1.Om kontrollbalansräkningens utformning stadgas i ABL 13:13, att den skall upprättas enligt årsredovisningslagen med de i ABL 13:13 med givna justeringarna för tillgångar och skulder. De tillåtna justeringarna i en kontrollbalansräkning är följande: 1. Tillgångar och skulder får tas upp till verkliga (faktiska) värden. 2. Tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet. 3. Pensionsåtaganden enligt lagen (1967:531) om tryggande av pens. 310
2.sionsutfästelser m.m. skall tas upp till minst det belopp denna lags. 310
3.medger (7 § samma lag). 4. Skulder på grund av statligt stöd med en återbetalningsskyldighets. 310
4.som är beroende av bolagets ekonomiska ställning behöver intes. 310
5.upptas alls, förutsatt att skulden i händelse av konkurs eller likvidas. 310
6.tion är efterställd andra skulder. 5. Obeskattade reserver skall delas upp på eget kapital och uppskjutens. 310
7.skatteskuld. Vägledande vid värderingen av tillgångar och skulder skall vara god redovisningssed. Till grund för en kontrollbalansräkning skall inled ningsvis läggas en ordinarie balansräkning i enlighet med årsredovis ningslagen (för bankaktiebolag och värdepappersbolag gäller lag 1995:1559 om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag). Såsom balansdag får i allmänhet gälla en dag i nära anslutning till det styrelsemöte, på vilket kontrollbalansräkningen skall behandlas. Meds. 310
8.487s. 310
9.IX. Tvångslikvidation på grund av aktiebolags kapitalbrist en ordinarie balansräkning som utgångspunkt skall sedan de tillåtna jus teringarna göras av de ifrågavarande posterna (”korrigeringsposter”). En korrekt upprättad, ordinarie balansräkning utgör på så sätt i regel ett minimum för beräkningen av bolagets egna kapital, varvid de tillåtna justeringarna endast kan vara ägnade att öka Act faktiska egna kapitalet. (Den oklarhet som tidigare kan ha förekommit härom, se bl.a. Lindskog s. 219, fotnot 62, och s. 223, förefaller numera vara undanröjd med den ändrade ordalydelsen av stadgandet, se även FAR:s rekommendation nr 4, redovisning av pensionsskuld och pensionskostnad samt SOU 1999:36 s. 98 f. och prop. 2000/01:150 s. 36 ff. och 92 ff.) Justeringar utöver dem som medges i ABL 13:13 är inte tillåtna. Listan i stadgandet är således uttömmande (se SOU 1999:36 s. 99 f. och prop. 2000/01:150 s. 92 ff.).s. 311
10.Med de medgivna justeringarna av den ordinarie balansräkningen följer emellertid, att kontinuitetsprincipen inte behöver upprätthållas när kontrollbalansräkningen upprättas (om denna fråga, se främst Lind skog s. 219 med vidare hänvisningar). Med kontinuitetsprincipen avses i allmänhet ett krav på att det skall finnas en kontinuitet i de grundläg gande redovisningsprinciperna vid upprättandet av årsredovisningarna, så att en jämförelse kan ske dem emellan. (Se om kontinuitetsprincipen, årsredovisningslagen 2:4, 1 st. 2 p.; att byte av redovisningsprinciper inte får ske från ett år till ett annat grundas på förhållandet, att bytet skulle störa jämförbarheten mellan olika räkenskapsår.) Kontinuitets principen avser således att upprätthålla jämförbarheten mellan ett före tags årsredovisningar för skilda räkenskapsår. Syftet med en kontrollba lansräkning är emellertid inte att möjliggöra jämförelse mellan olika räkenskapsår, utan enbart att mäta bolagets faktiska, egna kapital vid en viss given tidpunkt.s. 311
11.I kontrollbalansräkningen kan därför tillämpas andra värderings principer än dem som tillämpats i årsredovisningen, eller t.o.m. i tidi gare kontrollbalansräkningar, allt förutsatt givetvis att de tilllämpade värderingsprinciperna i övrigt överensstämmer med lag och god redo visningssed. En tillämpning av en annan värderingsprincip kan t.ex. leda till att värdet av en anläggningstillgång blir högre på grund av en ny beräknad livslängd. Ett annat exempel är att utgifter som i årsredos. 311
