat i andra sammanhang.29 Det framstår åtminstone i mina ögon inte som helt konsekvent att låta dem väga tyngre än en så viktig princip som kravet på likabehandling. Slutsatsen blir att kriteriet (ii) med min terminologi måste anses vara avpresumtionskaraktär, och att motiveringarna härigenom riskerar att brista i legitimitet.s. 17

14.Sammanfattningsvis kan sägas följande. Användningen av bosättningskriteriet för att konstruera olikhet/ojämförbarhet är baserat på faktiska iakttagelser. Det är naturligtvis inte fråga om att anta var någon är bosatt, utan om att konstatera hur det faktiskt förhåller sig. Så långt har man att göra med ett kriterium som, oavsett om det är lämpligt eller ej, med min terminologi är av empiriskt slag. Men detsamma kan inte sägas om moti­ ven för att man valt detta kriterium. Här visar granskningen att skälen (i och ii ovan) är baserade på ett presumerande begreppstänkande, eller annorlunda uttryckt, på antaganden som brister i trovärdighet, eftersom de är synnerligen lätta att ifrågasätta. Även om den argumentation som enligt EGD är baserad på objektiva skillnader kan neutraliseras (se härom nästföljande avsnitt), kan den slutsatsen dras att bosättningskriteriet endast skenbart är av empirisk natur.s. 17

15.114 5.5.1.4 Neutralisering av bosättningskriteriet Vilket eller vilka kriterier är det då som kan neutralisera de objektiva skillnaderna och som rekonstruerar jämförbarhet? Bosatta och inte bosat­ ta anses ju enligt EGD inte som jämförbara.30 Enligt den välbekanta norm som EGD etablerade redan i Schumacker undanröjs effekterna av dessa båda antaganden (enligt min terminologi presumtionskriterier) om två förutsättningar är uppfyllda. Dessa båda förutsättningar är, (iii) att ”den i utlandet bosatta personen inte uppbär någon nämnvärd inkomst i den stat där han bor och erhåller huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet utövad i den stat där han arbetar”, samt att (iv) ”staten där han bor därför inte kan bevilja honom de förmåner som han skulle ha rätt till om hans personliga förhål­ landen och familjesituation beaktades”.31 De förefaller helt klart att det är omständigheterna i det enskilda fallet som enligt domstolen är avgörande. I de fall där detta principiella synsätt tillämpats har man utrett den skattskyldiges verkliga inkomstförhållan­ den. Här är det med den terminologi jag använder fråga om ett empiriskt skäl, närmare bestämt ett faktiskt ekonomiskt förhållande. Detsamma kan nog oftast sägas gälla för slutsatsen att det saknas rättslig möjlighet till skattemässigt hänsynstagande ifråga om den skattskyldiges situation enligt lagstiftningen i bosättningslandet. Avslutningsvis ska jag ägna målet C-107/94 Asscher särskild uppmärk­ samhet.32 Domstolens kriterier för neutralisering av bosättningskriteriet och mina slutsatser här ovan är väl relativt tydliga. Detta ska ses mot bakgrund av att de undersökta målen aktualiserade just frågor om för­ månlig behandling ifråga om avdrag eller annat beaktande av personliga förhållanden och/eller den skattskyldiges familjesituation (se iv samt not 33 ovan). I Asscher var det emellertid inte fråga om huruvida en i källstaten ej bosatt person skulle få tillgång till sådan reglering eller ej (vilkens. 17

16.115 reglering alltså var tillgänglig för bosatta). Den aktuella rättsföljden var inte avdrag eller liknande utan avsåg i stället själva skattesatsen.s. 18

17.Den i Nederländerna verksamme, men utomlands (i Belgien) bosatte Asscher beskattades med högre skattesats än personer bosatta i Nederlän­ derna. Det explicita skälet för detta var, att ej bosatta inte behövde betala sociala avgifter i Nederländerna. Om inte en högre skattesats tillämpades skulle därför den samlade skatte- och avgiftsbelastningen liksom progres­ sionen bli lindrigare för sådana personer än för dem som var bosatta i landet.s. 19

