Inledning
1.Rättssäkerhet är ett vitt begrepp med många olika aspekter. En viktig komponent i rättssäkerheten är förutsebarhet.1 Ofta anses ett föreskriftskrav (legalitetsprincipen) bidra till förutsebarhet och därmed till rättssäkerhet.2 På grund av att rättssäkerhet har ett nära samband med förutsebarhet innefattas vanligen någon form av retroaktivitetsförbud i begreppet rättssäkerhet.3s. 6
2.Vid deklarationer över Internet är i Sverige de underliggande lagarna desamma som vid deklarationer i pappersform, med undantag för några specialbestämmelser som reglerar inlämning av deklaration i form av elektroniskt dokument.4 Skillnaden i förhållande till deklarationer i pappersform är mediet för deklarationen. Rättssäkerhetsaspekten avser därför i första hand sakomständigheterna - vad som händer - i stället för rättskällorna, t.ex. lagtextens utformning. Olika underliggande sak förhållanden kan emellertid kräva olika utformning av lagstiftning för att uppfylla en tillräcklig grad av rättssäkerhet. På så sätt är även rätts säkerhet i förhållande till lagstiftningens utformning av intresse för deklarationer över Internet.s. 6
3.Rättssäkerhetsfrågor ställs särskilt på sin spets i straffrätten och i straffrätten närliggande områden, såsom vid administrativa sanktioner. En person skall inte behöva sitta i fängelse eller dömas till någon annan 1 Se t.ex. Alhager, M. 1999 s. 75, Jareborg 1992 s. 81. Peczenik 1996 s. 42 och Stenings. 6
4.1996 s. 86.1 detta sammanhang kan noteras att Peczenik framhåller att förutsebarhets. 6
5.inte är någon handlingsregel utan en värdeprincip. Det är således fråga om ett ideals. 6
6.som kan förverkligas till viss grad, varken mer eller mindre. 2 Se t.ex. Alhager, M. 1999 s. 75, Frände 1989 s. 259 och Hultqvist 1995 s. 93. 3 Se Frände 1989 s. 235 och Hagstedt 1975 s. 128. 4 10 kap. 26 § SBetL och 4 kap. 4 § LSK.s. 6
7.Olika rättssäkerhetsbegrepp 123 påföljd om det inte är i princip säkert att vederbörande har begått ett brott. Inte heller skall personer behöva träffas av ekonomiska sanktio ner i form av förseningsavgift eller skattetillägg om personen i fråga inte med hög grad av säkerhet har agerat felaktigt. Ett liknande synsätt tilllämpas ofta på skyldigheten att betala skatt och anses ibland motivera ett föreskriftskrav inom skatterätten.5 Detta kapitel är upplagt på följande sätt. Först diskuteras olika rätts säkerhetsbegrepp. Därvid beskrivs det som kan anses vara rättssäker hetens olika komponenter. Vidare relateras rättssäkerhet till effektivitet och till bevisning. Efter de olika rättssäkerhetsbegreppen behandlas olika rättssäkerhetsaspekter på elektroniska deklarationer. Rättssäkerhetsaspekterna är dels sådana som jag har funnit i källmaterial där elekt roniska deklarationer behandlas, dels sådana som jag själv har identifie rat. Kapitlet avslutas med en sammanfattning.s. 123
Olika rättssäkerhetsbegrepp
Allmänt
1.Rättssäkerhet kan betraktas antingen utifrån ett vidare eller ett snävare perspektiv. Rättssäkerhet stricto sensu avser förutsebarhet i rättsliga angelägenheter,6 medan rättssäkerhet i vidare bemärkelse även kan anses innefatta rättslikhet, rättstrygghet och rättstillgänglighet.7 Med rättslikhet avses därvid likhet inför lagen.8 Rättstrygghet avser den enskildes skydd mot illegal maktutövning och att den legala maktut övningen är reglerad och kontrollerad.9 Illegal maktutövning har inte någon särskild relevans för elektroniska deklarationer, varför den inte diskuteras närmare i denna framställning. Däremot innefattar jag den delen av rättstryggheten som innebär att den legala maktutövningen är reglerad och kontrollerad. Rättstillgänglighet handlar om att en enskild som har rätt också skall ges möjligheten att få rätt.10 Enligt min uppfatt 5 Se t.ex. Alhager, M. 1999 s. 75. 6 Se t.ex. Jareborg 1992 s. 81. 7 Jfr Frändberg 1996 s. 21-41. 8 Se Jareborg 1992 s. 81. 9 Se Jareborg 1992 s. 81. 10 Se Jareborg 1992 s. 81. 124 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationer ning hänger rättstillgängligheten nära samman med rättssäkerheten, eftersom rättssäkerhet i praktiken saknar funktion om den endast ger den enskilde rättigheter som inte kan utövas. Det rättssäkerhetsbegrepp som är relevant för elektroniska deklarationer är således vidare än rätts säkerhet stricto sensu men inte så vitt att det innefattar allt som kan sor teras in under rättstrygghet och rättslikhet.s. 123
