Hela artikeln

Normbildningen rörande revisorers verksamhet 42

1.3.1 Inledning 42s. 3

2.3.2 Om grunderna i normbildningens struktur 43s. 3

3.3.3 Vilken betydelse har den internationella regelbildningen förs. 3

4.uttolkningen av svensk rätt? 44s. 3

5.3.3.1 EG:s revisorsreglering 44s. 3

6.3.3.2 De internationella branschorganisationernass. 3

7.regelverk 49s. 3

8.3.4 De legala kraven på revisorers verksamhet 52s. 3

9.3.5 Den goda revisorsseden 54s. 3

10.3.5.1 Den goda revisorsseden som rättslig ochs. 3

11.yrkesetisk standard 54s. 3

12.3.5.2 Formerna för fastställandet av innehållet i gods. 3

13.revisorssed 56s. 3

14.3.5.3 Utvecklingen av god revisorssed genom RN:s ochs. 3

15.revisionsbranschens försorg 58s. 3

16.3.5.3.1 Inledning 58s. 3

17.3.5.3.2 Det enligt RF delegeringsbara området 58s. 3

18.3.5.3.3 Utvecklingen av god revisorssed inom ramen förs. 3

19.RN:s verksamhet 60s. 3

20.3.5.3.4 Utvecklingen av god revisorssed genoms. 3

21.revisorernas egen normbildning 68s. 3

22.3.5.4 Den goda revisorssedens omfattning i förhållande tills. 3

23.revisorers samlade verksamhet 71s. 3

24.3.5.5 Konklusioner 72s. 3

DEL II 75

Om revisionens funktion och revisionsbegreppet 77

1.4.1 Inledning 77s. 3

2.4.2 Revisionens funktion 79s. 3

3.4.2.1 Principal agent-teorin 79s. 3

4.4.2.2 Revisionens funktion i den svenskas. 3

5.regleringsmiljön 83s. 3

6.4.3 Revisionsbegreppet 85s. 3

7.4.3.1 Utgångspunkter för undersökningen 85s. 3

8.4.3.2 Partsförhållanden som medför etts. 3

9.kommunikationsbehov 88s. 3

10.4.3.2 .1 Teoretiska utgångspunkter 88s. 3

11.8s. 3

12.43.2.2 Kommunikationskravet i förhållande tills. 4

13.svensk rätt 91s. 4

14.4.3.3 Revisionens intressenter 100s. 4

15.4.33.1 Inledning 100s. 4

16.4.33.2 Utgångspunkter för fastställandet avs. 4

17.intressentkretsens sammansättning 101s. 4

18.4.3.3. 3 Revisionens intressenter i den svenskas. 4

19.regleringsmiljön 110s. 4

20.4.33.4 Revisorn som syssloman 112s. 4

21.4.33.5 Är ett aktiebolags styrelseledamöter och VDs. 4

22.intressenter? 114s. 4

23.4.33.6 Aktieägarkollektivet som intressent 119s. 4

24.43.3.7 Revisionens indirekta intressenter —s. 4

25.gränsdragningen mellan olika gruppers. 4

26.av indirekta intressenter 121s. 4

27.4.33.8 Enskilda aktieägare och presumtiva aktieägares. 4

28.som intressenter 129s. 4

29.4.33.9 Borgenärer och presumtiva borgenärer soms. 4

30.intressenter 132s. 4

31.4.33.10 Konklusioner 135s. 4

32.4.3.4 Granskningen skall ske utifrån ett känt regelverk 137s. 4

33.43.4.1 Teoretiska utgångspunkter 137s. 4

34.43.4.2 Kravet på förutsebarhet i den svenskas. 4

35.regleringsmiljön 139s. 4

36.4.3.5 Det offentliga auktorisations- och registrerings­s. 4

37.systemets funktion 143s. 4

38.4.4 Begreppet revisionsverksamhet 145s. 4

39.4.4.1 Inledning 145s. 4

40.4.4.2 RevL:s definition av begreppets. 4

41.revisionsverksamhet 146s. 4

42.4.4.3 Revisorns lagstadgade uppgifter 148s. 4

43.4.43.1 Lagstadgad revision 148s. 4

44.4.4.3. 2 Tilläggsuppdrag till de lagstadgades. 4

45.uppgifterna 149s. 4

46.4.43.3 Frivillig tilläggsinformation i det granskades. 4

47.materialet 151s. 4

48.4.43.4 Revisionsrådgivning 156s. 4

49.4.4.4 Revisionsverksamhetsbegreppet i andra fall äns. 4

50.lagstadgad revision och med denna sammanhängandes. 4

51.tilläggsuppdrag 158s. 4

52.9s. 4

Om revisorers oberoende samt typfall av oberoendehot 162

1.5.1 Inledning 162s. 5

2.5.2 Närmare om oberoendekravets innebörd 163s. 5

3.5.3 Utgångspunkter för regleringen av revisorns oberoende 165s. 5

4.5.3.1 Regleringsaspekter kopplade tills. 5

5.oberoendekravens två sidor 165s. 5

6.5.3.2 Oberoenderegleringens syften och funktion 167s. 5

7.5.3.2.1 Närmare om regleringens syften 167s. 5

8.5.3.2.2 Om oberoenderegleringens funktion 168s. 5

9.5.4 En förklaringsmodell för regleringen av revisornss. 5

10.oberoende 172s. 5

11.5.4.1 Inledning 172s. 5

12.5.4.2 Principal agent-teorin 172s. 5

13.5.4.3 Den ekonomiska incitamentsmodellen 173s. 5

14.5.5 Typfall av hot mot revisorns oberoende 180s. 5

15.5.5.1 Inledning 180s. 5

16.5.5.2 Utgångspunkter för fastställandet av typfallens. 5

17.av hot mot revisorns oberoende 181s. 5

18.5.5.3 Revisorns oberoende i revisionsverksamheten 187s. 5

19.5.5.3.1 Direkta oberoendehot 187s. 5

20.5.5.3.2 Särskilt om fristående rådgivningsuppdrags. 5

21.åt revisionsklient 194s. 5

22.5.5.4 Revisorns relation till externa intressen 196s. 5

23.5.5.5 Generellt oberoendehotande verksamheter 200s. 5

24.5.5.6 Avslutande anmärkningar 202s. 5

DEL III 207

Om oberoenderegleringen 209

1.6.1 Inledning 209s. 5

2.6.1.1 Om avhandlingens tredje del 209s. 5

3.6.1.2 Undersökningsföremålet för detta kapitel 211s. 5

4.6.2 Internationell utblick 211s. 5

5.6.2.1 Inledning 211s. 5

6.6.2.2 EG:s rekommendation om revisors oberoende 211s. 5

7.6.2.3 Internationella normer på branschnivå 216s. 5

8.6.2.3.1 FEE — Oberoende och objektivitet vids. 5

9.lagstadgad revision 216s. 5

10.6.2.3.2 IFAC — Code of Ethics for Professionals. 5

11.Accountants 219s. 5

12.6.2.4 Utländsk rätt 223s. 5

13.10s. 5

14.6.2.4.1 Danmark 223s. 223

15.6.2.4.2 Norge 228s. 223

16.6.2.43 USA — SEC:s oberoenderegler efters. 223

17.Sarbanes- Oxley Act 231s. 223

18.6.2.5 Slutsatser rörande regleringsmetoder i dens. 223

19.internationella studien 238s. 223

20.6.3 Den svenska oberoenderegleringen 241s. 223

21.6.3.1 Oberoenderegleringens konstruktion 241s. 223

22.63.1.1 Associationsrättsliga respektive yrkesetiskas. 223

23.krav på revisorns oberoende 241s. 223

24.6.3.1. 2 Sambandet mellan ABL:s jävsbestämmelsers. 223

25.och RevL:s yrkesetiska krav på oberoende 242s. 223

26.6.3.2 RevL:s struktur 244s. 223

27.6.3.3 En modell för revisorns prövning av oberoendet 250s. 223

28.6.3.4 Några särskilda frågor vid tolkningen av RevL:ss. 223

29.oberoenderegler 251s. 223

30.63.4.1 Inledning 251s. 223

31.63.4.2 Betydelsen av praxis meddelad med stöd avs. 223

32.1995 års RevL vid tillämpningen av RevL:ss. 223

33.oberoenderegler 252s. 223

34.6.3.4. 3 Betydelsen av RN:s upphävda föreskrifters. 223

35.RNFS 1997:1 vid tillämpningen av RevL:ss. 223

36.oberoenderegler 261s. 223

37.6.4 Den svenska analysmodellen 264s. 223

38.6.4.1 Kort om analysmodellens konstruktion 264s. 223

39.6.4.2 Analysmodellens tillämpningsområde 266s. 223

40.6.4.2.1 Gränserna för analysmodellens tillämplighet -s. 223

41.gränsdragningen mellan revisionsverksamhets. 223

42.och annan verksamhet 266s. 223

43.6.4.2.2 Interna respektive externas. 223

44.grans kningsupp drag 266s. 223

45.6.4.23 Gränsdragningen mellan revisionsverksamhets. 223

46.och övrig verksamhet 267s. 223

47.6.4.2.4 Närmare om gränsen mellan revisions­s. 223

48.rådgivning och fristående rådgivning 269s. 223

49.6.4.3 Analysmodellens presumtionsled 270s. 223

50.6.4.4 Analysmodellens presumtionsbrytandes. 223

51.omständigheter 274s. 223

52.6.4.4.1 Bestämmelsens konstruktion 274s. 223

53.6.4.4.2 Oberoendehot som inte kan balanseras 278s. 223

54.6.4.43 Oberoendehot av mindre betydelse 289s. 223

55.6.4.4.4 Presumtionsgenombrott genoms. 223

56.vidtagande av motåtgärder 291s. 223

57.6.5 Avslutande anmärkningar 294s. 223

58.11s. 223

Självgranskningshotet 296

1.7.1 Inledning 296s. 7

2.7.1.1 Bakgrund 296s. 7

3.7.1.2 Typfall av möjliga självgranskningshot 297s. 7

4.7.1.2.1 Huvudtypfall av självgranskningshot 297s. 7

5.7.1.2.2 Revisionell återgranskning soms. 7

6.självgranskningshot 298s. 7

7.7.1.2.3 Fristående rådgivning soms. 7

8.självgranskningshot 299s. 7

9.7.1.3 Undersökningsföremålet för detta kapitel 300s. 7

10.7.1.3.1 Övergripande frågeställningar 300s. 7

11.7.1.3.2 Bokförings- och redovisningsrådgivnings. 7

12.som självgranskningshot 301s. 7

13.7.1.3.3 Skatterådgivning som självgransknings­s. 7

14.hot 303s. 7

15.7.1.3.4 Rådgivning till tredje man som möjligts. 7

16.självgranskningshot 305s. 7

17.7.2 Internationell utblick 306s. 7

18.7.2.1 Inledning 306s. 7

19.7.2.2 EG:s rekommendation om revisors oberoende 306s. 7

20.7.2.3 Internationella normer på branschnivå 309s. 7

21.7.2.3.1 FEE — Oberoende och objektivitet vids. 7

22.lagstadgad revision 309s. 7

23.7.2.3.2 IFAC - Code of Ethics for Professionals. 7

24.Accountants 311s. 7

25.7.2.4 Utländsk rätt 314s. 7

26.7.2.4.1 Danmark 314s. 7

27.7.2.4.2 Norge 315s. 7

28.7.2 A.3 USA 316s. 7

29.7.3 Självgranskningsbestämmelsens konstruktions. 7

30.och syften 318s. 7

31.7.4 Rådgivningsinsatser som faller utanför självgransknings­s. 7

32.bestämmelsens tillämpningsområde 320s. 7

33.7.4.1 Inledning 320s. 7

34.7.4.2 Distinktionen mellan revisionell återgransknings. 7

35.respektive granskning av tidigare lämnad friståendes. 7

36.rådgivning 321s. 7

37.7.4.3 Revisionsrådgivningens överskjutande delar 323s. 7

38.7AA Bokförings- respektive redovisningsinsatser soms. 7

39.faller utanför självgranskningsbestämmelsenss. 7

40.tillämpningsområde 324s. 7

41.12s. 7

42.7.4.4.1 Revisorns legala granskningsuppgifter 324s. 324

43.7.4.4.2 Tillåten rådgivning—revisionsrådgivning 327s. 324

44.7.4.5 Skatterådgivning som faller utanför självgransknings­s. 324

45.bestämmelsens tillämpningsområde 331s. 324

46.7.4.5.1 Inledning 331s. 324

47.7.4.5.2 Revisorns legala granskningsuppgifter 332s. 324

48.7.4.53 Tillåten rådgivning — revisions­s. 324

49.rådgivning 335s. 324

50.7.5 Betydelsen av sambandet mellan rådgivningsinsatsen ochs. 324

51.granskningsuppdraget för självgranskningsbestämmelsenss. 324

52.tillämpning 337s. 324

53.7.5.1 Inledning 337s. 324

54.7.5.2 Betydelsen av rådgivningens kvalitet 337s. 324

55.7.5.3 Revisorns insatser vidtagna mot tredje man 339s. 324

56.7.5.3 .1 Närmare om frågeställningen 339s. 324

57.7.53.2 Revisionsrådgivning lämnad tills. 324

58.tredje man 340s. 324

59.7.533 Fristående rådgivning lämnad tills. 324

60.tredje man 342s. 324

61.7.6Undantag från självgranskningsbestämmelsenss. 324

62.tillämpning på grund av presumtionsgenombrott 350s. 324

63.7.6.1 Allmänna utgångspunkter 350s. 324

64.7.6.2 Självgranskningshot som inte kan balanseras 350s. 324

65.7.6.3 Självgranskningshot av mindre betydelse 352s. 324

66.7.6.4 Särskilda motåtgärder som balanserar etts. 324

67.relevant självgranskningshot 357s. 324

68.7.6.5 Presumtionsgenombrott i fall av lämnads. 324

69.fristående rådgivning rörande revisionsklientss. 324

70.bokföring respektive redovisning 364s. 324

71.7.6.5.1 Inledning 364s. 324

72.7.6.5.2 Begränsningar i utrymmet förs. 324

73.presumtionsgenombrott 364s. 324

74.7.6.53 Presumtionsgenombrott vid råd avs. 324

75.mindre betydelse 369s. 324

76.7.6.5.4 Presumtionsgenombrott genom vidtagandes. 324

77.av motåtgärder 372s. 324

78.7.6.6 Presumtionsgenombrott i fall av lämnad friståendes. 324

79.rådgivning rörande skatter och avgifter 373s. 324

80.7.6.6.1 Inledning 373s. 324

81.7.6.6.2 Begränsningar i utrymmet förs. 324

82.presumtionsgenombrott 374s. 324

83.13s. 324

84.7.6.6.3 Presumtionsgenombrott vid råd avs. 325

85.mindre betydelse 376s. 325

86.7.6.6.4 Presumtionsgenombrottpå grund avs. 325

87.motåtgärder 380s. 325

88.7.7 Avslutande anmärkningar 380s. 325

89.DEL IV 383s. 325

Utvärdering 385

1.8.1 Inledning 385s. 325

2.8.2 Den svenska oberoenderegleringens funktion 386s. 325

3.8.2.1 Med utgångspunkt i revisionens funktion 386s. 325

4.8.2.2 Med utgångspunkt i intressentkretsen 387s. 325

5.8.3 En förklaringsmodell för oberoenderegleringens. 325

6.samt typfall av oberoendehot 390s. 325

7.8.3.1 Ekonomiska incitament som förklaringsmodell förs. 325

8.oberoenderegleringen 390s. 325

9.8.3.2 Typfall av oberoendehot 392s. 325

10.8.4 Den svenska regleringen av revisorers oberoende 395s. 325

11.8.4.1 RevL:s regelkonstruktion 395s. 325

12.8.4.2 Den svenska analysmodellen samt desss. 325

13.självgranskningsbestämmelse 398s. 325

14.8.4.2.1 Om analysmodellen 398s. 325

15.8.4.2.2 Analysmodellens självgransknings­s. 325

16.bestämmelse 400s. 325

17.8.5 Oberoendereglernas utveckling i framtiden 403s. 325

18.8.5.1 Inledning 403s. 325

19.8.5.2 Oberoendereglernas materiella utveckling 403s. 325

20.8.5.3 Formerna för oberoendereglernas utveckling 405s. 325

Summary 408

Käll- och litteraturförteckning 417

Rättsfallsregister m.m. 428

Sakregister 431

1.14s. 325

Förkortningar

1.1995 års RevL Lag (1995:528) om revisorers. 326

2.AAPA Association of Authorised Public Accountantss. 326

3.ABL Aktiebolagslag (1975:1385)s. 326

4.ACCA Association of Chartered Certified Accountantss. 326

5.AICPA American Institute of Certified Public Accountantss. 326

6.APB Auditing Practices Boards. 326

7.BFL Bokföringslag (1999:1078)s. 326

8.BFN Bokföringsnämndens. 326

9.BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råds. 326

10.CAJEC Chartered Accountants Joint Ethics Committees. 326

11.CFR Code of Federal Regulationss. 326

12.CLRSG The Company Law Review Steering Groups. 326

13.Dir.Direktivs. 326

14.Ds Departementsseries. 326

15.EG Europeiska Gemenskapens. 326

16.FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer (fram till 2001)s. 326

17.FEE Federation des Experts Comptables Européenss. 326

18.Fl Finansinspektionens. 326

19.FRC Financial Reporting Councils. 326

20.HD Högsta domstolens. 326

21.IAS International Accounting Standardss. 326

22.ICAEWInstitute of Chartered Accountants in England ands. 326

23.Waless. 326

24.ICAI Institute of Chartered Accountants in Irelands. 326

25.ICAS Institute of Chartered Accountants of Scotlands. 326

26.IFACInternational Federation of Accountantss. 326

27.IL Inkomstskattelag (1999:1229)s. 326

28.ISAInternational Standards on Auditings. 326

29.ISB Independence Standards Boards. 326

30.KFS Kommerskollegiets författningssamlings. 326

31.LBR Lov om statsautoriserede og registrerede revisorers. 326

32.NJA Nytt juridiskt arkivs. 326

33.NOUNorges Offentlige Utredningers. 326

34.15s. 326

35.Ot. prp. Odelstingsproposisjons. 327

36.Prop. Regeringens propositions. 327

37.RegR Regeringsrättens. 327

38.RevF Förordning (1995:665) om revisorers. 327

39.RevL Revisorslag (2001:883)s. 327

40.RevU Uttalande från FAR:s revisionskommittés. 327

41.RF Regeringsformens. 327

42.RN Revisorsnämndens. 327

43.RNFS Revisorsnämndens författningssamlings. 327

44.RR Redovisningsrådets rekommendationers. 327

45.RS Revisionsstandard i Sveriges. 327

46.RÅ Regeringsrättens årsboks. 327

47.SAOB Svenska Akademiens Ordboks. 327

48.SCB Statistiska Centralbyråns. 327

49.sec.Sections. 327

50.SEC Securities and Exchange Commissions. 327

51.SFS Svensk författningssamlings. 327

52.SOU Statens offentliga utredningars. 327

53.SRS Revisorsamfundet SRSs. 327

54.SRUStandardiserade räkenskaps- och deklarations­s. 327

55.uppgifters. 327

56.VD Verkställande direktör -s. 327

57.ÅRLÅrsredovisningslag (1995:1554)s. 327

58.16s. 327

Inledning

Om avhandlingsämnet

1.Svenska aktiebolag och andra företag av större betydelse skall enligt lags. 1

2.vara föremål för en revisors granskning (revision). Revisorn skall inoms. 1

3.ramen för sitt uppdrag granska företagets räkenskaper, dess förvaltnings. 1

4.samt om ledningen även i övrigt följt de associationsrättsliga reglerna.s. 1

5.Därtill kommer att revisorn har vissa tilläggsuppdrag som innebär atts. 1

6.han skall granska transaktioner av större betydelse såsom t. ex. nyemissio­s. 1

7.ner. Dessa olika granskningsåtgärder skall utmynna i uttalanden om dets. 1

8.reviderade företaget och dess ledning har efterkommit de krav som ställss. 1

9.på verksamheten i detta och på de enskilda transaktionerna av större vikt.s. 1

10.Bestämmelserna om revision fyller en viktig associationsrättslig funk­s. 1

11.tion. Genom att en sakkunnig person kontrollerar och uttalar sig om atts. 1

12.företagets affärer sköts på ett lagenligt och korrekt sätt och att dess ställ­s. 1

13.ning och resultat redovisas riktigt tillvaratas ett intresse som finns intes. 1

14.bara hos företagets ägare utan även hos dess borgenärer, anställda m.fl.s. 1

15.Därtill kommer att ett stort antal andra (icke revisionspliktiga) associa­s. 1

16.tioner har valt att låta sina verksamheter vara föremål för revisorerss. 1

17.granskning. Syftet med revisionen kan därmed sägas vara att säkra tilltrons. 1

18.till den verksamhet som är föremål för granskningen.s. 1

19.En inte helt försumbar del av den debatt som förts rörande dets. 1

20.svenska näringslivet har kommit att handla om hur man bäst kan an­s. 1

21.vända revisionsinstitutet för att säkra tilltron till näringslivet. Revision is. 1

22.betydelsen lagstadgad granskning av en associations räkenskaper och för­s. 1

23.valtning fyller således en viktig funktion inte bara associationsrättsligts. 1

24.utan även samhälleligt.1s. 1

25.I syfte att försäkra sig om att den granskning av företagen som skalls. 1

26.ske håller en hög kvalitativ standard har de revisorer som skall utföras. 1

27.denna erhållit auktorisation respektive godkännande. Dessa revisorer hars. 1

28.också genom offentlig reglering tilldelats ett statligt kontrollerat mono­s. 1

29.pol på utförande av lagstadgad granskning av vissa associationer.s. 1

30.19s. 1

31.Revisionens tilltrosskapande funktion förutsätter således att revisorns. 2

32.är kunnig. Men detta är inte tillräckligt. En ytterligare förutsättning förs. 2

33.att de utpekade intressena skall tillgodoses är att det skall gå att lita på atts. 2

34.revisorn utför sina granskningsuppdrag utifrån de regler som styr revi­s. 2

35.sionens genomförande. Litar inte avnämarna av revisorns rapporterings. 2

36.på det av revisorn utförda arbetet kommer revisionens tilltrosskapandes. 2

37.funktion att gå förlorad. Ett av de viktigaste sätten att säkra denna funk­s. 2

38.tion är därför att den valde revisorn är och av omgivningen uppfattass. 2

39.som oberoende.s. 2

40.Kraven på att revisorn skall vara oberoende är således av central bety­s. 2

41.delse för att revisionens tilltrosskapande funktion skall kunna uppfyllas.s. 2

42.Samtidigt kan inte kravet på oberoende drivas hur långt som helst. Dets. 2

43.råder nämligen ett samspel mellan kraven på oberoende revision och dens. 2

44.ekonomiska och sociala nyttan av att revisorn t.ex. ägnar sig åt annans. 2

45.verksamhet som exempelvis tillhandahållandet av rådgivningstjänster åts. 2

46.revisionsklient i kvalitetshöjande syfte. Därtill kommer att revisorn be­s. 2

47.driver sin verksamhet som näringsverksamhet. Han måste därmed tillåtass. 2

48.att, inom de ramar som oberoendekraven sätter, kunna fa ägna sig åts. 2

49.inkomstbringande verksamhet. Det finns därför ett behov av att utformas. 2

50.oberoendereglerna med beaktande av dessa samverkande faktorer.s. 2

51.Syftet med denna avhandling är att undersöka regleringen av reviso­s. 2

52.rers oberoende. Valet av studieföremålet har gjorts av två skäl. Det ena ärs. 2

53.att oberoendefrågorna är av stort praktiskt intresse. Oberoendefrågornas. 2

54.har på senare tid fatt särskild aktualitet både i Sverige och utomlands.s. 2

55.Oberoenderegleringen har i Sverige varit föremål för en omfattande de­s. 2

56.batt och (ny)reglering. Denna utveckling pågår alltjämt och kan ocksås. 2

57.förutses fortsätta. Som exempel på detta kan nämnas att oberoendefrågors. 2

58.på revisorsområdet är ett av de områden som den s.k. Förtroendekom­s. 2

59.missionen har haft att hantera i samband med sitt arbete med analysens. 2

60.av behovet av åtgärder för att säkerställa förtroendet för det svenska nä­s. 2

61.ringslivet.2s. 2

62.Det kanske internationellt mest omtalade exemplet på oberoendereg­s. 2

63.lernas praktiska betydelse är det amerikanska bolaget Enron. Ett av des. 2

64.skäl som angetts för att bolagets kollaps kom helt överraskande är att re­s. 2

65.visorerna inte agerat tillräckligt kraftfullt. Som skäl för detta har bl.a.s. 2

66.anförts de starka oberoendehotande relationerna mellan Enron och bola­s. 2

67.gets revisorer bestående i den rådgivning som revisorerna lämnat.3s. 2

68.20s. 2

69.Det andra skälet bakom valet av studieföremål är att regleringen avs. 3

70.revisorernas oberoende har blivit allt mer komplex. De svenska reglernas. 3

71.som påverkar kraven på revisorers oberoende tillskapas på olika norma­s. 3

72.tiva nivåer och far i varierande grad betydelse för revisorns beteende i etts. 3

73.oberoendeperspektiv. Dessutom far oberoendekraven en allt större bety­s. 3

74.delse för värdepappersmarknaden och för det svenska näringslivet i stort.s. 3

75.Det förefaller rimligt att anta att denna utveckling ställer andra krav pås. 3

76.revisorernas arbete och oberoende än de strikt associationsrättsliga över­s. 3

77.vägandena.s. 3

78.Oberoenderegleringen kompliceras också av att en stor del av dens. 3

79.regelbildning som har och som sannolikt även framdeles kommer att has. 3

80.återverkningar på de svenska oberoendekraven sker inom EU, genoms. 3

81.internationella samarbetsorganisationers arbete, samt utomlands. Dennas. 3

82.utvecklingsprocess karaktäriseras av att de olika regelverken samspelars. 3

83.med varandra, varigenom utvecklingen av den svenska regleringen kom­s. 3

84.mer att påverkas av andra överväganden än strikt nationella.s. 3

85.Sammantaget innebär det här sagda att det föreligger ett stort behovs. 3

86.av att undersöka den svenska oberoenderegleringen på revisorsområdet.s. 3

87.Trots detta har de aktuella frågorna inte tidigare behandlats på ett syste­s. 3

88.matiskt sätt i den juridiska doktrinen.s. 3

Om forskningsuppgiften

Om avhandlingens inriktning och syften

1.Det övergripande syftet med avhandlingen är att undersöka den svenskas. 3

2.regleringen av revisorers oberoende. Detta övergripande syfte kan brytass. 3

3.ned i tre konkreta frågor. Den första frågan är vilken oberoendereglernass. 3

4.funktion är. Som redan konstaterats är oberoendekraven en del av dets. 3

5.system som skall borga för en kvalitativ revision vilket i sin tur skall säkras. 3

6.tilltron till bl.a. de granskade verksamheterna. Det föreligger därmed etts. 3

7.samband mellan revisionens och oberoendereglernas funktion. Obero­s. 3

8.endereglerna kan nämligen antas syfta till att säkra revisionens funktion.s. 3

9.Härmed borde det vara möjligt att genom att fastställa revisionens funk­s. 3

10.tion bestämma även oberoenderegleringens funktion. Den kommandes. 3

11.undersökningen tar därför sin utgångspunkt i vad som avses med revi­s. 3

12.sion och vilken funktion som revisionen skall fylla för att därefter övergås. 3

13.till att behandla oberoendereglerna.s. 3

14.Den andra frågan är vilka typfall av oberoendehot som kan identi­s. 3

15.fieras och vad som karaktäriserar dessa. Avsikten med undersökningen is. 3

16.denna del är att med utgångspunkt i slutsatserna rörande oberoendekra-s. 3

17.21s. 3

18.vets funktion och de typfall av oberoendehot som kan identifieras, för­s. 4

19.söka fastställa en förklaringsmodell för regleringen av revisorernas obero­s. 4

20.ende.s. 4

21.Den tredje frågan är hur den svenska regleringen av revisorers obero­s. 4

22.ende är utformad. Undersökningen i denna del är i första hand inriktads. 4

23.på en studie av gällande rätt. Studien tar avstamp i revisorslagen (RevL).4s. 4

24.Ändamålet med undersökningen är inledningsvis att fastställa vissa grund­s. 4

25.läggande utgångspunkter för tillämpningen av den svenska regleringens. 4

26.av revisorers oberoende. Dessa kommer i ett andra led att appliceras pås. 4

27.en fråga av särskild stor betydelse när det gäller revisorers oberoende;s. 4

28.nämligen effekterna av att revisorn i samband med genomförandet avs. 4

29.revisionen riskerar att komma att granska sina egna råd, s.k. självgransk­s. 4

30.ning. _ . .s. 4

31.En fråga som aktualiserats allt mer är hur den internationella utveck­s. 4

32.lingen av oberoendereglerna påverkar den svenska regleringen. I RevL:ss. 4

33.förarbeten görs det en inte helt försumbar koppling mellan den svenskas. 4

34.regleringen och internationella regelverk. Trots detta har den svenskas. 4

35.regelbildningen i stor utsträckning grundats på nationella överväganden.s. 4

36.RevL uppvisar därmed vissa särdrag som bör lyftas fram och analyserass. 4

37.för att uppnå förståelse för hur det svenska regelverket fungerar. Vad soms. 4

38.nu tillkommit är att det internationellt pågår ett standardiseringsarbete.s. 4

39.Detta arbete sker dels inom ramen för den pågående översynen av EG:ss. 4

40.revisionsregiering, dels genom de internationella branschorganisationer­s. 4

41.nas arbete. Därtill kommer det faktum att den amerikanska federalas. 4

42.regleringen av revisorers verksamhet i noterade bolag genom nyare lag­s. 4

43.ändringar kan komma att påverka hur de stora internationella revi­s. 4

44.sionsbyråerna arbetar även här i Sverige. Frågan är vilken betydelse dettas. 4

45.kan tänkas ha för rättsutvecklingen i Sverige. Man kan nämligen intes. 4

46.utesluta att den internationella rättsutvecklingen kan komma att påverkas. 4

47.såväl den grundläggande synen på oberoenderegleringens funktion soms. 4

48.tillämpningen av de svenska obeoroendereglerna.s. 4

Avgränsningar

1.Oberoendereglerna är avsedda att reglera enskilda auktoriserade och god­s. 4

2.kända revisorers, registrerade revisionsbolags samt revisionsgruppers verk­s. 4

3.samhet. Reglerna som rör revisionsbolag och revisionsgrupper är inrik­s. 4

4.tade såväl på verksamheterna som sådana som på tillåtna strukturer inoms. 4

5.dessa.5 Regelstrukturen ger upphov till en stor mängd frågeställningars. 4

6.22s. 4

7.vad gäller förutsättningarna för säkrandet av oberoendet i det enskildas. 5

8.uppdraget, i revisionsverksamheten och i den samlade verksamheten i ens. 5

9.revisionsgrupp.s. 5

10.Stora delar av oberoendeproblematiken är gemensam på individnivås. 5

11.respektive på bolags- och gruppnivå. Samtidigt är de frågor som knyters. 5

12.an till verksamheten i revisionsbolag och revisionsgrupper speciella. Soms. 5

13.exempel kan nämnas att det finns inneboende problem relaterade till atts. 5

14.regleringen direkt eller indirekt kan komma att omfatta även andra äns. 5

15.kvalificerade revisorer, t.ex. jurister verksamma som konsulter vid revi­s. 5

16.sionsbolagen.6 Detsamma gäller de strukturella kraven. De vidomfattandes. 5

17.effekterna av olika konstruktioner på bolags- och gruppnivå har gjort dets. 5

18.nödvändigt att avgränsa framställningen. Även om oberoendeproblema­s. 5

19.tiken även är intressant vad gäller revisionsbolagen och revisionsgrupper­s. 5

20.na har jag därför valt att i huvudsak koncentrera framställningen på des. 5

21.regler som styr de enskilda revisorernas oberoende.s. 5

22.I den svenska lagstiftningen återfinns reglerna rörande revisorers verk­s. 5

23.samhet dels i RevL, dels i vissa associationsrättsliga regleringar.7 Existe­s. 5

24.rande praxis och de av branschen avgivna uttalandena som gjorts är docks. 5

25.främst inriktade på revision i aktiebolag. Jag kommer därför i den kom­s. 5

26.mande undersökningen främst att behandla revision i aktiebolag. Etts. 5

27.ytterligare skäl för denna begränsning är att det av tillsynsmyndighetenss. 5

28.Revisorsnämndens (RN) praxis framgår att reglerna rörande god revi­s. 5

29.sionssed skall följas i alla revisorns uppdrag, vilket i sin tur torde inne­s. 5

30.bära att reglerna rörande revision i aktiebolag presumtionsvis utgör inne­s. 5

31.hållet i gällande rätt även rörande revision i andra rättssubjekt.8s. 5

Om metod och material

Allmänt

1.Huvuddelen av den genomförda undersökningen grundas på en rätts-s. 5

2.dogmatisk metod. Härvid använder jag mig av svenska rättskällor såsoms. 5

3.lagtext, rättsfall, förarbetsdoktrin och annan litteratur. Valet av under­s. 5

4.sökningens metod i övrigt präglas av de tre huvudsakliga frågeställning­s. 5

5.arna som redovisades i avsnitt 1.2.s. 5

6.I de delar av undersökningen som rör revisionens och oberoendereg­s. 5

7.lernas funktion använder jag mig i stor omfattning av ekonomisk litte-s. 5

8.23s. 5

9.ratur, och särskilt litteratur med inriktning på rättsekonomisk teori. Is. 6

10.avhandlingen används dock inte en rättsekonomisk metod. Syftet meds. 6

11.studien av den ekonomiska litteraturen är att få hjälp med att identifieras. 6

12.de problem som oberoendefrågorna är förenade med. Därmed är dets. 6

13.också möjligt att få en teoretisk bild av eventuella regleringsbehov.s. 6

14.I nästa steg skall de svar som den ekonomiska litteraturen gett sättas in is. 6

15.ett rättsligt sammanhang. Detta gör jag genom en studie av såväl svenskts. 6

16.som utländskt regelverk samt av rättspraxis och doktrin, som kan sägass. 6

17.rättsligt manifestera den syn på oberoendet som kommer till uttryck is. 6

18.den ekonomiska litteraturen.s. 6

19.I den del av avhandlingen i vilken jag utvärderar den svenska obero­s. 6

20.enderegleringen är metoden renodlat rättsdogmatisk varvid jag använders. 6

21.mig av svenska rättskällor. En särskild omständighet som påverkat genom­s. 6

22.förandet av analysen av gällande rätt på revisionsområdet är att lagstifta­s. 6

23.ren, vare sig i RevL eller i lagens förarbeten, gett någon tydlig ledning is. 6

24.tolkningsfrågor som kan påverka tillämpningen. Syftet är, som nedans. 6

25.kommer att utvecklas, att regleringen skall utvecklas bl.a. genom dets. 6

26.arbete som utförs av RN och av revisionsbranschen inom ramen förs. 6

27.utvecklingen av den goda revisorsseden. Härigenom blir såväl branschenss. 6

28.som tillsynsmyndighetens uttalanden av betydelse för tolkningen av in­s. 6

29.nehållet i gällande rätt.9s. 6

30.Som jag skall återkomma till så sker en del av den regelutveckling soms. 6

31.styr revisorns agerande genom revisorernas egna yrkesorganisationer.10s. 6

32.Jag kommer därför genomgående att beakta denna regelbildning. Avs. 6

33.Sveriges drygt 4 100 revisorer är de flesta medlemmar i någon av de tvås. 6

34.branschorganisationerna FAR respektive Revisorsamfundet SRS.11 Dens. 6

35.största revisorsorganisationen är FAR.12 FAR är också den organisations. 6

36.som gett ut de flesta vägledningarna på oberoendeområdet. Jag kommers. 6

37.nedan att koncentrera min studie på FAR:s regelbildning.s. 6

38.Om inte annat anges har i framställningen beaktats rättsläget vid ut­s. 6

39.gången av år 2003.s. 6

40.24s. 6

Särskilt om RN:s praxis som rättskälla

1.Av RevL följer att RN skall pröva frågor om disciplinära och andra åtgär­s. 7

2.der mot godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revi­s. 7

3.sionsbolag samt att nämnden har ett ansvar för att regelutvecklingen pås. 7

4.revisorsområdet i Sverige sker på ett ändamålsenligt sätt.13 En stor del avs. 7