18.EGD refererade inledningsvis sin egen praxis avseende den generella olikheten mellan bosatta och ej bosatta, samt den principiella justifieringen härför.33 3 N4eutralitetskriteriet (iii) synes ha spelat samma roll som i de övriga fallen (även om detta inte säkert går att utläsa. Ifråga om neutralise­ ringen av olikheten/den bristande jämförbarheten gjordes emellertid, mot bakgrund av de rättsföljder som var ifråga, delvis andra överväganden än i de andra undersökta målen. I stället för att diskutera huruvida vissa avdrag eller andra skattemässiga förmåner kunde tillgodoses i bosättningsstaten fokuserade domstolen på den skatteprogression som de nederländska reg­ lerna om högre skattesats skulle säkra. Rätten fann här att metodartikeln i dubbelbeskattningsavtalet mellan Nederländerna och Belgien stipulerade exemption with progression.^ Härav drog EGD slutsatsen att Asscher inte kunde undgå skatteprogression, även utan den nederländska specialregel som tillämpats på honom. På denna grund neutraliserades bosättnings­ kri teriet, och ej bosatta befann sig alltså i en situation som var jämförbar med de som var bosatta i Nederländerna.s. 19

19.Frågan är om domstolens synsätt i denna del är av presumerande eller empirisk karaktär. Det kan konstateras att EGD inte undersökte om de interna belgiska reglerna möjliggjorde tillämpning av sådan progression som stipulerades i dubbelbeskattningsavtalet.35 Vidare gjordes inga över­ väganden ifråga om storleken på den i så fall tillämpade progressionen, eller ens hur Asschers inkomst förhöll sig till inkomstskikt, skattetabell eller annat instrument för skatteberäkning i Belgien. Mot denna bak­ grund framstår domstolens hänvisning till dubbelbeskattningsavtalets regler om exemption with progression huvudsakligen som ett antagande om att Asscher skulle drabbats av progression, även utan nederländska specialregler. 116 Slutsatsen blir att det av rätten använda neutraliseringskriteriet med den i denna analys använda teminologin utgör en presumtion. Det kan särskilt noteras att neutraliseringen av bosättningskriteriet ifråga om de övriga undersökta rättsfallen, vilka alltså behandlade rätt till avdrag etc., gjordes på empiriska grunder (se kriteriet (iv) ovan). Analysen visar så­ ledes att utgången i fallet Asscher vilar på lösare grunder än de övriga undersökta motiveringarna. I övrigt kan den reflektionen också göras, att analysen bekräftar vad som sagts av flera andra författare, nämligen att jämförbarheten bedöms mot bakgrund av den specifika regel som är ifråga. 5.5.1.5 Slutsatser avseende behandlingen av bosatta och inte bosatta Det finns nu anledning att summera iakttagelserna av de kriterier med vilka EGD konstruerar likhet/jämförbarhet. Inledningsvis utgör bosätt­ ning ett särskiljande, empiriskt sätt att konstruera en olikhet som gör att bosatta respektive inte bosatta inte kan jämföras. Kriteriet är emellertid endast skenbart empiriskt, eftersom det baseras på tvåpresumerande förut­ sättningar, nämligen antagandena att (i) att inkomsten i källstaten oftast är en mindre del av inkomsten för en som är bosatt i en annan stat, och att (ii) skatteförmågan baserad på en bedömning av personens samman­ lagda inkomst, samt på hans personliga förhållanden och familjesituation lättast kan bedömas där han bor. Dessa båda antaganden kan emellertid neutraliseras av två empiriska kriterier (iii och iv ovan). Dessa innebär att om den skattskyldige i det särskilda fallet inte har nämnvärd inkomst i hemviststaten, och av detta skäl inte får del av vissa avdrag som han eljest skulle fått där, ändå anses likställd med bosatta i källstaten. Det kan onekligen tyckas vara en lång ”argumentationsresa” som dom­ stolen gör, och analysen visar att den brister i transparens, även om slut­ resultatet i många fall kan framstå som rimligt. Den omständigheten att resonemanget är komplicerat kan naturligtvis uppfattas som en belast­ ning. Ä andra sidan är varken utförlighet eller viss komplexitet något som med automatik bör vara skäl för kritik.36 Domstolens utförliga och komplicerade argumentation innebär således enligt min mening inte nödvändigtvis att konstruktionen av jämförbarhet för den skull saknar legitimitet, i den betydelse som antytts ovan. För att ett sådant påstående ska kunna anses välgrundat bör alltså mer och allvarligare kritik kunna formuleras.s. 19