12.488s. 311
13.4. Kontrollbalansräkningens utformning visningen kostnadsförts istället aktiveras (dvs. tas upp som en tillgång) i kontrollbalansräkningen. Vidare kan vissa tillgångar anses ha ett före tagsekonomiskt värde för det enskilda företaget som överstiger ett all mänt marknadsvärde, t.ex. en anläggning som är utformad för en speci aliserad verksamhet. I ett sådant fall anses det vara acceptabelt att ta upp det högre värdet i kontrollbalansräkningen (till det ”planmässiga rest värdet”). Det nu anförda har kommit till uttryck i ABL 13:13, 2 st., 1 p., första meningen.s. 312
14.Av de för kontrollbalansräkningen avsedda justeringsprinciperna föl jer också, att kontrollbalansräkningen icke skall präglas av samma för siktighet som en ordinarie balansräkning vid värderingen av tillgångar och skulder (se härtill NJA 1993 s. 484 och Lindskog s. 219 f., samt FAR:s vägledning om kontrollbalansräkning under rubriken ”Värde ringsfrågor”. Om försiktighetsprincipen, se årsredovisningslagen 2:4, 1 st., 3 p., innebärande att vid osäkerhet skall i allmänhet väljas en lägre värdering av tillgångar och högre värdering av skulder). En alltför för siktig hållning kan medföra att bolagets framtidsmöjligheter och fortlevnadsförmåga inte beaktas i tillräcklig grad, varför i och för sig livs dugliga bolag skulle kunna tvingas till onödigtvis stränga åtgärder.s. 312
15.I likhet med den ordinarie balansräkningen skall utgångspunkten vid upprättandet av en kontrollbalansräkning vara den s.k.fortlevnadsprincipen, dvs. att värderingen av tillgångarna skall grundas på förutsätt ningen, att bolagets verksamhet skall fullföljas (principen om "going concern"). Alternativet, att värdera bolagets tillgångar med utgångs punkt i deras s.k. slaktvärde, dvs. värdet vid avveckling, skulle enligt förarbetena i alltför hög grad drabba bolag som är ”livsdugliga” (se prop. 2000/01:150 s. 38). Fortlevnadsprincipen har lagfästs i årsredo visningslagen 2:4, 1 st., 1 p.: ”Bolaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet”. Andra stycket i stadgandet medger emellertid avvikelse från denna och andra redovisningsprinciper som kommit till uttryck i stadgandet, förutsatt att avvikelsen är förenlig med de krav som upp ställs i årsredovisningslagen 2:2-3, dvs. kraven på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. En avvikelse får under inga omständigheter leda till att årsredovisningen ger en mindre rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Avvikelsen får heller inte innes. 312
16.489s. 312
17.IX. Tvångslikvidation på grund av aktiebolags kapitalbrist bära att redovisningen därigenom kommer att stå i strid med andra i lagen angivna föreskrifter (se härom prop. 1995/96:10, del II s. 185).s. 313
18.Utgångspunkten för bedömningen av frågan, om avvikelse kan ske från de allmänna, ordinarie redovisningsprinciperna, måste givetvis vara förhållandena i varje enskilt fall. Varken i lagen eller i lagförarbe tena ges tydliga anvisningar om vad som skall avses med särskilda skäl för avvikelse. Det är dock uppenbart att fortlevnadsprincipen icke kan tillämpas, om behörigt organ i bolaget beslutat om nedläggning av verk samheten, likvidation, ansökan om konkurs, m.m. Frågan, vad som skall gälla när ett sådant behörigt beslut inte föreligger, men de faktiska förhållandena är sådana att en nedläggning icke kan undvikas, har ingen given lösning. Situationen kan t.ex. förhålla sig så, att bolaget helt sak nar ekonomiska och andra resurser för att fullfölja verksamheten och att bolagsledningens ansträngningar, att med externa medel finansiera fort satt verksamhet, varit fullständigt förgäves. Det är i vart fall inte uteslu tet att försiktigheten i en sådan situation kräver, att fortlevnadsprincipen överges till förmån för andra värderingsprinciper (t.ex. efter avveck lingsvärdet). En sådan avvikelse skulle grundas på särskilda skäl och ge en mera rättvisande bild av bolagets ställning.s. 313