5.RN:s verksamhet består i att avgöra disciplinärenden, ärenden rörandes. 7

6.förhandsbesked samt övriga ärenden beträffande godkända och auktori­s. 7

7.serade revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Dessa av­s. 7

8.göranden publiceras årligen i RN:s praxissamling.s. 7

9.RN:s avgöranden kan i sin tur överklagas till förvaltningsdomstol.s. 7

10.Således är RN förstainstans i dessa ärenden. Skäl finns därför att hävdas. 7

11.att rättskällevärdet av RN:s avgöranden är begränsat. Samtidigt kan mans. 7

12.inte bortse från att RN avgör ett stort antal ärenden som gemensamts. 7

13.möjliggör en bedömning av myndighetens syn på aktuella rättsfrågors. 7

14.medan avgöranden från Regeringsrätten (RegR) är synnerligen ovanliga.s. 7

15.Detta talar med styrka för att man kan hämta ledning för tolkningen avs. 7

16.innehållet i oberoenderegleringen från RN:s praxis.s. 7

17.I skandinavisk rättsteoretisk doktrin har frågor rörande rättsbildnings. 7

18.på olika normativa nivåer diskuterats inom ramen för den s.k. rättskälle-s. 7

19.polycentrin. Diskussionen kring rättslig polycentri har i Skandinaviens. 7

20.förts främst av Zahle.14 Begreppet rättskällepolycentri ger uttryck för atts. 7

21.rätten hämtar sitt innehåll från flera olika källor. Dessa olika rättskällors. 7

22.samexisterar med varandra, men de utgår från ett flertal olika centra. Kär­s. 7

23.nan i Zahles analys är att skilda rättskällor far olika genomslag på olikas. 7

24.rättsliga nivåer. En av konsekvenserna av denna syn på rätten är, enligts. 7

25.Zahle, att det inte finns ett system som bestämmer källornas inbördess. 7

26.rang. I stället menar Zahle att den ökande förekomsten av myndighets-s. 7

27.specifika rättskällor innebär att olika rättskälleläror samexisterar grun­s. 7

28.dade på olika intressen, syften och regleringstekniker.15 Detta innebär atts. 7

29.den faktiska rättskälleanvändningen växer fram inom de speciella rätts­s. 7

30.områdena.s. 7

31.Utan tvekan är det så att RN:s praxis har betydelse inte bara för revi­s. 7

32.sorerna utan även för de domstolar som har att tillämpa de revisorsrätts-s. 7

33.liga reglerna. RN:s praxis har också av lagstiftaren tillerkänts effekt soms. 7

34.rättskälla vid uttolkningen av god revisorssed.16 Jag menar för egen dels. 7

35.att nämndens praxis, inom de ramar som sätts av domstolarnas över-s. 7

36.25s. 7

37.prövningsmakt, utgör en presumtion för gällande krav på revisorn. Dettas. 8

38.i betydelsen att det åligger revisorn att, i brist på annan auktoritativ källa,s. 8

39.följa den av RN utvecklade praxisen.s. 8

40.Jag har valt att utnyttja RN:s praxis som argumentativt stöd för minas. 8

41.slutsatser. Detta innebär bl.a. att jag inte kommer att grunda min under­s. 8

42.sökning på RN:s praxis utan i stället anföra denna som ett eventuellt stöds. 8

43.för min egen argumentation.s. 8

Användning av internationell och utländsk rätt

1.Regleringen av revisorers oberoende är inte en typisk svensk fråga. Kravs. 8

2.på att revisorerna skall vara oberoende vid genomförandet av revisions. 8

3.förekommer troligtvis i alla rättsordningar i vilka revision finns som före­s. 8

4.teelse. Sannolikt har de också utvecklats på en gemensam teoretisks. 8

5.grund. Därtill kommer att det finns ett flertal internationella regleringars. 8

6.rörande revisorers oberoende som kan presumeras fa betydelse för ut­s. 8

7.tolkning av nationell rätt. Trots detta är de nationella lösningar som före­s. 8

8.kommer inte enhetliga. Det finns därför ett behov av att sätta den svenskas. 8

9.regleringen i ett internationellt perspektiv. Jag avser att i denna studies. 8

10.undersöka den EG-rättsliga oberoenderegleringen, regelverk meddelades. 8

11.av internationella revisorsorganisationer samt vissa utländska regelverk.s. 8

12.Skälet bakom studien av de internationella regelverken är att dessa re­s. 8

13.gelverk utgör en del av den internationalisering som revisionsbranschens. 8

14.genomgår. Denna utveckling utgör en av de faktorer som i hög grads. 8

15.kommit att påverka revisorsregleringen såväl i Sverige som i andra länder.s. 8

16.Anledningen till studien av den EG-rättsliga regleringen är bl.a. dens. 8

17.standardiseringstanke som präglar arbetet där. Inom EU har standardi-s. 8

18.seringsarbetet på revisorsområdet främst manifesterats genom antagan­s. 8

19.det av en rekommendation rörande revisorers oberoende.17 För när­s. 8

20.varande pågår ett arbete med att förnya det åttonde bolagsdirektivets. 8

21.rörande kraven på de personer som skall utföra lagstadgad revision is. 8

22.medlemsländerna.18 Föremål för studien i denna del är EG:s oberoende­s. 8

23.rekommendation.s. 8

24.En väl så viktig del i internationaliseringen spelar de normer som ut­s. 8

25.arbetas av de internationella revisionsorganisationerna. Det finns en strä­s. 8

26.van hos dessa organisationer att genom det arbete som sker på inter­s. 8

27.nationell basis påverka nationella regleringar.19 Det är därför rimligt atts. 8

28.utgå från att även dessa regelverk kan komma att ha inverkan på dens. 8

29.26 svenska regleringen av revisorers oberoende. De regelverk som kommer att vara föremål för studien är Federation des Experts Comp tables Eu­ ropéens (FEE) ”Statutory Audit Independence and Objectivity - Com­ mon Core of Principles for Guidance of the European profession”, re­ spektive det åttonde kapitlet i International Federation of Accountantss. 8

30.(IFAC) Code of Ethics.s. 9

31.Studien av utländsk rätt kommer att inriktas på Danmark, Norge och USA. Valet av de nordiska länderna har gjorts främst pga. den gemen­ samma rättstradition som dessa länder har haft med Sverige i fråga om bl.a. den bolagsrättsliga regleringen. Samtidigt uppvisar länderna numera helt olika regleringsmetoder av revisorers oberoende. USA har jag stude­ rat eftersom såväl teoribildningen som regleringen där har fatt ett stort inflytande i ett internationellt perspektiv. Dessutom har den amerikanska tillsynsmyndigheten Securities and Exchange Commission (SEC) anta­ git nya regler rörande oberoendefrågan. Dessa avviker i viss mån från den regleringsfilosofi som präglar de olika europeiska regelverken.s. 9

32.Ett ytterligare skäl för studien av de valda utländska regelverken är att även dessa regler kan komma att ha praktisk betydelse för den svenska tillämpningen av oberoenderegleringen. Så torde vara fallet med den amerikanska federala regleringen av revisorers oberoende. Genom anta­ gandet av den s.k. Sarbanes-Oxley Act kan de svenska revisionsbolag som har samröre med den amerikanska värdepappersmarknaden vara tvung­ na att i delar rätta sig efter de amerikanska reglerna.s. 9

33.Syftet med den utländska studien är vidare att visa på olika möjliga regleringsmetoder. Såtillvida är syftet traditionellt komparativt. Trots de olika internationella strävandena att göra de nationella oberoendekraven mer likartade är de nationella regelverken standardiserade i relativt begränsad omfattning. Regleringarna påverkas inte bara av strikt natio­ nella överväganden, såsom val av regleringsmetoder grundade på syste­ matiska överväganden, utan innehåller även nationella tolkningar av de internationella regelverken. Studien av de utländska rättsordningarna kan därmed fungera som hjälpmedel vid analysen av den svenska rätts­ ordningen.20 Min avsikt är att låta de sålunda studerade rättsordningarna fungera som en bakgrund till analysen av den svenska rätten de lega lata samt vid den utvärderande diskussionen de lege ferenda.s. 9

34.Som redan framgått har jag gjort ett urval av länder som är föremål för den komparativa studien. I samband med urvalet har jag gjort två av­ gränsningar som bör kommenteras närmare. Den första är att jag intes. 9

35.27s. 9

36.beaktat den engelska materiella regleringen. Detta kan ifrågasättas meds. 10

37.hänsyn till att England av tradition har varit något av ett föregångsland is. 10

38.fråga om utvecklingen av yrkesetiska regler för revisorer. Skälet till att jags. 10

39.trots detta valt bort England är att jag - i syfte att fa ett jämförelseunder­s. 10

40.lag till den svenska rätten - har valt att koncentrera min studie på länders. 10

41.i vilka grunden för oberoenderegleringen är lagstiftning och inte själv­s. 10

42.reglering. Regleringen och tillsynen över revisorerna i Storbritannien hars. 10

43.tills helt nyligen i stor utsträckning byggt på de fem godkända bransch­s. 10

44.organisationernas självreglering.21 Inom den behörighet som getts dessas. 10

45.organisationer hade de att se till att reglerna för genomförande av revi­s. 10

46.sion efterlevdes. Kortfattat kan dock sägas att fram till juni 2002 stods. 10

47.den engelska oberoenderegleringen, såsom den kom i uttryck i Institutes. 10

48.of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) Guide tos. 10

49.Professional Ethics, i stort i överensstämmelse med IFAC:s regler. I junis. 10

50.2002 antog ICAEW:s styrelse en övergångsreglering enligt vilken reg­s. 10

51.lerna i EG:s oberoenderekommendation skall tillämpas i den mån dens. 10

52.avviker från IFAC:s regler.s. 10

53.Därefter har man i Storbritannien genomfört en större omorganisa­s. 10

54.tion som innebär att Financial Reporting Council (FRC), som tidigares. 10

55.svarade för normgivningen på redovisningsområdet, har tilldelats vissas. 10

56.legala befogenheter även på revisionsområdet. Detta innebär att revi­s. 10

57.sionsbranschen inte längre kommer att ha det fullständiga ansvaret förs. 10

58.normgivningen på revisionsområdet eller för tillsynen över revisorerna.s. 10

59.Genom att dessa uppgifter förts över till FRC skall bl.a. oberoendefrå­s. 10

60.gorna hädanefter handhas av ett från branschen oberoende organ. Bran­s. 10

61.schen kommer dock även fortsättningsvis att vara engagerad i verksam­s. 10

62.heten.s. 10

63.Den andra avgränsning som jag gjort gäller studien av amerikansks. 10

64.rätt. Jag har valt att koncentrera min studie på den federala regleringens. 10

65.av revisorers verksamhet. Av samma skäl som angetts avseende Englands. 10

66.har jag inte behandlat den självreglering som sker genom branschorgani­s. 10

67.sationens American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)s. 10

68.försorg.s. 10

69.28s. 10

Disposition

1.Denna avhandling består av fyra delar. Den första utgörs av innevarande inledningskapitel, ett kapitel i vilket jag presenterar revisorsregleringens historiska utveckling (kapitel 2) samt ett kapitel där jag närmare under­ söker hur normbildningen på revisorsområdet sker i Sverige (kapitel 3).s. 11

2.I avhandlingens andra del kommer jag att närmare studera vad som avses med revision, vilka funktioner som revisionen har, samt vilka revi­ sionens intressenter är (kapitel 4). Därefter avser jag att söka uppställa en förklaringsmodell för oberoendekraven (kapitel 5). I kapitel 5 kommer jag också att identifiera vissa typfall av oberoendehotande omständigheter.s. 11

3.Avhandlingens tredje del innehåller en analys av den svenska obero­ enderegleringen. Denna del inleds med en närmare undersökning av den svenska oberoenderegleringens uppbyggnad (kapitel 6). Därefter belyser jag tillämpningen av reglerna genom ett av lagstiftaren identifierat typfall av oberoendehotande omständigheter; nämligen självgranskningshotet (kapitel 7).s. 11

4.I avhandlingens sista del kommer jag att utvärdera den genomförda undersökningen (kapitel 8). Den sista delen innehåller också en sam­ manfattning på engelska (kapitel 9).s. 11

Något om begreppsbildningen och vissa

språkliga frågor

Något om begreppsbildningen

1.1.5.1.1 Om oberoendebegreppet En utvärdering av oberoendereglerna förutsätter att man har klart för sig vad som överhuvudtaget avses med oberoende. Lexikalt innebär begrep­ pet bl.a. att någon är självständig i förhållande till någon annan (t.ex. i ekonomiskt avseende).22s. 11

2.I den nuvarande svenska revisorsregleringen används inte begreppet oberoende. Frågan om begreppets användande diskuterades av Revisionsbolagskommittén som konstaterade att det inte bör användas i lagstift­ ningen då det kan tänkas ge intryck av att beskriva ”ett absolut tillstånd som professionella revisorer måste uppnå.”23 I RevL föreskrivs därför i stället att en revisor i sin revisionsverksamhet skall utföra sina uppdrags. 11

3.29s. 11

4.med opartiskhet och självständighet och vara objektiv i sina ställnings­s. 12

5.taganden samt att revisionsverksamheten skall organiseras så att revisornss. 12

6.opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs. Vidare skall revi­s. 12

7.sorn för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns om­s. 12

8.ständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhets. 12

9.eller självständighet.24 I den svenska lagtexten används således begreppens. 12

10.opartiskhet, objektivitet och självständighet. En fråga blir härmed vilkets. 12

11.samband det finns mellan lagens krav och det i denna framställning hit­s. 12

12.tills använda begreppet oberoende.s. 12

13.En naturlig utgångspunkt är att man med oberoende normalt bör avses. 12

14.just att revisorn skall värna om sin opartiskhet,25 objektivitet26 och själv­s. 12

15.ständighet.27 Independence Standards Board (ISB) har vid sitt arbetes. 12

16.med utformandet av en ram för oberoenderegleringen i USA just pekats. 12

17.på sambandet mellan oberoendet och objektiviteten.28 ISB anger soms. 12

18.närmare skäl för sin definition av begreppet oberoende att en revisor förs. 12

19.att vara oberoende måste stå fri:s. 12

20.”... from all pressures and all other factors that may affect an auditor’s de­s. 12

21.cision-making ability. The definition means that, to be independent, ans. 12

22.auditor must be free only from those factors that are so significant that theys. 12

23.rise to a level where they compromise, or can reasonably be expected tos. 12

24.compromise, the auditors ability to make audit decisions without bias —s. 12

25.that is, that the pressures and other factors compromise, or can reasonablys. 12

26.be expected to compromise, the auditor’s objectivity. The level at which thes. 12

27.auditor’s ability to make unbiased audit decisions is, or can reasonably bes. 12

28.expected to be, compromised represents a threshold that distinguishess. 12

29.between when the auditor is independent and when the auditor is not.”s. 12

30.Vad detta innebär är att revisorn skall möta kraven på oberoende i dens. 12

31.mån det behövs för att säkra kraven på opartiskhet och självständighet.s. 12

32.Jag har i detta arbete utgått från att begreppet oberoende skall ses soms. 12

33.30 det samlade knippet av krav som uppställs på revisorns agerande för att han skall kunna uppnå den efterfrågade opartiskheten, objektiviteten och självständigheten. Utgångspunkten härvidlag är att kravet på obero­ ende inte är absolut. 1.5.1.2 Om begreppet yrkesetik Denna avhandling kretsar kring de krav som ställs på revisorerna för att de skall kunna efterkomma sina lagstadgade skyldigheter. Härigenom får begreppet yrkesetik en central betydelse. Jag skall därför redan nu kortfattat ange den syn på begreppet som kommer att användas i den kommande framställningen. Avsikten är inte att föra en mer principiell diskussion kring etikbegreppet som sådant, utan endast att definiera begreppet yrkesetik såsom det kommer att användas i detta arbete.s. 12

34.Flint har i sitt arbete om revisionens filosofi och principer anlagt syn­ sättet att yrkesetiken tar sin utgång från moraliska principer om mänsk­ ligt beteende men inte är begränsad till detta. Han ser för egen del att yrkesetiken är:s. 13

35.”... a set of rules or guidelines which are basic principles of correct actions. 13

36.for members of a profession or conventions of professional conduct design­s. 13

37.ed to protect the institutional reputation of professionalism, i.e. to promotes. 13

38.adherence to the kind of conduct which the public interest requires.”29 Flint utgår således från att med yrkesetik avses en professions grundläg­ gande handlingsregler uppställda i syfte att befrämja sådant agerande som värnar om professionens institutionella rykte, dvs. sådant beteende som allmänna intressen kräver av professionen. Med Flints syn på yrkes­ etik som utgångspunkt kan begreppet sägas bestå av principer som skall värna om tilltron till revisionens och revisorernas funktion.s. 13

39.Således är begreppet yrkesetik inte avsett att utgöra en bedömning av vad som skall anses utgöra ett moraliskt gott beteende. I stället syftar yrkesetiken till att ge revisionsprofessionens medlemmar gemensamma riktlinjer för deras agerande. Detta innebär att begreppet kan sägas inne­ fatta en allmän beskrivning av vad som skall anses utgöra ett godtagbart beteende- och kvalitetskrav på revisorn och revisorns verksamhet. För att kunna möta dessa allmänna krav på ”gott” beteende måste vissa riktlin­ jer ges för sådant beteende. Detta uppnås genom att de allmänna kraven på professionen är sammanlänkade med vissa riktlinjer som styr profes­ sionens agerande.s. 13

40.31s. 13

41.Riktlinjerna som styr professionens agerande kan i sin tur ges ett inne­s. 14

42.håll på olika sätt. En möjlig väg är att låta professionen själv fastställa des. 14

43.rättsliga kraven på sina medlemmar (s.k. självreglering). Alternativt sås. 14

44.kan handlingsreglerna ges i författning. I Sverige fas dessa riktlinjer, såsoms. 14

45.kommer att utvecklas nedan, främst genom lag och förordning, revisornss. 14

46.offentligt sanktionerade skyldighet att följa god revisorssed samt de reglers. 14

47.som följer av branschpraxis.s. 14

48.Av vad som ovan angetts följer att begreppet yrkesetik, genom kopp­s. 14

49.lingen till den rättsliga regleringen av revisorers verksamhet, även skalls. 14

50.ses som ett rättsligt begrepp — en rättslig standard. Det är i denna snävares. 14

51.betydelse som begreppet kommer att användas i detta arbete.s. 14

Vissa språkliga frågor

1.Valbara som revisorer i svenska revisionspliktiga associationer är auktori­s. 14

2.serade respektive godkända revisorer samt registrerade revisionsbolag.30 Is. 14

3.de fall då det inte är nödvändigt att upprätthålla en skillnad mellan kate­s. 14

4.gorierna auktoriserad respektive godkänd revisor kommer jag att i dennas. 14

5.framställning använda samlingsbegreppet kvalificerad revisor.s. 14

6.Av det totala antalet kvalificerade revisorer är 28 % kvinnor.31 Givetviss. 14

7.avses i detta arbete med begreppet revisor såväl den manliga som kvinn­s. 14

8.liga delen av kåren. Men av utrymmesskäl, och med hänvisning till des. 14

9.anvisningar som ges i publikationen Myndigheternas skrivregler,32 kom­s. 14

10.mer jag i det följande att använda pronomenet ”han” när jag syftar pås. 14

11.revisorn.s. 14

12.Som kommer att utvecklas senare beskrivs de verksamheter som ens. 14

13.revisor kan ägna sig åt som revisionsverksamhet, verksamhet som hars. 14

14.ett naturligt samband med revisionsverksamhet samt tillåten respektives. 14

15.otillåten sidoverksamhet. För att inte onödigtvis tynga framställningens. 14

16.kommer begreppet ”verksamhet som har ett naturligt samband med re­s. 14

17.visionsverksamhet” att i det följande benämnas revisionsnära verksamhet.s. 14

18.32s. 14

Revisorsrollens framväxt samt

utvecklingen av regleringen av

revisorernas verksamhet

Inledning

1.Som redan inledningsvis nämnts finns det ett samband mellan oberoen­ deregleringen och de associationsrättsliga kraven på revision. Jag skall i detta avsnitt ge en kort historisk bakgrund till reglerna som styr revi­ sorers verksamhet. Härvid kommer jag att beskriva utvecklingen av de associationsrättsliga och yrkesetiska kraven på oberoende revision. Jag kommer också att i detta sammanhang kortfattat kommentera de för­ ändringar i revisionsmetodiken som kan spåras och som kan antas ha påverkat de yrkesetiska kraven på revisorers oberoende.s. 2

Revisorsyrkets tidiga framväxt

1.Uppkomsten av vad vi idag kallar för revision går att spåra tillbaka till i vart fall 1200-talets Italien. Det finns dokumentation på att det där fanns personer som hade till uppgift att verifiera räkenskaper. Det rörde det sig inledningsvis främst om granskning av offentliga räkenskaper. Men även granskning av räkenskaper av mer privat karaktär förekom. De personer som utförde dessa uppdrag förefaller närmast ha haft en position motsva­ rande våra nutida yrkesrevisorer. De hade en aktad ställning. Som exem­ pel kan nämnas att vid en tvist mellan två parter hade den part som stödde sig på räkenskaper verifierade av en revisor lättnader i sin bevis­ börda. Vikten av revisorernas arbete går även att spåra i det att en revisor kunde få särskild ekonomisk ersättning i form av procent på felande belopp om han upptäckte ett fel i räkenskaperna. I och med att revisorer­ nas arbete kom att öka i betydelse började de också att organisera sig. En av de första sammanslutningarna grundades i Venedig 1581. Samman­ slutningarna började snart att uppställa kompetenskrav för medlemskap samtidigt som de började tillskansa sig monopol på utförandet av vissas. 2

2.33s. 2

3.tjänster. Som krav för medlemskap och därmed tillträde till yrket krävdess. 3

4.såväl teoretisk som praktisk erfarenhet.1s. 3

5.De italienska föreningarnas inflytande avtog dock alltmer under 1600-s. 3

6.och 1700-talet och revisorsyrket som vi känner till det idag har egent­s. 3

7.ligen sina rötter i Skottland och England. Inledningsvis verkar revisions-s. 3

8.yrket ha haft ett nära samband med utövandet av juristprofessionen.2 Is. 3

9.dessa länder anses den egentliga revisionens rötter stå att finna i separa­s. 3

10.tionen mellan ägandet av rörelsen och ledningen av densamma.3 I syftes. 3

11.att skydda kårens verksamhet som garant av de granskade verksamheter­s. 3

12.na bildades branschföreningar. Föreningarna fick under senare delen avs. 3

13.1800-talet kunglig stadfästelse (charter).4 Genom denna erhöll de statenss. 3

14.uppdrag att uppställa kompetenskrav på sina medlemmar. Branschens. 3

15.fick härigenom också behörighet att uppställa krav på den av medlem­s. 3

16.marna bedrivna verksamheten.s. 3

Framväxten av legala krav på revision,

revisorns verksamhet och oberoende i Sverige

1.Att en person granskar ett offentligt organs eller en privat sammanslut­s. 3

2.nings räkenskaper och förvaltning är inte en ny företeelse i Sverige heller.s. 3

3.Redan på 1600-talet utfördes granskning av hur de driftsansvariga i etts. 3

4.bolag skötte sitt uppdrag. Som exempel kan nämnas det norrländskas. 3

5.tjärhandelskompaniet i vilket ägarna valde ett antal "adsistenter" vilkas. 3

6.hade att dels biträda de ägarvalda "directorerna" och dels, efter att has. 3

7.företagit en revisionsliknande granskning av "directorernas" förvaltnings. 3

8.av bolaget, bevilja dem ansvarsfrihet.5s. 3

9.Industrialiseringen hade vid 1800-talets senare hälft medfört att av­s. 3

10.ståndet mellan ägarna och den krets personer som förvaltade bolagens. 3

11.hade ökat väsentligt. Detta berodde främst på att det hos företagen unders. 3

12.1800-talets lopp hade uppstått ett allt större behov av att anskaffa risk­s. 3

13.kapital. För att kunna ackumulera nödvändigt kapital var företagen tvung­s. 3

14.na att vända sig till en vidare krets finansiärer än vad som var brukligt i des. 3

15.tidigare normalt förekommande familjeföretagen. Företagen började där­s. 3

16.för knyta till sig en större krets ägare och borgenärer. Detta innebar atts. 3

17.34s. 3

18.verksamheterna i allt högre utsträckning kom att drivas av företagare soms. 4

19.inte själva klarade av att finansiera verksamheten. Verksamheten kom is. 4

20.stället att finansieras av passiva delägare.6s. 4

21.De passiva delägarna var inte beredda att ta del i bolagets förvaltnings. 4

22.eller svara för bolagets åtaganden på annat sätt än genom det av dem till­s. 4

23.skjutna aktiekapitalet. Genom 1848 års ABL7 blev det därför möjligt atts. 4

24.bedriva verksamhet i bolag utan personligt betalningsansvar för delägar­s. 4

25.na. Detta fick till följd att man från lagstiftarhåll började betrakta aktie­s. 4

26.bolagen inte som personassociationer, i vilka ägarnas främsta intresse vars. 4

27.att gemensamt driva näringsverksamhet, utan som kapitalassociationer, is. 4

28.vilka ägarnas främsta intresse var att fa bästa möjliga avkastning på sinas. 4

29.investeringar.8 Synsättet hade sin grund dels i friheten från personligts. 4

30.betalningsansvar och dels i att ägarna, mer eller mindre frivilligt, fjärma­s. 4

31.des från förvaltningen av bolaget.s. 4

32.Separationen mellan det passiva ägandet av och kontrollen över etts. 4

33.aktiebolags förvaltning ledde till att vissa ägare, vilka tidigare i princips. 4

34.hade haft direkt insyn i de familj edrivna verksamheterna, kom att avskil­s. 4

35.jas från den ovillkorliga rätten till insyn i bolaget. Farhågorna att såväls. 4

36.ägarnas som borgenärernas rätt skulle komma att bli eftersatt i aktiebola­s. 4

37.gen ledde till att behovet av att skydda dessa grupper alltmer uppmärk­s. 4

38.sammades under 1800-talets senare del. Debatten kretsade bl.a. krings. 4

39.möjligheten att åstadkomma skydd för dessa genom uppställande avs. 4

40.krav på att aktiebolag skulle tvingas offentliggöra viss information soms. 4

41.skulle vara föremål för granskning. Tanken var att ägarna och borgenä­s. 4

42.rerna skulle vara beredda att tillskjuta riskkapital till en för bolaget billi­s. 4

43.gare kostnad om de kunde garanteras möjligheter att bevaka sina investe­s. 4

44.ringar genom att bolaget ålades en informationsplikt gentemot dem.s. 4

45.Bl.a. på grundval av dessa överväganden infördes det i 1895 års ABLs. 4

46.för första gången krav på revision. Det avsedda syftet med den offentligas. 4

47.redovisningen och med revisionen var således ursprungligen att möjlig­s. 4

48.göra för samtliga ägare att kontrollera sina investeringar genom att bolagets. 4

49.tvingades lämna information som skulle granskas av en av ägarna valds. 4

50.granskare.9s. 4

51.Revisorn var att anse som en stämmans syssloman. Det saknades där­s. 4

52.för skäl att i lag kräva att revisorn skulle vara oberoende och revisors-s. 4

53.uppdraget ansågs närmast vara ett hedersuppdrag. Eftersom revisorns. 4

54.ansågs vara stämmans förtroendeman var hans arbete skadeståndssank-s. 4

55.35s. 4

56.tionerat enbart i förhållande till bolaget.10 Revisorns arbete baserades pås. 5

57.en granskning av de existerande verifikationerna avseende betalnings­s. 5

58.strömmarna. Härvid skulle en fullständig granskning av samtliga verifi­s. 5

59.kationer genomföras.11s. 5

60.Utvecklingen på marknaden ledde till att man under 1900-talets bör­s. 5

61.jan från lagstiftarhåll menade att gällande lagstiftning inte täckte dets. 5

62.skyddsbehov som fanns bland de olika intressenterna. Bl.a. ansåg man atts. 5

63.det fanns ett behov av att skärpa tillsynen över styrelsens förvaltning.12s. 5

64.Det främsta verktyget för att åstadkomma detta ansågs vara revisionen.13s. 5

65.Diskussionen kring utvecklingen av revisorsinstitutet kom att kretsas. 5

66.kring kravet på oberoende och kring behovet av att uppställa kvalifika­s. 5

67.tionskrav på de personer som skulle fungera som revisorer.14 Som främstas. 5

68.skäl för detta angavs att det befintliga sättet att utse revisor i allt för högs. 5

69.utsträckning kom att gynna den av majoriteten utsedda styrelsen. Dis­s. 5

70.kussionen kom därför att koncentreras på frågorna om revisorn skulles. 5

71.vara oberoende i förhållande till styrelsen. Däremot verkar man i vart falls. 5

72.inte initialt ha varit beredd att uppställa krav på en i förhållande till bola­s. 5

73.get oberoende revisor.15s. 5

74.Lagstiftningsarbetet resulterade i 1910 års ABL.16 Där uppställdes förs. 5

75.första gången krav på att revisorn skulle vara oberoende såväl i förhål­s. 5

76.lande till bolaget som till dess styrelse.17 Även om man i samband meds. 5

77.riksdagsbehandlingen uppmärksammade att också indirekta intressenters. 5

78.såsom borgenärer hade ett intresse av verifierad information var regle­s. 5

79.ringen liksom tidigare främst avsedd att utgöra ett skydd för ägarna. För­s. 5

80.ändringarna i ABL:s regler angående revisorn tycks främst kunna här­s. 5

81.ledas till lagstiftarens vilja att skydda ägarminoriteten. Att hänsynen tills. 5

82.olika intressen utanför bolagssfären var begränsad stöds också av att mans. 5

83.i riksdagsdebatten utgick från att revisorn skulle vara bolaget behjälpligs. 5

84.med bl.a. bokslutsarbete.18 Ett ytterligare tecken på att revisionen allt­s. 5

85.jämt var ägarinriktad är att revisorn fortfarande enbart hade ett skade­s. 5

86.36 ståndsansvar mot bolaget.19 Tredjemansskyddet upprätthölls dock genom en möjlighet att i bolagsordningen föreskriva en rätt för utomstående att utse en revisor utöver den ordinarie.20s. 5

87.Parallellt med arbetet med den aktiebolagsrättsliga regleringen pågick ett arbete med att tillskapa någon form av auktorisationsförfarande för revisorerna. Eftersom man inte var beredd att tillskapa ett sådant förfa­ rande lagstiftningsvägen kom initiativet i stället från Stockholms han­ delskammare. 1912 fastställde handelskammaren ett reglemente för revi­ sorer. Av detta kan såvitt nu är av intresse bl.a. följande utläsas. Revisor som erhållit auktorisation fick inte driva affärsverksamhet av något som helst slag. Han fick inte heller inneha avlönad anställning. Dock fanns det en möjlighet för handelskammarens Revisorsnämnd att meddela un­ dantag från dessa båda förbud. Auktoriserad revisor fick vidare inte åta sig revisionsuppdrag i företag där han hade eget direkt eller indirekt intresse. Reglementet hänvisade såvitt gällde släktskapsjäv till gällande bestämmelser avseende domarjäv.21 I och med att Kungl. Majestät 1917 fastställde Stockholms handelskammares reglemente följde de övriga handelskamrarna i landet, med undantag för Gotlands, efter och antog motsvarande reglementen. 1919 inrättade de gemensamt en central revi­ sorsnämnd som övertog ansvaret för auktorisationen och tillsynen över revisorerna.22 Vidare kom en ny kategori revisorer, s.k. godkända granskningsmän, att skapas år 1930. Kraven på teoretisk utbildning och prak­ tik ställdes inte lika högt för dessa som för de auktoriserade revisorerna.s. 6

88.Även revisionsmetodiken kom att utvecklas. Det blev alltmer accep­ terat att granskningen av poster inom vilka det fanns ett stort antal transaktioner genomfördes genom granskning av ett urval av transaktio­ nerna. Urvalet skulle ske utifrån ”vetenskapliga” metoder. Granskningen kom alltså att genomföras genom stickprovskontroller.23 Denna utveck­ ling började i USA och England och spred sig långsamt även till övriga länder. Metodiken kom också att utvecklas i och med synen på att före­ komsten av ett internt kontrollsystem ytterligare kunde begränsa beho­ vet av att genomföra en fullständig granskning.s. 6

89.37s. 6

90.Verkningarna av Krüger-kraschen 1932 ledde till att det i riksdagens. 7

91.ånyo inleddes en diskussion om nödvändigheten av att förhindra bolags-s. 7

92.bildning i bedrägligt eller annars osunt syfte. Det hade pga. utvecklingens. 7

93.inom den ekonomiska sektorn uppkommit ett behov av att dels utökas. 7

94.skyddet för ägarna och borgenärerna, dels beakta de anställdas och sam­s. 7

95.hällets fiskala intressen. Den övergripande utgångspunkten för lagbered­s. 7

96.ningens arbete var att aktiebolagsformen inte längre var begränsad till atts. 7

97.vara ett ”instrument för privatekonomisk vinning”, utan numera var avs. 7

98.stort allmänt intresse.24s. 7

99.Kritiken mot de enligt 1910 års aktiebolagslag gällande revisionsreg­s. 7

100.lerna inriktades främst på revisorernas bristande oberoende och derass. 7

101.oskicklighet. Som ett medel för att uppnå önskvärd kvalitet, något soms. 7

102.ansågs angeläget för att såväl ägarnas som tredje mäns förtroende för bo­s. 7

103.lagsformen skulle bevaras, diskuterades ett uppställande av krav på auk­s. 7

104.toriserade revisorer i aktiebolagen. Sådana kompetenskrav hade innans. 7

105.1944 års aktiebolagslag enbart uppställts i 1933 års lag om bankrörelse.s. 7

106.Man var dock inte beredd att uppställa krav på att även de mindre bola­s. 7

107.gen skulle ha en kvalificerad revisor eftersom man ansåg att behovet avs. 7

108.kvalificerade revisorer i dessa bolag inte var lika uttalat. Bakgrunden tills. 7

109.detta var främst det faktum att det i de stora bolagen i motsats till i des. 7

110.små fanns en större krets ägare och en vidare krets intressenter, däriblands. 7

111.borgenärerna.25s. 7

112.Lagberedningen betonade i sitt betänkande vikten av att revisorn vars. 7

113.ansvarig inte enbart i förhållande till bolaget och dess ägare, utan även is. 7

114.förhållande till bolagets borgenärer och andra tredje män. Han skulles. 7

115.därför i samband med revisionsförfarandet även beakta dessas intressen.s. 7

116.Revisorns ansvar bestod enligt lagberedningen i att han hade att tillse atts. 7

117.bolaget följde även de bestämmelser i ABL som var uppställda till för­s. 7

118.mån för tredje man eller enskild aktieägare.26 För att tillgodose dettas. 7

119.syfte var stämman förhindrad att meddela instruktioner vilka inskränktes. 7

120.revisorns uppdrag eller stred mot lag eller bolagsordning.27s. 7

121.I och med 1944 års ABL kom oberoendefrågorna att hamna i cent­s. 7

122.rum. I lagstiftningsarbetet betonades att en av de viktigaste förutsätt­s. 7

123.ningarna för att revisorn skulle kunna utföra sina uppgifter var att hans. 7

124.intog en självständig hållning i förhållande till bolagsledningen. Som etts. 7

125.ytterligare medel för att uppnå önskvärd kvalitet, något som ansågs ange­s. 7