20.117s. 20

21.En viktig kritisk iakttagelse är naturligtvis att EGD:s jämförbarhetskonstruktion är baserad på en blandning av presumtioner och empiriska slutsatser avseende sakomständigheterna i det aktuella fallet. Mot detta synsätt kan emellertid hävdas att all, eller åtminstone mycken, juridisk argumentation är och rimligen måste vara uppbyggd på detta sätt.s. 21

22.Men om detta är riktigt framstår ändå tydlighet som ett väsentligt kva­ litetskrav. Och det är här som den i mitt tycke viktigaste synpunkten kan framföras, nämligen att domstolens bedömning är föregivet objektiv. I själva verket vilar dock bedömningen på träffade val, vilka per definition är subjektiva. Jag har redan visat att valen av frågeställningar och kriterier är subjektiva. Detta kan emellertid även sägas om bestämningen av rättsföljden. Här kan framhållas den betydelse som EGD tillmäter hemvist­ statens regler. Frågan om huruvida diskriminering föreligger i källstaten blir härigenom beroende av reglerna i hemviststaten.s. 21

23.Den som helt eller i det närmaste saknar inkomst i sistnämnda stat, och därigenom går miste om hemviststatens personliga avdrag, får i praxis i stället tillgång till källstatens avdrag, trots att personen enligt domstolen (typiskt sett) har centrum för levnadsintressen (på vilka personliga avdrag normalt grundas) i hemviststaten. Detta kunde tyckas böra leda till att den skattskyldige fick avdrag enligt reglerna i sistnämnda stat. Det säger sig självt att domstolens lösning i alla fall inte är självklar. EGD väljer helt enkelt att konstruera likhet för den grupp vars situation blir mest olik alla andras, dvs. de som endast arbetar i källstaten utan att få avdrag någon­ stans!37s. 21

24.Det är alltså domstolen som väljer ut de kriterier på vilka man baserar jämförbarhet eller utesluter jämförbarhet. Diskussionen har visat att denna verksamhet är subjektiv. Att de skillnader man därefter finner framstår som objektiva undanröjer inte slutsatsen, att det är domarnas egna värderingar och rättspolitiska överväganden som resulterar i kon­ struktionen av jämförbarhet.s. 21

25.Det är naturligtvis inget konstigt med detta. För hur skulle det annars gå till? Det är nämligen inte möjligt att tillämpa en likabehandlingsprin­ cip, utan att med hjälp av värden konstruera de fall som ska anses som lika respektive olika. Här måste understrykas att rättsliga begrepp är socia­ la konstruktioner. De saknar självständig existens utanför människornas med vetanden.s. 21

26.Men även om EGD:s tillämpning av likabehandlingsprincipen är en sådan social konstruktion, kan man identifiera två problem av principiell 118 karaktär. Dessa är för det första den otydlighet som blir följden av hänvis­ ningarna till det objektiva, och för det andra den brist på transparens som blir resultatet när empiriska, på iakttagelser av sakomständigheter base­ rade skäl, vid närmare granskning inte visar sig vara annat än tämligen kontroversiella antaganden. Möjligen kan man som ett tredje principiellt problem uppfatta den omständigheten att reglerna i den skattskyldiges hemviststat till viss del avgör frågan om huruvida diskriminering förelig­ ger i källstaten. Likhet eller jämförbarhet är resultat av intellektuella processer vilka i sin tur vilar på bl.a. beslutsfattarens subjektiva avvägningar och värde­ ringar. En föregiven objektivisering av konstruktionerna är riskabel i flera avseenden. Den kanske viktigaste kritiken är att mottagaren av kommu­ nikation vilseleds, genom att processernas subjektiva inslag inte synliggörs. Härigenom förstärks en kollektiv rättsideologisk föreställning om att valfrihet saknas ifråga om rättsliga argument och slutsatser. Konse­ kvensen av dessa svagheter i juridisk argumentation och rättslig maktut­ övning är enligt min mening bristande legitimitet. I stället för att förlora sig i invecklade och delvis inkonsekventa motiveringar kunde kanske domstolen lika gärna uttryckligen ha tolkat fördraget så, att det förbjuder negativ särbehandling av utländska subjekt. För detta är väl ändå en kon­ sekvens av ambitionerna med det europeiska samarbetet?s. 21