19.Det förhållandet att en kontrollbalansräkning enligt ABL 13:13 skall upprättas i enlighet med årsredovisningslagen innebär följaktligen inte med nödvändighet, att fortlevnadsprincipen skall upprätthållas. Aktie - bolagskommitténs antagande i delbetänkandet, Likvidation av aktiebo lag, SOU 1999:36 s. 92, att så skulle vara fallet, är således inte helt rik tigt. Den av kommittén föreslagna lagändringen, att en kontrollbalans räkning skall uppräknas under antagandet att bolagets verksamhet skall fortsätta, fick heller inget genomslag i den slutliga lagtexten. I proposi tionen (2000/01:150 s. 38 och 93) uttalas, att det i vissa fall kan stå klart, att ett antagande om fortsatt drift saknar fog, varför det är naturligt att värderingen grundas på att avveckling av verksamheten skall ske. Fort levnadsprincipen bör följaktligen inte tillämpas om det ”saknas vilja eller ekonomiska förutsättningar att fortsätta verksamheten”, t.ex. när det finns ett beslut om att bolaget skall läggas ned eller när det står klart att bolagets ekonomiska situation är sådan att verksamheten måste läg gas ned, t.ex. därför att bolaget uppenbarligen saknar tillräckligt kapitals. 313
20.490s. 313
21.4. Kontrollbalansräkningens utformning för att fullfölja verksamheten (jfr prop. 1995/96:10, del II s. 183 f. och Lindskog s. 220).s. 314
22.Gällande bestämmelser saknar i anledning härav ett generellt anta gande om att bolagets verksamhet skall fullföljas. Istället är utgångs punkten att årsredovisningslagen 2:4 och de principer om god redovis ningssed som har utvecklats i anslutning till bestämmelsen skall tilläm pas.s. 314
23.Vad nu diskuterats kan kanske bäst illustreras genom en något när mare analys av värderingen av vissa specifika tillgångar, såsom t.ex. aktiverade utgifter (kostnader).s. 314
24.Grundläggande för sådana utgifter för t.ex. forsknings-, organisa tions- och utvecklingsarbeten (och liknande arbeten) är, att de kan upp tas som s.k. immateriella anläggningstillgångar i balansräkningen under förutsättningen, att de är av väsentligt värde för rörelsen (se årsredovis ningslagen 4:2). I FAR:s vägledning om kontrollbalansräkningen, under rubriken ”Immateriella tillgångar” uttalas, att utgifter som aktive rats som immateriella tillgångar i den ordinarie balansräkningen med stöd av bestämmelserna i nämnda lagrum får tas upp som tillgång även i kontrollbalansräkningen. Vidare kan enligt vägledningen utgifter som hade kunnat aktiverats med stöd av årsredovisningslagen, men trots detta kostnadsförts, aktiveras i kontrollbalansräkningen till anskaff ningsvärdet, minskade med nödvändiga av- och nedskrivningar. Emel lertid skall denna möjlighet utnyttjas med ”försiktighet” och bara i ”uppenbara fall” (jfr prop. 2000/01:150 s. 93). I Bokföringsnämndens rekommendation Rl, Redovisning av forsknings- och utvecklingskost nader, punkterna 12-15, ges ytterligare vägledning om aktivering av utgifter, som nedlagts på forskning och utveckling såvitt gäller den ordi narie balansräkningen. I punkterna 13 och 14 häri stipuleras vissa vill kor för aktiveringen. Av särskild betydelse i kontrollbalansräkningssammanhang synes härvid vara villkoren 13 d) och e) och 14:s. 314
25.”Det skall vara sannolikt att en på förhand kalkylerad intäkt eller kostnadss. 314
26.besparing kommer att uppstå till följd av att den tänkta produkten eller pros. 314
27.cessen marknadsförs. Skall den användas internt skall dess användbarhets. 314
28.för verksamheten visas.s. 314
29.491s. 314
30.IX. Tvångslikvidation på grund av aktiebolags kapitalbrists. 315
31.Det skall finnas resurser dels för att FoU-arbete skall kunna slutföras,s. 315