126.läget för att såväl ägarnas som tredje mäns förtroende för bolagsformens. 7

127.38 skulle bevaras, diskuterades ett uppställande av krav på auktoriserade revisorer i aktiebolagen. I linje med det uttalade behovet av att skydda en större krets intressenter kom jävs reglerna att utvidgas till att även avse den som ombesörjde bokföringen eller medelsförvaltningen. Vidare infördes regler om släktskapsjäv.28 Som en konsekvens av att revisorn nu dessutom hade att bevaka de samlade bolagsintressenternas29 rätt kom revisorns ansvar för granskningens genomförande att utsträcka sig även till bristande efterlevnad av bestämmelser i ABL och bolagsordningen som var avsedda att ge skydd åt de dessa.30s. 7

128.Den revisionsmetod som utvecklades under 1930-talet kom på nytt att förändras. Vad som nu hände var att man tog fasta på och utvecklade den systematiska granskningen. Granskningen koncentrerades på de in­ terna kontrollsystemen och verifikationsgranskningen fungerade som ett bekräftande supplement till denna systematiska granskning.31s. 8

129.De enligt 1944 års ABL gällande reglerna kom under tiden som lagen var i kraft att anses vara betungande för aktiebolagen men trots detta inte ge tillräckligt skydd. Ett av målen med 1975 års ABL var därför att ut­ vidga skyddet för aktiebolagens samtliga intressenter, som angavs vara ägarna, borgenärerna, de anställda, staten samt allmänheten, och att samtidigt minska antalet formföreskrifter.32 Reglerna om revisorsjäv kom därför att i 1975 års ABL utökas till att omfatta jäv inom koncern, utvidgat släktskapsjäv samt jäv pga. skuldförhållande.33 Efter den senaste ändringen i ABL anses numera även innehav av aktier i revisionsklient som jävskonstituerande.34s. 8

130.Samtidigt som ABL var föremål för en översyn aktualiserades på nytt frågeställningarna kring tillsynen över revisorerna. Det var i huvudsak två alternativ som var aktuella. Det ena var att staten skulle ta ansvaret för tillsynen över revisorerna. Det andra var någon form av privat aukto­ risation. Internationellt fanns det stöd för bägge lösningarna. Regeringen stannade slutligen för en statlig auktorisation. Som skäl anfördes bl.a. den oenighet som rådde bland olika privata organisationer när det gällde anställningsförbudet.35 Lagstiftningsarbetet resulterade i att ansvaret för auktorisationen av och tillsynen över revisorerna kom att åläggas Kom­s. 8

131.39s. 8

132.merskollegium. Kollegiet kom att meddela regler för revisors verksam­s. 9

133.het. Bland dessa kan nämnas ett förbud mot utövande av viss affärsverk­s. 9

134.samhet, förbud mot medelsförvaltning samt regler om jäv. Jävsregleringens. 9

135.var inriktad mot revisorns handhavande av klientbolagets bokföring.36s. 9

136.Genom den utveckling som bedrevs av revisionsbranschen och främsts. 9

137.av de stora revisionsbyråerna kom revisionsmetodiken att långsamt för­s. 9

138.ändras på mitten av 1980-talet. Den på 1960-talet och 70-talet utveck­s. 9

139.lade systematiska granskningen kom att kompletteras med en gransk­s. 9

140.ning baserad på principer om väsentlighet och risk.37 Härigenom koms. 9

141.granskningen att i huvudsak begränsas till sådana områden där det före­s. 9

142.låg en inneboende risk för väsentliga fel.38 Denna utveckling fortsatte ins. 9

143.på 1990-talet då prispressen på revisionstjänster gjorde det nödvändigts. 9

144.att ytterligare precisera nödvändiga granskningsområden. Granskningens. 9

145.skall fortfarande baseras på en revisionsriskbedömning, men denna skalls. 9

146.nu utgå från principer om inneboende risk och kontrollrisk.39s. 9

147.Genom den svenska anpassningen till EG blev det under tidigt 1990-s. 9

148.tal nödvändigt att anpassa de svenska reglerna till EG:s åttonde bolags-s. 9

149.direktiv. Denna anpassning skedde bl.a. genom införandet av 1995 årss. 9

150.RevL. Härigenom kom ansvaret för godkännande och auktorisation avs. 9

151.revisorer och registrering av revisionsbolag samt tillsynen över och disci­s. 9

152.plinära åtgärder mot dessa personer att överföras på den nya myndighetens. 9

153.RN. Nämnden har i sitt arbete verkat för utvecklingen av revisorsregler-s. 9

154.na. Utvecklingen av revisionsmetodiken har dock i hög grad överlämnatss. 9

155.till revisionsbranschen.40s. 9

156.Genom 1995 års RevL, den därtill hörande revisorsförordningen,41s. 9

157.av RN meddelade föreskrifter42 samt avgöranden i disciplinärenden ochs. 9

158.lämnade förhandsbesked har en kontinuerlig utveckling skett av obero­s. 9

159.endekraven. Den 1 januari 2002 kom 1995 års RevL att ersättas av nus. 9

160.gällande RevL.s. 9

161.40s. 9

Konklusioner

1.Den genomförda kortfattade historiska exposén visar på två tydliga lin­ jer i fråga om utvecklingen på revisorsområdet. Den ena är lagstiftarens klara intention att stärka revisorsrollen. Ett av de huvudsakliga syftena med detta synes ha varit att finna en balans mellan de olika skyddsbehov som de olika intressentgrupperna kan tänkas ha. Denna lagstiftarens inten­ tion har revisionsbranschen också kommit att understödja genom bildan­ det av branschorganisationer inom vilka man arbetar för utbildandet av en yrkesetisk reglering. Men trots denna branschens egen regelutveckling har den svenske lagstiftaren inte visat sig vara beredd att låta branschen ta över det huvudsakliga ansvaret för normbildningen och för tillsynen över revisorernas yrkesetik. Dessa uppgifter tillkommer alltjämt främst RN och domstolarna.s. 10

2.Den andra tydliga utvecklingslinjen på revisorsområdet utgörs av bran­ schens kontinuerliga arbete med framtagande av metoder för genomfö­ randet av den revisionella granskningen inom de ramar som sätts av de yrkesetiska reglerna. Denna utveckling har bl.a. medfört att revisionsupp­ draget, som initialt innebar att revisorn skulle genomföra en fullständig granskning av samtliga transaktioner, i allt högre grad kommit att inne­ bära att revisorerna använder sig av en metod för urval av granskningsföremål inom det enskilda revisionsuppdraget. Detta har bl.a. inneburit ett ökat utrymmet för skönsmässiga beslut vad gäller sättet för genom­ förandet av revisionen.s. 10

3.41s. 10

Normbildningen rörande

revisorers verksamhet

Inledning

1.Revisorerna är en yrkeskår som besitter en — genom utbildning ochs. 3

2.avläggande av prov dokumenterad - särskild kompetens. Denna yrkes­s. 3

3.kår har ett omfattande monopol på utförande av revisionstjänster ochs. 3

4.står också under disciplinär kontroll.1 Samtidigt som revisorerna hars. 3

5.fatt detta monopol har deras verksamhet kommit att bli allt mer diver-s. 3

6.sifierad. Dessutom är yrkeskategorier stående utanför tillsynssystemets. 3

7.verksamma inom revisionsverksamheterna. Kring revisorernas verksam­s. 3

8.het har bl.a. därför utvecklats en komplex yrkesetisk reglering. Det sam­s. 3

9.lade regelverkets komplexitet har lett till problem när det gäller tillämp­s. 3

10.ningen av regleringen som kringgärdar revisorernas verksamhet.2s. 3

11.Som närmare kommer att utvecklas i det följande är revisorsregle­s. 3

12.ringen avsedd att i stor omfattning utvecklas inom ramen för den godas. 3

13.revisionsseden respektive den goda revisorsseden. Detta sker bl.a. genoms. 3

14.RN:s tillsynsverksamhet och revisionsbranschens regelbildning. Över­s. 3

15.trädelser av dessa regler är föremål för offentligrättsliga sanktioner. Dets. 3

16.samband som uppkommer mellan regelbildningen och sanktionernas. 3

17.aktualiserar vissa rättssäkerhetsfrågor som kommer att utredas närmares. 3

18.här nedan.s. 3

19.Internationaliseringen av revisionsbranschen har fört med sig att regel­s. 3

20.verk utvecklade av mellanstatliga organisationer har ökat i betydelse. Ens. 3

21.särskild fråga som kommer att belysas är vilken betydelse de interna­s. 3

22.tionella regelbildningarna på revisorsområdet har för normbildningen is. 3

23.Sverige och för uttolkningen av de svenska reglerna.s. 3

24.42s. 3

25.Den följande analysen av oberoenderegleringen förutsätter en förstå­s. 4

26.else för hur regelbildning på revisorsområdet är konstruerad. Syftet meds. 4

27.detta kapitel är att undersöka rättskällestrukturen på revisorsområdet.s. 4

28.Särskilt utrymme skall ägnas åt att identifiera de rättskällor som styr ut­s. 4

29.vecklingen av revisorsregleringen samt åt att utreda det hierarkiska för­s. 4

30.hållandet mellan de olika rättskällorna.s. 4

31.Avsnittet är disponerat på så sätt att jag inledningsvis ger en kortfattads. 4

32.beskrivning av normbildningens struktur. Eftersom den svenska norm­s. 4

33.givningen påverkas av det arbete som pågår inom EU samt i viss mån avs. 4

34.annat internationellt arbete kommer jag därefter att kommentera dens. 4

35.betydelse för normbildningen i Sverige som EG-regleringen och de inter­s. 4

36.nationella branschreglerna har. Därefter kommer jag att närmare under­s. 4

37.söka normstrukturen genom att på olika normativa nivåer identifieras. 4

38.relevanta normer, samt formerna för deras utveckling.s. 4

Om grunderna i normbildningens struktur

1.Grunden för regelutvecklingen på revisorsområdet i Sverige är den svenskas. 4

2.synen på att ansvaret för regelutvecklingen ytterst skall tillkomma det all­s. 4

3.männa. Detta innebär dock inte att reglerna utvecklas endast inom dennas. 4

4.ram. Något förenklat kan sägas att den svenska regelutvecklingen sker pås. 4

5.tre nivåer. Den första utgörs av de i författningsform lämnade reglernas. 4

6.som styr revisorns agerade som kvalificerad revisor och i hans egenskaps. 4

7.av vald bolagsrevisor. Dessa regler återfinns framför allt i RevL, förord­s. 4

8.ningen (1995:665) om revisorer (RevF) och de associationsrättsliga regle­s. 4

9.ringarna såsom ABL. Normerna kompletteras av RN:s föreskrifter.3s. 4

10.Begreppen god revisorssed respektive god revisionssed är, som kom­s. 4

11.mer att utvecklas i det följande, centrala för fastställandet av de krav soms. 4

12.ställs på revisorerna. Dessa begrepp far endast i begränsad omfattning sitts. 4

13.innehåll ur de här nämnda författningarna. De måste således utfyllass. 4

14.på något sätt. Väl så viktig för utvecklingen av begreppens innehåll ärs. 4

15.därför den regelutveckling som sker inom ramen för RN:s verksamhets. 4

16.genom avgöranden i disciplinärenden samt beslut i ärenden om förhands­s. 4

17.besked. Typiskt för denna andra nivå av regler är att de tillkommers. 4

18.genom en offentligrättslig tillämpning av de legala kraven på revisorn.s. 4

19.Detta innebär att reglerna karaktäriseras av att de är tillkomna i sambands. 4

20.med ett individualiserat förfarande som rör en enskild revisor. Derass. 4

21.43s. 4

22.generella omfattning kan därmed komma att ifrågasättas. RN:s besluts. 5

23.kan överprövas i förvaltningsdomstol. Härigenom får domstolarna etts. 5

24.inflytande över regelutvecklingen på denna nivå. På denna nivå verkars. 5

25.även de av RN gjorda allmänna uttalandena i vilka nämnden gör princi­s. 5

26.piella ställningstaganden till aktuella frågor utan att dessa får föreskrifts-s. 5

27.status eller direkt läggs till grund för en disciplinär åtgärd.4s. 5

28.Den tredje nivån av regler — vilka också de får effekt inom ramen förs. 5

29.de goda sederna - utgörs av de regler som uppkommer inom revisions-s. 5

30.branschen. Dessa regler kan komma att utvecklas dels genom de uttalan­s. 5

31.den som görs av branschorganisationerna men också - som framgår avs. 5

32.den historiska exposén ovan - genom den verksamhet som i vart fall des. 5

33.största revisionsbyråerna bedriver. ,s. 5

34.En av de faktorer som påverkat revisorsregleringens utveckling är, soms. 5

35.redan nämnts, internationaliseringen av reglerna på området. Denna ut­s. 5

36.veckling har kommit att påverka normerna i Sverige på samtliga tres. 5

37.nivåer. De första två nivåerna har påverkats främst genom EG:s revisors­s. 5

38.regler medan den tredje nivån framför allt påverkats genom den regel­s. 5

39.utveckling som skett inom de internationella revisorsorganisationernas. 5

40.IFAC och FEE samt genom den revisionstekniska utveckling som sketts. 5

41.inom ramen för de internationella revisionsbyråernas verksamhet.s. 5

Vilken betydelse har den internationella

regelbildningen för uttolkningen av svensk rätt?

EG:s revisorsreglering

1.EG-rätten delas normalt in i primär respektive sekundär EG-rätt. Tills. 5

2.den primära rätten räknas de rättsakter som ligger till grund för gemen­s. 5

3.skapen.5 Till det sekundära området räknas de rättsakter som utfärdats avs. 5

4.gemenskapens institutioner. Den sekundära EG-rätten syftar ofta till atts. 5

5.harmonisera lagstiftningen i medlemsländerna.s. 5

6.Krav på de nationella bolagsrättsliga regleringarna - till vilka revisions-s. 5

7.frågorna hör - uppställs främst i den sekundära rätten, men även dens. 5

8.primära har inverkan på regleringen. Av den primära EG-rätten följers. 5

9.bl.a. ett diskrimineringsförbud, vilket på revisionsrättens område t.ex.s. 5

10.innebär att man inte kan hindra ett rättssubjekt från ett EU-land atts. 5

11.verka som bolagsfunktionär i ett annat.s. 5

12.44s. 5

13.Inom den sekundära rätten har regleringen av revisorsfrågorna sketts. 6

14.dels genom direktiv, dels genom rekommendationer. Direktiven riktars. 6

15.sig till medlemsstaterna men är inte direkt tillämpliga eller direkt bin­s. 6

16.dande för dessa. Vad som däremot är bindande är det resultat som skalls. 6

17.uppnås samt den tid inom vilken resultatet skall ha uppnåtts. Det åliggers. 6

18.varje medlemsland att implementera direktivet. Tillvägagångssättet fars. 6

19.medlemsstaterna själva, inom vissa ramar, bestämma.6s. 6

20.Ramarna för genomförandet sätts av de begränsningar som finnss. 6

21.rörande hur direktiv kan införas i den nationella rätten. EG-domstolens. 6

22.har fastslagit att genomförandet måste ske med viss fasthet. Denna prin­s. 6

23.cip fastslogs 1980 i målet Kommissionen mot Belgien.7 Fråga var oms. 6

24.Belgien hade uppfyllt sitt åtagande att implementera vissa direktiv. En avs. 6

25.Belgiens argumentationslinjer baserades på att det i direktiven efterfrågades. 6

26.resultatet var uppnått genom existerande administrativ praxis. Domsto­s. 6

27.len avfärdade invändningen och konstaterade att det nationella införan­s. 6

28.det av direktiv måste ske på ett sådant sätt att regleringen blir allmänts. 6

29.spridd. Vidare skall den inte fritt kunna ändras av de tillämpande myn­s. 6

30.digheterna. Således kan direktiv inte implementeras genom administra­s. 6

31.tiv praxis. Detta innebär att även om det inte nödvändigtvis krävs ens. 6

32.lagstiftningsåtgärd i varje enskild medlemsstat för att införliva ett direk­s. 6

33.tiv, så är det nödvändigt att bestämmelserna i den nationella rättsord­s. 6

34.ningen möjliggör att direktivet kan tillämpas fullt ut, att den rättsligas. 6

35.situation som följer av dessa bestämmelser är tillräckligt klar och preciss. 6

36.samt att de personer som berörs ges möjlighet att fa full kännedom oms. 6

37.sina rättigheter och, i förekommande fall, ges möjlighet att göra dem gäl­s. 6

38.lande vid de nationella domstolarna.8 Slutsatsen torde vara att imple­s. 6

39.mentering kan ske genom lag, annan författning samt i vissa fall genoms. 6

40.fast domstolspraxis.9s. 6

41.När det gäller rekommendationerna är de till sin natur inte rättsligts. 6

42.bindande. EG-domstolen har dock uttalat att rekommendationerna trotss. 6

43.detta utgör ett tolkningsmedel vid tillämpningen av andra EG:s ellers. 6

44.medlemsstaternas rättsakter.10s. 6

45.45s. 6

46.Inom EG-rätten har meddelats två direktiv som behandlar reviso­s. 7

47.rernas verksamhet; nämligen det fjärde och åttonde bolagsdirektivet.11s. 7

48.Dessutom finns det ett förslag till ett femte bolagsdirektiv i vilket bl.a.s. 7

49.revisorernas uppgifter berörs. Detta kommer dock sannolikt inte atts. 7

50.antas. Det fjärde bolagsdirektivet innehåller bestämmelser om revisions­s. 7

51.plikt för de av direktivet berörda bolagen samt krav på att revisionens. 7

52.skall utföras av sådana personer som enligt nationell lagstiftning är behö­s. 7

53.riga att revidera räkenskaper.12 Vilka dessa personer är behandlas inte is. 7

54.direktivet.s. 7

55.Bestämmelser om krav på de personer som skall vara behöriga atts. 7

56.utföra lagstadgad revision återfinns i det åttonde direktivet. Av speciellts. 7

57.intresse är artiklarna 2.2, 3 och 24 av vilka framgår bl.a. följande.s. 7

58.2) "Då bestämmelser i detta direktiv tillämpas, får de uppgifter soms. 7

59.ankommer på medlemsstaternas myndigheter utövas av yrkesföreningar,s. 7

60.om dessa enligt nationell lagstiftning har befogenhet att lämna sådant god­s. 7

61.kännande som avses i direktivet.”s. 7

62.3) ”Myndigheterna i en medlemsstat skall godkänna endast personer soms. 7

63.... inte utövar någon form av verksamhet som enligt medlemsstatens lagars. 7

64.är oförenlig med lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handling­s. 7

65.arna.”s. 7

66.24) ”Medlemsstaterna skall föreskriva att dessa personer (dvs. de personers. 7

67.som godkänts att utföra lagstadgad revision [min anm.]) inte får utföra ens. 7

68.lagstadgad revision, om de inte är oberoende enligt lagstiftningen i dens. 7

69.medlemsstat som kräver revisionen.”s. 7

70.Som följer av direktivet kanEviss kompetens överlämnas till branschen.s. 7

71.En förutsättning för detta är dock att yrkesföreningarna i respektives. 7

72.medlemsstat har fått kompetens att, med direktivets terminologi, lämnas. 7

73.godkännande av personer som är behöriga att utföra revision.Således ärs. 7

74.en förutsättning för tillämpligheten av direktivets bestämmelser om ens. 7

75.46s. 7

76.formell normbildningsrätt för branschorganisationerna att dessa självas. 8

77.handhar auktorisationsförfarandet.s. 8

78.Direktivet innehåller vidare ett förbud dels mot bedrivandet av visss. 8

79.verksamhet om denna verksamhet står i strid med nationell rätt, dels mots. 8

80.att icke oberoende revisorer utför lagstadgad revision. Vad detta närmares. 8

81.innebär skall enligt ordalydelsen avgöras av medlemsstatens ”lagar” re­s. 8

82.spektive ”lagstiftning”. Frågan är nu om bestämmelserna i artiklarna 3s. 8

83.och 24 innebär att även de enskilda reglerna som styr oberoendet skall gess. 8

84.i lagstiftningen. Detta är enligt mitt förmenande inte en riktig tolkning.s. 8

85.Redan det faktum att det enligt direktivet är möjligt att överlämnas. 8

86.tillämpningen av direktivens krav till branschen talar mot detta. Dess­s. 8

87.utom talar texten bara om att det i lag skall vara föreskrivet ett förbud.s. 8

88.Direktivet tiger om hur de materiella underliggande reglerna skall utfor­s. 8

89.mas. Det finns därför skäl att anta att hänvisningen till nationell rätts. 8

90.innebär att man genom en tillämpning av respektive medlemsstats egens. 8

91.normlära skall fastställa det närmare innehållet i de regler som styr förbu­s. 8

92.det mot viss verksamhet respektive oberoendet. Detta innebär att förhål­s. 8

93.landet mellan de olika, ovan nämnda,"rättskällorna på revisorsområdets. 8

94.kommer att vara avgörande för uttolkningen av direktivets bestämmelser.s. 8

95.Inom EU har också meddelats två rekommendationer som berör revi­s. 8

96.sorers verksamhet. Det rör sig om en rekommendation om kvalitetssäk­s. 8

97.ring i revisionsverksamheter och en om grundläggande principer rörandes. 8

98.revisorers oberoende i EU.13 Båda dessa rekommendationer är kopp­s. 8

99.lande till det åttonde bolagsdirektivet.s. 8

100.Kvalitetssäkringsrekommendationen syftar till att skapa en god re-s. 8

101.visionskvalitet inom EU varigenom trovärdigheten av offentliggjord eko­s. 8

102.nomisk information skall stärkas. Rekommendationen skall också ge etts. 8

103.mervärde och ett förstärkt skydd för aktieägare, investerare, långivare ochs. 8

104.andra intressenter. Samtidigt skall rekommendationens minimikrav ut­s. 8

105.göra ett medel för att ge allmänheten och tillsynsmyndigheterna garan­s. 8

106.tier för att revisorer och revisionsbyråer håller en kvalitetsnivå i sitt arbetes. 8

107.som uppfyller fastställda revisionsnormer och yrkesetiska regler.14s. 8

108.Oberoenderekommendationen tar sin utgångspunkt i det faktum atts. 8

109.revisorer som utför lagstadgad revision skall ha en oberoende ställning dås. 8

110.detta är av grundläggande betydelse för allmänhetens förtroende för revi­s. 8

111.sionsberättelsens tillförlitlighet. Därtill kommer att oberoendet också ärs. 8

112.revisorskårens viktigaste medel för att visa allmänheten och tillsynsmyn­s. 8

113.47s. 8

114.digheterna att revisorerna och revisionsföretagen utför sin uppgift på ens. 9

115.nivå som uppfyller fastställda etiska principer, och särskilt principernas. 9

116.om integritet och objektivitet.15s. 9

117.På grundval av de i preambeln fastställda principiella utgångspunk­s. 9

118.terna har Kommissionen rekommenderat att vissa grundläggande princi­s. 9

119.per genomförs i regelverken om revisorers oberoende i medlemsstaterna.s. 9

120.Dessa principer är avsedda att verka dels gentemot revisorerna och revi­s. 9

121.sionsbolagen, dels gentemot revisionsklienterna. I det senare fallet rörs. 9

122.det sig om den funktion som eventuella revisionskommittéer kan ha förs. 9

123.säkrandet av revisorers oberoende. Rekommendationens närmare inne­s. 9

124.håll behandlas i undersökningens tredje del.s. 9

125.Rekommendationen är som konstaterats inte bindande för med­s. 9

126.lemsstaterna. Detta faktum besvarar dock inte uttömmande frågan om is. 9

127.vilken mån den nationella tillsynsmyndigheten är skyldig att följa re­s. 9

128.kommendationen vid regelutvecklingen. RN har berört denna frågeställ­s. 9

129.ning i förhandsbeskedet F 9/03. Den revisor som hade begärt förhands­s. 9

130.beskedet var av regeringen förordnad revisor i den statliga myndighetens. 9

131.tredje AP-fonden. Hustrun till en av hans kollegor på revisionsbyråns. 9

132.skulle tillträda ett uppdrag som styrelseledamot i fonden. I ärendet vars. 9

133.fråga om denna omständighet omfattades av presumtionsregeln i 21 §s. 9

134.1 st RevL och, om så var fallet, om omständigheterna i det enskilda fallets. 9

135.eller av revisorn planerade motåtgärder medförde att han ändå inte skulles. 9

136.behöva avsäga sig revisionsuppdraget.16 Som en del av sin argumentations. 9

137.åberopade revisorn innehållet i oberoenderekommendationen. I sina skäls. 9

138.konstaterar RN bl.a. följande.s. 9

139.”Det kan konstateras att rekommendationen endast innehåller minimireg­s. 9

140.ler och att det sålunda inte finns något som hindrar enskilda stater från atts. 9

141.i vissa avseenden införa mer långtgående oberoenderegler. Rekommenda­s. 9

142.tionens avsaknad av en bestämmelse som förbjuder ett visst förfarandes. 9

143.innebär således inte motsatsvis att förfarandet måste godtas i de enskildas. 9

144.medlemsstaterna. Den omständigheten att rekommendationen inte inne­s. 9

145.håller någon bestämmelse som skulle utgöra hinder för Er att behålla revi­s. 9

146.sionsuppdraget i tredje AP-fonden föranleder därför inte RN att ändras. 9

147.bedömningen av hur 21 § skall tillämpas.”s. 9

148.RN:s utgångspunkt för sitt förhållningssätt till oberoenderekommenda­s. 9

149.tionen bygger således på ett resonemang om att denna endast innehållers. 9

150.minimiregler och att det står medlemsländerna fritt att uppställa sträng­s. 9

151.are regler. En tillämpning av EG-rätten grundad på ett resonemang oms. 9

152.48 miniminivåer förutsätter dels att rättsakten i fråga lämnar utrymme för att avvika från den standard som där föreskrivs, dels att den strängare tolkningen inte innebär ett fördragsbrott.17 Således förutsätter RN:s stånd­ punkt att dessa två förutsättningar är uppfyllda.s. 9

153.Oberoenderekommendationen är enligt sin preambel konstruerad för att tillhandahålla en ram för beaktande av alla de allmänna frågor som rör revisorers oberoende genom att syfta till att fastställa riktlinjer för medlemsstaternas krav på revisorers oberoende. Vidare framgår att rekom­ mendationens uppräkning av oberoendehotande omständigheter inte är avsedd att vara uttömmande.18 Beaktas detta sammantaget med det fak­ tumet att en rekommendation inte är bindande för medlemsländerna och att det åttonde bolagsdirektivet inte förhindrar en regelutveckling på myndighetsnivå så finns det en hel del som talar för att RN har ett rela­ tivt stort utrymme för att tillämpa strängare regler än de som framgår av rekommendationen genom att fastslå att även andra omständigheter än de i rekommendationen uppgivna skall utgöra ett hot mot revisorns obe­ roende.s. 10

De internationella branschorganisationernas regelverk

1.Som jag nämnde inledningsvis har revisionsbranschen genomgått en omfattande internationalisering. En av de faktorer som påverkat denna internationalisering är bildandet av internationella samarbetsorganisationer inom vilka de nationella revisorsorganisationerna verkar. De två viktigaste i ett svenskt perspektiv kan sägas vara IFAC och FEE. Dessa internationella revisorsorganisationer har, som jag återkommer till nedan, bl.a. meddelat oberoenderegler.s. 10

2.Utgångsläget vid bedömningen av vilken betydelse som de av dessa organisationer framtagna regelverken har är att den svenske lagstiftaren inte valt att knyta an revisorsregleringen till de internationella organisa­ tionernas regelverk. Kopplingen mellan den svenska nationella rätten och de internationella organisationernas regelbildning uppkommer i stället genom att de svenska revisorsorganisationerna är medlemmar i organisationerna.19 Jag skall här beskriva dessa regelverks betydelse för uttolkningen av svensk rätt genom att närmare undersöka hur IFAC:s regler påverkar den svenska regleringen. Frågeställningen belyses genom de åtaganden som FAR gjort genom sitt medlemskap i IFAC.s. 10

3.49s. 10

4.IFAC har i sina stadgar beskrivit syftet med organisationens verksam­s. 11

5.het enligt följande.s. 11

6.”The mission of IFAC is the worldwide development and enhancement ofs. 11

7.an accountancy profession with harmonized standards, able to provide ser­s. 11

8.vices of consistently high quality in the public interest.”20s. 11

9.Vid ett fullvärdigt medlemskap i IFAC skall organisationens medlemmars. 11

10.bl.a.:21s. 11

11.”... support the work of IFAC by bringing to the notice of their memberss. 11

12.every pronouncement developed by IFAC and by using their best endeavors:s. 11

13.i to work towards implementation, when and to the extent possible unders. 11

14.local circumstances, of those pronouncements;s. 11

15.ii specifically to incorporate in their national auditing standards the prin­s. 11

16.ciples on which are based International Standards on Auditing developeds. 11

17.by IFAC...”22s. 11

18.På grundval av dessa stadgar har IFAC upprättat ett avtal som medlem­s. 11

19.marna skall underteckna och som innebär att dessa förpliktigar sig att:s. 11

20.”... support the work of IFAC by informing its members of every pronounce­s. 11

21.ment developed by IFAC, and to work towards implementation, whens. 11

22.and to the extent possible under local circumstances, of those pronounce­s. 11

23.ments. 7s. 11

24.Detta innebär att FAR, som är en fullvärdig medlem, har gjort ett pri-s. 11

25.vaträttsligt åtagande att verka för en implementering av IFAC:s regler is. 11

26.de svenska yrkesetiska reglerna i den mån detta är möjligt enligt svensks. 11

27.rätt. FAR har också i sina yrkesetiska regler fastslagit att organisationens. 11

28.genom sitt medlemskap i IFAC har åtagit sig att verka för att IFAC:s reg­s. 11

29.ler genomförs i Sverige så långt möjligt med hänsyn till nationella förut­s. 11

30.sättningar. Åtagandet har vidareförts till organisationens ledamöter ge­s. 11

31.nom krav på att dessa utöver skyldigheten att iaktta de lagstadgades. 11

32.bestämmelser som följer med rätten att utöva lagstadgad revision vids. 11

33.tillämpningen av analysmodellen också skall beakta bestämmelserna is. 11

34.bl.a. IFAC:s etiska regler.24s. 11

35.50s. 11

36.Genom det åtagande som FAR gjort på föreningsrättslig basis fram­ står det således som om IFAC:s regler får ett inflytande över innehållet i svensk rätt i samma mån som FAR tillerkänts en formell eller informell regelbildningskompetens i Sverige.25 Detta gäller dock inte oreserverat. En förutsättning för att så skall vara fallet är att IFAC:s regelverk blir en del av tolkningsunderlaget för innehållet i svensk rätt. Så är fallet endast i den mån detta implementerats genom FAR:s regelverk på ett korrekt sätt.s. 12

37.Slutsatsen är att IFAC:s oberoenderegler kan användas som formellt tolkningsunderlag gällande svensk rätt under förutsättning att FAR eller SRS implementerat IFAC:s regler på ett riktigt sätt och de materiella reg­ lerna står i överensstämmelse med (eller i vart fall inte bryter mot) över­ ordnad svensk rätt.26 Som ett exempel på detta kan nämnas att FAR genom sin rekommendation Revisionsstandard i Sverige (RS), som är tillämplig för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2004 eller senare, baserat sin revisionsstandard på IFAC:s revisionsstandarder International Standards on Auditing (ISA). Rekommendationen innehåller både över­ sättningar av ISA och justeringar gjorda med hänsyn till svensk rätt.27 Vad som utgör revisionsstandard i Sverige är FAR:s rekommendation och inte IFAC:s regelverk.s. 12

38.Vad som sagts hittills har omfattat det formella utrymmet för att be­ akta IFAC:s regler vid tillämpningen av den svenska regleringen. Nästa fråga är om det finns något utrymmen för att använda sig av IFAC:s reg­ ler argumentationsvis vid tillämpningen av de svenska reglerna. I RN:s ovan nämnda avgörande F 9/03 åberopade revisorn också IFAC:s Gode of Ethics.28 RN gjorde samma bedömning av den invändningen som den rörande EG:s oberoenderekommendation.29 RN:s uttalande rör dock endast frågan om utrymmet för att göra motsatsslut från IFAC:s obero­ enderegler. Situationen är således inte den, att det finns något uttalande i regleringen som kan utgöra tolkningsstöd för svensk rätt. Det är där­ med inte givet att samma slutsatser skall gälla för det fall fråga är om tillämpningen av en svensk regel grundad på IFAC:s regelverk. Så kan vara fallet om FAR i sitt regelverk implementerat IFAC:s regler. I dessas. 12

39.51s. 12

40.fall menar jag att det torde finnas ett visst utrymme för att hävda atts. 13

41.IFAC:s regelverk (samt därtill hörande tillämpningsanvisningar), i des. 13

42.delar regelverket korrekt implementerats genom RS, kan utgöra argu­s. 13

43.mentationsvisa tolkningsdata för den svenska revisionsstandarden i oklaras. 13

44.fall.s. 13

De legala kraven på revisorers verksamhet

1.De legala kraven på revisorns yrkesetik tar, bl.a. på grundval av de kravs. 13

2.som EG-rätten uppställer på regleringen av revisorernas verksamhet, sitts. 13

3.avstamp i RevL med tillhörande förordning. RevL innehåller bestäm­s. 13

4.melser om bl.a. godkännande och auktorisation av revisorer, registrerings. 13

5.av revisionsbolag, revisorns skyldigheter samt disciplinära åtgärder.30 Ge­s. 13

6.nom 1995 års RevL och RevL har de krav på revisorsregleringen soms. 13

7.uppställs i EG:s bolagsrättsliga direktiv implementerats.31s. 13

8.I RevL stadgas, såvitt gäller kraven på revisorernas yrkesmässiga upp­s. 13

9.trädande, att revisorn skall iaktta god revisorssed och i revisionsverksam­s. 13

10.heten32 utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt varas. 13

11.objektiv i sina ställningstaganden. Revisionsverksamheten skall organise­s. 13

12.ras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säker­s. 13

13.ställs.33 Inom ramen för dessa skyldigheter skall revisorn pröva om dets. 13

14.finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans opartiskhets. 13

15.eller självständighet i enskilda uppdrag.34s. 13

16.Det övergripande kravet på revisorn utgörs således av att revisorn vids. 13

17.utförandet av revisionsverksamhet skall följa god revisorssed. RevL inne­s. 13

18.håller endast i begränsad mån anvisningar om vad kravet på revisorernas. 13

19.att följa god revisorssed innebär.35 Däremot följer av RevL att RN ålagtss. 13

20.en skyldighet att pröva frågor om godkännande, auktorisation och regi­s. 13

21.strering, utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över revisorer ochs. 13

22.registrerade revisionsbolag, pröva frågor om disciplinära och andra åtgär­s. 13

23.der mot revisorer och registrerade revisionsbolag samt ansvara för att gods. 13

24.revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt.36s. 13

25.Detta ansvar har RN att fullgöra genom föreskrifter samt uttalanden ochs. 13

26.30 15 RevL.s. 13

27.52 beslut i enskilda ärenden.37 RN har alltså fått ett ansvar både för regel­ bildningen och för kontrollen av efterlevnaden av regelverket. RN har utnyttjat denna sin kompetens genom att meddelade föreskrifter.38 Fast­ ställandet av de yttersta ramarna för nämndens normgivningskompetens är dock mer komplicerat. Komplikationen består främst i det faktum att RN kan och också delvis har valt att fullgöra sitt åliggande att ansvara för regelutvecklingens ändamålsenlighet genom avgöranden i enskilda ärenden.39s. 13

28.Av RevL:s förarbeten följer även att revisionsbranschen liksom tidigare skall utveckla den goda revisorsseden bl.a. genom rekommendationer och liknande uttalanden. Vidare har uttalats att innehållet i god revisors­ sed ytterst bestäms av domstol.40s. 14