Förutsebarhet innefattande icke retroaktivitet
1.och frihet från godtycke Frågor som aktualiseras av begreppet rättssäkerhet kan avse utrymmet för myndigheters skönsmässiga bedömningar, i vilken utsträckning retroaktiv lagstiftning är möjlig och i vilken mån man kan lita på att myndighetsbeslut verkligen står sig.11 Hagstedt menar att rättssäkerhet i straffrättsligt hänseende handlar om förutsebarhet och icke-retroaktivitet. Jareborg anser att det är fråga om förutsebarhet i rättsliga ange lägenheter eller beslut.12 Detta är kärnan av rättssäkerhetsprincipen i straffrätten, men rättssäkerheten har många ytterligare sidor. Thornstedt nämner frihet från godtycke som en aspekt som är skild från för utsebarheten.13 Med frihet från godtycke avser han framför allt att rätt skipningen skall ske objektivt och efter fasta grundsatser eller regelbun denhet.14 Likabehandling av liknande fall är således enligt Thornstedt en viktig komponent i rättssäkerheten. Denna formella likabehandling är enligt min uppfattning viktig för förutsebarheten och således även för rättssäkerheten stricto sensu. Däremot kan formellt lika men i praktiken olika sakförhållanden nödvändiggöra olika lagstiftning. Thornstedt preciserar hur kraven på förutsebarhet och frihet från godtycke kan för verkligas i straffrättsligt hänseende:15s. 124
2.• Domstolarna skall vara oberoende och besatta av kunniga, väl utbildades. 124
3.och moraliskt oförvitliga ledamöter.16 11 Sterzel 1998 s. 55. 12 Hagstedt 1975 s. 128 och Jareborg 1992 s. 81. 13 Se t.ex. Thornstedt 1955 s. 335. 14 Thornstedt 1955 s. 331-332. 15 Thornstedt 1955 s. 335. 16 Se även Frände 1989 s. 259.s. 124
4.Olika rättssäkerhetsbegrepp 125 • Domarna skall ha sådana arbetsförhållanden att de utan jäkt och oro skalls. 125
5.kunna grundligt sätta sig in i de rättsliga och faktiska problem som föres. 125
6.läggs dem.17 • Förfarandet inför domstolen skall ordnas på ett sådant sätt att utredningens. 125
7.blir så fullständig som möjligt och att parterna får tillfälle att fritt framföras. 125
8.sin talan.18 • Lagstiftningen skall i möjligaste mån inskränka domarnas utrymme för fritts. 125
9.skön och egna värderingar. Vaga uttryck skall därför undvikas. • Lagtolkningsmetoderna bör vara lätthanterliga för genomsnittsjurister.19 Andra exempel på rättssäkerhetsgarantier är rätt till domstolsprövning av tvångsåtgärder, ej lagstiftning om enskilda fall eller enskilda personer, den ovan nämnda icke-retroaktiviteten och krav på full bevisning.20 Beträffande Thornstedts näst sista punkt kan konstateras att Jare borg anser att rättssäkerhet inte är detsamma som legalitet, men att legalitet främjar rättssäkerheten.21 Legalitet kan då möjligen konstate ras vara en nödvändig men inte en tillräcklig förutsättning för att uppnå rättssäkerhet inom straffrätten. Även om sambandet mellan legalitet och rättssäkerhet finns emeller tid olika uppfattningar. Exempelvis anser Olsson för skatterättens del att det inte är självklart att legalitetsprincipen främjar förutsebarheten i beskattningen.22 Som jag förstår honom menar han att avsikten inte är att alla skall kunna förutse alla beskattningskonsekvenser bara för att de är lagfästa, utan att många personer behöver ha biträde av en skattejurist för att kunna förutse det skatterättsliga utfallet av en transak tion.23 Vidare tycks han mena att legalitet inte behöver innebära att de skattskyldiga skall kunna förutse de exakta beskattningskonsekvenserna ned på kronor och ören av en transaktion.24 Olsson ifrågasätter också om just lagregler medför mer förutsebarhet än sådant som fram går av andra publikationer, exempelvis förarbeten, andra författningar 17 Se även Frände 1989 s. 259. 18 Se även Frände 1989 s. 259. 19 Thornstedt 1955 s. 335-336. 20 Prop. 1984/85:32 s. 38. 21 Jareborg 1992 s. 82. 22 Olsson 2007 s. 61. 23 Olsson 2007 s. 62. 24 Olsson 2007 s. 62. 126 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationer som inte är lag och Skatteverkets broschyrer.25 Enligt min uppfattning har det ett klart värde för rättssäkerheten och förutsebarheten på skatte området att de skattskyldiga vet vilken rättskälla som har högst rang och vilken de alltid kan förlita sig på, nämligen lagen. Vidare anser jag att beskattningskonsekvenserna blir klart mer förutsebara om de finns uttryckta i lag än om de inte gör det. Detta gäller, enligt min uppfatt ning, oavsett om de skattskyldiga själva kan förstå lagtexten eller om de behöver biträde av en skattejurist för att förstå dess innebörd.s. 125