32.dels för att den tänkta produkten eller processen skall kunna marknadsfös. 315
33.ras, om den är avsedd för försäljning.s. 315
34.Utgifter som aktiverats enligt ovanstående villkor får inte överstiga vads. 315
35.som kan förväntas bli täckt av de merintäkter eller kostnadsbesparingars. 315
36.som FoU-arbetet beräknas ge upphov till. Vidare får utgifter endast aktives. 315
37.ras det år som arbetet utförts... Av villkoret följer att utgifter som hänförs. 315
38.sig till grundforskning inte får aktiveras.” (Se även Bokföringsnämndenss. 315
39.uttalande BFN U 88:15 Om redovisning av utgifter för utveckling av datas. 315
40.program för försäljning m.m.) I de nyss citerade villkoren för aktivering av utgifter för forskning och utveckling synes fortlevnadsprincipen liksom de särskilda skälen för avvikelser därifrån ha inarbetats. Aktivering kan endast ske under för utsättning av fortlevnad, samtidigt som aktivering är utesluten om en faktisk fortlevnad icke kan förutses (det skall finnas resurser för att kunna slutföra forsknings- och utvecklingsarbetet, men också för att marknadsföra resultatet därav, det skall vara sannolikt att resultatet ger en intäkt eller kostnadsbesparing motsvarande den aktiverade utgiften, m.m.).s. 315
41.Det är tydligt att ett bolag som visar svag likviditet och stora finansieringssvårigheter, vikande intäktsunderlag, ökande förluster på en sviktande riskkapitalmarknad, m.m. knappast är i stånd att möta dessa villkor för aktivering av utgifter. Med Lindskog (s. 221 fotnot 69) får man mot bakgrund härav ifrågasätta Högsta domstolens uttalande i NJA 1993 s. 484, att man ”inte helt kan bortse från bolagets finansiella ställ ning och dess möjligheter att, om likviditeten är otillfredsställande, skaffa nya resurser”, när frågan om tillåten grad av aktivering av forsk nings- och utvecklingskostnader skall prövas. Trots att upprättandet av en kontrollbalansräkning och värdering av olika poster inte skall präglas av samma försiktighet som är förutsatt beträffande den ordinarie balans räkningen, finns i vart fall beträffande aktivering av utgifter starka skäl att visa åtminstone samma försiktighet, särskilt när utgifterna i den ordi narie balansräkningen har kostnadsförts och det övervägs att sammas. 315
42.492s. 315
43.4. Kontrollbalansräkningens utformnings. 316
44.utgifter skall aktiveras i kontrollbalansräkningen (jfr prop. 2000/01:150s. 316
45.s. 93).s. 316
46.Vad nu sagts om aktivering av forsknings- och utvecklingskostnaders. 316
47.måste stundom också gälla värdering av omsättningstillgångar i etts. 316
48.skede av bolagets verksamhet, när det saknas resurser för normal avsätts. 316
49.ning av tillgångarna genom marknadsföring och försäljning och dets. 316
50.verkliga värdet i stället motsvaras av en försäljning i en situation soms. 316
51.liknar en avveckling. Det är långt ifrån givet att fortlevnadsprincipens. 316
52.genomgående kan upprätthållas under sådana förutsättningar. Slutsats. 316
53.sen måste därför bli, att fortlevnadsprincipen skall tillämpas med försiks. 316
54.tighet, och att den ej kan aktualiseras när förutsättningar för att fullföljas. 316
55.verksamheten saknas (jfr Lindskog s. 220. Se även Danielsson, Akties. 316
56.kapitalet s. 53 ff.).s. 316
57.Kontrollbalansräkningen innefattar vidare en sufftciensprövning. Des. 316
58.faktiska tillgångarna ställs mot de faktiska skulderna, varvid nettot utvis. 316
59.sar sufficiens eller insufficiens. Insufficiens är stundom, men icke nöds. 316
60.vändigtvis, ett tecken på insolvens (obestånd, dvs. oförmågan att regleras. 316
61.skulder allteftersom de förfaller till betalning, se konkurslagen, 1 kap.).s. 316
62.Insolvensprövningen innefattar en lång rad faktorer, häribiand bolagetss. 316
63.sufficiens, likviditet, soliditet, betalningsförmåga, m.m. Är ett bolags. 316