29.Revisorns kärnuppdrag är att utföra lagstadgad revision. En rimlig ut­ gångspunkt är att revisorn för att efterleva kraven uppställda genom stan­ darden god revisorssed måste följa även de bestämmelser som styr hans agerande vid utförandet av revision. Kraven på revisorn kommer därmed att förändras beroende på de krav som uppställs på genomförandet av de enskilda uppdragen. Som exempel kan tas bestämmelserna i 10 kap. ABL. Där uppställs krav på revisorn i hans agerande som bolagsorgan - vilka riktar sig till bolaget - men också på genomförandet av granskningsuppdraget. Härigenom kommer revisorns yrkesetiska åtaganden att påverkas även av detta regelverk. Vad gäller kvalitetskraven på utförandet av revisionsuppdragen fordrar ABL att revisorns revisionella granskning skall vara så ingående och omfattande som god revisionssedVrÄN&r.^ Såle­ des anses också god revisionssed vara en del av begreppet god revisors­ sed.42 Härigenom har RN fått det formella ansvaret för en ändamålsenlig utveckling även av den seden.43s. 14

30.53s. 14

Den goda revisorsseden

Den goda revisorsseden som rättslig och

yrkesetisk standard

1.I RevL uppställs som nyss nämnts som krav att revisorn i sin verksamhets. 15

2.skall följa normen god revisorssed. Den goda revisorsseden har allmänts. 15

3.setts som en yrkesetisk standard avsedd att styra revisorns agerande intes. 15

4.bara vid enskilda uppdrag utan även när det gäller organiserandet av dens. 15

5.egna verksamheten, marknadsföring, relationen till kollegor m.m. I visss. 15

6.mån kommer den också att omfatta revisorns agerande utanför hanss. 15

7.yrkesutövning.44s. 15

8.Men den goda revisorsseden är också att betrakta som en offentligts. 15

9.sanktionerad rättslig standard som revisorn har att följa i egenskap avs. 15

10.kvalificerad revisor.45 Vare sig man betraktar den goda revisorssedens. 15

11.enbart som ett yrkesetiskt regelverk eller även som en rättslig standard,s. 15

12.får med god revisorssed förstås de krav som ställs på revisors agerande is. 15

13.samband med utövandet av hans yrkesverksamhet samt i övrigt om age­s. 15

14.randet har implikationer på revisorns yrkesutövning.46 Således kommers. 15

15.seden sedd som en rättslig standard att innefatta inte enbart revisions­s. 15

16.uppdrag utan all tillåten verksamhet som revisorer får ägna sig åt ochs. 15

17.gränsdragningen mellan tillåten respektive otillåten verksamhet.47s. 15

18.Föremål för undersökningen i detta arbete är de regler som uppställers. 15

19.normativa krav på revisorns agerande. Med detta avser jag sådana normers. 15

20.vars överträdelse föranleder annan sanktion än enbart internt bransch-s. 15

21.föreningsrättslig.48 Av huvudsakligt intresse blir alltså den goda revisors­s. 15

22.seden i sin egenskap av en rättslig standard.s. 15

23.Vad innebär det då att den goda seden är en rättslig standard? Vad soms. 15

24.brukar avses är att lagstiftaren valt att i stället för detaljerade regler ge ens. 15

25.54 ”måttstock” för acceptabelt beteende — en standard.49 En bestämmelse av sådant innehåll är en rambestämmelse — eller med annan terminologi en standardregel - tänkt att ges ett innehåll på annat sätt än en kasuistisk norm. Den måste utfyllas. Denna typ av regler har t.ex. av Knoph karak­ täriserats som bestämmelser som far sitt innehåll genom normer utanför sakregleringen.50 Han ser standardregeln som ett bistånd - ett direktiv — som skall ge tillämparen hjälp på vägen genom att den hänvisar till en utanför rättsordningen existerande måttstock som skall brukas vid be­ dömningen av en enskild fråga. Han förutsätter vidare att tillämparen har kännedom eller i vart fall bör ha kännedom om regeln.51 Knoph ver­ kar vilja se standardregeln som ett medel att anpassa rättstillämpningen till en föränderlig verklighet.s. 15

26.Aven Pound har sett standardregeln som en norm som måste utfyllas med ett innehåll hämtat utanför regelns egna ram. Han har gjort gäl­ lande att standardregler i allmänhet karaktäriseras av följande.s. 16

27.”1 . They all involve a certain moral judgment upon conduct. It is to be ’fair,’s. 16

28.or ’conscientious,’ or ’reasonable,’ or ’prudent,’ or ’diligent’.s. 16

29.2. They do not call for exact legal knowledge exactly applied, but for com­s. 16

30.mon sense about common things or trained intuition about things out­s. 16

31.side everyone’s experience.s. 16

32.3. They are not formulated absolutely and given an exact content, either bys. 16

33.legislation or by judicial decision, but are relative to times and places ands. 16

34.circumstances and are to be applied with reference to the facts of the cases. 16

35.in hand.”52 Den av Knoph och Pound företrädda synen på standardregelns kon­ struktion har utsatts för kritik av Hult. Grunden för kritiken är att den lämnar ett för stort utrymme för tillämparens eget skön, något som kan befaras utgöra ett hot mot rättssäkerheten i rättstillämpningen. Hult förespråkar för egen del en snävare definition på en standardregel. Som standardregler skall erkännas endast sådana standarder som utgörs av dets. 16

36.55s. 16

37.”bruk och skick” som förekommer inom en relativt homogen socials. 17

38.grupp sammanhållen av sitt yrke eller annan intressegemenskap.53s. 17

39.Poängen med Hults syn på vad som avses med rättsliga standarder ärs. 17

40.att den förefaller att utpeka inte bara en rättslig ram för standardens om­s. 17

41.fattning utan även formerna för dess utveckling. Standarden utvecklass. 17

42.genom vad som skall anses vedertaget inom det verksamhetsområde pås. 17

43.vilket den är tänkt att tillämpas.s. 17

44.Appliceras dessa principer på standarden god revisorssed innebär dettas. 17

45.att seden är en handlingsnorm med hänvisning till ett vedertaget bete­s. 17

46.ende inom revisionsbranschen till vilken har knutits rättsverkningar.s. 17

47.Lagstiftaren har dock inte velat överlämna normbildningen helt i bran­s. 17

48.schens händer. Det faktum att lagstiftningen trots detta hänvisar till etts. 17

49.vedertaget beteende ger upphov till frågan om hur man skall fastställas. 17

50.vad detta beteende innebär. Den här diskuterade definitionen av dens. 17

51.rättsliga standarden god revisorssed innebär att standarden inte en gångs. 17

52.för alla är fixerad. Den är i stället tänkt att utvecklas i takt med föränd­s. 17

53.ringar i kraven från lagstiftaren, från såväl klienter som intressenter, sam­s. 17

54.hällsutvecklingen och andra rimliga förväntningar som berörda personers. 17

55.kan tänkas ha. Vidare framstår det som om branschen - dvs. revisorernas. 17

56.själva - har ett inflytande över standardens utveckling.s. 17

57.Frågeställningen om formerna för fastställandet av innehållet i gods. 17

58.revisorssed är av betydelse för den följande diskussionen kring regle­s. 17

59.ringen på revisorsområdet. Den är också av praktisk betydelse vid fast­s. 17

60.ställandet av det utrymme som RN har för utdömandet av sanktioners. 17

61.mot revisorer pga. överträdelser av den goda revisorsseden.s. 17

Formerna för fastställandet av innehållet i

god revisorssed

1.Av föregående avsnitt följer att innehållet i god revisorssed vid varjes. 17

2.tillämpningstillfälle får fastställas utifrån vissa givna principer för sedenss. 17

3.utveckling. Vilka dessa principer är har inte närmare angivits i den svenskas. 17

4.revisorslagstiftningen. Frågan har inte heller diskuterats annat än spo­s. 17

5.radiskt i relevanta förarbeten.54 Förklaringen till detta är sannolikt atts. 17

6.lagstiftaren, på samma sätt som i fråga om den goda revisionsseden, hars. 17

7.velat uppnå fördelen av att låta kraven på revisorns agerande i sin yrkes­s. 17

8.verksamhet och annars formas av den uppfattning som utbildas i ekono­s. 17

9.56 misk teori och i affärslivets praxis.55 Som skäl för att underlåta att i lagstiftningen närmare precisera innehållet i standarden har angetts dels att det möjliggör en fortlöpande utveckling av reglerna på området, dels risken för att lagfästa regler kan komma att begränsa revisorns gransk­ ning eftersom en (lag)reglering kan föranleda motsatsslut.56s. 17

10.En rimlig utgångspunkt är att revisorn för att efterleva kraven upp­ ställda genom standarden god revisorssed måste följa de bestämmelser som lagstiftaren uppställt. Härigenom får standarden delar av sitt inne­ håll genom bestämmelser i den lagstiftning som styr revisorns verksam­ het. Detta innebär att den goda seden får sina yttre ramar genom RevL och RevF inklusive de föreskrifter som meddelats med stöd av dessa för­ fattningar.57s. 18

11.Revisorn skall som nämnts också följa de normer som gäller för ge­ nomförandet av granskningen av den verksamhet han skall revidera eller det uppdrag han åtagit sig att genomföra. Detta innebär att krav riktade mot revisorn även återfinns i andra regleringar. Som exempel kan tas de nämnda bestämmelserna i 10 kap. ABL. Av dessa framgår att revisorn är skyldig att följa god revisionssed.58 Med RevL:s terminologi innebär det sagda att revisorn inom ramen för sina yrkesetiska åtaganden såsom de manifesteras i den goda revisorsseden måste följa bl.a. god revisionssed.59s. 18

12.Inom de författningsvägen satta gränserna har RN och revisionsbran­ schen fått uppdraget att under domstolarnas överinseende verka för ut­ vecklingen av god revisorssed. Hur förhåller sig då dessa två normbildares kompetens i konkurrenssituationer? Lagstiftaren har löst denna konflikt inom ramen för RevL:s beskrivning av RN:s uppdrag.Av RevL:s förarbe­ ten framgår att RN genom det uppdrag nämnden fått i lagens 3 § har ett tolkningsföreträde gentemot branschen i fråga om utvecklingen av god sed vilket i sin tur ger revisionsbranschen en restkompetens.60 Frågeställ­ ningen utvecklas vidare nedan.s. 18

13.57s. 18

Utvecklingen av god revisorssed genom RN:s och

revisionsbranschens försorg

1.3.5.3.1 Inlednings. 19

2.Revisorsregleringen förutsätter att det närmare innehållet i den goda revi­s. 19

3.sorsseden även ges på annat sätt än författningsvägen. En vedertagens. 19

4.uppfattning är att dessa kompletterande regler fås genom den praxis soms. 19

5.skapas av RN (tidigare Kommerskollegium) och branschorganisationernas. 19

6.och som ytterst fastställs av domstolarna.61 Det finns dock få exempel pås. 19

7.domstolsprejudikat rörande revisorers yrkesetiska beteende.62 Detta inne­s. 19

8.bär att normbildningen i praktiken i hög omfattning sker genom RN:ss. 19

9.och branschens egen regelbildning.s. 19

10.Frågan som skall behandlas i förevarande avsnitt är vilket utrymmes. 19

11.som dessa regelgivare har att bestämma norminnehållet i den goda seden.s. 19

12.Utgångspunkten är att föreskrifts- och normgivningsmakten generellts. 19

13.begränsas av lag. En första förutsättning för en till RN och branschens. 19

14.given kompetens är att regeringsformen (RF) lämnar utrymme för atts. 19

15.överlåta åt aktuella subjekt att utbilda det yrkesetiska regelverket. När väls. 19

16.detta område fastställts skall ställning tas till frågan om hur kompetensens. 19

17.är fördelad mellan RN, intresseorganisationerna respektive de enskildas. 19

18.revisorerna och revisionsbolagen.s. 19

19.3.5.3.2 Det enligt RF delegeringsbara områdets. 19

20.I 8 kap. RF används begreppet föreskrifter som en samlingsterm för lagars. 19

21.och andra författningar. Karaktäristiskt för de föreskrifter som omfattass. 19

22.av RF är att de är bindande för såväl myndigheter som enskilda. På sås. 19

23.sätt avgränsas föreskrifterna från andra typer av rättsregler, t.ex. rekom­s. 19

24.mendationer och anvisningar.63 Vilka dessa andra rättsregler än lagar ochs. 19

25.förordningar är anges inte uttryckligen i RF. Däremot innehöll Grund-s. 19

26.lagsberedningens betänkande till 1974 års regeringsform ett förslag tills. 19

27.en bestämmelse av det innehåll att som rättskällor anvisades förutoms. 19

28.grundlag ”... andra lagar, förordningar, föreskrifter och rättsregler”. Meds. 19

29.det sista skulle enligt motiven förstås sedvänja och folkrätt.64 Bestämmel­s. 19

30.sen kom dock aldrig att inarbetas i lagen.s. 19

31.58s. 19

32.RF:s bestämmelser om offentlig maktutövning har sin grund i tanken att den skall utövas under lagarna, den s.k. legalitetsprincipen. Huvud­ tanken är att de centrala delarna av föreskriftsmakten skall tillkomma riksdagen. Av 8 kap. 2 § RF följer att föreskrifter om enskildas personliga ställning samt om deras personliga och ekonomiska förhållanden inbör­ des skall meddelas genom lag. Som exempel på sådana föreskrifter anges bl.a. föreskrifter om rätt till fast och lös egendom, om avtal samt om bolag, föreningar, samfälligheter och stiftelser. Föreskriftmakten i frågor som faller under detta område kan inte delegeras till regeringen (det s.k. obligatoriska lagområdet).651 doktrinen verkar detta område ha behand­ lats såsom hänförligt till privaträtten.66s. 20

33.Av 8 kap. 3 § RF följer att lagkrav även gäller för föreskrifter om förhål­ landet mellan enskilda och det allmänna, som gäller åligganden för en­ skilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Dessa föreskrifter kan sägas höra till det offentligrättsliga området. Föreskriftsmakten rörande dessa områden kan dock enligt 8 kap. 7 § RF av riksdagen delegeras till regeringen, bl.a. om föreskrifterna avser näringsverksamhet. Har sådant bemyndigande lämnats kan riksdagen också föreskriva att regeringen i sin tur skall kunna delegera till förvalt­ ningsmyndighet eller kommun att meddela bestämmelser i ämnet.67s. 20

34.Gränsen för vad som kan delegeras synes således i grova drag gå mel­ lan vad som omfattas av 8 kap. 2 respektive 3 §§ RF, dvs. vad som skall räknas till privat- respektive offentligrätten. Enligt Strömberg kan gräns­ dragningen mellan privaträtt respektive offentligrätt ske antingen på grundval av regleringens ändamål eller genom den talerätt som bestäm­ melsen tillskapar.68 Han förkastar dock en ändamålsbedömning på den grunden att även sociala hänsyn kan prägla en privaträttslig regel. Gräns­ dragningen sker enligt Strömberg i stället utifrån ett formellt kriterium, nämligen den talerätt som den aktuella bestämmelsen är tänkt att till­ skapa. Kan regeln åberopas av en enskild är det fråga om en privaträtts­ lig regel. Är så inte fallet rör det sig om en offentligrättslig bestäm­ melse.69 Konsekvensen av en sådan syn är att utrymmet för delegering bestäms av om föreskriften kan åberopas direkt i tvister mellan enskildas. 20

35.59s. 20

36.eller ej.70 Är så fallet är det fråga om en privaträttslig norm. Är det i stäl­s. 21

37.let så att föreskriften utpekar det allmänna som part är det fråga om ens. 21

38.offentligrättslig föreskrift.71 Detsamma gäller om föreskriften ger myn­s. 21

39.dighet en skyldighet att gripa in.72s. 21

40.3.53.3 Utvecklingen av god revisorssed inom ramen förs. 21

41.RN:s verksamhets. 21

42.RN:s kompetens att utveckla den goda revisorsseden kan härledas dels urs. 21

43.de bemyndiganden som nämnden har fatt genom föreskrifter i RevL ochs. 21

44.RevF,73 dels ur det i RevL givna uppdraget att genom allmänna uttalan­s. 21

45.den och avgöranden i enskilda ärenden svara för utvecklingen av seden.74s. 21

46.Av 41 § RevL följer att regeringen eller den myndighet som regeringens. 21

47.bestämmer får meddela ytterligare föreskrifter om godkännande, aukto­s. 21

48.risation och registrering samt om villkor för verksamheten. I RevF hars. 21

49.föreskrivits att RN far meddela ytterligare föreskrifter om godkännande,s. 21

50.auktorisation och registrering samt om villkor för revisorers och registre­s. 21

51.rade revisionsbolags verksamhet.s. 21

52.Vare sig i förarbetena till 1995 års RevL eller till nuvarande RevL hars. 21

53.uttalats hur långt den till RN meddelade kompetensen sträcker sig.75s. 21

54.Men med hänsyn till att delegeringen hänvisar till revisorernas verksam­s. 21

55.het finns det en hel del som talar för att det i vart fall finns ett utrymmes. 21

56.för meddelande av föreskrifter rörande oberoendefrågor.s. 21

57.Nämnden har, med stöd av ovan beskrivna bemyndiganden, meddelats. 21

58.föreskrifter som publicerats i myndighetens författningssamling (RNFS).s. 21

59.Vidare har nämnden gjort uttalanden om god sed i sina disciplinavgö­s. 21

60.randen samt i beslut om förhandsbesked. Nämnden har också proto­s. 21

61.kollsvis gjort vissa allmänna uttalanden om innehållet i god revisorssed.76s. 21

62.Till skillnad från de meddelade föreskrifterna och de allmänna uttalan-s. 21

63.60 dena kan övriga former för utvecklingen av den goda revisorsseden underställas domstolsprövning.77s. 21

64.Genom att de olika formerna för utvecklingen av den goda revisors­ seden skiljer sig åt i normativ status är det av betydelse att fastställa re­ spektive beslutsforms tillämpningsområde. Av betydelse härvidlag är vilka delar av den samlade normbildningen på revisorsområdet som kan läm­ nas till RN med stöd av det givna bemyndigandet. Det till RN delegeringsbara området Nr vad som framkommit ovan om utrymmet för att till förvaltnings­ myndighet delegera föreskriftsmakt följer att avgörande för omfattning­ en av det till RN lämnade bemyndigandet är distinktionen mellan den del av regleringen som rör revisorernas verksamhet i näringsrättslig be­ märkelse respektive sådana delar av revisorsregleringen som är inriktade på revisorns agerande inom hans privaträttsliga sfär.78s. 22

65.Revisorsregleringen är i huvudsak inriktad på en offentligt sanktione­ rad och monopoliserad verksamhet. Syftet med regleringen är att tillskapa tilltro till den av revisorerna bedrivna verksamheten. Den goda revisors­ seden är, i sin egenskap av en rättslig standard, avsedd att reglera reviso­ rers näringsverksamhet. Avvikelser från seden är sanktionerade genom det i RevL föreskrivna disciplinära förfarandet. De rättsverkningar som kan följa i fall av avvikelse från normerna är således offentligrättsliga. Detta talar enligt mitt förmenande för att den disciplinärt sanktionerade rättsliga standarden god revisorssed reglerar ett förhållande mellan revi­ sorn och det allmänna. Regelutvecklingen på området torde därmed falla inom det delegeringsbara området i vart fall när det gäller förutsättning­ arna för enskilda revisorers verksamhet. Stöd för detta finns i Grundlagsberedningens betänkande där beredningen anför att med näringsverk­ samhet avses näringslivet i stort, däribland bl.a. konsultverksamhet som advokats och revisors verksamhet.79s. 22

66.Som nämndes i avsnitt 3.4 ovan så utgör den goda revisionsseden en del av den goda revisorsseden. Detta innebär att även överträdelser av den goda revisionsseden är disciplinärt sanktionerade. Samtidigt härleds den goda revisionsseden från de krav som i de associationsrättsliga regle­ ringarna ställs på revision i den association som revisorn är vald i och inte ur revisorsregleringen. Vidare gäller att revisorns agerande i dessa upp­s. 22

67.61s. 22

68.drag är skadeståndssanktionerat.80 Detta innebär att den goda revisions­s. 23

69.seden även reglerar det rättsliga förhållandet mellan revisorn som bolags­s. 23

70.organ samt revisionsklienten och revisionens avnämare.81 Den goda revi­s. 23

71.sionsseden har således till del en annan funktion än övriga delar av dens. 23

72.yrkesetiskt relaterade revisorsseden. Syftet är att borga för att intressen­s. 23

73.terna far någon form av garanti för att det granskade materialet är till­s. 23

74.räckligt vederhäftigt för att kunna fungera som underlag för ekonomiskas. 23

75.beslut för granskningssubjektets intressenter. En konsekvens härav tordes. 23

76.vara att regleringen i denna del även är av privaträttslig karaktär.s. 23

77.Kravet på efterlevnad av den goda revisionsseden har alltså såväl ens. 23

78.privaträttslig som en offentligrättslig sida. Frågan är därmed om det ärs. 23

79.möjligt att till RN delegera föreskriftsmakt rörande den goda revisions­s. 23

80.seden. Tar man utgångspunkt i den av Strömberg företrädda åsikten atts. 23

81.avgörande för gränsdragningen mellan privaträtt respektive ofFentligrätts. 23

82.är den talerätt som den aktuella bestämmelsen är tänkt att tillskapa, sås. 23

83.kan konstateras att den goda revisionsseden primärt tillskapar en talerätts. 23

84.för enskilda enligt de associationsrättsliga föreskrifterna.82 Genom kopp­s. 23

85.lingen mellan den goda revisionsseden och den goda revisorsseden samts. 23

86.RevL:s Sanktionsregler tillkommer dock sekundärt en offentligrättslig tale­s. 23

87.rätt.83s. 23

88.Med hänsyn till att den goda revisionsseden i vart fall i delar hör tills. 23

89.privaträtten och därmed det icke delegeringsbara området, uppkommers. 23

90.frågan om det är möjligt att till RN delegera föreskriftsmakt vad gällers. 23

91.god revisionssed. Av det i avsnitt 3.5.3.2 framförda följer att om syftets. 23

92.med revisorsregleringen är att tillskapa en rättighet för enskilda på vilkens. 23

93.de kan grunda ett ansvar mot revisorn eller mot annan torde regleringens. 23

94.falla under det obligatoriska lagområdetÄr det i stället så att regleringens. 23

95.endast skall åstadkomma ett ansvarsförhållande mellan revisorn och dets. 23

96.allmänna finns det goda skäl att anta att regelområdet kan delegeras.84s. 23

97.Av betydelse för bedömningen är enligt mitt förmenande det faktums. 23

98.att den goda revisionsseden i delar hör till det privaträttsliga området ochs. 23

99.därmed till det obligatoriska lagområdet. Det framstår därmed som tvek­s. 23

100.samt att se regleringen som delegeringsbar på den grunden att den ävens. 23

101.sekundärt fungerar som underlag för de offentligrättsliga sanktionerna.s. 23

102.62 Således torde RN i detta avseende inte kunna inte tilläggas någon formell föreskriftsmakt.s. 23

103.Det här framförda resonemanget om möjligheterna att till RN delegera föreskiftsmakten rörande den goda revisionsseden kan emellertid inte utan reservation anses vara tillämpligt när det gäller de registrerade revi­ sionsbolagen. Vissa gränsdragningsproblem har nämligen uppkommit i samband med lagstiftning rörande särskilda juridiska personer. Proble­ matiken har rört bestämmelser som både reglerar de juridiska personer­ nas rättsubjektivitet och deras näringsrättsliga ställning.85 Gränsdrag­ ningen verkar har gjorts utifrån sambandet mellan det näringsrättsliga tillståndet att bedriva viss verksamhet och frågan om återkallandet av detta tillstånd medför associationens upplösning. Den senare rättsföljden skulle kunna få till följd att bestämmelsen rör den juridiska perso­ nens ”personliga ställning”.86 Frågan behandlades också i samband med 1993 års översyn av revisorsregleringen. Därvid konstaterade kommittén enbart att det skulle leda för långt att på de angivna skälen låta reglerna rörande revisionsbolagen omfattas av 8 kap. 2 § RF.87s. 24

104.Jag menar att det finns goda skäl att anse att även förutsättningarna rörande revisionsbolagens verksamhet omfattas av det fakultativa områ­ det. RevL reglerar nämligen inte bolagens rättssubjektivitet. Det faktum att ett registrerat revisionsbolag i form av ett aktiebolag blir fråntaget sin registrering innebär inte att aktiebolaget måste avvecklas. Gränsdragningsproblematiken måste rimligtvis vara hänförlig till bolagsformer som far sin rättssubjektivitet genom den lagstiftning som reglerar deras verksam­ het. Så är inte fallet med revisionsbolagen. Dessa hämtar sin rättssubjek­ tivitet från de associationsrättsliga regleringar med stöd av vilka de är grundade. Inte heller föreskriver RevL några andra krav på revisionsbo­ lagen för bibehållandet av rättssubjektiviteten. Sammantaget innebär detta enligt mitt förmenande att RN har behörighet att meddela föreskrifter rörande förutsättningarna för enskilda revisorers och revisionsbolags verk­ samhet i förhållande till de krav som det allmänna uppställer på dem. Revisorsnämndens regelbildning utanför det delegerade området RN:s slutsatser i beslut och allmänna uttalanden saknar till skillnad från myndighetens föreskrifter normativ status i RF:s bemärkelse. Samtidigt sker i praktiken en stor del av utvecklingen av innehållet i den goda revi­ sorsseden genom den praxis som utbildas genom RN:s disciplinära verk­s. 24

105.63s. 24

106.samhet, beslut i ärenden om förhandsbesked samt beslut i övriga frågor.s. 64

107.Utvecklingen sker således i stor omfattning genom beslut i enskilda fall.s. 64

108.Gemensamt för dessa beslutsformer är att den syn på innehållet i gods. 64

109.revisorssed som de ger uttryck för läggs eller kan vid senare tillfälles. 64

110.komma att läggas till grund för disciplinärt förfarande. Ställningstagan­s. 64

111.dena rörande innehållet i god revisorssed baseras därmed i praktiken pås. 64

112.kopplingen mellan innehållet i den goda seden och RevL:s sanktions­s. 64

113.system. Denna koppling innebär att den goda sedens rättsliga innehåll,s. 64

114.som den fastställs inom ramen för RN:s verksamhetsområde, kommers. 64

115.att påverkas av de offentligrättsliga förutsättningarna för meddelande avs. 64

116.sanktioner enligt RevL.s. 64

117.Såsom RN:s utrymme för meddelande av sanktioner har utformatss. 64

118.enligt lagen kan disciplinär åtgärd vidtas om revisorn uppsåtligen görs. 64

119.orätt i sin revisionsverksamhet eller på annat sätt förfar oredligt eller oms. 64

120.han annorledes åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställ­s. 64

121.företrädare för revisionsföretag.88 Frågan är vilka regler som skall läggass. 64

122.till grund för bedömningen av revisorns agerande; de som gällde vid tid­s. 64

123.punkten för agerandet eller de som gällde vid tidpunkten för prövningens. 64

124.hos RN.s. 64

125.Det anses vara en allmän förvaltningsrättslig princip att myndighetss. 64

126.prövning skall ske utifrån de förvaltningsrättsliga föreskrifter som gällers. 64

127.vid tidpunkten för prövningen. Detta gäller såväl förfarandet som pröv­s. 64

128.ningen i sak.89 Det finns dock vissa begränsningar. En sådan är då ens. 64

129.tillämpning av de nya reglerna till nackdel för den enskilde skulle fås. 64

130.”orimliga konsekvenser”.90 Stöd för en sådan argumentation återfinnss. 64

131.också i RegR:s dom i det s.k. Klippanmålet.91 Där konstaterade RegR atts. 64

132.en tillämpning av den ovan angivna huvudprincipen, att till grund förs. 64

133.prövningen av ett mål eller ärende skall ligga de föreskrifter som är i krafts. 64

134.vid tidpunkten för prövningen, inte är undantagslös. Som exempel an­s. 64

135.förde RegR att det inom EG-rätten har ansetts att ändringar i materiellas. 64

136.regler, till skillnad från ändringar i processuella regler, normalt inte träf­s. 64

137.far förhållanden som ligger före ikraftträdandet (annat än då det på olikas. 64

138.sätt, såsom av bestämmelsens ordalydelse, klart framgår att en retroaktivs. 64

139.tillämpning har varit åsyftad).s. 64

140.RegR slutsats var att en allmän utgångspunkt bör vara att till grund förs. 64

141.prövningen av ett mål eller ärende skall ligga de föreskrifter som är i krafts. 64

142.64 ’ vid tidpunkten för denna prövning. Det framstod emellertid inte som rimligt att till den enskildes nackdel tillämpa en lagstiftning av det i målet aktuella slaget (miljöskyddslagstiftning) retroaktivt, i vart fall inte om inte detta var föreskrivet i särskilda övergångsbestämmelser eller det av regel­ systemet i övrigt tydligt kunde utläsas att en sådan tillämpning var åsyftad.s. 64

143.Ett skäl för att tillämpa ett undantag från huvudregeln som den be­ skrivits här borde enligt mitt förmenande vara att överträdelser av den goda revisorsseden är offentligrättsligt sanktionerade, vilket innebär att revisorn kan meddelas erinran eller varning och ytterst bli fråntagen sin auktorisation eller sitt godkännande. Sanktionerna är till sin natur straffliknande. Jag menar därför att det finns skäl att hävda att bedömningen av vad som utgör överträdelser av revisors skyldigheter fastställs av inne­ hållet i god sed vid tidpunkten för förseelsen.s. 65

144.Konsekvensen av det här sagda bör enligt mitt förmenande vara att en av revisorn vidtagen åtgärd är disciplinärt sanktionerbar om revisorn vid tidpunkten för sitt agerande hade skyldighet att känna till det aktuella innehållet i den goda revisorsseden som det formulerats av RN.92 Detta torde i sin tur innebära att det saknas förutsättningar att meddela disci­ plinär sanktion mot en revisor om den syn på innehållet i god sed som nämnden grundar sin prövning på inte var att anse som gällande vid tidpunkten för revisorns agerande. Så kan vara fallet antingen om hand­ lingsregeln utvecklades i tiden efter revisorns agerande eller om det rådde osäkerhet om rättsläget vid tidpunkten för revisorns agerande. Denna princip har också fastslagits i RN:s praxis. Nämnden har i ett disciplin­ ärende underlåtit att meddela påföljd när revisorn låtit bli att i revisions­ berättelsen anmärka på att det granskade bolaget lämnat ett förbjudet lån till företagsledaren då lånet var reglerat per bokslutsdag.93 Härvidlag uttalade nämnden:s. 65

145.”RN delar den av KK (Kommerskollegium - som tidigare fungerade soms. 65

146.tillsynsmyndighet för revisorer [min anm.]) framförda uppfattningen att ens. 65

147.revisor skall anmärka i revisionsberättelsen på förekomsten av förbjudet låns. 65

148.även om lånet är återbetalt per balansdagen. Detta bl.a. eftersom brott mots. 65

149.låneförbudet tillhör de i aktiebolagslagen straffsanktionerade gärningarna.s. 65

150.A-sons (revisorns [min anm.]) agerande vid revisionen av bolaget räken­s. 65

151.skapsåret 1991/92 måste emellertid bedömas med beaktande av den osä­s. 65

152.kerhet som då rådde beträffande en revisors skyldighet i nämnda avseende.s. 65

153.Med hänsyn härtill avskriver RN ärendet från vidare handläggning.”s. 65

154.65s. 65

155.Den handlingsdirigerande normen vars överträdelse skall prövas, måstes. 66

156.således ha varit en gällande norm vid tidpunkten för det agerande som ärs. 66

157.föremål för prövning.94 Konsekvensen av detta är att det framstår soms. 66

158.om RN, för att kunna uttala sig om gällande innehåll i god sed inoms. 66

159.ramen för sin disciplinära verksamhet, i praktiken måste kunna fastslå atts. 66

160.revisorn överträtt en vid tidpunkten för agerandet giltig norm.95s. 66

161.Ett retroaktivitetsförbud behöver i och för sig inte med nödvändighets. 66

162.utgöra ett formellt hinder mot nämndes utvecklingsarbete. Det står jus. 66

163.nämnden fritt att göra allmänna uttalanden i olika frågor. En konsekvenss. 66

164.av den formella begränsningen av utrymmet för vidtagande av discipli­s. 66

165.nära åtgärder mot en revisor kan ändå i praktiken komma att innebäras. 66

166.en inskränkning i det faktiska utrymmet för RN att utveckla den godas. 66

167.revisorsseden. Så verkar också ha varit fallet. RN har gjort allmänna ut­s. 66

168.talanden i synnerligen begränsad omfattning.s. 66

169.Det torde finnas skäl att göra åtskillnad mellan två huvudtyper avs. 66

170.RN:s beslut.96 Det ena är det fall då myndigheten gör sig till uttolkare avs. 66

171.redan existerande sed. Nämndens uttalande bygger då på redan gällandes. 66

172.rätt. Detta innebär att innehållet i god sed i den del det inte tidigare fast­s. 66

173.ställts genom tillsynsmyndighetens beslut, men ändå kan anses ha gällt,s. 66

174.genom t.ex. branschorganisationernas uttalanden, inte bör anses utgöras. 66

175.nyskapad praxis.97 Härigenom föreligger inte heller något hinder mot atts. 66

176.tillämpa kraven enligt den goda revisorsseden retroaktivt i förhållandes. 66

177.till första gången den rättsliga frågan avgjorts av tillsynsmyndigheten.s. 66

178.Frågan synes ha varit under Länsrättens i Stockholms län bedömnings. 66

179.i ett mål rörande ett överklagat RN:s disciplinavgörande.98 Fråga var oms. 66

180.revisor far åta sig uppdrag som revisor i en redovisningsbyrå som sköters. 66

181.redovisningen åt revisorns revisionsklienter. Revisorn invände att hans. 66

182.inom en skälig tid efter det att han fått del av RN:s praxis rättat sig efters. 66

183.denna. Länsrätten uttalande i sina domskäl följande.s. 66

184.”Av intresse är härvid att RN har angett att nämndens första disciplin­s. 66

185.ärende i vilket det uttalades att en konstruktion av aktuellt slag kan rubbas. 66

186.66s. 66

187.en revisors opartiskhet och självständighet avgjordes i april 1999. A-sons. 67

188.frånträdde sina uppdrag som revisor i de aktuella redovisningsbyråerna is. 67

189.juli samma år. Han anpassade sig således till RN:s praxis inom vad soms. 67

190.kan bedömas som skälig tid. Länsrätten är emellertid av uppfattningen atts. 67

191.A-son redan innan tidpunkten för RN:s första avgörande i den nu aktuellas. 67

192.frågan borde ha insett att hans uppdrag som revisor hos redovisningsbyrå­s. 67

193.erna äventyrade hans oberoende som revisor.” Länsrättens bedömning verkar grundas på det faktum att revisorn redan vid tidpunkten för förseelsen skulle ha varit medveten om att det inte var tillåtet att kombinera uppdragen på ett dylikt sätt. Rimligtvis måste domstolen därmed mena att det vid tidpunkten fanns en handlingsnorm av detta innehåll och att RN:s beslut endast utgjorde en kodifiering av denna.s. 67

194.Det andra huvudtypen av RN:s beslut är när nämnden gör ett utta­ lande som förändrar rättsläget genom att tillskapa en ny handlingsdirige­ rande regel. På revisorsområdet är detta att jämställa med en ny skyldig­ het inom ramen för den goda revisorsseden. Som exempel på detta kan nämnas RN:s avgörande O 1/98. I detta ärende var fråga om att FAR ändrat sin dåvarande etikregel nr 8 på så sätt att man tillät att revisorn debiterade s.k. resultatbaserat arvode i andra uppdrag än revisionsupp­ drag. Således gällde en presumtion för att den goda revisorsseden inne­ bar att revisorn fick betinga sig sådant arvode. I ett mötesprotokoll av den 26 februari 1998 uttalade dock RN att sådan arvodering enligt nämndens mening ”för närvarande” inte var förenlig med god revisors­ sed. Härigenom har RN genom sitt tolkningsföreträde förändrat inne­ hållet i god sed.s. 67