10.För skatterättens vidkommande beskrivs rättssäkerhetsprincipens innebörd i ett uttalande i förarbetena enligt följande:s. 126
11.”1 kraven på rättssäkerhet ligger i första hand att de skattskyldiga skall ha ■ rimliga möjligheter att i förväg kunna bedöma vad som föranleder beskatts. 126
12.ning eller ger rätt till avdrag.”26 Viktiga förutsättningar för att de skattskyldiga i förväg skall kunna bedöma vad som föranleder beskattning eller ger rätt till avdrag är lik som inom straffrätten icke-retroaktivitet,27 legalitet28 och formell lika behandling.s. 126
Det EG-rättsliga rättssäkerhetsbegreppet
1.Genom EG-rätten och Europadomstolen i Strasbourgs rättspraxis har rättssäkerhetsbegreppet fått influenser i form av en proportionalitetsavvägning mellan allmänna och enskilda intressen29 och skyddet för berät tigade förväntningar (förväntningsprincipen).30 Det EG-rättsliga rätts säkerhetsbegreppet omfattar såväl förväntningsprincipen som ett retroaktivitetsförbud.31 Förväntningsprincipen är ett uttryck för förutsebar het och innebär bl.a. att en part vid den tidpunkt han eller hon vidtar en 25 Olsson 2007 s. 63. ** 26 Prop. 1980/81:17 s. 13. 27 2 kap. 10 § regeringsformen. Se RÅ 82 1:74, RÅ 1993 ref. 79 och NJA 2000 s. 132. 28 Se t.ex. RÅ 1986 ref. 158, RÅ 1987 ref. 21, RÅ 1987 not. 191, RÅ 1988 ref. 146,s. 126
2.RÅ 1988 ref. 151 och RÅ 1989 not. 65. 29 Se RÅ 1996 ref. 40, RÅ 1996 ref. 44 och RÅ 1996 ref. 56. 30 Sterzel 1998 s. 55. Se även Olsson 2007 s. 72. 31 Se Usher 1998 s. 52.s. 126
3.Olika rättssäkerhetsbegrepp 127 rättshandling skall kunna förutse vilken rättsföljd handlingen kommer att leda till.32 Inom skatterättens område har EG-domstolen uttalat sig avseende rättssäkerhetsprincipen vid ett flertal tillfällen.33 På senare tid har rätts säkerhetsprincipen ställts i nytt ljus, genom att EG-domstolen har tilllämpat principen om förbud mot förfarandemissbruk på skatteområdet. Förfarandemissbruk innebär att de ifrågavarande transaktionerna, trots att villkoren i relevanta bestämmelser i sjätte direktivet och i nationell lagstiftning om införlivande av detta direktiv formellt sett har uppfyllts, får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmel sers syfte.34 När förfarandemissbruk konstaterats skall de transaktioner som ingår i missbruksförfarandet omdefinieras i syfte att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat.35 Principen om för bud mot förfarandemissbruk innebär således att de enskilda inte kan förlita sig på gemenskapsrätten - trots att de formellt uppfyller alla kri terier för att gemenskapsrätten skall ge dem en viss fördel - om de trans aktioner de enskilda företar medför en skattefördel i strid med de aktu ella bestämmelsernas syfte. Principen om förbud mot förfarandemiss bruk är således, enligt min uppfattning, ett avsteg från legalitetsprinci pen. I domen i målet C-255/02 Halifax uttalar EG-domstolen beträffande rättssäkerhetsprincipen att gemenskapens lagstiftning skall vara entydig och dess tillämpning förutsebar för de enskilda.36 Detta krav på rätts säkerhet gäller, enligt EG-domstolen, särskilt i fråga om lagstiftning som kan vara ekonomiskt betungande, eftersom de berörda måste kunna få exakt kännedom om sina skyldigheter om denna lagstiftning.37 Enligt EG-domstolen kan en företagares val mellan skattepliktiga och skatte 32 Usher 1998 s. 52. 33 Se t.ex. 98/78 Firma A. Racke v Hauptzollamt Mainz, ECR 1979 p. 69,169/80 Admi nistration des douanes v Société anonyme Gondrand Fréres and Société anomyme Garancini och C-l 10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) mot bel giska staten. 34 C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd mot Commissio ners of Customs & Excise Halifax, domslutet p. 2. 35 C-255/02 Halifax, domslutet p. 3. 36 C-255/02 Halifax p. 72. 37 C-255/02 Halifax p. 72.s. 127