64.insolvent, är en tillämpning av fortlevnadsprincipen vid upprättandet avs. 316
65.kontrollbalansräkningen knappast försvarlig, i vart fall vad gäller värs. 316
66.deringen av vissa aktiva (sådana tillgångar beträffande vilka fortlevs. 316
67.nadsprincipen har sin största betydelse, jfr Lindskog s. 221, fotnot 69).s. 316
68.Som ovan nämnts, föreslog Aktiebolagskommittén i SOU 1999:36,s. 316
69.att kontrollbalansräkningen skulle upprättas under antagande att ”bolas. 316
70.gets verksamhet skall fortsätta”. Denna föreskrift gavs i förslaget ens. 316
71.generell tillämplighet. Samtidigt framgår av kommitténs allmännas. 316
72.överväganden till ändringar, 4.2.2.2 om kontrollbalansräkning, att syftets. 316
73.med detta ”förtydligande” skulle vara, att ”rädda livskraftiga företags. 316
74.undan tvångslikvidation på grund av kapitalbrist”, och att därför slakts. 316
75.värdet inte kunde användas vid beräkningen av bolagets egna kapital.s. 316
76.Av kommitténs förslag till lagtext framgår emellertid inte detta förbes. 316
77.håll om ”livskraftiga företag”. I propositionen synes också tanken oms. 316
78.att särskilja de livskraftiga företagen från de mindre livskraftiga hars. 316
79.493s. 316
80.IX. Tvångslikvidation på grund av aktiebolags kapitalbrist övergivits. För det fall de livskraftiga företagen skall skiljas från de icke livskraftiga, måste fortlevnadsprincipens tillämpningsområde ges ett avpassat innehåll. Om förutsättningen är att endast livskraftiga företag skall kunna tillämpa fortlevnadsprincipen vid upprättandet av en kon trollbalansräkning, kan antas att avvecklingsvärderingsprincipen blir tillämplig i ett stort antal fall (särskilt i beaktande av nedläggning av bolag i hägnet av IT-världens sönderfall).s. 317
81.Vad sedan gäller själva formen (och innehållet) för kontrollbalans räkningen framgår av lagen (ABL 13:13) följande: 1. Kontrollbalansräkningen skall upprättas enligt tillämplig lag oms. 317
82.årsredovisning. 2. Obeskattade reserver skall delas upp på eget kapital och uppskjutnas. 317
83.skatteskulder. 3. Justeringsposterna i kontrollbalansräkningen skall redovisas särs. 317
84.skilt. 4. Kontrollbalansräkningen skall undertecknas av bolagets styrelses. 317
85.(minst hälften av ledamöterna enligt ABL 8:29). 5. Bolagets revisor skall granska kontrollbalansräkningen och införs. 317
86.en eventuell första kontrollstämma avge ett yttrande däröver. 6. För det fall någon av styrelseledamöterna har anmält en avvikandes. 317
87.mening, som antecknats till styrelsens protokoll, bör den avvikandes. 317
88.meningen fogas till balansräkningen. 7. Kontrollbalansräkningen skall innehålla uppgift om den dag då dens. 317
89.undertecknades (följer av 4 p. ovan). 8. Av noter till balansräkningen bör framgå tillämpade värderingss. 317
90.principer och grunderna för justeringarna i förhållande till ordinaries. 317
91.balansräkning. I Aktiebolagskommitténs förslag till likvidationsbestämmelser, SOU 1999:36, upptogs de ytterligare formkraven, att kontrollbalansräk ningen skulle undertecknas av den verkställande direktören, att om en avvikande mening om balansräkningen antecknats till styrelsens proto koll, yttrandet skulle fogas till balansräkningen samt att balansräk ningen skulle innehålla uppgift om den dag då den undertecknades.s. 317
92.494s. 317
93.4. Kontrollbalansräkningens utformning Dessa ytterligare formkrav ligger i linje med årsredovisningslagen 2:7 och kunde möjligen anses indirekt följa av det i ABL 13:13 föreskrivna, grundläggande kravet, att en kontrollbalansräkning skall upprättas enligt årsredovisningslagen, trots att dessa formkrav inte upptagits slut giltigt i lagtexten i ABL 13:13. Formkravet, att kontrollbalansräkningen skall undertecknas av styrelsen, har i FAR:s vägledning om kontrollba lansräkning uppfattats så, att det är tillfyllest att minst hälften av styrel sens ledamöter undertecknar balansräkningen. Enligt årsredovis ningslagen 2:7, 1 st., skall emellertid årsredovisningen undertecknas av samtliga styrelseledamöter (jfr Aktiebolagskommitténs förslag i SOUs. 318