195.Kraven på förekomsten av en handlingsdirigerade regel vid tidpunkten för revisorns agerande innebär enligt mitt förmenande att ett uttalande om innehållet i god sed som för revisorn innebär något betungande inte kan ges tillbakaverkande effekt på så sätt att det läggs till grund för en disciplinär åtgärd för försummelse begången i tiden före RN:s uttalande. Ar det i stället fråga om det motsatta förhållandet — att RN vill mildra sin praxis - gör sig emellertid inte samma skäl mot retroaktivitet gällande. De skyddsintressen som manifesteras i kraven på förutsebarhet vid tillämp­ ningen av god revisorssed inom det disciplinära förfarandet aktualiseras inte på samma sätt i fråga om lättnader i kraven enligt god sed. Jag menar därför att det i sådana fall finns mycket som talar för att en mildare regel skall ges retroaktiv verkan.s. 67

196.Sammanfattningsvis har RN en formell normbildningskompetens av­ seende de regler som närmare styr revisorns verksamhet när det gäller kraven på yrkesmässig aktsamhet (däribland oberoendefrågorna) samts. 67

197.67s. 67

198.formerna för bedrivandet av verksamheten. Till den del RN väljer atts. 68

199.inte meddela föreskrifter på ett område, eller om sakfråga faller utanförs. 68

200.RN:s föreskriftsmakt, har RN behörighet att uttala sig om det närmares. 68

201.innehållet i den goda seden i sina avgöranden i enskilda ärenden. Dessas. 68

202.uttalanden är saknar dock i princip formell betydelse för myndighetens. 68

203.utanför det enskilda ärendet. Men med beaktande av RF:s krav på lika­s. 68

204.behandling vid myndighetsutövning torde RN ändå i den disciplinäras. 68

205.verksamheten i praktisk bemärkelse vara bunden vid de principer nämn­s. 68

206.den gett uttryck för i enskilda ärenden." De uttalanden som RN på sås. 68

207.sätt gör om innehållet i den goda seden far därför en informell normativs. 68

208.karaktär.s. 68

209.3.5.3. 4 Utvecklingen av god revisorssed genom revisorernass. 68

210.egen normbildnings. 68

211.Som konstaterades här ovan har lagstiftaren till revisionsbranschen läm­s. 68

212.nat ett visst utrymme att verka för utvecklingen av god revisorssed.100s. 68

213.Bland annat FAR har aktivt tagit del i den normbildning som skett pås. 68

214.revisorsområdet. Av FAR:s stadgar följer att föreningen har till ändamåls. 68

215.att ”... främja kvalitet, etik och effektivitet i medlemmarnas yrkesutöv­s. 68

216.ning ...” Enligt stadgarna åligger det styrelsen bl.a. att ”... utfärda etiskas. 68

217.regler samt göra uttalanden och framställningar i frågor av betydelse förs. 68

218.ledamöternas verksamhetsområde.”101s. 68

219.Med stöd av bemyndigandet i dess äldre lydelse har FAR:s styrelses. 68

220.utfärdat regler bl.a. syftande till att fungera som vägledning för ledamö­s. 68

221.ternas lagliga skyldighet att följa god yrkessed. FAR:s styrelse har soms. 68

222.komplement till dessa regler antagit rekommendationer, ytterligare reg­s. 68

223.ler och gjort vissa uttalanden.102 Vidare följer av inledningen till FAR:ss. 68

224.yrkesetiska regler att:s. 68

225.”Revisionsbyråbranschens grundläggande uppgift är att bidra till förtroen­s. 68

226.det för den ekonomiska information som lämnas av företag, organisationers. 68

227.och myndigheter. Sådant förtroende krävs dels för att företagen skall få dets. 68

228.riskkapital som behövs, dels för att transaktioner skall kunna genomförass. 68

229.68s. 68

230.utan betungande särskilda kontrollåtgärder. Förtroendet måste finnas i Sve­s. 69

231.rige, men även internationellt.s. 69

232.De som tar ställning till ekonomisk information och som därför berörss. 69

233.av branschens verksamhet, är t.ex. aktieägare och andra investerare, kredit­s. 69

234.givare, leverantörer, kunder, företagsledningar, anställda samt stat och kom­s. 69

235.mun.s. 69

236.Sin grundläggande uppgift fyller branschens. 69

237.- genom att revisorer uttalar sig om huruvida redovisningen ger en rätt­s. 69

238.visande bild av företagets, organisationens eller myndighetens resultat ochs. 69

239.ställning samt huruvida förvaltningen har utövats enligt relevanta regler,s. 69

240.- genom att revisorer och andra specialister aktivt medverkar till atts. 69

241.utveckla kvaliteten på den ekonomiska informationen och på de systems. 69

242.som ligger till grund för informationen.”103 Den fråga som skall behandlas här är hur långt branschens kompetens sträcker sig. Ett praktiskt synsätt är att eftersom FAR (som är den av de två svenska branschorganisationerna för huvudsakligen revisorer som har det högsta antalet medlemmar) gett ut regler rörande innehållet i god revisorssed, så bör dessa anses utgöra en kodifiering av innehållet i den goda revisorsseden. Utomlands är det inte ovanligt att branschen själv har en omfattande kompetens att fastställa de närmare yrkesetiska kraven på sin verksamhet. Man kan dock mot detta invända att det i Sverige inte har uppställts något krav på att kvalificerade revisorer måste vara med­ lemmar i någon av de två branschorganisationerna för att fa utöva revi­ sion. Det finns också ett inte helt försumbart antal revisorer som står utanför de två organisationerna.104 Dessa kommer inte att omfattas av FAR:s regler för god revisorssed på föreningsrättslig eller avtalsmässig grund.s. 69

243.Jag har för egen del, för bedömningen av frågan om vilken rättslig legi­ timitet som FAR:s normgivning har, valt att utgå från frågeställningen om det överhuvudtaget är möjligt att till enskilda delegera uppgifter av normgivningskaraktär. En grundläggande princip är att föreskiftsmakt enligt RF inte kan överlämnas till enskilda.105 Frågan om bemyndigande till enskilda att meddela föreskrifter genom utveckling av god sed be­ handlades av Redovisningskommittén i samband med översynen av redo­ visningslagstiftningen. Kommittén konstaterade att:s. 69

244.”Förbudet mot att delegera normgivningsmakt till enskilda hindrar inte atts. 69

245.ett normgivande organ i lag eller annan bindande föreskrift hänvisar till s.k.s. 69

246.standarder, dvs. regler som utarbetats av ett internationellt eller svenskts. 69

247.69s. 69

248.standardiseringsorgan. En hänvisning till en sådan standard torde dock intes. 70

249.kunna omfatta framtida ändringar av den eftersom detta sannolikt skulles. 70

250.innebära en otillåten delegation av normgivningsmakten.”106s. 70

251.Den svenske lagstiftaren har inte heller tilldelat branschen den kompe­s. 70

252.tens som omnämns i det åttonde bolagsdirektivet.107 Sammantaget sås. 70

253.framstår det som om RF och det åttonde bolagsdirektivet hindrar att dets. 70

254.till branschen överlämnas en formell behörighet att utveckla de närmares. 70

255.yrkesetiska bestämmelserna. Med detta sagt vill jag emellertid påpeka atts. 70

256.avsaknaden av formell normgivningskompetens inte innebär att FAR:ss. 70

257.uttalanden saknar praktisk betydelse. Som konstaterats så har branschens. 70

258.förarbetsvägen tillagts en uppgift att utveckla god revisorssed. Visserligens. 70

259.är FAR:s normer av privaträttslig natur. Formellt riktar de sig till ledamö­s. 70

260.terna i FAR och syftar till att ge dem vägledning och hjälp i de frågors. 70

261.som rör god yrkessed. FAR har dock ambitionen att reglerna av omvärl­s. 70

262.den skall uppfattas som uttryck för god yrkessed i allmänhet och att des. 70

263.därmed skall kunna tjäna som vägledning även för andra i branschen äns. 70

264.de som är ledamöter i FAR.108s. 70

265.I praktiken synes domstolarna också inte helt sällan åberopa FAR:ss. 70

266.uttalanden i såväl mål om skadestånd som bedömningar i disciplinären­s. 70

267.den.109 Vidare får FAR:s rekommendationer och uttalanden den effektens. 70

268.att det, med hänvisning till de ovan behandlade kraven på förutsebarhets. 70

269.vid utövande av offentlig tillsynsverksamhet, saknas förutsättning för atts. 70

270.meddela disciplinär sanktion mot revisor om denne följt ett uttalandes. 70

271.eller en rekommendation som var gällande vid tidpunkten för den åtgärds. 70

272.som står under prövning. Detta gäller dock under förutsättning att dets. 70

273.inte redan då fanns praxis eller föreskrift av motsatt innehåll.s. 70

274.Sammanfattningsvis förefaller vad som här sagts innebära att FAR:ss. 70

275.regler rörande innehållet i den goda revisorsseden saknar formell norma­s. 70

276.tiv status vid bedömningen av den rättsliga standarden god revisorssed.s. 70

277.Däremot har revisionsbranschen en kompetens att utveckla den godas. 70

278.revisorsseden inom de ramar som sätts av föreskrifter och RN:s tolk­s. 70

279.ningsföreträde. Tolkningsföreträdet innebär bl.a. att det faktum att revi-s. 70

280.sorskollegiet kan hänvisa till en existerande praxis inte hindrar tillsyns­s. 70

281.myndigheten från att, i vart fall med framåtblickade verkan, fastslå atts. 70

282.70 innehållet i god sed avviker från det som hävdas av branschen. Branschen far således endast en restkompetens i förhållande till RN.s. 70

283.Jag har i avsnitt 3.5.1 i samband med diskussionen kring den goda revisorsseden som en standard nämnt att det framstår som om reviso­ rerna kan komma att påverka sedens utveckling genom sitt beteende i yrkesverksamheten. Detta stöds också av att revisionsmetodiken utveck­ lats i hög grad av revisorerna själva. Frågan är vilket utrymme det finns att beakta det faktiska beteendet inom framför allt de stora revisions­ bolagen vid en diskussion om formerna för den goda sedens utveckling.s. 71

284.Den enligt min mening givna utgångspunkten för svaret på denna fråga är att den goda revisorsseden skall ses som en rättslig standard. Detta innebär att formerna för sedens utveckling är låsta av den normhierarki som gäller på området. Detta medför i sin tur att den yttre gränsen för det utrymme som revisorerna har att påverka innehållet i den goda seden ald­ rig kan vara vidare än den som getts revisorsorganisationerna. Det finns dock mig veterligt inga tydliga exempel på att enskilda revisorer eller revi­ sionsbolag genom sitt faktiska beteende kommit att påverka innehållet i den goda revisorsseden. Sannolikt är det i stället så att det arbete med utveckling av revisionsmetoder och yrkesetik som pågår inom revisions­ byråerna manifesteras i den normutveckling som sker genom bransch­ organisationernas försorg.s. 71

.5.4 Den goda revisorssedens omfattning i förhållande till

revisorers samlade verksamhet

1.Den goda revisorsseden omfattar all revisors verksamhet. Detta kan dock rimligtvis inte innebära att den omfattar allt revisorns arbete och hela hans vardag. Vad kravet på efterlevandet av den goda revisorsseden i stäl­ let bör innebära är att revisorn i sin verksamhet inte far bete sig på ett sådant sätt att beteendet hotar tilltron till hans funktion, branschen eller den kärnverksamhet han är godkänd eller auktoriserad för att bedriva. Denna slutsats stöds också av RevL:s systematik. Visserligen uppställs kravet på revisors skyldighet att följa god revisorssed utan några särskilda begränsningar i verksamhetstypen, men reglerna om förutsättningarna för vidtagande av disciplinära åtgärder har särskilt knutits till revisions­ verksamheten.1 10s. 71

2.71s. 71

3.När det gäller bedömningen av vilka intressen som är relevanta vids. 72

4.regleringen av revisorns verksamhet finns det således anledning att göras. 72

5.åtskillnad mellan frågor som i sin helhet skall bedömas inom ramen förs. 72

6.god revisorssed och sådan som i och för sig ryms inom revisorns samhäl­s. 72

7.leliga ansvar, men som i huvudfallet inte konstituerar ett rättsligt ansvars. 72

8.för revisorn. Jag menar därför att man bör skilja mellan ett kärnområdes. 72

9.för den goda revisorsseden som en rättslig standard respektive vad mans. 72

10.skulle kunna kalla för ett restområde.nxs. 72

11.Avgörande för bestämmandet av vad som skall räknas till kärnområ­s. 72

12.det är de uppdrag för vilkas utförande revisorn erhåller sin auktorisation.s. 72

13.Revisorn synes nämligen ha ålagts en skyldighet att verka som en allmän­s. 72

14.hetens företrädare vars uppgift är att ta ett samhälleligt ansvar för gransk­s. 72

15.ningen av vissa verksamheter. Enligt min mening bör därför kärnområ­s. 72

16.det innefatta all sådan verksamhet som revisorn utför under sin speciellas. 72

17.kompetens (dvs. auktorisation eller godkännande). Det skulle alltså om­s. 72

18.fatta vad som i dagens snävare mening är revisionsverksamhet.112 Dens. 72

19.goda seden skall inom detta område innefatta såväl krav på efterlevnadens. 72

20.av legala krav och kvalitetskrav, vad som kan kallas för en teknisk kvali­s. 72

21.tet, som yrkesmässigt uppträdande, av mig kallad allmän kvalitet.s. 72

22.Vad sedan gäller den goda sedens omfattning över restområdet står dets. 72

23.klart att den goda seden omfattar t.ex. frågor om viss sidoverksamhets. 72

24.hotar tilltron till revisorns oberoende.113 Kraven på revisorn i övrig verk­s. 72

25.samhet torde främst vara begränsad till efterlevnaden av de allmännas. 72

26.yrkesetiska kraven, såsom förbudet mot att begå brott, respektive gräns­s. 72

27.dragningen mellan tillåten och otillåten verksamhet.s. 72

Konklusioner

1.Syftet med detta kapitel har varit att undersöka rättskällestrukturen pås. 72

2.revisorsområdet. Frågan är problematisk inte minst pga. att det finnss. 72

3.konkurrerade tolkningsargument för innehållet i den goda revisorsseden.s. 72

4.Frågan om betydelsen av de olika förekommande rättsakterna för uttolk­s. 72

5.72 ningen av den goda revisorsseden är av betydelse för såväl denna under­ sökning som för frågor kring RN:s disciplinära verksamhet.s. 72

6.Utgångspunkten för diskussionen har varit att de svenska rättskällor­ na på revisorsområdet i huvudsak kan kategoriseras i tre delar; regler givna på författningsnivå, regler utvecklade genom tillsynsmyndighetens praxis samt regler utvecklade genom revisionsbranschens och revisorer­ nas försorg.s. 73

7.Revisorsregleringen är i hög omfattning en ramreglering som uppstäl­ ler krav på att revisorn skall agera på ett sätt som uppfyller gällande yrkes­ etiska krav på honom. Detta kommer i revisorsregleringen till uttryck genom kravet på att revisorn skall följa den rättsliga standarden god revi­ sorssed. Standarden är en rambestämmelse som i sin tur måste ges ett innehåll. I detta kapitel har formerna för fastställandet av den goda seden diskuterats. Slutsatsen är att RN:s föreskrifter är normativt bindande i den mån de omfattar vad som är delegerbart enligt RF. Således har jag antagit att RN har kompetens att meddela föreskrifter rörande revisorns verksamhet. Denna skall i sådant fall omfatta regler rörande t.ex. teori- och praktikkrav, oberoendet samt formerna för bedrivandet av verksamheten. Däremot omfattar RN:s föreskriftsmakt inte innehållet i god revisions­ sed. I den mån RN meddelat föreskrifter är de bindande för revisorerna. Vidare har domstolarna att döma i enlighet med dem.s. 73

8.Har myndigheten inte uttalat sig om en fråga som faller inom föreskriftskompetensen eller om frågan faller utanför myndighetens normgivningskompetens måste norminnehållet i stället hämtas genom åbero­ pande av rättslig argumentation ur källor som bär auktoritet i juridisk mening. Normhierarkins struktur är dock inte given i RevL. Med hän­ syn till att de normer som styr revisorernas verksamhet och som inte ges i form av föreskrifter ytterst kan komma att ställas under domstols prövning, utgör prejudikaten från våra högsta domstolar givetvis en auk­ toritativ rättskälla. Som nämnts flera gånger finns dock ett begränsat antal avgöranden från prejudikatinstanserna. I stället kvarstår följande som argumentationskällor för fastställandet av gällande rätt: avgöranden från annan domstol är prejudikatinstans, avgöranden och uttalanden från RN som inte ändrats av högre instans samt branschens uttalanden och re­ kommendationer. Vid eventuella normkonflikter mellan RN och bran­ schen har RN ett tolkningsföreträde.s. 73

9.Det i detta kapitel sagda kan sammanfattas genom följande schema.s. 73

10.73s. 73

Formerna för utveckling av god revisionssed och god revisorssed

1.Föreskrifter — bin­s. 74

2.RevLRevFRNFSs. 74

3.dande för revisorerna,s. 74

4.domstolarna är skyl­s. 74

5.diga att döma i enlig­s. 74

6.ABLs. 74

7.het med dem. RN:ss. 74

8.föreskriftsmakts. 74

9.begränsas av att dens. 74

10.inte omfattar gods. 74

11.revisionssed.s. 74

12.Domstols-Skyldighet för RNs. 74

avgörandenatt följa domstolarnas

1.avgöranden. Bindandes. 74

2.för revisorerna.s. 74

3.RN:ss. 74

4.EG:s oberoende­s. 74

5.- • praxis ochs. 74

6.rekommendations. 74

7.uttalandens. 74

8.IFACs. 74

9.Branschorganisatio­s. 74

10.Bransch­s. 74

11.nernas restkompetens.s. 74

12.organisationernas Utvecklas genoms. 74

13.FEEs. 74

14.uttalanden och formerna för orga­s. 74

15.rekommenda­nisationernas egens. 74

16.tionerregelutveckling.s. 74

17.Revisorernas Kan komma att tolkass. 74

18.utifrån såväl inter­s. 74

19.faktiskas. 74

20.nationella regelverks. 74

21.agerandes. 74

22.som utifrån hurs. 74

23.medlemmarna faktiskts. 74

24.beter sig utan organisa­s. 74

25.tionens åtgärd.s. 74

26.74s. 74

Om revisionens funktion och

revisionsbegreppet

Inledning

1.Diskussionen kring de mekanismer som styr ett bolags sunda utveckling har inte sällan kommit att handla om behovet av att möjliggöra för bo­ lagsledningen att på ett effektivt sätt bedriva verksamheten och samtidigt säkra tilltron till ledningens förmåga och vilja att göra detta. Revisionen anses vara en av hörnstenarna i säkrandet av denna tilltro.1 Härav följer att revisionens syfte är att säkra tilltron till de granskade verksamheterna, något som i sig kräver att revisionen utförs på ett kompetent, effektivt och oberoende sätt.2 Sett i detta perspektiv kan sägas att kravet på att en revisor skall vara oberoende är en av grundförutsättningarna för revisorns yrkesutövning. Men säkrandet av oberoendet är inget självändamål. Kra­ vet på oberoende skall i stället ses som ett medel för att säkra revisionens funktion. Av detta följer att det finns ett samband mellan revisionens funktion och oberoendereglernas utformning. En rimlig utgångspunkt är därmed att man genom att fastställa revisionens funktion skall kunna fastställa även oberoendekravens funktion.s. 4

2.En förutsättning för att man skall kunna dra några slutsatser om sam­ bandet mellan revisionens funktion och oberoendekraven är att innehål­ let i revisionsbegreppet kan bestämmas. En diskussion kring oberoende­ regleringen förutsätter nämligen en förståelse för vilken del av revisorns verksamhet som är särskilt skyddsvärd. Samtidigt visar en genomgång av reglering och doktrin att revisionsbegreppet inte med lätthet låter sig fastställas. Det finns ett flertal definitioner som skiljer sig från varandras. 4

3.77s. 4

4.beroende på det syfte de skall fylla och det regleringsklimat de tillkom­s. 5

5.mit i.s. 5

6.Jag skall i detta kapitel lägga grunden för den kommande undersök­s. 5

7.ningen av oberoendeftågorna genom att närmare studera revisionenss. 5

8.funktion samt revisionsbegreppet. I avsnitt 4.2 kommer jag att diskuteras. 5

9.revisionens funktion. I nästa steg i undersökningen (avsnitt 4.3) avser jags. 5

10.att fastställa revisionsbegreppets övergripande innehåll. Undersökningens. 5

11.i denna del kommer inledningsvis att begränsas till att försöka bestämmas. 5

12.en teoretisk kärna av förutsättningar för att viss verksamhet skall kunnas. 5

13.karaktäriseras som revision.s. 5

14.Utifrån de övergripande svar som kommer att erhållas i avsnitt 4.3s. 5

15.avser jag att detaljstudera revisionsbegreppets delar. I huvudsak är det tres. 5

16.frågeställningar som kommer att var föremål för studien för att utifråns. 5

17.revisionens funktion och revisionsbegreppet kunna slå fast utgångspunk­s. 5

18.terna för den yrkesetiska regleringen. För det första; under vilka förut­s. 5

19.sättningar behövs revisionen för att skapa tilltro till viss verksamhet? Förs. 5

20.det andra; hos vem skall denna tilltro tillskapas? Redan det faktum att re­s. 5

21.visionen skall vara tilltrosskapande visar att resultatet av revisorns gransk­s. 5

22.ning riktar sig till någon eller några, mottagare. Mottagarna är revisionenss. 5

23.intressenter. Dessa två första frågeställningar kommer att diskuteras i av­s. 5

24.snitt 4.3.2 och 4.3.3 där jag i 4.3.2 söker fastställa i vilka fall det är påkal­s. 5

25.lat med revision och i avsnitt 4.3.3 diskuterar revisionens intressenter.s. 5

26.En tredje fråga är på vilket sätt den eftersökta ökade tilltron skall kunnas. 5

27.uppnås. En ökad tilltro till den granskade verksamheten förutsätter atts. 5

28.granskaren åtnjuter ett förtroende som överstiger det som den granskades. 5

29.verksamheten har. Detta förtroende måste säkras inte bara rent faktiskts. 5

30.utan även synbart. För att den efterfrågade tilltron skall kunna säkrass. 5

31.krävs att revisorn efterlever de rimliga krav som intressenterna ställer pås. 5

32.honom. Ett med denna fråga sammanhängande problem är hur mans. 5

33.skall kunna garantera att revisorn utför sina uppdrag i enlighet med des. 5

34.krav som ställs på honom. Min utgångspunkt är att detta måste skes. 5

35.utifrån den funktion som det offentliga auktorisationssystemet har atts. 5

36.fylla. Således måste förutsättningarna för revisorns verksamhet vara klara.s. 5

37.Dessa frågeställningar kommer att behandlas i avsnitt 4.3.4.s. 5

38.Ett i revisorssammanhang vanligt förekommande begrepp är revi­s. 5

39.sionsverksamhet? Begreppet förefaller lexikalt ha ett samband med revi­s. 5

40.sionsbegreppet. I praktiken har det visat sig att innebörden av begreppets. 5

41.revisionsverksamhet inte är helt enkelt att fastställa. Jag skall därför is. 5

42.avsnitt 4.4, utifrån svaren på de i detta kapitel behandlade frågeställning­s. 5

43.arna, diskutera begreppets närmare innehåll.s. 5

44.78s. 5

45.Meningen är att resultatet av den i detta kapitel genomförda studien skall kunna föngera som underlag för utvärderingen av reglerna rörande revisorns oberoende. Studien har därmed två syften. För det första skall resultatet av studien bistå med en förklaringsmodell till vilken revisorns verksamhet som skall anses vara särskilt skyddsvärd. Undersökningen skall för det andra utgöra underlag för den kommande undersökningen av oberoenderegleringens fönktion.s. 6

46.Studien har genomgående utförts på så sätt att de enskilda frågeställ­ ningarna har undersökts utifrån existerande förklaringsmodeller. Då dessa främst är anglosaxiska kommer de att belysas med rättstillämpningsexempel från berörda länder. Syftet är dock i denna del inte komparativt. Avsikten är i stället att uppställa teoretiska utgångspunkter för att i ett andra led undersöka om de påvisade modellerna är möjliga att tillämpa i den svenska regleringsmiljön.s. 6

Revisionens funktion

Principal agent-teorin

1.Behovet av att kommunicera viss information och att låta denna vara föremål för granskning har i anglosaxisk litteratur förklarats med den s.k. principal agent-teorin.^ Den bygger på utgångspunkten att bolagsledning­ en fungerar som en agent för bolagets ägare (principalerna).5 En grund­ läggande utgångspunkt för denna syn är att det skett en separation mel­ lan ägandet och förvaltningen av bolaget. Samtidigt finns det en inbyggd motsättning mellan bolagsledningens intressen och principalernas. Båda dessa grupper har ett intresse av att maximera sitt eget välstånd. Bolags­ ledningen kan komma att göra detta på bolagets och därmed på prin­ cipalernas bekostnad. Incitamentet kan i det enskilda fallet leda till att bolagsledningen väljer att agera i sitt eget intresse till skada för principa­ lerna.s. 6

2.Risken för att bolagsledningen i vissa situationer kan komma att åsido­ sätta sina skyldigheter mot bolagets ägare innebär att ledningens lojalitet måste säkras. Detta kan i huvudsak ske på två sätt. Antingen kan perso­ ner i ledande ställning belönas på sådant sätt att deras ställning kommer att vara jämställd med ägarnas eller så måste bolagsledningen övervakas. Trots att det anses vara möjligt att utjämna förhållandet mellan principa-s. 6

3.79s. 6

4.len och agenten genom någon form att belöningssystem anses det docks. 7

5.vara svårt att hitta ett belöningssystem som är tillräckligt effektivt ochs. 7

6.som samtidigt är lika billigt och funktionellt som övervakning.6s. 7

7.Övervakningens effektivitet förutsätter någon form av rättsföljd vids. 7

8.bristande efterlevnad av den eftersökta lojalitetsplikten. Som Easterbrooks. 7

9.och Fischel påpekar kommer agenten i det enskilda fallet att ställa dens. 7

10.kortsiktiga förtjänsten bl.a. mot risken för uteblivna framtida inkoms­s. 7

11.ter.7 Agentens lojalitet går således att sätta i relation till sannolikheten förs. 7

12.att få behålla sitt uppdrag och sina inkomster. Övervakningssystemetss. 7

13.effektivitet förutsätter därför i nästa led att det finns sanktioner vid bris­s. 7

14.tande lojalitet hos agenten.s. 7

15.Övervakningens funktion är således att möjliggöra för principalen atts. 7

16.försäkra sig om att agenten inte åsidosätter sina skyldigheter mot denne.s. 7

17.Övervakningen skall syfta till att möjliggöra för principalen att bedömas. 7

18.hur agenten handhar skötseln av principalens intressen i bolaget. Riskens. 7

19.att utsättas för sanktioner fungerar nämligen som styrmedel endasts. 7

20.under förutsättning att principalerna har en möjlighet att upptäcka ens. 7

21.illojalitet.s. 7

22.Ett sätt att åstadkomma en övervakningsmekanism är att principa­s. 7

23.lerna avtalsvägen tillförsäkrar sig någon form av insynsrätt i bolaget.8s. 7

24.Svagheten med detta är dels att insynsmöjligheten är beroende av dens. 7

25.enskilde principalens styrka, dels att varje individ själv måste säkra dennas. 7

26.sin insyn. En av de största enskilda kostnaderna vid bolagsdrift anses varas. 7

27.relaterad just till kostnaderna för övervakning av personer med olika eko­s. 7

28.nomiska intressen. För att övervakningen skall fylla den eftersträvades. 7

29.funktionen måste priset för övervakningen vara rimligt. Risken är annarss. 7

30.att kostnaden för övervakningen kan komma att bli så stor att presum­s. 7

31.tiva investerare och affärspartners avstår från att göra affärer med bolagets. 7

32.eller att priset för principalernas insats stiger. Kostnaden för övervak­s. 7

33.ningen får därför inte överstiga den förtjänst som görs genom övervak-s. 7

34.ningsmekanismerna.9s. 7

35.Ett alternativt sätt att åstadkomma en övervakningsmekanism i före­s. 7

36.tag som anses speciellt skyddsvärda är att lagstiftningsvägen uppställa kravs. 7

37.på att bolaget, för att få utöva sin verksamhet, måste skaffa sig en över­s. 7

38.vakningsmekanism och svara för att denna fungerar. Härigenom kans. 7

39.ägarkollektivets intressen tillgodoses på ett effektivt sätt. I syfte att möj­s. 7

40.liggöra för vissa utpekade intressenter att bedöma bolagets verksamhets. 7

41.80 kan således uppställas krav på att viss information skall lämnas till dem som kollektiv och att den skall vara föremål för någon form av oberoende granskning. Revisorns uppgift blir därmed att kontrollera om de perso­ ner som fått bolagsstämmans uppdrag att sköta bolagets förvaltning uppfyller sina åtaganden mot de relevanta intressenterna.10 Detta skall ske genom att revisorn verifierar att den lämnade informationen på ett adekvat sätt avspeglar bolagets verkliga ekonomiska ställning och agen­ tens agerande vid handhavandet av bolagets förvaltning. Revisorn är så­ ledes ett principalernas och andra intressenters verktyg vars uppgift är att kontrollera att bolagsledningen uppfyller sin avtalsenliga lojalitetsplikt.11 Revisorerna skall genom sitt arbete tillskapa ett incitament för bolagsled­ ningen att i sin förvaltning agera lojalt, dvs. med bolagets bästa för ögo­ nen. Genom att ersätta varje enskild intressents behov av att själv kon­ trollera hur bolagsledningen sköter sitt uppdrag med en agent som skall utföra denna kontroll i alla intressenters gemensamma intresse, minskas övervakningskostnaderna vilket ökar intressentkollektivets förmögenhet.12s. 7

42.Ett ytterligare skäl bakom de legala kraven på revision i aktiebolag och andra former av bolag i vilka verksamheten bedrivs med begränsat eko­ nomiskt ansvar för ägarna anses vara att dessa bolagsformer är av stort samhälleligt intresset SEC har i samband med 2001 års ändringar i sina regler för revisorers oberoende uttalat att:s. 8

43.”The final rules advance our important policy goal of protecting the mil­s. 8

44.lions of people who invest their savings in our securities markets in reliances. 8

45.on financial statements that are prepared by public companies and others. 8

46.issuers and that, as required by Congress, are audited by independent audi-s. 8

47._ 32s. 8

48.tors.s. 8

49.”Independent auditors have an important public trust. Investors must bes. 8

50.able to rely on issuers’ financial statements. It is the auditor’s opinion thats. 8

51.furnishes investors with critical assurance that the financial statements haves. 8

52.been subjected to a rigorous examination by an objective, impartial, ands. 8

53.skilled professional, and that investors, therefore, can rely on them.”14s. 8

54.81s. 8

55.Revisionen skall således åstadkomma ökad tilltro inte bara till den enskil­s. 9

56.da granskade verksamheten utan även till verksamhetsformen och yttersts. 9

57.till värdepappersmarknaden. När det gäller den lagstadgade revisionens. 9

58.kan alltså sägas att lagstiftaren genom att uppställa krav på viss kvalifice­s. 9

59.rad granskning vill åstadkomma en form av garanti för verksamhetenss. 9

60.kvalitet. Samma argument kan återfinnas i det pågående arbetet meds. 9

61.översynen av den engelska Companies Act. Den arbetsgrupp som har tills. 9

62.uppgift att genomföra översynen konstaterar rörande revisionens funk­s. 9

63.tion att:s. 9

64.”The auditor’s role is fundamental in ensuring truth and comprehensivenesss. 9

65.in reporting, and that management is properly accountable to shareholderss. 9

66.and to external constituencies. The audit process also benefits these interestss. 9

67.indirectly, by encouraging good corporate governance.”15s. 9

68.Revisionen har således en kvalitetssäkrande fiinktion. En vedertagen syns. 9

69.på revisionens funktion är att den genom att säkra kvaliteten på det grans­s. 9

70.kade materialet skall fungera som en tilltrosskapare till den enskilda verk­s. 9

71.samhet som är föremål för granskning.16 Stettler har till och med gjorts. 9

72.gällande att detta tilltrosskapande är ”the only product of attestation”.17s. 9

73.Revisionens övergripande fiinktion är således att skapa ett förtroende förs. 9

74.den enskilda granskade verksamheten respektive verksamhetsformen i vids. 9

75.mening hos någon eller några mottagare - intressenter — av informations. 9

76.rörande det som har granskats. Detta övergripande mål är i sin tur avsetts. 9

77.att fungera på två undernivåer. Jag har fastslagit att ett skyddssubjekt ärs. 9

78.den granskade verksamheten, både vad gäller den enskilda rörelsen ochs. 9

79.verksamhetsformen som sådan. Men det här ovan återgivna SEC-utta-s. 9

80.landet antyder att det finns ytterligare en sida av revisionens funktion,s. 9

81.nämligen den som är knuten till allmänhetens intresse av en fungerandes. 9

82.värdepappersmarknad. Revisorn kan ur detta perspektiv ses som en port­s. 9

83.vakt till den publika värdepappersmarknaden. Denna portvaktsfunktions. 9

84.kännetecknas enligt Coffee av tre faktorer. För det första skall revisorns. 9

85.vara en utomstående person vars beslut har rättsverkningar i det att ens. 9

86.erinran från revisorn skall resultera i någon form av rättslig sanktion. Förs. 9

87.det andra skall han utöva sin verksamhet under ett eget rättsligt ansvar.s. 9

88.Slutligen skall han inte ha mer än ett begränsat eget intresse av utfallet avs. 9

89.granskningen.18 .s. 9

90.82s. 9

91.Det har i anglosaxisk doktrin ibland framförts idéer om att revisio­ nens, eller rättare sagt revisorns, funktion är att fungera som en försäk­ ringsgivare som skall dela den ekonomiska risk som intressenterna tar i samband med att de gör sitt ekonomiska engagemang.19 Intressenterna kommer att känna större tilltro till verksamheten genom att de har en ekonomisk medrisktagare — en garant - för verksamheten, vilket i sin tur innebär att investerarna är beredda att sätta ett lägre pris på sin kapital­ insats. Således kan revisionens funktion även med utgångspunkt i detta sägas vara att skapa tilltro till den verksamhet som är föremål för gransk­ ningen i syfte att minska kostnaderna för denna.s. 10

Revisionens fiinktion i den svenska regleringsmiljön

1.ABL ålägger revisorn att granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning.20 Resulta­ tet av granskningen skall utmynna i en revisionsberättelse som skall inne­ hålla ett uttalande om årsredovisningen har upprättats i överensstäm­ melse med ÅRL. Revisionsberättelsen skall också innehålla uttalanden om bolagsstämman bör fastställa balansräkningen och resultaträkningen, om bolagsstämman bör besluta om dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust enligt förslaget i förvaltningsberättelsen, och om styrel­ sen och den Verkställande direktören i förekommande fall har upprättat en förteckning enligt 12 kap. 9 § ABL över vissa lån och säkerheter. Revisionsberättelsen skall även innehålla ett uttalande om styrelseleda­ möterna och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet gent­ emot bolaget. Vidare skall revisorn i revisionsberättelsen anmärka om bolaget inte fullgjort sina åtaganden gällande vissa skatter och avgifter. Slutligen far revisorn i revisionsberättelsen lämna sådana upplysningar som han anser att aktieägarna bör få kännedom om.21 Av ABL:s bestäm­ melser följer således att revisorns granskning syftar till att möjliggöra för revisorn att till aktieägarna såsom kollektiv uttala sig om det granskade bolagets företrädare bedrivit bolagets verksamhet i enlighet med de skyl­ digheter som såväl bolaget som företrädarna har såsom dessa manifeste­ ras i bl.a. lag och bolagsordning.22s. 10

2.83s. 10

3.I ABL beskrivs de uppgifter som revisorn har och formerna för avrap­s. 11

4.portering av resultatet av granskningen. Däremot kan man av reglernas. 11

5.inte dra några direkta slutsatser rörande den funktion som revisionens. 11

6.skall fylla. Således måste detta härledas på annat sätt. Den i kapitel 2s. 11

7.redovisade historiska utvecklingen av revisionskraven i Sverige visar pås. 11

8.att lagstiftaren sett revisionens funktion såsom säkrare av såväl tilltron tills. 11