Bolag respektive filialer

1.5.5.2.1 Inledning Kartläggningen i detta kapitel av kriterier som EGD använder för att bedöma om två skattskyldiga befinner sig i jämförbara situationer eller ej, medför att jag tar upp två typfrågeställningar. I de föregående avsnitten undersöktes hur domstolen förhåller sig till situationerna för dem som är bosatta respektive ej bosatta i den medlemsstat vars regler är föremål för prövning. I de följande avsnitten flyttas fokus från den direkta beskatt­ ningen av fysiska personer till bolagsbeskattningen. Den konkreta frågan är om situationen för utlandsägda filialer belägna i en medlemsstat är jämförbar med situationen för aktiebolag med hem­ vist i samma medlemsstat, med avseende på denna stats utövande av sin beskattningsmakt. Frågan är om etablering genom dotterbolag respektive genom filial behandlas likformigt i EG-skatterätten. Jag kommer att basera analysen på samma kvalitativa granskningsmodell som jag använt i de föregående avsnitten. Denna innebär principiellt att jag undersöker om de kriterier eller argument som domstolen använder för att konstruera jämförbarhet bygger på observationer {empiriska krite-s. 22

2.119 her) eller antaganden (presumtionskriterier). Härutöver fäster jag särskild vikt vid förekomsten av objektiviserande språkbruk och bedömningar, dvs. främst sådana formuleringar som är ägnade att dölja förekomsten av subjektiva ställningstaganden. Liksom tidigare är syftet med tillämp­ ningen av denna granskningsmodell att möjliggöra en diskussion om tranparensen och legitimiteten i EGD:s tillämpning av likhetsprincipen. 5.5.2.2 Spänningsförhållandet mellan den internationellas. 22

3.skatterätten och EG-rätten Det finns anledning att inledningsvis och mycket kortfattat klargöra skillnaden mellan bolag och filialer i den internationella skatterätten. Denna illustreras bäst i ljuset av de båda skatterättsliga principer vilka fått global användning vid avgränsningen av den skattej urisdiktion som anses tillkomma en stat med stöd av territorialitetsprincipen.38 Domicil- eller hemvistprincipen innebär att en stat grundar sin beskattning av ett sub­ jekt på den omständigheten att subjektet enligt en stipulativ definition har hemvist i staten ifråga. I stor utsträckning medför tillämpning av domicilprincipen att subjektet enligt huvudregeln beskattas för all sin inkomst, oavsett var i världen denna intjänats. Med svensk terminologi benämns detta obegränsad skattskyldighet.s. 23

4.Källstatsprincipen innebär att en stat, likaledes med tillämpning av den folkrättsliga territorialitetsprincipen, tillerkänner sig rätten att be­ skatta även subjekt som har hemvist i andra stater, men endast för sådan inkomst som uppkommit i den egna staten. Den svenska termen är här begränsad skattskyldighet.s. 23

5.Den bland stater tämligen spridda tillämpningen av dessa principer på bolagsbeskattningen kommer till uttryck i art. 7 i OECD:s modellavtal. Artikeln innebär principiellt att ett aktiebolag med hemvist och verksam­ het i en viss stat endast beskattas i denna stat.39 Det undantag som bekräf­ tar källstatsprincipen medför emellertid, att om bolaget bedriver rörelse även i den andra avtalsslutande staten från ett där beläget fast driftställe, så får även denna andra stat beskatta den del av bolagets inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället.40s. 23