94.1999:36).s. 318
95.Av propositionen (2000/01:150 s. 42 och 92) framgår, att årsredovis ningslagen skall vara tillämplig, där ej uttryckligen annat stadgats. I ABL 13:13 ges en uttömmande lista på undantag, och av stadgandets sista stycke framgår att styrelsen skall underteckna kontrollbalansräk ningen, varmed enligt lagkommentaren menas minst hälften av ledamö terna enligt ABL 8:29. Något krav på verkställande direktörens under tecknande kom icke att inflyta i lagtexten. Såsom skäl för att inte ställa krav på hela styrelsens och verkställande direktörens undertecknande av kontrollbalansräkningen anförs, att ett sådant formkrav ”onödigtvis”s. 318
96.skulle öka risken för att kontrollbalansräkningen inte kom att upprättas i tid.s. 318
97.Det lagstadgade formkraven måste således tolkas så, att i ett förstas. 318
98.steg styrelsen har att utgå ifrån en ordinarie balansräkning, som upprät tas i enlighet med årsredovisningslagen. Såsom påtalats ovan, skall balansdagen förläggas så nära i tiden som möjligt till det styrelsesam manträde på vilket kontrollbalansräkningen skall behandlas. På sammas. 318
99.sätt som i en ordinarie balansräkning skall erforderliga av- och neds. 318
100.skrivningar ske. Däremot skall inte vid en tillämpning av fortlevnadsprincipen reservering ske för avvecklingskostnader eller andra utgifter.s. 318
101.Om fortlevnadsprincipen inte kan tillämpas, t.ex. på grund av atts. 318
102.avveckling eller likvidation är i det närmaste oundviklig, måste å andras. 318
103.sidan reserveringar ske. I en sådan situation får man emellertid frågas. 318
104.sig, om kontrollbalansräkningen fyller en funktion, och om det inte is. 318
105.stället vore lämpligare att snarast möjligt kalla till extra bolagsstämmas. 318
106.495s. 318
107.IX. Tvångslikvidation på grund av aktiebolags kapitalbrist för att besluta om likvidation. Styrelsen kan emellertid antas förutse, att den erforderliga majoriteten för ett sådant beslut inte kan uppnås, t.ex. därför att en aktieägarmajoritet säger sig förbereda finansieringsåtgärder, varför lagstadgade krav på en kontrollbalansräkning ändå efterföljs. I nästa steg skall varje post i den ordinarie balansräkningen undersökas i syfte att fastställa om justeringar i enlighet med vad som medges i ABL 13:13 är möjliga eller icke. Härvid gäller att varje justering måste redovisas särskilt. De tilllämpade värderingsprinciperna bör också anges i en not. Av en not till kontrollbalansräkningen skall vidare framgå vad justeringarna grundats på.s. 319
108.Den slutliga uppställningen i kontrollbalansräkningen kan sedan grundas på brutto- eller nettometoden. I bilaga 1 till FAR:s vägledning om kontrollbalansräkning förordas en uppställning enligt bruttometo den, där i kolumn 1 framgår tillgångar och skulder enligt ordinarie balansräkning, i kolumn 2 justeringarna med noter om värderingsprin ciper och justeringsgrunder, och i kolumn 3 vad de olika posterna i den ordinarie balansräkningen justerats till i kontrollbalansräkningen. Net tometoden är en förenklad variant av bruttometoden, och tar direkt sikte på justering av det egna kapitalet i anledning av de i lagen medgivna jus teringarna (se härom främst Gometz, Balans 6-7/1987). Med hänsyn till de lagstadgade kravet om att justeringar skall redovisas särskilt med en ordinarie balansräkning som grund förefaller en kontrollbalansräkning enligt bruttometoden och enligt FAR:s vägledning om kontrollbalans räkning vara den närmast till hands liggande uppställningsmodellen.s. 319