9.verksamheten i de enskilda bolagen som generella associationsrättsligas. 11

10.och samhälleliga intressen. Även av nyare förarbeten till ABL framgår atts. 11

11.bestämmelserna om revision av regeringen anses fylla en viktig funktions. 11

12.i det associationsrättsliga regelverket.23 Där anförs att det för aktieägarnas. 11

13.är viktigt att bolagets verksamhet och ställning kontrolleras av ett sak­s. 11

14.kunnigt och självständigt organ. Företagsledningen kan dra nytta av ens. 11

15.kompetent granskning. Även för bolagets borgenärer, anställda och dets. 11

16.allmänna finns ett intresse av en ändamålsenlig kontroll av att bolagetss. 11

17.affärer sköts på ett lagenligt och korrekt sätt och att dess ställning ochs. 11

18.resultat redovisas riktigt. Denna syn på revisionens funktion finner ocksås. 11

19.stöd i FAR:s regler. Av RS 200 2SE och 3 framgår att målet för den lag­s. 11

20.stadgade revisionen i Sverige är att revisorn skall lämna en revisionsberät­s. 11

21.telse i syfte att uttalandena däri skall öka årsredovisningens trovärdighet.s. 11

22.Således kan fastslås att revisionen syftar till att säkra tilltron till den verk­s. 11

23.samhet revisorn är satt att granska till nytta för vissa utpekade intressen­s. 11

24.ter.24 Såtillvida finns det en överensstämmelse mellan principal agent­s. 11

25.teorin och de allmänna utgångspunkterna för den svenska regleringen.25s. 11

26.Revisionens funktion sedd såväl ur ett allmänt svenskt perspektiv soms. 11

27.i förhållande till principal agent-teorin bygger på ett övervakningsbehov.s. 11

28.Som redan konstaterats grundas övervakningsteorin på det faktum att des. 11

29.skyddsvärda intressenterna, i vars intresse revisionsplikten uppställts, ärs. 11

30.separerade från förvaltningen i bolaget.26 Principal agent-teorin framstårs. 11

31.därför som en något diffus förklaringsmodell i små ägarledda bolag. Vis­s. 11

32.serligen har i förarbetena till ABL uttalats att det även vad gäller de mindres. 11

33.bolagen finns en vid intressentkrets vars intressen skall tillvaratas genoms. 11

34.lagstadgad revision, samtidigt som kostnaderna för revisionen inte ärs. 11

35.betungande för mindre bolagen.27 Men på samma gång har det i de ägar­s. 11

36.ledda bolagen inte uppstått någon separation mellan ägandet och hand-s. 11

37.84 havandet av bolaget. Det torde därför vara svårt att förklara behovet av legala revisionskrav med en ren principal agent-teori i dessa bolag.s. 11

38.Sannolikt är det så att de huvudsakliga argumenten för revisionsplikt i de mindre bolagen i stället är inriktade på förutsättningarna för att de ägarledda bolagens ägare skall klara av skötseln av bolaget. De legala kra­ ven på revision kan därmed sägas ha en pedagogisk funktion i det att bolaget under hotet av revisorns granskning — och under hans ledning — tvingas sköta sin bokföring, redovisning och förvaltning. Detta är av betydelse inte bara för bolaget i sig utan även för bolagets intressenter som erbjuds en resurs att fa bilden av bolagets ekonomiska ställning säk­ rad genom revisorns granskning och verifiering.28 Övervakningsmekanismen skall således i ett svenskt perspektiv värna även om andra intres­ sen än ägarnas. Syftet är dock alltjämt att säkra tilltron till det enskilda bolaget och till verksamhetsformen som sådan.s. 12

39.Däremot fungerar övervakningsteorin bättre i fråga om de större bo­ lagen i vilka ägandet är separerat från förvaltningen. För dessa bolag är inte bara tilltron till det enskilda bolaget av betydelse utan även tilltron till associationsformen som sådan. Genom att underkasta sig revisorns granskning får bolagen också tillgång till marknaden för handel med vär­ depapper. Samtidigt får marknadens övriga aktörer en försäkran om att de bolag som är föremål för handel uppfyller vissa minimikrav när det gäller kvaliteten på den offentliga redovisningen och skötseln av bolagens förvaltning.29 Därmed har ett ytterligare raster tillkommit till revisionens funktion genom de särskilda krav som ställs på noterade bolag. Förkla­ ringen till detta är att dessa bolag är av stort samhälleligt intresse.30s. 12

Revisionsbegreppet

Utgångspunkter för undersökningen

1.Inom ramen för den rättsliga regleringen av revision och revisorns arbete är termen revisionsverksamhet av central betydelse. I RevL nämns bl.a. ”revisionsverksamhet” och ”annan verksamhet ... än sådan som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet”. Reglerna förefaller utgå från innehållet i begreppet revision. Vad avses då med revisionsbegreppet?s. 12

2.85s. 12

3.Termen revision går att härleda tillbaka till latinets revidere.31 Enligts. 13

4.Svenska Akademiens ordbok syftar termen på en granskning, genom­s. 13

5.gång, kontroll eller dylikt.s. 13

6.I doktrinen finns det ett flertal olika definitioner på vad som avsess. 13

7.med revision.32 Som exempel kan nämnas IFAC:s definition enligt vil­s. 13

8.ken: "[t]he objective of an audit of financial statements is to enable thes. 13

9.auditor to express an opinion whether the financial statements are prepa­s. 13

10.red, in all material respects, in accordance with an identified financials. 13

11.reporting framework.”33 Stettler har i sin definition av begreppet revisions. 13

12.förtydligat granskningsföremålet genom att utgå från att revision ärs. 13

13.”... an objective systematic review process that involves selecting ands. 13

14.evaluating evidence ...” Han har härvidlag gjort en distinktion mellans. 13

15.granskning av finansiell information — som syftar till att jämföra dets. 13

16.granskade materialet med de underliggande ekonomiska händelserna ochs. 13

17.med allmänt accepterade principer för redovisning av och rapporterings. 13

18.över sådana händelser (med svensk terminologi redovisningsrevision) —s. 13

19.och aktivitetsgranskning inriktad mot genomförandet av aktiviteternas. 13

20.och tillsynen över dessa (förvaltningsrevision).34s. 13

21.Revision innebär sammanfattningsvis att en granskare (revisor) genom­s. 13

22.för en efterhandsgranskning av ett granskningsföremåls ekonomiska rap­s. 13

23.porter eller vissa funktionärers aktiviteter.35 Revisorns granskning syftars. 13

24.till att möjliggöra för honom att avge ett yttrande av vilket det skalls. 13

25.framgå om:s. 13

26.a) det material som varit föremål för granskningen rätt återspeglar des. 13

27.händelser som ligger till grund för materialet och har upprättats is. 13

28.enlighet med vissa givna regler samt oms. 13

29.b) de personer som varit föremål för granskning har skött sitt uppdrag is. 13

30.enlighet med de åtaganden de gjorde när de accepterande att ta upp­s. 13

31.draget.36s. 13

32.86 Även om denna beskrivning kan sägas återge innehållet i revisorns arbete så är den inte tillräckligt allmängiltig för att tjäna som underlag för den vidare undersökningen. Ett försök att ge revisionsbegreppet ett teoretiskt innehåll har gjorts av Flint. Flint har den utgångspunkten att revisionen:s. 13

33.”... has evolved in response to a perceived need of individuals or groups ins. 14

34.society who seek information or reassurance about the conduct or perfor­s. 14

35.mance of others in which they have an acknowledged and legitimate in­s. 14

36.terest: it exists because the interested individuals or groups are unable fors. 14

37.one or more reasons to obtain for themselves the information they re­s. 14

38.quire. 0 Flint synes alltså närmast ha utgått från att revisionen har en samhällelig funktion. Genom revisionen skall åstadkommas en kontroll som skall säkra pålitligheten i viss verksamhets skötsel. Flint har på grundval av denna utgångspunkt fastställt sju postulat38 vilka utpekar de nödvändiga betingelserna för att det skall vara fråga om revision och för att revisio­ nen skall fylla någon som helst (samhällelig) funktion. De av Flint upp­ ställda postulaten är (i min översättning): 1. Det skall finnas ett förhållande mellan två eller flera parter i vilket ens. 14

39.av parterna har ett redovisningsansvar39 i förhållande till övriga par­s. 14

40.ter.40 2. Det skall saknas möjlighet för de mottagande parterna att själva veri­s. 14

41.fiera tillförlitligheten i den redovisade informationen. 3. Granskaren skall vara oberoende och granskningen skall stå fri fråns. 14

42.begränsningar av det som skall granskas och rapporteringens innehåll. 4. Det skall vara möjligt att mäta (kvantifiera) det som skall vara föremåls. 14

43.för granskningen. 5. Granskningen skall ske utifrån ett känt regelverk. 6. Informationen skall vara så klar att det skall gå att lämna en rapports. 14

44.över den. 7. Granskningen skall vara ekonomiskt eller socialt nyttig.41s. 14

45.87s. 14

46.Utifrån postulaten torde det vara möjligt att sluta sig till att det, för atts. 15

47.det skall vara fråga om revision, skall föreligga någon form av reldtions. 15

48.mellan civsändciren av viss information och mottagarna som gör det på­s. 15

49.kallat att kommunicera informationen ifråga. Men all information soms. 15

50.skall kommuniceras behöver inte granskas. Utifrån vad som ovan sagtss. 15

51.om revisionens funktion så måste det finnas ekonomisk eller samhälleligs. 15

52.nytta kopplad till kraven på revision som uppnås genom granskningen.s. 15

53.Det granskade materialet skall alltså för mottagarna vara mer användbarts. 15

54.i sin granskade form än i ogranskat skick. Den granskning som genom­s. 15

55.förs skall slutligen ske utifrån en uppsättning givna och för alla parters. 15

56.kända regler.s. 15

57.Jag har för egen del valt att strukturellt utgå från Flints postulat vids. 15

58.den kommande undersökningens genomförande. Det praktiska skälets. 15

59.till detta är att Flints arbete är ett av de fa för mig kända arbeten i vilkas. 15

60.revisionens grundförutsättningar har strukturerats. Ett ytterligare argu­s. 15

61.ment för användandet av Flints teori är att den till sin natur är normativ.s. 15

62.Den syftar till att ge underlag för konkreta lösningar på ett visst problems. 15

63.(i detta fall regleringen på revisionsområdet).42 Härigenom lämpar dens. 15

64.sig väl för en juridisk undersökning av revisorsregleringen.s. 15

65.För att kunna fungera som underlag för en undersökning av revisors-s. 15

66.regleringens oberoenderegler måste dessa teoretiska utgångspunkter för­s. 15

67.ankras i den studerade (svenska) rättsordningen. Jag skall därför här nedans. 15

68.undersöka de separata delarna i de teoretiska utgångspunkterna genoms. 15

69.att dels utveckla dem närmare, dels ställa dem i relation till den svenskas. 15

70.regleringen.s. 15

Partsförhållanden som medför ett

kommunikationsbehov

1.4.3.2.1 Teoretiska utgångspunkters. 15

2.Jag har på grundval av Flints postulat konstaterat att en första förutsätt­s. 15

3.ning för att det skall vara frågan om sådan verksamhet som är att karak­s. 15

4.tärisera som revision är att en relation mellan två eller flera parter är förs. 15

5.handen och att detta förhållande gör det påkallat med någon form avs. 15

6.redovisning. Med redovisning avser jag att det skall föreligga ett behov avs. 15

7.att vidareförmedia vissa upplysningar som inte är kända för den mot­s. 15

8.tagande parten och som möjliggör för denna part att bedöma sin rätt.s. 15

9.Men inte alla situationer i vilka det uppkommer någon form av redovis­s. 15

10.88 ningsskyldighet är sådana att de också medför ett granskningsbehov. Det måste även finnas givna förutsättningar under vilka detta kommunika­ tionsbehov är av sådant intresse att någon eller några parter är beredda åsamka den aktuella rättsliga relationen ytterligare kostnader. Det före­ ligger alltså ett behov av att fastställa och avgränsa de situationer och partsförhållanden i vilka det uppkommer ett behov av redovisning som i sin tur som gör det påkallat med en kvalificerad granskning, dvs. revision.s. 15

11.Som konstaterades i samband med undersökningen av revisionens funktion är sådan revision som är grundad på legala eller andra krav på ett visst rättsförhållande inte baserad på ett självständigt behov av gransk­ ning. Revisionen är accessorisk till det bakomliggande rättsförhållandet genom att den skall säkra kvaliteten i det material som redovisar utfallet av detta rättsförhållande. Revisorn har som huvudregel ingen självstän­ dig skyldighet eller rättighet att agera. Revisorn skall i stället kommunicera sina granskningsresultat till dem som skall (alternativt kan) agera. Stett­ ler har utpekat just kommunikationsbehovet mellan granskningsföre­ målet och intressenterna med revisorn som kvalitetssäkrare som ett av särtecknen för revision.43 Således kan fastslås att kravet på revision är kopplat till ett kommunikationsbehov av den underliggande informatio­ nen. En förutsättning för att revisionen skall kunna fylla sin funktion är således att det finns ett behov hos enskilda individer eller ett mer eller mindre heterogent kollektiv intressenter att fa del av viss information. Det skall finnas en avsändare och en mottagare av den information som skall vara föremål för granskning. Informationen skall vara inriktad på avsändarens prestation. Kommunikationsbehovet skall, när det gäller bolagsrätten, syfta till att tillhandahålla information som möjliggör för mottagaren att fatta ekonomiska beslut.44s. 16

12.Kommunikationsbehovet kan aktiebolagsrättsligt förklaras med att de enskilda ägarna inte har insyn i bolagets förvaltning. I dessa bolag kan kraven på den offentliga redovisningen förklaras med ett kapitalanskaffningsargument. Argumentet utgår från att aktiebolaget skall ses som en kapitalassociation. Detta innebär bl.a. att bolagsformens syfte är att ge­ nerera kapital för att bedriva den verksamhet som avsetts i bolaget. Bola­ gets verksamhet kan finansieras antingen genom lån från kreditgivare, eller genom anskaffandet av ett eget kapital.45s. 16

13.89s. 16

14.Investerarnas risk är i princip begränsad till deras ekonomiska insats.s. 17

15.De kan nämligen välja att sprida sina investeringar och därmed minskas. 17

16.den risk som varje enskild placering innebär. Genom att på så sätts. 17

17.minska den enskilda ekonomiska risken för varje intressent sänks prisets. 17

18.för bolagets anskaffande av kapital. Men detta har också sitt pris. Genoms. 17

19.att begränsa sin inblandning i verksamheten till att bidra med nödvän­s. 17

20.digt kapital kommer investerarna — i brist på avtal om annat - att skiljass. 17

21.från den direkta förvaltningen av bolaget. Ägarnas inflytande i dets. 17

22.enskilda aktiebolaget kommer att vara begränsat till utövandet av dens. 17

23.rösträtt som aktieinnehavet medger. Ju mer spritt ägandet är desto mind­s. 17

24.re är inflytandet i bolaget.46 Det verkliga inflytandet över verksamhetens. 17

25.tillkommer därmed inte ägarkollektivet utan bolagsledningen eller des. 17

26.intressen den representerar.47 I de fall bolagsledningen inte själv, direkts. 17

27.eller indirekt, har ett eget intresse i utfallet har en separation mellans. 17

28.ägandet och förvaltningen uppstått.48 En konsekvens av detta är att i des. 17

29.fall en separation skett så saknar ägarna liksom övriga intressenter möj­s. 17

30.lighet att själva bedöma värdet av sin investering och användandet av des. 17

31.satsade medlen. Ett sätt för ägarna och övriga intressenter att komma tills. 17

32.rätta med detta problem är att kontraktsvägen kräva att bolagsledningens. 17

33.skall rapportera utfallet av sin förvaltning. Problemet är dock att det ärs. 17

34.bolagsledningen som besitter all information och som kan välja vilkens. 17

35.information som skall kommuniceras. Investerarna saknar således möj­s. 17

36.lighet att bedöma sin investering på annat sätt än genom sådan informa­s. 17

37.tion som bolagsledningen och de intressen denna representerar väljer atts. 17

38.lämna.s. 17

39.Denna informationsasymmetri anses inte vara gynnsam vare sig förs. 17

40.aktiebolaget, för dess ägare eller för kapitalmarknaden. Ett sätt för ägar­s. 17

41.kollektivet, och i vissa fall för de enskilda intressenterna, att minska dettas. 17

42.sitt informationsunderläge är att låta den information som ledningens. 17

43.skall lämna bli föremål för kvalitetsgranskning.49 Ägarna kan avtalsvägens. 17

44.kräva att den information som ledningen lämnar skall vara granskad avs. 17

45.en i förhållande till bolagsledningen oberoende revisor. På detta sätt till­s. 17

46.förs den av bolaget lämnade redovisningen viss tilläggsinformation soms. 17

47.skall öka ägarnas möjligheter att bedöma värdet av sin investering.s. 17

48.90s. 17

49.Men kostnaden för att i varje individuellt fall sluta ett avtal med bola­ get om att den information som lämnas skall vara föremål för kvalifice­ rad granskning innan den kommuniceras, är inte försvarbar ur ett sam­ hällsekonomiskt perspektiv. Det föreligger därför ett behov av att stan­ dardisera kraven på lämnande av information och granskningen av denna. Standardiseringsbehovet kan tillgodoses genom att man tillhandahåller ett regelverk som reglerar en bolagsforms lämnande av ekonomisk infor­ mation samt granskningen av denna. På detta sätt tillförs den av bolaget lämnade redovisningen viss tilläggsinformation som skall öka läsarens förtroende för bolagets egna uppgifter. Härigenom minskar den kostnad som belastar den enskilda transaktionen med bolaget.s. 18

50.De standardiserade regelverken kan i vart fall i utgångsläget vara an­ tingen privat- eller offentligrättsliga. Men rör det sig om bolag vars aktier är föremål för en mera spridd handel torde samhälleliga intressen tala för att kraven skall uppställas på lagstiftningsnivå.50 43.2.2. Kommunikationskravet i förhållande till svensk rätt Allmänt Som redovisats ovan bygger den svenska revisorsregleringen på tanken att revisorn skall granska, och till bolagsstämman rapportera, hur bolagets funktionärer efterkommit sina skyldigheter att handha ett bolags angelä­ genheter. Det framstår således som om kommunikationsbehovet är en av utgångspunkterna för fastställandet av revisionsbegreppet i svensk rätt.s. 18

51.En av de förutsättningar som de anglosaxiska författarna grundat sina ståndpunkter på är att ägandet av ett aktiebolag är separerat från bolagets förvaltning. Härigenom uppkommer ett pga. informationsasymmetri grundat granskningsbehov. Denna syn är riktig i fråga om bolag med ett spritt ägande och framför allt ur ett värdepappersmarknadsperspektiv. Problemet är dock att de flesta aktiebolag i Sverige är små ägarledda ”levebrödsbolag”.51 Bolagets ägare har normalt den insyn i sitt bolag som behövs för att de, i vart fall om de besitter nödvändig kompetens, skall kunna tillvarata sitt ekonomiska engagemang på bästa sätt. Detta kan ske antingen genom att de är direkt inblandande i driften av bolaget eller genom den insynsrätt som en bolagsman har i ett mindre aktiebolag.52 I dessa bolag saknas således det direkta behovet för ägarna att kontrolleras. 18

52.91s. 18

53.verksamhetens skötsel. Normalt är bolagets aktier inte heller föremål förs. 19

54.en mer allmän handel. Således kan den ovan redovisade modellen intes. 19

55.appliceras direkt på dessa. När det gäller de små ägarledda bolagen kans. 19

56.kommunikationsbehovet därför näppeligen förklaras av det tidigare be­s. 19

57.handlade omsättningsintresset eller av ett marknadsskyddsintresse.s. 19

58.Vill man vidhålla att det föreligger behov av att kommunicera infor­s. 19

59.mation från de ägarledda bolagen måste kommunikationsbehovet för­s. 19

60.klaras på annat sätt. En förklaringsmodell kan vara att det finns intressens. 19

61.knutna till det enskilda bolaget som behöver tillförlitlig information oms. 19

62.bolagets skötsel. Informationsbehovet baseras i princip på det enskildas. 19

63.bolagets förhållanden och kommunikationsbehovet borde rimligtviss. 19

64.också förändras med förhållandena i detta. I Sverige kan kommunika­s. 19

65.tionsbehovet därför förklaras med en modell där kraven på informations. 19

66.skall tillgodose flera intressenters rätt, däribland statens och borgenärer­s. 19

67.nas.53s. 19

68.En nödvändig, men inte tillräcklig, förutsättning för att det skall varas. 19

69.fråga om revision är således även i Sverige att det finns ett behov av atts. 19

70.kommunicera viss information. Kommunikationskravet får anses tillgo­s. 19

71.dosett i det fall en legitimerad användare kan dra befogade slutsatser oms. 19

72.det granskade objektet i samband med fattandet av ekonomiska beslut.s. 19

73.HD har uttalat att generellt har var och en rätt att utgå från att uppgif­s. 19

74.terna i ett aktiebolags årsredovisning54 är riktiga om det uppges att redo­s. 19

75.visningen har upprättats enligt tillämplig lag om årsredovisning och dettas. 19

76.har verifierats av en revisor.55 Rimligtvis kan dock inte alla situationer is. 19

77.vilka det uppkommer ett redovisningsförhållande mellan parter leda tills. 19

78.att ett behov av att uppställa krav på mellanliggande granskning är förs. 19

79.handen. Behovet skall även vara erkänt^ Det skall med andra ord före­s. 19

80.ligga ett rättsligt relevant förhållande som grundar en redovisningsskyl­s. 19

81.dighet med vilken följer en granskningsförpliktelse.s. 19

82.I snäv bemärkelse innebär det ovanstående att grundläggande för före­s. 19

83.komsten av ett relevant förhållande är att det föreligger ett rättsligt an-s. 19

84.92 svar inom ett uppdragsförhållande. Det rättsliga förhållandet skall med andra ord grundas på sysslomannens ansvar inför huvudmannen.57 Som redan konstaterats i samband med den historiska genomgången av revi­ sionens utveckling samt vid undersökningen av revisionens funktion är detta en syn på revisionens funktion som har fått gett vika för andra intressen utanför det sedvanliga sysslomannauppdraget.58s. 19

85.En ytterligare begränsning av situationer i vilka det föreligger ett infor­ mationsbehov uppkommer om informationsbehovet kan tillgodoses bättre på något annat sätt. Jag har fastslagit att det skall finnas någon form av relation mellan avsändaren och mottagaren av informationen som skall grunda ett behov hos någon part att få informationen verifierad. Skulle revisionen anses ha en funktion att fylla i alla situationer som en redovisningsplikt uppkommer, så kommer det att uppställas krav på granskning i flera situationer där mottagarna kan fa del av nödvändig information på enklare och billigare sätt. Detta gäller inte minst eftersom kraven på redovisning och revision kan anses utgöra en kompromiss mel­ lan olika intressenters behov. Kan varje intressent i stället välja innehållet i den information han behöver, kan behovet av revision ifrågasättas. Efter­ som revisionen enbart skall tillföra tilltro till det granskade materialet medan det är informationen i sig som skall tillskapa tilltro till verksamhe­ ten som sådan, kan behovet av revision antas vara förfallet.59s. 20

86.Innebörden av detta är att det borde finnas sysslomannauppdrag i vilka det inte behövs en verifierande granskning av den redovisning som sysslomannen avger till huvudmannen. Hur gör man lämpligen en dis­ tinktion mellan relationer som är relevanta respektive sådana i vilka granskning saknar betydelse? Flint har i sina postulat utgått från att en förutsättning för denna relevans är att intressenterna inte har tillgång till material eller saknar kompetens som möjliggör en verifiering av den information som sysslomannen lämnar till huvudmannen.60s. 20

87.93s. 20

88.Bristen på tillgänglighet kan vara såväl fysisk som kunskapsmässig. Brists. 21

89.på fysisk tillgänglighet föreligger om det pga. legala krav61 eller pga. prak­s. 21

90.tiska skäl inte är möjligt för intressenterna att få tillgång till nödvändigs. 21

91.information från det granskade subjektet.s. 21

92.Men även om en enskild intressent kan få tillgång till den informations. 21

93.han behöver är det inte säkert att informationsbehovet är tillgodosett. Is. 21

94.tillgängligheten ligger också att intressenten skall kunna använda sig avs. 21

95.materialet. Således brister det i tillgängligheten för det fall materialet ärs. 21

96.så omfattande eller svårgenomträngligt att en intressent inte kan tillgodo­s. 21

97.göra sig detta utan att kostnaderna blir allt för stora. Han måste kanskes. 21

98.anlita en expert för att kunna dra några slutsatser på grundval av materia­s. 21

99.let. Bristande tillgänglighet föreligger således också i de fall då det kans. 21

100.vara för dyrt att tillgodogöra sig informationen om den erhålls i obearbe­s. 21

101.tad form. I linje härmed synes därför omfattningen av revisorns skyldig­s. 21

102.heter att verifiera information styras av de förväntningar som en rimligts. 21

103.kunnig investerare kan ha med kännedom om samtliga relevanta om­s. 21

104.ständigheter.62 Flint har konstaterat att bolagets intressenter skall kunnas. 21

105.ha ett relevant anspråk på revisorn endast om de inte själva kan bearbetas. 21

106.den information som getts dem från bolaget.s. 21

107.Tanken att regleringen skall tillgodose de krav som ställs av en kom­s. 21

108.petent intressent genomsyrar även den amerikanska federala värdepap-s. 21

109.persrätten generellt.63 Stöd för detta synsätt finns bl.a. i avgörandet TSCs. 21

110.Industries Inc. v. Northway Inc. där domstolen fastslog att en omstän­s. 21

111.dighet är relevant i kapitalmarknadsperspektiv om:s. 21

112.”... there is a substantial likelihood that a reasonable shareholder woulds. 21

113.consider it important in deciding how to vote ... It does not require proofs. 21

114.of a substantial likelihood that disclosure of the omitted fact would haves. 21

115.caused the reasonable investor to change his vote. What the standard doess. 21

116.contemplate is a showing of a substantial likelihood that, under all thes. 21

117.circumstances, the omitted fact would have assumed actual significance ins. 21

118.the deliberations of the reasonable shareholder. Put another way, theres. 21

119.94s. 21

120.must be a substantial likelihood that the disclosure of the omitted facts. 22

121.would have been viewed by the reasonable investor as having significantlys. 22

122.altered the ”total mix” of information made available.64 Redovisningsskyldigheten i svensk rätt Jag har i det föregående fastställt att inte alla situationer i vilka det finns en skyldighet att kommunicera information gör det påkallat med en mellanliggande granskning. Behovet skall också vara rättsligt relevant eller erkänt. Vilka typfall av sådan redovisningsskyldighet kan då identi­ fieras?s. 22

123.Utgångspunkten för existensen av ett redovisningsförhållande är att någon form av rättsligt förhållande mellan två eller flera parter föreligger. Det tydligaste fallet i vilket redovisningsskyldighet kan uppkomma är olika former av sysslomannauppdrag. En sysslomannarelation kan uppstå på flera olika sätt. Man kan för det första tänka sig att den uppkommer genom författningsvägen uppställda krav. Sådana krav finns i de associa­ tionsrättsliga regleringarna och de till dessa kopplade redovisningsreg­ lerna.65 Inom associationsrätten finns ett flertal situationer i vilka lagstif­ taren har uppställt krav på att en person skall redovisa resultatet av sin förvaltning till en eller flera parter. Parterna kan fritt disponera över den rättsliga form de väljer för sitt rättshandlande. Men har de väl valt att agera t.ex. i ett aktiebolag, kommer i vart fall minimikraven som ställs på verksamheten i associationen i fråga att ligga utanför parternas disposi­ tion.66 De legala kraven innebär med andra ord en generell skyldighet knuten till förutsättningarna för att fa utöva viss verksamhet, t.ex. skyl­ digheten att låta offentliggöra viss information. Så är fallet med den aktiebolagsrättsliga regleringen. Har parterna (aktieägarna) väl valt att bedriva verksamheten i form av ett aktiebolag så har de åtagit sig att följa ett knippe rättsregler. Detta innebär bl.a. att de är tvungna tillse att bola­ get följer de i ABL, jämfört med bl.a. ÅRL, uppställda kraven.67s. 22

124.95s. 22

125.En redovisningsskyldighet pga. associationsrättsligt sysslomannaskaps. 23

126.kan vidare uppkomma genom avtal. Det står parterna i en associations. 23

127.fritt att avtala om att den presterande parten skall redovisa resultatet avs. 23

128.sitt agerande på visst sätt och att redovisningen skall vara föremål förs. 23

129.någon form av granskning. Här kommer redovisningsskyldigheten nor­s. 23

130.malt att manifesteras i bestämmelser i associationens stadgar. Ett exempels. 23

131.är att delägarna i en i och för sig icke redovisnings- eller revisionspliktigs. 23

132.association avtalar om att viss information skall sammanställas och kom­s. 23

133.municeras med vissa intressenter.68 Den här aktuella redovisningsskyldig­s. 23

134.heten skiljer sig från den ovan redovisade legala i det att det ligger inoms. 23

135.parternas disposition att utforma innehållet i det material som skall kom­s. 23

136.municeras.69 RN har uttalat sig om förväntningarna på den informations. 23

137.som skall granskas och kommuniceras i ett avgörande från 1998, det s.k.s. 23

138.Haningehem-ärendet.70 Bakgrunden till avgörandet var följande.s. 23

139.Bostadsstiftelsen Haningehem beslutade år 1985 att genomföra en omfat­s. 23

140.tande ombyggnad av sitt fastighetsbestånd. Stiftelsens grundare vars. 23

141.Haninge kommun. Kommunen utsåg enligt stadgarna såväl styrelse soms. 23

142.revisor. Under hela den i ärendet aktuella tiden var 4-5 av styrelseplatsernas. 23

143.i stiftelsen besatta av ledamöter i kommunstyrelsen. Stiftelsen, som intes. 23

144.hade någon egen personal anställd, uppdrog åt ett fristående förvaltnings-s. 23

145.bolag att utforma och genomföra ombyggnadsprogrammet. Förvaltnings-s. 23

146.bolagets verkställande direktör utsågs till verkställande funktionär i stiftel­s. 23

147.sen med uppgift att svara för den löpande verksamheten i enlighet meds. 23

148.styrelsens riktlinjer och anvisningar. Som revisor i stiftelsen fungerade ens. 23

149.revisor som tillika var vald revisor i förvaltningsbolaget. Förutom att utövas. 23

150.projektledning och kontroll skulle förvaltningsbolaget ansvara för uppfölj­s. 23

151.ning och analys av projektet. I uppdraget ingick även att förvalta stiftelsenss. 23

152.fastigheter. En för stiftelsens fortlevnad avgörande fråga var den avsevärdas. 23

153.osäkerheten kring viss statssubventionerad finansiering. På grund av osä­s. 23

154.kerheten rörande finansieringen var värdet av stiftelsen tillgångar osäkert.s. 23

155.Trots att revisorn vid ett flertal tillfällen påpekat detta för stiftelsens styrelses. 23

156.underlät styrelsen att i årsredovisningen informera om dessa förhållanden.s. 23

157.96s. 23

158.Som skäl för att underlåta att i revisionsberättelsen anmärka på dettas. 24

159.invände revisorn i disciplinärendet att kommunstyrelsen hade full insyn is. 24

160.stiftelsen och därmed kände till att dessa brister förelåg och att behovet avs. 24

161.att informera intressenterna därmed var förfallet. RN fastslog i sitt beslut att kommunstyrelsens eventuella insynsmöjlig­ het inte föranledde någon annan bedömning än att revisorn inte efter­ kommit vad som ålåg honom enligt god revisionssed. RN har således utgått från att uppdraget var att anse som ett revisionsuppdrag i vilket revisorn hade att följa de normer som gäller för ett lagstadgat sådant. Eftersom detta inte följde av den då gällande stiftelselagen torde RN ha menat att revisorn hade ett ansvar för uppdraget i den omfattning som framgick av det bakomliggande avtalet (stiftelsens stadgar). Kraven på ledningens redovisningsplikt och revisorns skyldigheter reglerades alltså av det avtal som stiftelsens grundare träffat rörande stiftelsens skötsel kompletterat med det avtal revisorn slöt med stiftelsen. Detta karaktäri­ serade uppdraget som ett revisionsuppdrag. Karaktäristiskt för de tidigare omtalade sysslomannarelationerna är att redovisningsskyldigheten är knuten inte till ett enskilt rättshandlande (en enskild transaktion) utan till ett antal rättsligt relevanta förhållanden samlade under den sammanhållande formen av en association. Det finns en varaktighet och regelmässighet i skyldigheten att låta informationen vara föremål för granskning. Men en legal redovisningsskyldighet kan lika gärna vara knuten till viss enskild transaktion eller ett knippe med transaktioner relaterade till ett begränsat antal klart definierade parter. Som exempel kan nämnas det fallet att ett bolag avtalar med en bank om att låta bolagets räkenskaper vara föremål för revisors granskning i sam­ band med att banken prövar en kreditansökan från bolaget. HD har prö­ vat frågan om på avtalsgrund tillkommen redovisningsskyldighet i ett avgörande från 1996.71 Bakgrunden var följande.s. 24

162.En revisor (B) var vald revisor i två aktiebolag (SCAB och CFAB). Som etts. 24

163.led i omstruktureringen av SCAB:s verksamhet anskaffades CFAB i syftes. 24

164.att verksamheten i det tidigare bolaget skulle drivas i det senare. För atts. 24

165.kunna finansiera verksamheten i CFAB behövdes tillskott av externt kapi­s. 24

166.tal. CFAB vände sig därför till en bank för erhållande av kredit. Vid för­s. 24

167.handlingarna om krediten med banken åberopade företrädare för SCABs. 24

168.och CFAB en i samband med omstruktureringen framtagen ekonomisks. 24

169.sammanställning (i domsreferatet kallad för ”balansräkning”) enligt vilkens. 24

170.bland SCAB:s tillgångar fanns patent- och utvecklingskostnader om ca 1,5s. 24

171.Mkr. ”Balansräkningens” riktighet styrktes genom att B i vart fall verifierats. 24

172.97s. 24

173.siffrornas riktighet.72 De i ”balansräkningen” upptagna immateriella till­s. 25

174.gångarna visade sig sedermera sakna ekonomiskt värde för bolaget. Främsts. 25

175.berodde detta på att det bland dessa ingick betydande belopp som utbeta­s. 25

176.lats till SCAB:s VD. På grundval av ”balansräkningen” beviljades CFAB ens. 25

177.kredit om ca 1,2 Mkr.s. 25

178.HD fann att B genom att medverka till att ge en felaktig bild av värdets. 25

179.av tillgångarna förfarit i strid med god revisionssed.73 Slutsatsen tordes. 25

180.vara att det genom avtalet mellan bolagen74 och banken uppkom ett rele­s. 25

181.vant redovisningsförhållande samt att revisorn påtagit sig ett ansvar förs. 25

182.innehållet i ”balansräkningen”.75s. 25

183.En redovisningsskyldighet knuten till ett enskilt rättsligt förhållandes. 25

184.kan även uppkomma mellan parter utanför den associationsrättsliga sfä­s. 25

185.ren. Det finns situationer i vilka två parter ingår ett avtal av innebörd atts. 25

186.den ena parten skall utföra något på uppdrag av den andre. Denna forms. 25

187.av uppdrag skiljer sig från de ovan nämnda genom att den mängd in­s. 25

188.formation som behöver kommuniceras är begränsad. Det rör sig typiskts. 25

189.sett om rapportering om utfallet av utförandet av ett enskilt uppdrag.s. 25

190.Även om parterna skulle ingå en långvarig relation i vilken ett stort antals. 25

191.transaktioner genomförs och redovisas är redovisningen knuten till des. 25

192.enskilda transaktionerna och inte till förhållandet i stort. Så är fallet t.ex.s. 25

193.med den redovisningsskyldighet som följer av kommissionslagen.76s. 25

194.Karaktäristiskt för de hittills behandlade typfallen är att det föreliggers. 25

195.ett redovisningsförhållande mellan en uppdragsgivare (huvudman) ochs. 25

196.en uppdragstagare (syssloman). Utgångspunkten är att det finns någons. 25

197.form av direkt relation mellan huvudmannen och sysslomannen. Så be­s. 25

198.höver dock med nödvändighet inte vara fallet. Det är möjligt att identi­s. 25

199.fiera situationer i vilka det saknas ett rättsligt samband mellan avsändarens. 25

200.av viss information och en mottagare. Idag anses det vedertaget att dets. 25

201.finns ett vidare allmänt intresse med offentligt informationslämnade.77s. 25

202.Man måste alltså idag tala om ett samhälleligt intresse.1^ I dessa situa­s. 25

203.98 tioner behöver det inte föreligga någon direkt relation mellan avsändaren och mottagaren av informationen. Kommunikationsbehovet motsvarar inte ett direkt intresse för den enskilda verksamheten hos de enskilda presumtiva mottagarna. Det man här försöker värna om är en cillmän tilltro till den granskade verksamhetsformen och till värdepappersmarknaden.79s. 25

204.Slutligen kan man identifiera ytterligare en situation i vilken ett redo­ visningsförhållande kan tänkas uppkomma. Det rör sig om fall i vilka avsändaren av viss information väljer att låta den vara föremål för gransk­ ning innan han offentliggör den. Situationen är speciell på så sätt att det inte är mottagarnas intresse som avgör om det föreligger ett behov av verifiering utan avsändarens intresse av att säkra tilltron till den av honom lämnade informationen. Syftet kan vara att tillskapa tilltro till den verk­ samhet som informatören bedriver. Informationen kan t.ex. vara tänkt att användas i marknadsföringssyfte.s. 26

205.Jag har här identifierat ett antal situationer i vilka det uppkommer någon form av redovisningsskyldighet. Frågan är om det i alla dessa situa­ tioner är påkallat med en revisionell granskning. Så torde rimligtvis inte vara fallet. För att det skall uppkomma ett behov av en standardiserad informationsgivning som skall ses som relevant i ett revisionsperspektiv torde det krävas att informationsbehovet är nödvändigt och inte kan till­ godoses på annat sätt.s. 26

206.I detta perspektiv blir det sist behandlade typfallet av intresse. Här har avsändaren valt att frivilligt lämnas viss information utan ett förelig­ gande legalt eller avtalsmässigt krav. Det saknas således en underliggande relation som konstituerar ett redovisningskrav. Informationsbehovet grun­ das i stället på ett frivilligt åtagande från klientens sida. I ett strikt teore­ tiskt perspektiv finns det en del som talar för att en sådan situation inte skall falla under revisionsbegreppet.s. 26

207.En ytterligare fråga är vilka krav man skall ställa på intressenternas egen kompetens. Skall kraven på informationens tillgänglighet uppnås i förhållande till var och ens förmåga att verifiera information kommer kraven på verifiering att bli stora. Därför torde utgångspunkten vara att revisorns skyldigheter att verifiera information styrs av de förväntningar som en normalt kunnig investerare kan ha med kännedom om samtliga relevanta omständigheter. Jag menar att detta också är en rimlig utgångs­s. 26

208.99s. 26

209.punkt för innehållet i kraven på rättsligt relevant behov av granskning.s. 27

210.Först om en normalt initierad intressent har ett behov av att få informa­s. 27

211.tion verifierad för att kunna fatta ett beslut grundat på rimligt tillförlit­s. 27

212.lig bas, föreligger det ett behov av granskning.s. 27

213.Sammanfattningsvis kan konstateras att krav på revision kan uppställass. 27

214.i de fall det finns ett allmänt (alternativt av lagstiftaren identifierat) behovs. 27

215.av standardiserad informationslämning. För det fall den kommunicerades. 27

216.informationen är av begränsad omfattning och dessutom tillgänglig förs. 27

217.intressentkollektivet borde man kunna presumera att det inte föreliggers. 27

218.en relevant redovisningsskyldighet. Så är fallet t.ex. i samband med kom­s. 27

219.missions- eller andra vanliga fullmaktsuppdrag. Sysslomannen kan avrap­s. 27

220.portera sitt uppdrag och det är i normalfallet möjligt för huvudmannens. 27

221.att bedöma sysslomannens insats redan på grundval av den direkta infor­s. 27

222.mationen.s. 27

223.Kan man av detta dra slutsatsen att om det inte finns en mottagare avs. 27

224.rapporteringen av den genomförda revisionen, annan än avsändaren avs. 27

225.den granskade informationen, så har revisionen inte någon funktion atts. 27

226.fylla? Som exempel kan nämnas att en VD uppvaktar en annan revisors. 27

227.än bolagets egen och ber denne att genomföra en granskning av ett lagerss. 27

228.värde per visst datum.80 Rapporten skall avlämnas till VD:n som skalls. 27

229.använda den i utvecklingen av nya rutiner beträffande hanteringen avs. 27

230.varulager. Situationen skiljer sig från fallet med granskning i mottagarnass. 27

231.intresse i det att resultatet av revisorns arbete inte med nödvändighets. 27

232.kommer att kommuniceras med någon annan mottagare än beställaren.s. 27

233.Utifrån det sagda menar jag att uppdraget i fråga inte skall kvalificerass. 27

234.såsom revision om det av omständigheterna klart framgår att det rör sigs. 27

235.om en intern promemoria ej avsedd att kommuniceras med någon annans. 27

236.än beställaren.81s. 27

Revisionens intressenter

1.4.3.3.1 Inlednings. 27

2.En i föregående avsnitt fastslagen grund för fastställandet av revisions-s. 27

3.begreppets innehåll är att det skall vara fråga om ett redovisningsförhål­s. 27

4.lande som grundar ett kommunikationsbehov. Detta behov baseras pås. 27

5.100 att det skall finnas en avsändare och en mottagare av den kommunice­ rade informationen. Frågan om vem som är informationens och därmed revisionens mottagare är av betydelse inte bara vid en diskussion kring revisionsbegreppet. Den är också av betydelse för fastställandet av vilka av revisorns relationer som kan komma att påverka hans oberoende. Det finns nämligen en tendens att undersöka revisionens kvalitet utifrån de befogade förväntningar som intressenterna kan ha.82 Frågeställningen om i vems intresse revisionen sker blir därmed av central betydelse för bedömningen av oberoenderegleringens funktion i förhållande till intres­ senternas skyddsbehov. Men det är inte bara ett givet skyddsbehov som kan påverka oberoenderegleringens omfattning. Det kan även göras gäl­ lande att intressentkretsens sammansättning också mer direkt påverkar oberoendefrågorna. I detta perspektiv är det revisorns relation till en per­ son som har ett intresse i utfallet av revisionen som kan komma att hota oberoendet.s. 27

6.Detta delavsnitt är disponerat på så sätt att jag inledningsvis kommer att fastställa de utgångspunkter från vilka intressenterna skall identifie­ ras. I samband härmed kommer jag att diskutera frågan om vilka som skall ses som informationens avsändare i ett svenskt perspektiv. Därefter kommer en analys av frågeställningen om de olika identifierade grupperna av intressenter, som har beröringspunkter med den granskade verksam­ heten, skall anses utgöra en homogen grupp eller om de olika särintres­ sena skall påverka synen på intressenternas skyddsbehov. 4.33.2 Utgångspunkter för fastställandet av intressentkretsenss. 28

7.sammansättning Man kan vid ett studium av synen på revisionens intressenter spåra två grundläggande synsätt rörande vilka intressen som är sådana att de skall föranleda ett behov av revisors granskning. Det ena synsättet, som utgår från att revisorn skall tillvarata en bred krets personers intressen, har i vissa rättsordningar uttryckligen präglat den reglering som styr revisorer­ nas verksamhet. Som exempel kan nämnas att det i Danmark följer av revisorslagstiftningen att revisorn skall ses som en ”offentlighedens tillidsreprasentanf .83 Detta anses bl.a. innebära att revisorn vid genomföran­ det inte endast av revision utan även i samband med avgivande av andra yttranden och rapporter som inte uteslutande är ägnade att användas av uppdragsgivaren internt, skall tillvarata samtliga intressenters rätt.s. 28

8.101s. 28

9.Det andra synsättet innebär en fokusering på ägarintressena. I de anglo­s. 29

10.saxiska länderna synes rättsläget vara det att man visserligen erkänners. 29

11.andra intressenter är ägarna. Dessa andra intressenter ges dock inte nå­s. 29

12.gon självständig rätt grundad på deras intresse av en vederhäftig revi­s. 29

13.sion.84s. 29

14.Ovanstående säger dock inget om premisserna för fastställandet avs. 29

15.revisionens intressenter. Det går nämligen, enligt mitt förmenande, intes. 29

16.att uppställa en enkel modell för vilka som skall anses utgöra revisionenss. 29

17.intressenter om svaret skall kunna utgöra en fungerande utgångspunkt förs. 29

18.analysen av frågeställningen om revisorns relation till olika intressen kans. 29

19.hota hans oberoende. Som Thorell har påpekat så kommer redan kravens. 29

20.på innehållet i den offentliga redovisningen att påverkas av till vem redo­s. 29

21.visningen i första hand riktar sig.85 Detsamma torde gälla kraven på revi­s. 29

22.sion och revisorns yrkesmässiga uppträdande. Således är den offentligas. 29

23.redovisningens och revisionens funktion i relation till de olika intressen­s. 29

24.terna av avgörande betydelse vid bedömningen av en enskild intressentss. 29

25.relation till revisorn.s. 29

26.I syfte att kunna undersöka regleringen av revisorns oberoende när dets. 29

27.gäller hans relation till intressen utanför de som följer av uppdragets. 29

28.- dvs. utanför den lojalitetsplikt som följer av det enskilda uppdraget —s. 29

29.föreligger det ett behov av att närmare undersöka vilka intressenter soms. 29

30.har en sådan relation till granskningsföremålets verksamhet att de kans. 29

31.komma att påverka innehållet i revisionsuppdraget. De frågor som skalls. 29

32.behandlas här är därför vilka som skall anses vara mottagare av dens. 29

33.avgivna informationen samt om, och i sådant fall hur, de olika mottagar­s. 29

34.nas relation till avsändarna av det granskade materialet i ett oberoende­s. 29

35.perspektiv påverkar synen på mottagarnas - intressenternas - rättsligas. 29

36.ställning i förhållande till revisorn.s. 29

37.Ett möjligt sätt att fastställa vilka det är som utgör revisionens intres­s. 29

38.senter är att bestämma denna krets negativt genom att identifiera des. 29

39.subjekt som inte är intressenter. En framkomlig väg att avgränsa kretsens. 29

40.intressenter skulle därmed kunna vara att först fastställa vilka det är soms. 29

41.är informationens avsändare. Det är nämligen rimligt att utgå från atts. 29

42.de personer som har upprättat den information som skall vara föremåls. 29

43.för revisors granskning för att sedan kommuniceras med intressenternas. 29

44.inte samtidigt kan vara mottagare av den kommunicerade informatio­s. 29

45.nen. Om enbart dessa var revisionens avnämare skulle, i enlighet meds. 29

46.102 vad som ovan sagts om kravet på bristande tillgänglighet som en förut­ sättning för revisionen, behovet av oberoende revision vara förfallet. Övriga av verksamheten berörda personer kan således presumeras vara revisionens intressenter.s. 29

47.Vilka är det då som är avsändare av den information som skall vara föremål för revisorns granskning? Som jag redovisat ovan anses det, när det gäller andra aktiebolag än de ägarledda, föreligga ett behov hos ägarna av att kontrollera sin investering. Således kan dessa inte anses vara avsändare av den information som skall vara föremål för granskning. Trots detta har i Sverige behovet av revision i samtliga aktiebolag ibland förkla­ rats med att bolagets skyldighet att bl.a. offentliggöra information om sin ställning och skötsel samt att låta en revisor granska denna informa­ tion är det pris som bolagsmännen får betala för friheten från personligt betalningsansvar.86 Detta prisargument utgår alltså från att de minimiskyddsregler som uppställs i ABL är en pålaga på bolagsmännen (aktie­ ägarna).s. 30

48.Prisargumentet kan ifrågasättas i vart fall när det gäller de aktiebolag som inte är ägarledda. Att ett aktiebolag skall ses som en kapitalassocia­ tion skild från sina ägare torde vara väl förankrat idag.87 Jag menar där­ för att prisargumentet är ett mindre lämpligt synsätt när det gäller verk­ samheten i aktiebolag. I stället skall rapporteringsskyldigheten ses som en pålaga på bolaget som sådant. Det är således bolagets skyldighet att kommunicera information om sin verksamhet med intressenterna.s. 30

49.Det finns ytterligare problem med modellen att negativt fastställa in­ tressentkretsen. Det är inledningsvis inte alls är givet att de personer som avger den granskade informationen och vars förvaltning har varit före­ mål för revisorns granskning inte har ett eget intresse av revisionen.88 Följande exempel kan belysa detta. En styrelseledamot har varit med och fattat ett beslut som kan tänkas strida mot den associationsrättsliga gene­ ralklausulen. Detta upptäcks av revisorn i samband med hans granskning av bolaget. Revisorn, som gjort bedömningen att överträdelsen inte är så allvarlig att den med nödvändighet skall föranleda en anmärkning i revi­s. 30

50.103s. 30

51.sionsberättelsen, avger i stället en revisionspromemoria till styrelsen soms. 31

52.vidtar rättelse. Härigenom undgår styrelseledamoten dels de ekonomiskas. 31

53.konsekvenserna som ett eventuellt skadestånd kan komma att innebära,s. 31

54.dels skada på sitt anseende.s. 31

55.En ytterligare svaghet med förfarandesättet att negativt avgränsa in­s. 31

56.tressentkretsen är att när man väl bestämt vilka det är som skall ses soms. 31

57.avsändarna av den granskade informationen så kan man ändå intes. 31

58.avgöra de övriga intressenternas betydelse för bedömningen av revisornss. 31

59.oberoende, vilket ju är ett av huvudsyftena. Man kan därför inte dras. 31

60.några andra slutsatser av detta än den som dragits av lagstiftaren, nämli­s. 31

61.gen att den offentliga rapporteringen och därmed revisionen89 riktar sigs. 31

62.till alla användare, även presumtiva, som befinner sig utanför bolagetss. 31

63.sfär. Således kan i detta sammanhang inga slutsatser dras om vilka intres­s. 31

64.sen som skall anses vara relevanta. Eftersom ett av detta arbetes utgångs­s. 31

65.punkter är att det inte går att utvärdera regleringen av revisorns verk­s. 31

66.samhet om man behandlar de olika intressenterna som ett kollektiv,s. 31

67.måste frågan om vilka som utgör revisionens intressenter besvarar utifråns. 31

68.andra premisser.s. 31

69.Redan det faktum att intressenternas behov av information bygger pås. 31

70.så skilda grunder som legala krav, avtal och ett rättspolitiskt definierats. 31

71.samhälleligt intresse talar för att det finns skäl att göra åtskillnad mellans. 31

72.olika intressentgrupper. Distinktionen mellan de olika intressenterna ärs. 31

73.av betydelse inte bara pga. att kraven på revisorns uppdrag påverkas avs. 31

74.intressentkretsens sammansättning. Den är lika viktig vid utvärderingens. 31

75.av oberoenderegleringen. Man kan nämligen anta att ju starkare ens. 31

76.intressents intresse är av utfallet av revisorns arbete, desto större betydelses. 31

77.kommer revisorns relation till denne att få vid bedömningen av obero­s. 31

78.endet.s. 31

79.En enligt mitt förmenande användbar metod för bedömningen avs. 31

80.intressentkretsens sammansättning och enskilda intressenters betydelses. 31

81.vid bedömningen av revisorns oberoende är att utgå från de olika av­s. 31

82.nämarnas närhet till granskningsföremälet?0 Utgångspunkten är att jus. 31

83.närmare en viss intressents relation till det granskade föremålet är, destos. 31

84.större hot mot revisorns oberoende kan en relation mellan revisorn ochs. 31

85.intressenten utgöra.s. 31

86.Vilka kriterier skall avgöra olika intressenters närhet till gransknings-s. 31

87.föremålet? Den svenska lagstiftningen utgår från att reglerna rörande redo­s. 31

88.104 visning och revision skall tillgodose samtliga intressenters behov — dvs. vara neutrala i relation till intressenterna - vilket också anses innebära att den sker i deras gemensamma intresse.91s. 31

89.Även i de anglosaxiska länderna synes det vara en förankrad uppfatt­ ning att kraven på offentlig redovisning och revision sker i samtliga in­ tressenters intresse.92 I USA fastslog Hessen, med hänvisning till Berle och Means att:s. 32

90.”... the ’control’ of the great corporations should develop into a purelys. 32

91.neutral technocracy, balancing a variety of claims by various groups in thes. 32

92.community and assigning to each a portion of the income stream on thes. 32

93.basis of public policy ,..”93 Den amerikanska Högsta domstolen verkar ha upprätthållit synsättet då den i ett avgörande från 1984 uttalade att:94s. 32

94.”An independent certified accountant performs a different role from ans. 32

95.attorney whose duty, as his client’s confidential adviser and advocate, is tos. 32

96.present the client’s case in the most favourable possible light... By certi­s. 32

97.fying the public reports that collectively depict a corporation’s financials. 32

98.status, the independent auditor assumes a public responsibility (min kursi­s. 32

99.vering) transcending any relationship with the client. The independents. 32

100.public accountant performing this special function owes ultimate allegiances. 32

101.to the corporation’s creditors and stockholders, as well as to the investings. 32

102.public. This ’public watchdog’ function demands that the accountant main­s. 32

103.tains total independence from the client at all times and requires completes. 32

104.fidelity to the public trust.”95 Den syn som den amerikanska domstolen gett uttryck för gällande revi­ sionens funktion synes prägla även den norska och den danska regle­ ringen.96 I likhet med dessa länder framstår det som om även den engelskas. 32

105.105s. 32

106.basen för revisorns uppdrag vilar på tanken att det finns ett samhälleligts. 33

107.intresse av reviderad offentlig information. Detta behöver dock inte meds. 33

108.nödvändighet betyda att revisorns ansvar även är juridiskt relevant i för­s. 33

109.hållande till samtliga intressenter.97 House of Lords har i det s.k. Caparo-s. 33

110.målet prövat frågan om revisorns ansvar i förhållande till de olika intres­s. 33

111.senterna.98 Bakgrunden var följande.s. 33

112.Svarandena var valda revisorer i ett publikt bolag (F). Av årsredovisningens. 33

113.för räkenskapsåret som slutade i mars 1984 upprättad den 22 maj ochs. 33

114.framlagd i reviderad form för ägarna den 12 juni samma år framgick atts. 33

115.bolagets resultat var klart sämre än förväntat. Årsredovisningen fastställdess. 33

116.av stämman den 4 juli. Kärandebolaget (C) började på grundval av infor­s. 33

117.mationen i årsredovisningen köpa aktier i E Det första förvärvet gjordess. 33

118.den 8 juni, dvs. innan årsredovisningen framlagts i granskad form, men Cs. 33

119.blev registrerat som ägare av aktierna först den 12 juni. Efter att ha genom­s. 33

120.fört ett flertal ytterligare förvärv påkallade C inlösen av resterande aktier.s. 33

121.C anhängiggjorde en skadeståndstalan mot bolagsledningen (som inte om­s. 33

122.fattades av detta avgörande) och mot revisorerna. C anförde som grund förs. 33

123.sin talan att tillgångarna i F var väsentligt övervärderade. Hade årsredo­s. 33

124.visningen för 1984 varit rättvisande hade C inte genomfört förvärven.s. 33

125.Utgångspunkten för domstolens bedömning av revisorernas ansvar syness. 33

126.vara Lord Dennings uttalande i ett skiljaktigt votum i målet Candler v.s. 33

127.Crane Christmas & Co.99 Han fastslog att revisorer har i sitt uppdrag etts. 33

128.ansvar:s. 33

129.”... to their employer or client; and also, I think, to any third person tos. 33

130.whom they themselves show the accounts, or to whom they know theirs. 33

131.employer is going to show the accounts so as to induce him to invest moneys. 33

132.or take some other action on them. I do not think, however, that the dutys. 33

133.can be extended still further so as to include strangers of whom they haves. 33

134.heard nothing and to whom their employer without their knowledge mays. 33

135.choose to show their account.” ... ”The test of proximity in these cases is:s. 33

136.Did the accountant know what the accounts were required for submissions. 33

137.to the plaintiff and use by him?”100s. 33

138.Gällande frågan om vilka transaktioner som omfattades av detta ansvars. 33

139.yttrade Denning:s. 33

140.”It extends, I think, only to those transactions to which the accountantss. 33

141.knew their accounts were required.”s. 33

142.106 Domstolen i Caparo-målet fastslog att tillgängligheten till det reviderade materialet inte får avgöra revisorns ansvar i förhållande till intressen­ terna. För det fall det går att etablera ett ansvar utanför ansvaret i förhål­ lande till bolaget - dvs. mot stämman - så skall detta närmast vara mot de enskilda ägarna (och eventuellt borgenärerna).101 För att andra intres­ senter skall kunna grunda ett krav på revisorn krävs att han vet att redo­ visningen:s. 33

143.”... would be communicated to the plaintiff either as an individual or as as. 34

144.member of an identifiable class, specifically in connection with a particulars. 34

145.transaction or transactions of a particular kind (e.g. in a prospectus invitings. 34

146.investment) and that the plaintiff would be very likely to rely on it for thes. 34

147.purpose of deciding whether or not to enter upon that transaction or upons. 34

148.a transaction of that kind.” Domstolens resonemang framstår som baserat på en distinktion mellan i och för sig identifierade intressenter och sådana som förtjänar rättssyste­ mets skydd. Rätten har nämligen konstaterat att det inte är tillräckligt att det av uppdraget som lagstadgad revisor och av branschorganisationernas interna regler följer en skyldighet att tillvarata ett allmänt (samhälleligt) intresse. Man skulle alltså kunna säga att även om det finns ett vidare skyddsintresse så är detta inte i alla delar sanktionerat, Å. juridiskt rele­ vant, i förhållande till samtliga intressentgrupper.s. 34

149.Av Caparo-domen följer att ett juridiskt relevant förhållande förelig­ ger mellan bolaget och två grupper av intressenter. Den första gruppen är bolagets existerande ägare. Denna rätt synes dock vara begränsad till ägarnas berättigade anspråk att beredas möjlighet att utöva sitt ägande. Däremot förefaller rätten inte omfatta skydd vid köp och försäljning av aktier.102 Den andra gruppen med befogade anspråk på revisionen är andra personer mot vilka revisorn - explicit eller implicit - åtagit sig ett ansvar för innehållet i sin rapportering.103 Anledningen till att olika tredje män, däribland de enskilda ägarna, inte kan förlita sig på revisorns rapport i syfte att kunna lägga dessa handlingar till grund för investe­ ringsbeslut är att syftet med årsredovisningen och revisorns rapport där­ över inte är att åstadkomma ett sådant underlag. Syftet med dessa hand­ lingar är i stället att möjliggöra för stämman att bedöma hur bolaget skötts så att ägarna kan bevaka sina existerande intressen i bolaget.104s. 34

150.107s. 34

151.De nu redovisande ställningstagandena visar på sambandet mellan des. 35

152.intressen som skall anses vara relevanta i ett ansvarsperspektiv och dens. 35

153.relation dessa har till eller i det granskade bolaget. Här återkommer mans. 35

154.alltså till betydelsen av närheten mellan granskningsföremålet och dens. 35

155.enskilda intressentgruppen.s. 35

156.Ett viktigt moment i den lagstadgade revisionsplikten utgörs av revi­s. 35

157.sorns lojalitetsplikt mot uppdragsgivaren, dvs. bolaget. Plikten kan sägass. 35

158.innebär att revisorn skall agera på ett sådant sätt att han inte skadar sins. 35

159.uppdragsgivare samt i övrigt iaktta klientens intressen. Denna plikt kans. 35

160.ses som ett uttryck för att parterna i ett kontraktsförhållande inte en­s. 35

161.sidigt far sätta sina egna intressen till förfång för varandra. De har i stäl­s. 35

162.let en skyldighet att inom vissa ramar tillvarata varandras intressen.105s. 35

163.Det är därför möjligt att vid en tillämpning av närhetskriteriet ta ut­s. 35

164.gångspunkt i revisorns avtalsmässiga åtagande mot sin/sina uppdrags­s. 35

165.givare. Detta innebär att revisorn skall förhålla sig lojal mot de intressens. 35

166.som följer av reglerna som styr revisorns verksamhet. Men alla intressenters. 35

167.åtnjuter inte skydd i samma omfattning. Tvärtom förefaller regleringens. 35

168.innebära att vissa intressen utpekats som sådana som förtjänar starkares. 35

169.skydd än andra. Utgångspunkten verkar vara att ju närmare relationens. 35

170.mellan bolaget och intressenten är, desto starkare är intressentens skydds­s. 35

171.värde.s. 35

172.Närhetskriteriet som sådant är i sig ganska innehållslöst om det intes. 35

173.kan göras operativt. Med detta avser jag att det skall kunna bidra till atts. 35

174.besvara frågeställningen om hur oberoendehotande en revisors relations. 35

175.till en enskild intressent är. Således måste det fastställas ett kriterium förs. 35

176.en relations rättsliga betydelse. Slutsatsen av Caparo-domen är att etts. 35

177.intresse för att vara relevant måste manifesteras genom att det ses soms. 35

178.rättsligt erkänt. Med detta menar jag att intressenternas rätt skall varas. 35

179.utpekad som skyddsvärd. Således skulle en lämplig utgångspunkt varas. 35

180.den ovan fastslagna skillnaden mellan ett juridiskt relevant respektive etts. 35

181.mera samhälleligt intresse. Med en tillämpning av denna distinktion kans. 35

182.man avgränsa bort de intressenter som förvisso kan tänkas anses som revi­s. 35

183.sionens avnämare i vid bemärkelse, men vars intressen inte är juridiskts. 35

184.relevanta i den betydelsen att de saknar tillgång till ett remedium för dets. 35

185.fall deras rätt eftersätts. De kvarvarande intressenterna har vad jag valt atts. 35

186.kalla ett erkänt intresse av revisionen. Med detta avses att de direkt påver­s. 35

187.kas av revisionen106 och, vilket är väl så viktigt, att de har ett inflytandes. 35

188.över revisorns arbete. Man skulle med den av Hatherly använda termino­s. 35

189.108 login kunna tala om sådana intressenter med vilka revisorn har ett inter­ aktivt förhållande.107s. 35

190.Närhetskriteriet är som framgått knutet till de relationer mellan gransk­ ningsföremålet och relevanta intressenter såsom dessa utpekas i det en­ skilda uppdraget som revisorn åtar sig. Ett grundläggande intresse som följer med revisorns åtaganden är möjligheten att upprätthålla plikten att fullgöra uppdraget genom att revisorn kan drabbas av olägenhet för det fall han inte fullgör detta.108 Detta innebär i sin tur att för det fall det rör sig om en juridiskt relevant aktsamhetsplikt så kommer överträdelsen av denna plikt att vara sanktionerad.109 Sambandet mellan de erkända intressena och tillgången till sanktioner har i USA behandlats av Coffee. Han har dragit slutsatsen att revisorns funktion urholkas allt mer ju snä­ vare utrymmet för påkallandet av ansvar är.110 Vad man far förstå att Coffee menar är att revisionens effektivitet och revisorns ansvar mot intressenterna hänger samman med den grad av inflytande över hans arbete som intressenterna har. Saknas sådant eller är det begränsat mins­ kar intressenterna skydd. Vad sanktionsrätten i sin tur innebär är att de intressenter som har tillgång till en stark rätt kommer att kunna påverka revisorns arbete på ett sätt som de intressenter som saknar sanktionsrätt eller har en svagare rätt saknar. Grupper av intressenter som har ett starkt sanktionsskydd kommer då att framstå som ett större hot mot revisorns oberoende än sådana som är avlägsna i förhållande till revisionsföremålet. På detta sätt kan en åtskillnad göras mellan vissa huvudkategorier av intressentgrupperingar.s. 36

191.En distinktion som brukar förekomma i litteraturen är den mellan pri­ mära och sekundära intressenter. Aktieägare och ibland presumtiva aktie­ ägare (investerare) brukar normalt anses som primära intressenter.111 Övriga intressenter betraktas som sekundära. Som skäl för en sådan ståndpunkt kan anföras inte enbart revisorns historiska roll som en ägar­ nas företrädare utan även nu gällande systematik i ABL. Årsredovisningen skall framläggas vid bolagsstämman. Revisorn skall väljas av bolagsstäm­ man eller en företrädare för denna och han skall avge revisionsberättelsen till stämman. Han skall även i viss omfattning följa de anvisningar som meddelas av bolagsstämman.112s. 36

192.109s. 36

193.4.3.33 Revisionens intressenter i den svenska regleringsmiljöns. 37

194.Revisorns granskningsuppdrag grundas på det uppdragsavtal som hans. 37

195.sluter med det bolag vilket han skall revidera. En rimlig utgångspunkts. 37

196.för bedömningen av den lojalitetsplikt som revisorn har i sin egenskap avs. 37

197.uppdragstagare är att den huvudsakligen är riktad mot uppdragsgivaren,s. 37

198.dvs. revisionsklienten. En avvikelse från denna plikt kan rendera revisorns. 37

199.en skadeståndsskyldighet. Utöver det uttryckliga innehållet i avtalets. 37

200.utfylls detta av de legala kraven på rättsförhållandet i fråga. Revisornss. 37

201.avtalsmässiga skyldigheter kommer att utformas på grundval av de legalas. 37

202.kraven på den verksamhet som är föremål för granskning. Med dettas. 37

203.avser jag att revisorns uppdrag inte enbart styrs av det explicita innehållets. 37

204.i uppdragsavtalet. Avtalet utfylls dessutom av de krav på revision soms. 37

205.uppställs på den granskade associationsformen. Genom att revisorn åtars. 37

206.sig ett revisionsuppdrag kommer intressenterna att utpekas genom des. 37

207.normer som styr uppdraget.s. 37

208.Nu är frågan vilken omfattning revisorns plikt att värna om de olikas. 37

209.intressenterna har i Sverige. Den svenska regleringen av såväl kraven pås. 37

210.redovisning som revision synes sakna ett klart uttalat syfte. Reglerna ärs. 37

211.närmast att se som en kompromiss och skall tillgodose ett flertal olika,s. 37

212.ibland mot varandra stående, intressen. I konsekvens med detta ansers. 37

213.den svenske lagstiftaren att kretsen avnämare av det av revisorn grans­s. 37

214.kade redovisningsmaterialet skall vara vid.113 Lagstiftaren verkar utgås. 37

215.från att alla som har eller kan komma att fa en, av lagstiftaren icke defi­s. 37

216.nierad, relation till det granskade bolaget skall ses som revisionens intres-s. 37

217.senter.114 Sålunda har som intressenter utpekats:s. 37

218.— aktieägarna,s. 37

219.— borgenärerna,s. 37

220.— de anställda,s. 37

221.— det allmänna,115s. 37

222.— presumtiva aktieägare och borgenärer,s. 37

223.— utbildningsanstalter,s. 37

224.— den breda allmänheten samts. 37

225.— de granskade bolagens funktionärer.116s. 37

226.I den 1972 av en arbetsgrupp inom FAR utförda s.k. Framtidsutred­s. 37

227.ningen angavs ett flertal syften med revisionen (ur intressenternas per­s. 37

228.110 spektiv). Förhållandet mellan olika syften och intressen specificerades enligt följande.s. 37

229.— Kontroll av korrekt och informativ redovisning — aktieägare, kreditorer,s. 38

230.anställda och samhället.s. 38

231.— Medverkan till utveckling av redovisningsregler och redovisningsmeto-s. 38

232.der - aktieägare, företagsledning, kreditorer, anställda, utbildningsanstal­s. 38

233.ter och samhället.s. 38

234.- Granskning av styrelsens och VD:ns förvaltning — aktieägare, kreditorer,s. 38

235.anställda och samhället.s. 38

236.- Medverkan vid utvecklandet av förbättrade interna kontrollmetoder —s. 38

237.aktieägare, företagsledning, kreditorer, anställda och samhället.s. 38

238.— Medverkan vid utbildning av ekonomipersonal — företagsledning, anställ­s. 38

239.da och utbildningsanstalter.s. 38

240.— Insyn — anställda och samhället.s. 38

241.— Konsultinsatser — företagsledningen, kreditgivare och samhället.s. 38

242.— Bokföring — aktieägare (småföretagare).117 Spår av denna syn på en vid intressentkrets återfinns på flera ställen i 10 kap. ABL. Som exempel kan nämnas det faktum att vem som helst kan vända sig till länsstyrelsen och begära att myndigheten skall förordna en revisor bl.a. i fall bolaget självt inte gör det.118 Det finns dessutom skäl att anta att det är den vida intressentkretsen som influerat lydelsen av 10 kap. 30 § 2 st ABL som uppställer som krav att revisorn särskilt i revi­ sionsberättelsen skall anmärka på om ett bolags funktionär handlat i strid med lag eller bolagsordning. I lagrummet görs inte åtskillnad mellan olika intressenter utan bestämmelsen är avsedd att tillvarata samtliga intressenters behov.119 Även i praxis verkar utgångspunkten vara att var och en som använder sig av reviderat offentligt material har rätt att utgå från att uppgifterna i materialet är riktiga.120s. 38

243.Såtillvida finns det således en överensstämmelse mellan de breda sam­ hälleliga eller allmännyttiga modellerna för fastställandet av revisionens intressenter och utgångspunkterna för den svenska synen på revisionens intressenter. Men, som visades ovan, denna vida syn på intressentkretsen begränsas av att endast vissa intressen identifieras som juridiskt relevanta — eller erkända - pga. den närhet de har till det granskade bolaget.s. 38

244.Ills. 38

245.Frågan är då hur detta närhetskriterium förhåller sig till den svenskas. 39

246.synbart vida intressentmodellen. En möjlig utgångspunkt för fastställan­s. 39

247.det av den betydelse som varje enskild intressentgrupp tillerkänts är möj­s. 39

248.ligheten för denna grupp att påverka revisorns arbete. Detta kan skes. 39

249.antingen genom en rätt att utse och entlediga revisorn, en direktivrätts. 39

250.eller genom tillgång till sanktioner för det fall revisorn inte efterkommers. 39

251.det legala eller avtalsmässiga åtagande han gjort mot intressentgruppen is. 39

252.fråga. I det sagda ligger alltså en distinktion mellan sådana grupper avs. 39

253.intressenter som har såväl en direktivrätt som en utseenderätt respektives. 39

254.sanktionsrätt, sådana som endast har en sanktionsrätt respektive sådanas. 39

255.som saknar samtliga dessa rättigheter.s. 39

256.Utifrån denna indelning är det, på grundval av intressenternas närhets. 39

257.till granskningsföremålet, möjligt att dela in intressenterna i två huvud­s. 39

258.grupper; direkta, och indirekta intressenter. Skillnaden dem emellan är atts. 39

259.den tidigare gruppen har en rätt att utse och entlediga revisorn samt ens. 39

260.direktivrätt vilket den senare saknar. Beträffande den senare menar jags. 39

261.att det finns skäl att göra en distinktion mellan intressenter med ett juri­s. 39

262.diskt erkänt intresse och övriga indirekta intressenter. Skillnaden mellans. 39

263.dessa grupper består i att de intressenter som har ett juridiskt erkänts. 39

264.intresse har tillgång till en individualiserad sanktionsrätt. Övriga indi­s. 39

265.rekta intressenter saknar denna rätt. Deras intresse skall i stället rymmass. 39

266.i det allmänna kollektiva skydd som skall säkras genom auktorisations-s. 39

267.systemet.s. 39

268.43.3.4 Revisorn som sysslomans. 39

269.I föregående avsnitt fastslogs att intressenternas rättsliga ställning skalls. 39

270.avgöras av närheten till granskningsföremålet. Avgörande för bedöm­s. 39

271.ningen är den tillgänglighet till utkrävande av ansvar som de enskildas. 39

272.intressenterna alternativt intressentgrupperna har.s. 39

273.När det gäller den lagstadgade revisionen uppställer ABL som krav atts. 39

274.varje aktiebolag skall ha en revisor, vilket innebär att bolaget skall kon­s. 39

275.traktera en revisor att utföra den lagstadgade revisionen.121 Revisor väljss. 39

276.av bolagsstämman som också inom vissa ramar kan lämna direktiv tills. 39

277.revisorn.122 Det är också, i vart fall i formell mening, till stämman soms. 39

278.revisorn riktar sin rapport.123 I USA har bl.a. Stettler gjort gällande atts. 39

279.som uppdragsgivare skall ses dem, till vilka revisorns rapport riktar sig.124s. 39

280.112s. 39

281.Men detta innebär inte att det är givet att bolagsstämman som skall ses som revisorns huvudman.125 Lika väl kan argument anföras för att det i stället är bolaget som sådant som är revisorns huvudman. För det första har bolaget ansvaret för att en revisor utses.126 För det andra är det bola­ get som betalar revisorns arvode.127 För det tredje får revisorn åsidosätta sin tystnadsplikt mot bolaget i förhållande till stämman endast om detta inte är till men för bolaget. Dessutom följer av ABL:s skadeståndsregler att revisorn i sin egenskap av bolagsorgan har ett obegränsat culpaansvar i förhållande till bolaget för genomförandet av sitt uppdrag. Detta sam­ mantaget innebär enligt mitt förmenande att det är aktiebolaget som sådant som skall anses vara revisorns huvudman.128 129 Revisorn kan såle­ des sägas vara en bolagets syssloman.s. 40

282.Synen på revisorn som syssloman har ifrågasatts bl.a. av Moberg. Han har gjort gällande att revisorn, pga. att han skall tillvarata ett flertal andra intressen än bolagets, inte kan ses som en syssloman utan snarare som en bolagets förtroendeman med ett sysslomannaliknande uppdrag.130s. 40

283.Det är, som Moberg konstaterar, riktigt att revisorn har ett flertal in­ tressen att ta tillvara inom ramen för sin granskning. Denna plikt mani­ festeras dock inte genom ett kontraktuellt åtagande från revisorns sida gentemot samtliga intressenter att agera lojalt mot dem. Revisorn har nämligen ett kontraktuellt åtagande endast mot bolaget. Ett möjligt sätt att förklara detta revisorns ansvar mot intressentkollektivet kan vara att det av revisorns uppdragsavtal följer en vidare lojalitetsplikt än enbart mot revisionsklienten. Det avtal som revisorn sluter med revisionsklien­ ten är inte helt underställt parternas disposition. Revisorns avtal om utförande av lagstadgad revision får sitt innehåll inte bara genom de ut­ tryckliga avtalsvillkoren. Enligt den avtalsrättsliga tolkningsläran utfylls avtalet bl.a. med indispositiv rätt. Detta innebär att de legala kraven på revisorn, inklusive sådana som framgår av praxis, kommer att bli norme­ rande för parterna.131 Det är således genom sitt uppdragsavtal som revi­ sorn åtar sig ett ansvar mot klientbolaget att agera på ett sådant sätt att de skyddsvärda intressenternas rätt tillvaratas.s. 40

284.113s. 40

285.Således kan sägas att de underliggande reglerna som styr den verksam­s. 41

286.het som är föremål för granskning också styr kraven på revisorns ageran­s. 41

287.de gentemot intressenterna. Den utsträckta skyldigheten att värna oms. 41

288.olika intressen kan utifrån detta förklaras med att aktiebolaget som kon­s. 41

289.struktion är att se som en sammanjämkning mellan de olika intressenter­s. 41

290.nas rätt. Genom att revisorn åtar sig ett uppdrag åläggs han en skyldig­s. 41

291.het att tillvarata andra intressen än uppdragsgivarens. En överträdelse avs. 41

292.denna vida lojalitetsplikt - som härrör från de legala kraven på bolaget -s. 41

293.kan rendera ett obegränsat sysslomannaansvar gentemot bolaget för dens. 41

294.skada som drabbar detta.132 Jag menar därför att revisorn skall ses som ens. 41

295.bolagets syssloman.133s. 41

296.Moberg förefaller vidare ha utgått från att de utpekade intressena gårs. 41

297.att vikta lika. Så är, enligt mitt förmenande, enbart delvis fallet. De reg­s. 41

298.ler som ABL ålägger bolaget att efterleva syftar till att skydda olika intres­s. 41

299.sen. Såtillvida är de olika intressena jämbördiga att det krävs av revisorns. 41

300.att han beaktar alla dessa vid genomförandet av sin granskning. Mens. 41

301.dessa intressen skall revisorn bevaka inom ramen för sitt uppdrag i för­s. 41

302.hållande till uppdragsgivaren. Trots att revisorns arbete inom ramen förs. 41

303.den lagstadgade revisionen sker till förmån för ett stort antal intressenters. 41

304.är hans uppdrag således ändå att karaktärisera som ett sysslomanna-s. 41

305.uppdrag. Med detta följer som nämnts ett sysslomannaansvar i förhål­s. 41

306.lande till uppdragsgivaren.s. 41

307.4.53.5 Ar ett aktiebolags styrelseledamöter och VD intressenter?s. 41

308.Ett aktiebolag är en juridisk person och kan därför självt åta sig skyldig­s. 41

309.heter och förvärva rättigheter.134 Ett bolag kan som juridisk person docks. 41

310.inte rättshandla på egen hand. I stället är det bolagsorganen som gers. 41

311.uttryck för bolagets vilja och som också verkställer denna.135 Ett bolagss. 41

312.rättshandlande kan således sägas innefatta två moment. I ett första leds. 41

313.skall interna beslut fattas som i ett andra led genom verkställighet kommers. 41

314.att utgöra bolagets rättshandlande.136 Således kan ett bolags beslutsfat­s. 41

315.tande påverkas dels av de personer som kan fatta de interna besluten, delss. 41

316.av de som har att verkställa dessa.s. 41

317.Av ABL följer att rätten att fatta interna beslut tillkommer styrelsen,s. 41

318.VD:n och bolagsstämman.137 Verkställigheten av de interna besluten till­s. 41

319.114 kommer normalt styrelsen och VD som efter att ha prövat beslutens lag-s. 41

320.och överensstämmelse med bolagsordningen138 har att effektuera dem.139s. 42

321.Styrelsens uppgifter kan sägas vara huvudsakligen två. Styrelsen har dels en förvaltande, dels en kontrollerande uppgift. Den förvaltande upp­ giften innebär att styrelsen har en intern beslutanderätt och verkställighetsrätt i alla frågor som inte exklusivt tillkommer stämman eller VD:n.140 I den kontrollerande funktionen skall styrelsen tillse att bolagets verksam­ het organiseras och sköts på ett tillfredsställande sätt. I denna kontroll ingår bl.a. att utöva tillsyn över VD:n.141 Kraven på den kontrollerande funktionen brukar sammanfattas med begreppet intern kontroll.142 För utförandet av sina uppgifter har styrelsen ett sysslomannaansvar i förhål­ lande till bolaget. Även när det gäller VD:s uppgifter kan dessa sägas vara dels exekutiva, dels kontrollerande. Det åvilar VD:n att bl.a. utöva tillsyn över bolagets befattningshavare. På samma sätt som när det gäller styrelsen har VD:n en lojalitetsplikt gentemot bolaget. Således har såväl styrelsen som VD:n ett intresse av att fa kännedom om vilka brister som revisorn upptäcker under sin löpande granskning. Inom ramen för sitt revisions­ uppdrag skall revisorn också rapportera till styrelsen om han upptäcker brister i bolagets skötsel som kan komma att föranleda anmärkningar i revisionsberättelsen. Så kan ske antingen i form av formaliserade erin­ ringar eller i form av mer informella påpekanden till styrelsen.143s. 42

322.En allmänt vedertagen uppfattning är att de uppgifter som styrelsen skall utföra inom ramen för den interna kontrollen inte kan delegeras till revisorerna.144 Tvärtom är detta en uppgift som bolagsrevisorn pga. jävsreglerna är förhindrad att utföra.1451 stället är det en uppgift för eventu­ ella interna revisorer. Samtidigt är det inte helt ovanligt att man i dokt­ rinen ser argument som talar för att bolagsledningen skall ses som en av revisionens intressenter. Så har t.ex. Lundin hävdat att bolagsledningen kvalificerar sig som en av revisionens intressenter pga. vetskapen ”... om att stå under revisionens granskande öga och en gång per år få sin verk­s. 42

323.115s. 42

324.samhet bedömd, och förhoppningsvis godkänd ..."146 Det framstår soms. 43

325.att Lundin menar att det kan vara riktigt att se bolagets funktionärer soms. 43

326.intressenter i det att de normalt har ett eget intresse i utfallet av revisorns. 43

327.granskning. En ren revisionsberättelse ökar sannolikheten för att des. 43

328.enskilda funktionärerna skall fa behålla sina uppdrag. Argumentationens. 43

329.synes närmast bygga att bolagsfunktionärerna har ett personligt intresses. 43

330.av utfallet av revisionen.147s. 43

331.Såtillvida är det riktigt att påstå att bolagsledningen har ett intresse avs. 43

332.revisionen, i det att den står som föremål för granskningen. Men att där­s. 43

333.igenom dra slutsatsen att den har ett befogat direkt intresse av revisornss. 43

334.verksamhet är tveksamt. Enligt mitt förmenande måste intresset varas. 43

335.relaterat till bolagsfunktionären i hans egenskap av just bolagsfunktionär.s. 43

336.Den externe revisorns arbete skall vara en nödvändig del av de arbetsred­s. 43

337.skap som funktionären har att tillgå för fullgörandet av sitt uppdrag.s. 43

338.En konsekvens av synen på bolagsledningen som en av revisionenss. 43

339.intressenter är att revisorn vid genomförandet av sin granskning har atts. 43

340.iaktta även dessa intressenters rättmätiga krav på genomförandet av re­s. 43

341.visionen. Således skulle granskningssubjektet vara ett av regleringenss. 43

342.skyddssubjekt. Vidare implicerar detta att revisorn måste tillhandahållas. 43

343.bolagsledningen hjälp vid förvaltningen av bolaget och utövandet av desss. 43

344.kontrollfunktion. Så kan rimligtvis inte vara fallet om detta skall ansess. 43

345.innebära att revisorns uppgift därmed också blir att tillse att bolagsled­s. 43

346.ningen vid genomförandet av sina uppgifter har ett sådant beslutsunder­s. 43

347.lag att ett riktigt beslut kan fattas. Det är inte revisorns roll att tillhanda­s. 43

348.hålla detta underlag. Bolagsledningen skall i stället utsättas för revisornss. 43

349.granskning för att han skall kunna fastställa om den efterkommit sinas. 43

350.åtaganden mot bolaget.s. 43

351.Mot detta kan anföras att såväl styrelsen som VD:n har ett intresse avs. 43

352.revisionen vid utförandet av sina kontrollerande funktioner. Genom atts. 43

353.revisorn upptäcker begångna fel och misstag tillräckligt snabbt, kans. 43

354.bolagsledningen vidta rättelse och på så sätt undvika ekonomisk skadas. 43

355.såväl för bolaget som för sig själva. Det är dock inte revisionens syfte atts. 43

356.tillse att bolagsledningen undgår ansvar och bolagsledningens informa­s. 43

357.tionsbehov kan därför inte konstituera någon självständig rätt som meds. 43

358.automatik kvalificerar bolagsfunktionärerna som intressenter.148 Det fak­s. 43

359.116 tum att revisorn granskar bolagsledningens skötsel av dess åtaganden inne­ bär alltså inte att bolagsfunktionärerna blir intressenter. Tvärtom är det bolagsledningens prestation som är föremål för granskning.s. 43

360.Vidare förutsätter revisionens funktion att det skall finnas en avsän­ dare och en mottagare av den information som skall vara föremål för re­ visorns granskning. Utifrån detta kan, som ett ytterligare argument mot att se bolagsledningen som en intressent, anföras att det är styrelsen som har att upprätta den information som skall revideras och kommuniceras. Bolagsledningen har alltså redan tillgång till den information som den behöver. I enlighet med vad som tidigare sagts torde det saknas behov av att kommunicera någon information och därmed torde revisionsbehovet också saknas. Det verkar därför vara en kontradiktion att gransknings­ föremålet tillika skall vara en av granskningens intressenter.s. 44

361.En faktor som trots ovanstående eventuellt kan påverka bedömningen av om bolagsfunktionärerna skall anses tillhöra revisionens intressenter är den tidigare behandlade skillnaden mellan stora och små aktiebolag. Det kan nämligen antas att det ligger närmare till hands att se bolags­ funktionärerna som intressenter när det gäller de små ägarledda bolagen än när det gäller större bolag. Argumenten för detta brukar grundas på att företagsledningen normalt inte anses besitta den företagsekonomiska och juridiska kompetens som behövs för att kunna leda företaget på ett korrekt och effektivt sätt.149 I detta perspektiv kan man väl tänka sig att det finns ett intresse hos företagsledningen av att få den ekonomiska ställningen klargjord. Det är därför möjligt att hävda att det finns ett samhälleligt intresse av att verksamheten i ett ägarlett bolag uppfyller de krav som samhället ställt på verksamheten.s. 44

362.Invändningen mot detta är dock att lagstiftaren i den form han valt att reglera verksamheten rörande aktiebolag, inte ansett att detta behov skall täckas genom att bolagsrevisorn skall fungera som en bolagsintern kon­ sult annat än i begränsad omfattning. Revisorn skall i stället förhålla sig oberoende i förhållande till den exekutiva och internt kontrollerade funktionen som tillkommer bolagsledningen.s. 44

363.Det är vidare enligt min mening inte alls givet att det som gör att funktionärerna i de ägarledda bolagen kan ses som intressenter är det faktum att de innehar ett förtroendeuppdrag i bolaget. Troligtvis är det i stället identiteten mellan ägarna och bolagsledningen som innebär att bolagsfunktionärerna har kommit att behandlas som intressenter. I enlig­ het med gängse uppfattning utgör ägarna en av revisionens intressenter.s. 44

364.117s. 44

365.Nu råkar de också befinna sig i bolagsledande ställning. Detta förtar dems. 45

366.inte rätten att fa tillgång till nödvändig information för att kunna utövas. 45

367.sitt ägarinflytande som pga. bolagets konstruktion kommer att vara när­s. 45

368.mast det som enligt ABL skall utövas av bolagsledningen.150s. 45

369.Synen på att bolagsledningen inte skall ses som en av revisionens in­s. 45

370.tressenter blir än tydligare i de fall det saknas identitet mellan ägarna ochs. 45

371.bolagsledningen. Det åligger bolagsledningen att inom ramen för sitts. 45

372.uppdrag tillse att den har nödvändig kunskap för att uppfylla sina åta­s. 45

373.ganden. Detta följer redan av de allmänna åtaganden som bolagets funk­s. 45

374.tionärer gör mot bolaget i och med att de åtar sig uppdraget.151 I likhets. 45

375.med Dotevall menar jag att det åligger bolagsfunktionären att själv tillses. 45

376.att han har den nödvändiga kompetensen. Saknar han denna bör hans. 45

377.frånträda sitt uppdrag.152 Vidare är en grundläggande princip att revi­s. 45

378.sorn aldrig skall fylla den funktion eller fullgöra de uppgifter som åvilars. 45

379.bolagsledningen. Alltså borde det också vara bolagsledningens skyldighets. 45

380.att tillse att den har nödvändigt beslutsunderlag även utan legala krav pås. 45

381.revision. Det är således, enligt min uppfattning, inte givet att bristandes. 45

382.kompetens hos en person i bolagsledande ställning är en godtagbar för­s. 45

383.klaring till varför han skall behöva ha tillgång revisorns kompetens för atts. 45

384.kunna utföra sina uppgifter. Jag menar därför att man inte kan säga atts. 45

385.bolagsfunktionärerna skall ses som intressenter enbart baserat på ett all­s. 45

386.mänt och opreciserat kunskapsbehov.s. 45

387.Ett ytterligare argument mot att se styrelsen som intressent är att sty­s. 45

388.relsen som bolagsorgan saknar egen talerätt när det gäller utkrävandes. 45

389.av ansvar hos revisor. Styrelseledamöterna har enbart att som bolagetss. 45

390.sysslomän företräda bolaget.153 I den egenskapen skall de enligt mitt för­s. 45

391.menande inte ses som självständiga intressenter. Sammantaget kan fast­s. 45

392.slås att vare sig VD:n eller styrelseledamöterna kan anses vara intressen­s. 45

393.ter i den betydelse som används här.s. 45

394.118 4.3.3 .6 Aktieägarkollektivet som intressent Av vad som hittills anförts följer att det är gentemot revisionsklienten - bolaget - som revisorn har ett fullständigt sysslomannaansvar. För att ett aktiebolag skall kunna utkräva detta ansvar måste det föregås av någon form av internt beslutsfattande inom bolaget. I förhållande till revisorn manifesteras detta, som ovan sagts, dels av en rätt att utse och entlediga revisorn samt meddela direktiv till honom inom de ramar som sätts av det externa intressentskyddet, dels genom kompetensen att kunna utkräva ett sysslomannaansvar av revisorn. Det är således kombi­ nationen av dessa tre befogenheter som enligt mitt förmenande kvalifice­ rar en intressentgrupp som intern intressent.s. 45

395.Jag har tidigare nämnt att kravet på offentlig redovisning, revision och revisorns yrkesmässiga agerande för att uppnå revisionens funktion i lit­ teraturen förklarats med ett ägarintresse.154 Revisorn utses av ägarna som kollektiv för att fungera som en självständig agent för dem. Som sådan skall han kontrollera om de personer som fått ägarnas uppdrag att sköta bolagets förvaltning uppfyller sina åtaganden mot ägarkollektivet.155 Genom att ersätta varje enskild ägares behov av att själv kontrollera hur bolagsledningen sköter sitt uppdrag med en agent ökar ägarkollektivets förmögenhet.156 Revisorn är således i detta perspektiv ett ägarkollektivets verktyg vars uppgift är att tillse att bolagsledningen uppfyller sina legala och avtalsenliga åtaganden såsom uppgiften manifesterats i uppdragsav­ talet utfyllt med de legala kraven.157s. 46

396.I linje med denna syn är de svenska reglerna rörande den offentliga redovisningen och revisionen primärt riktade inte till enskilda ägare utan till ägarkollektivet genom bolagsstämman. Det är till bolagsstämman som årsredovisningen är riktad, och det är bolagsstämman som också har att utse revisorn. Dessutom skall revisionsberättelsen avges till denna.158 Stämman har vidare det ovan nämnda interaktiva förhållandet med revi­ sorn som ger stämman en i vart fall begränsad rätt att utforma revisorns uppdrag genom att revisorn skall följa de anvisningar som meddelas av stämman, om de inte strider mot lag, bolagsordningen eller god revi­s. 46

397.119s. 46

398.sionssed.159 Slutligen är stämmans beslut om att utkräva ansvar från revi­s. 47

399.sorn en processuell förutsättning för anhängiggörandet av en sådan ta­s. 47

400.lan.160 Sammantaget innebär detta att aktieägarna genom bolagsstämmans. 47

401.såsom bolagsorgan har en rätt att utse och entlediga revisorn, en direk­s. 47

402.tivrätt och en sanktionsrätt vilket kvalificerar dessa som en intern intres­s. 47

403.sentgrupp.s. 47

404.Vad som hittills sagts utgår från att ägarna kan behandlas såsom etts. 47

405.heterogent kollektiv. Så är dock inte nödvändigtvis fallet. Stämmans. 47

406.utgörs nämligen av de personer som vid en viss tidpunkt äger aktier is. 47

407.bolaget.161 Härigenom uppkommer en potentiell risk för meningsmot­s. 47

408.sättningar mellan olika intressegrupperingar inom ägarkollektivet. Närs. 47

409.det gäller reglerna rörande beslutsfattande är huvudregeln att stämmans. 47

410.fattar beslut med absolut majoritet och vid val med relativ majoritet.162s. 47

411.Således är det den del av ägarkollektivet som utgör stämmans majoritets. 47

412.som internt kommer att diktera bolagsstämmans mening och som där­s. 47

413.med kan anses utgöra den primära interna intressenten.s. 47

414.ABL innehåller dock vissa regler som ger aktieägarminoriteten ett egets. 47

415.inflytande i vissa fall. Utgångspunkten är att minoritetens intresse intes. 47

416.alls behöver överensstämma med majoritetens. Minoriteten har därförs. 47

417.getts en självständig rätt att fatta vissa beslut i bolagets namn.163 I frågas. 47

418.om den lagstadgade revisionen innebär regleringen i 10 kap. 9 § ABL atts. 47

419.var och en av aktieägarna kan väcka förslag om att en av länsstyrelsens. 47

420.förordnad revisor skall delta i revisionen tillsammans med de av stämmo-s. 47

421.maj ori teten valda revisorerna. Biträds förslaget av ägare till minst ens. 47

422.tiondel av samtliga aktier eller till minst en tredjedel av de vid stämmans. 47

423.företrädda aktierna skall länsstyrelsen på framställan av en aktieägares. 47

424.förordna en s.k. minoritetsrevisor. Till denna rätt att begära att en mino-s. 47

425.ritetsrevisor skall förordnas är enligt förarbetsuttalanden kopplat etts. 47

426.inflytande över vem som skall förordnas. Ar den föreslagna personens. 47

427.lämplig och inga andra särskilda skäl talar däremot skall han förord­s. 47

428.nas.164 Vidare framgår av talerättsreglerna i 15 kap. 7 och 9 §§ ABL atts. 47

429.talan mot revisorn kan väckas om en stämmominoritet bestående avs. 47

430.ägare till minst en tiondel av samtliga aktier vid bolagsstämma har biträtts. 47

431.ett förslag om att väcka en skadeståndstalan samt att sådan talan kans. 47

432.väckas av en motsvarande minoritet.s. 47

433.120s. 47

434.Således har såväl en bolagsstämmovald revisor som en minoritetsrevisor genom reglerna om minoritetstalan i 15 kap. ABL ett internt ansvar även i förhållande till minoriteten. Detta innebär att även en ägarminoritet kan komma att kunna påverka en revisors arbete genom fattande av interna beslut. Däremot synes minoriteten sakna den direktivrätt som majoriteten har jämlikt 10 kap. 4 § ABL. Tvärtom framstår det som om tanken inte är att minoritetsrevisorn skall vara en särskild kunskapskälla åt minoriteten i bolaget.165 En konsekvens av detta är att endast stäm­ mans majoritet i praktiken kommer att komma i åtnjutande av det fulla legala skydd som tilldelats stämman som kollektiv. 4.33.7 Revisionens indirekta intressenter — gränsdragningens. 48

435.mellan olika grupper av indirekta intressenter Jag har i föregående avsnitt fastslagit att ett självständigt sysslomanna­ ansvar för revisorn föreligger i förhållande till bolaget samt att den inter­ na beslutskompetensen, genom reglerna om kompetensfördelning, till­ kommer främst bolagsstämmans majoritet och i viss mån dess minoritet. Övriga intressenter, dvs. enskilda ägare, borgenärer, presumtiva ägare och borgenärer, de anställda, det allmänna och allmänheten i stort166 skall i stället ses som i förhållande till bolaget indirekta intressenter.s. 48

436.Även avseende de indirekta intressenterna finns det skäl att undersöka det faktiska intresset av revisionen. Jag avser att i förevarande avsnitt undersöka frågeställningen om dessa intressenters ställning. Härvid kom­ mer jag inte att behandla de anställda särskilt. Skälen för detta är att denna kategori intressenter i sin egenskap av löntagare har en ställning som fordringsägare och därmed ett anspråk som kan jämställas med en borgenär. I övrigt skyddas de av en lagstiftning som i stort är hänförlig till arbetsrätten.167s. 48

437.Vid bestämmandet av det ansvar som en revisor har gentemot revisio­ nens intressenter finns det skäl att utgå från att revisorn genom sin auktorisation uppträder som en offentlighetens garant med ansvar mot andra än kontraktsparten. Specifikt för revisorns verksamhet är att de rättspolitiska ställningstagandena kring revisionens funktion ger upphov till en mycket vid krets av presumtiva intressenter. Men detta kan dock inte innebära att revisorn far ett fullständigt ansvar för genomförandet av sitt uppdrag mot alla de intressenter som är rättspolitiskt identifierade. Dets. 48

438.121s. 48

439.finns därför redan på den grunden skäl att begränsa det ansvar som revi­s. 49

440.sorn har gentemot de personer som har ett utpekat intresse av revisionen.s. 49

441.Gör man en bedömning utifrån den svenska aktiebolagsrättsliga re­s. 49

442.gleringen av revisorns ansvar mot de indirekta intressenterna synes dennas. 49

443.sakna någon förm av spärr mot ett vidomfattande ansvar mot de perso­s. 49

444.ner som av lagstiftaren utpekats som intressenter. De begränsningar soms. 49

445.följer av ABL och praxis är inriktade inte på den krets av intressenter soms. 49

446.revisorn, liksom övriga bolagsorgan, har ett ansvar emot, utan på de eko­s. 49

447.nomiska intressen som är skyddsvärda. Som sådana intressen har, förutoms. 49

448.bolagets, identifierats de som följer av ABL, ÅRL och bolagsordningen.s. 49

449.Men eftersom det av ABL framgår att revisorn inom ramen för sitt upp­s. 49

450.drag skall följa den yrkesetiska standarden god revisionssed kommers. 49

451.hans ansvar i praktiken att vara utvidgat även till områden utanför dessas. 49

452.författningar. Rimligtvis kan dock detta inte innebära att revisorn har etts. 49

453.individualiserat yrkesmässigt ansvar mot alla de av lagstiftaren utpekandes. 49

454.intressenterna eller att de olika sålunda utpekade intressenterna skall vik­s. 49

455.tas lika.s. 49

456.Hur skall då en eventuell gräns mellan olika intressenter dras? Meds. 49

457.Flints begreppsbildning kan intressenternas behov av revision vara legalt,s. 49

458.socialt eller moraliskt motiverat.168 FEE har i sin 1998 avgivna rapports. 49

459.identifierat två grupper av intressenter. Den första gruppen består av des. 49

460.intressenter som direkt berörs av granskningsföremålets verksamhet ochs. 49

461.som har ett juridiskt erkänt intresse av revisorns arbete.169 Utöver de soms. 49

462.har ett legalt intresse identifierar man en andra grupp intressenter soms. 49

463.grundar sitt informationsbehov på ett samhällsintresse.170 De senares. 49

464.intressenternas behov grundas alltså inte på den direkta relationen mel­s. 49

465.lan dem och bolaget utan på lagstiftarens vilja att skydda enskilda ochs. 49

466.presumtiva ägare samt olika tredje män, dvs. allmänheten i stort. Dessas. 49

467.härleder sitt intresse ur den skyldighet som ett aktiebolag har att tillfreds­s. 49

468.ställa de förväntningar som uppställs av samhället på det enskilda bola­s. 49

469.get och på verksamhetsformen.s. 49

470.Den av FEE gjorda distinktionen visar på det ovan diskuterade sam­s. 49

471.bandet mellan olika indirekta intressenters möjligheter att utöva etts. 49

472.direkt respektive indirekt inflytande över revisionen och den relativa när­s. 49

473.het som de har till revisorn. Frågan är nu hur man skall identifiera des. 49

474.juridiska intressen som utmärker den första gruppen indirekta intres­s. 49

475.senter.s. 49

476.122 Ett sätt är att till gruppen indirekta intressenter med ett juridiskt erkänt intresse hänföra de intressentgrupper som har ett legalt sanktione­ rat intresse av revision av den offentliga redovisningen. Detta intresse kan, menar jag, identifieras genom att de relevanta intressenterna har någon form av direkt rättslig sanktion tillgänglig vid revisorns överträdelser av uttryckliga regler till skydd för intressenterna. Ett möjligt sätt att analy­ sera olika intressens närhet och därmed relevans i ett revisionsperspektiv är således att utgå från skillnaden mellan sådana indirekta intressenter som har tillgång till sanktioner mot revisorn vid brister i utförandet av granskningsuppdraget respektive sådana som saknar sådan rätt. Medan de intressenter som har ett juridiskt identifierat intresse av revisionen har en (i viss mån begränsad) självständig rätt att utkräva ansvar av revisorn, så måste de övriga intressenternas rätt tillgodoses genom de allmänna, under offentlig sanktion stående, yrkesetiska reglerna.s. 49

477.Enligt Kleineman krävs att två omständigheter är för handen för att ett vad som här kallas för juridiskt erkänt intresse skall uppkomma. För det första skall tredje man med fog kunna sätta tillit till den insats som - såvitt nu är av intresse - revisorn gör. Revisorn skall också ha insett att risk för skada föreligger i anledning av hans culpösa handling eller Under­ lätelse. Men detta är inte tillräckligt. Därtill fördras en rättspolitisk vär­ dering som innebär att tilliten skall anses vara befogad.171 Det anförda kan sägas innebära att ett juridiskt relevant intresse föreligger om den enskilde intressenten eller intressentgruppen har befunnits vara skydds­ värd i ett allmänt samhälleligt intressentperspektiv. Till ledning för bedömningen härvidlag kan i Sverige tjäna den avgränsning av intres­ sentgrupperna som gjorts förarbetsvägen av lagstiftaren. Som ovan påpe­ kats har lagstiftaren utpekat enskilda aktieägare, borgenärer, presumtiva aktieägare och borgenärer, de anställda, det allmänna samt den breda all­ mänheten som indirekta intressenter.s. 50

478.Men det är inte tillräckligt att intressentgruppen åtnjuter detta all­ männa skydd. Skyddsbehovet måste också individualiseras. Med detta menar jag att den enskilde intressenten dessutom skall ha haft ett för revisorn synligt skäl att förlita sig på den tilläggsinformation som revi­ sorn lämnar beträffande det material som varit föremål för granskning. Ett synligt skäl att förlita sig på informationen konstitueras av att revi­ sorn rimligen har att räkna med att intressenten ifråga kommer att, eller kan komma att, grunda ett beslut på den av revisorn granskande infor­ mationen. Fastställandet av när så är fallet måste med hänsyn till revi­s. 50

479.123s. 50

480.sionens funktion ske utifrån de regler som styr den verksamhetsforms. 51

481.som revisorn är satt att granska.s. 51

482.Bedömningen av vilka omständigheter som kan grunda ett rimligt kravs. 51

483.på ansvar så att intressentskapet skall anses vara juridiskt erkänt kan görass. 51

484.utifrån två olika teoretiska utgångspunkter; principen om rimlig förutse­s. 51

485.barhet alternativt normskyddsläran.s. 51

486.Principen om rimlig förutsebarhet baseras på det förhållande att vissas. 51

487.grupper av intressenter som revisorn rimligtvis insåg eller borde ha insetts. 51

488.skulle kunna komma att använda sig av den reviderade informationen ärs. 51

489.skyddsvärda. HD verkar ha utgått från ett sådant resonemang i dets. 51

490.nedan behandlade avgörandet NJA 1987 s. 692 när domstolen konstate­s. 51

491.rar att det måste ha stått klart för konsulten hur resultatet av hans arbetes. 51

492.skulle användas.172 Innebörden i kravet på rimlig förutsebarhet kans. 51

493.också belysas med det engelska skadeståndsrättsliga avgörandet Juniors. 51

494.Books Ltd v. Veitchi Co. Ltd.173 House of Lords uttalade i avgörandet atts. 51

495.ansvar kan grundas på omständigheter som skadevållaren rimligen kans. 51

496.förvänta sig vara för handen. I ett intressentperspektiv skulle detta inne­s. 51

497.bära att de intressenter vilka - utifrån revisorns befogade perspektiv —s. 51

498.rimligen kan förväntas agera på grundval av den reviderade informatio­s. 51

499.nen skall anses ha ett befogat juridiskt intresse.s. 51

500.Kritiken mot principen om rimlig förutsebarhet kan sägas vara atts. 51

501.tillämpningen av den ger ett allt för stort ansvarsområde för revisorn.s. 51

502.Samtliga de personer som tillhör en viss grupp skulle kunna åberopa etts. 51

503.ansvar mot revisorn redan på grundval av att de tillhör den utpekades. 51

504.intressentskaran.174 Avgörande för ansvarets fastställande verkar vara dens. 51

505.”duty of care” som revisorn har. Denna måste i sin tur fastställas i gene­s. 51

506.rella termer antingen i lag eller genom praxis. Således ger modellen intes. 51

507.något bidrag i fråga om bedömningen av möjligheten att avgränsa intres­s. 51

508.sentkretsen. Vidare står principen inte i överensstämmelse med systemati­s. 51

509.ken i ABL som i stället baseras på skyddet för de i normerna utpekades. 51

510.intressena.s. 51

511.Det finns därför goda skäl att, i ett svenskt perspektiv, undersöka oms. 51

512.inte bedömningen av intressenternas befogade intresse av revisionen kans. 51

513.göras utifrån normskyddsläran. Mycket kortfattat kan normskyddslärans. 51

514.sägas innebära att skyddsvärda är de förmögenhetsintressen som utpekass. 51

515.i den enskilda normen. Detta innebär att endast de intressenter som kans. 51

516.åberopa ett sådant förmögenhetsintresse kan härleda en rätt från normens. 51

517.124 i fråga. Skall man fastställa intressentkretsen med hjälp av normskydds­ läran kommer bedömningen alltså att ske utifrån de förmögenhetsrättsliga intressen som är skyddsvärda, antingen generellt eller i det enskilda fallet. Med detta menar jag att bedömningen skall ske utifrån de ekono­ miska beslut som intressenterna kan komma att fatta på grundval av den reviderade informationen. Dessa beslut måste i sin tur vara sådana att de åtnjuter rättsordningens skydd. Här anser jag att inte bara de enskilda intressenterna måste vara skyddade utan även de enskilda intressen som dessa kan ha i förhållande till bolaget och till dess valda revisor. Som exempel kan nämnas att om reglerna är avsedda att skydda ägarnas ut­ övande av sina förvaltningsbefogenheter så kan en ägare inte göra anspråk på ansvar mot revisorn pga. ett investeringsbeslut baserat på felaktigt reviderad information.175 Vidare torde en borgenär näppeligen kunna utkräva ansvar av revisorn pga. att han vid sin granskning inte upptäckt att bolaget eftersatt en regel som är uppställd till skydd för aktieägarna. En ytterligare frågeställning är vilka normer som skall utgöra grunden för bedömningen av revisionens skyddsändamål. Man kan tänka sig att fastställa normskyddet antingen utifrån skyddssyftena med 10 kap. ABL, eller utifrån de underliggande normer som styr associationen i övrigt. Problemet med att ta 10 kap. ABL som utgångspunkt för bedömningen av revisionens intressenter är att revisorn enligt lagen skall följa god revi­ sionssed. Detta krav innebär i sin tur ett abstrakt krav på iakttagande av intressen skyddade av ABL, ÅRL och bolagsordningen. Således verkar denna utgångspunkt endast leda till slutsatsen att revisorn skall iaktta de intressen som utpekas vid en tillämpning av dessa bestämmelser.176 Kon­ sekvensen av detta torde vara att det är de underliggande normerna som styr omfattningen av revisorns lojalitetsplikt. Jag menar därför att intres­ senternas relation till revisorn skall fastställas utifrån de skyddsändamål som ges av de underliggande materiella reglerna i respektive association i vilken revisionen sker. Nästa fråga är vad som grundar den tidigare nämnda sanktionsrätten. Jag har konstaterat att det skall föreligga någon form av relation mellan bolaget och intressenten som i sin tur är identifierad som skyddsvärd. Typiskt sett kommer alltså dessa indirekta intressenter att stå i någon form av kontraktuellt förhållande till bolaget. Detta kontraktuella intres­ se skall i sin tur ge upphov till en relevant redovisningsskyldighet. Mans. 51