talan och res judicata^

1.En grundläggande pedagogisk tanke för rättskraften är att områdena för res judicata och ändring av talan överensstämmer. Sådant som kan tas upp genom en tillåten ändring av talan i en första process prekluderas av den första domen, varför det inte kan bli föremål för prövning i en andra process utan skall avvisas såsom res judicata. Sådant som inte kan tas upp i en första process, på grund av att det innebär en otillåten ändring av talan, kan tas upp i en andra process och skall således inte avvisas så­ som res judicata. 182 Slutsatser och rättspolitiska synpunkters. 181

2.Inom civilprocessrätten har domstolarna till en del lämnat tanken att områdena för ändring av talan och res judicata korresponderar. Enligt senare rättspraxis, som bl.a. kommer till uttryck i domarna NJA 1994 s. 23, NJA 1995 s. 610 och NJA 1999 s. 520, kan inte endast alternativa grunder till en rättsföljd, utan även alternativa och samtidigt ekono­ miskt likvärdiga yrkanden omfattas av rättskraften. Denna rättspraxis avser rättsföljderna hävning och prisavdrag. Det faktum att vissa alter­ nativa yrkanden kan prekluderas av en dom innebär att området för res judicata är något större än området för ändring av talan inom civilpro­ cessrätten.1s. 182

3.I skatterätten finns det många ekonomiskt likvärdiga yrkanden. Det kan exempelvis vara fråga om två avdrag i inkomstslaget näringsverk­ samhet som avser olika avdragsposter. Sådana yrkanden är emellertid inte alternativa, eftersom de inte vilar på samma rättsfaktum. Alternati­ va och samtidigt ekonomiskt likvärdiga yrkanden, såsom hävning och prisavdrag, förefaller saknas inom skatterätten. Det förefaller därför, enligt min uppfattning, inte finnas utrymme för en liknande tillämpning som den inom civilprocessrätten för skatterättens vidkommande. Någon motsvarande avvikelse mellan områdena för res judicata och ändring av talan förefaller därför inte aktualiseras för skatterätten.2s. 182

4.I dispositiva tvistemål anses rättskraftens omfattning fastställas med ledning av den rättsföljd som blivit föremål för ett lagakraftvunnet dom­ stolsavgörande.3 Inom skatterätten anses saken, dvs. det som är föremål för rättskraften, i inkomstskattemål omfatta samma inkomst- eller ut­ giftsposter och samma händelseförlopp som varit föremål för prövning i ett tidigare mål.4 Även i mervärdesskatterättsliga mål finns uttalanden om händelseförloppet.5s. 182

5.Terminologin med hänvisning till händelseförloppet i skatteproces­ sen förefaller härstamma från Olivecrona. Olivecronas rättskraftslära har ibland kritiserats för att den innebär att inte alla alternativa grunder till en rättsföljd prekluderas genom domen.6 På så sätt anses utrymmet för res judicata vara något mindre än utrymmet för ändring av talan. I förarbetena till TL konstateras emellertid även att samtliga alternativas. 182

6.Är saken densamma beträffande ändring av talan och res judicata? 183 grunder till en rättsföljd prekluderas av domen under förutsättning att de hade kunnat åberopas i rättegången.7 Trots att såväl rättspraxis som förarbeten använder Olivecronas terminologi, används således inte Oli­ vecronas rättskraftslära fullt ut på så sätt att det föreligger bristande överensstämmelse mellan områdena för res judicata och ändring av ta­ lan.s. 183

7.I ett av de särskilda yttrandena med anledning av SOU 1988:21 fram­ håller Landerdahl att området för res judicata är mindre än området för ändring av talan.8 Landerdahl uttalar sig utifrån den rättskraftslära som han uppfattade att gällde för civilprocessrätten vid tidpunkten för hans uttalande.9 Enligt min uppfattning förefaller det tveksamt om området för res judicata inom den dispositiva civilprocessrätten verkligen har va­ rit mindre än området för ändring av talan.s. 183

8.Det finns, enligt min uppfattning, inte några klara belägg för att om­ rådet för res judicata skulle vara större än det för ändring av talan inom skatteprocessrätten. Den praxis som utvecklats beträffande alternativa och samtidigt ekonomiskt likvärdiga rättsföljder inom civilprocessrätten förefaller sakna direkt relevans för skatteprocessrättens del. Det finns inte heller, enligt min uppfattning, några klara belägg för att området för res judicata skulle vara mindre än området för ändring av talan i skatte­ mål, eftersom alla alternativa grunder till rättsföljden anses prekluderas. Däremot kan det vara viktigt att hålla i minnet att överensstämmelsen mellan områdena för res judicata och ändring av talan till stor del är av teoretisk karaktär. Innan rättsföljden är konkretiserad i domslutet kan det vara svårt att förutse vilka grunder som kommer att prekluderas av domen och som därför skall utgöra tillåtna ändringar av talan. I prakti­ ken förefaller saken inte helt statisk under processens gång. Huvudre­ geln inom skatteprocessen torde dock, enligt min bedömning, vara att saken överensstämmer för res judicata och ändring av talan.10s. 183

9.Enligt min mening framstår det som lämpligt att saken överensstäm­ mer för res judicata och ändring av talan. Detta medför nämligen koherens i systemet på så sätt att om talan inte kan ändras kan ny talan väck­ as och om talan kan ändras kan ny talan inte väckas. Även om det inte skulle finnas några praktiska skäl till varför områdena för ändring av ta­ lan och res judicata inte skulle överensstämma, talar pedagogiska hän184 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter synstaganden för en överensstämmelse. Att fastställa rättskraftens om­ fattning är komplicerat nog i sig, varför det ibland kan ifrågasättas om rättskraften verkligen tjänar det förutsebarhets- och trygghetssyfte den ofta motiveras med.11 1S2ystemet skulle riskera att bli ännu mer komplice­ rat om saken beträffande ändring av talan skulle bestämmas utifrån en­ dast delvis samma delvis andra kriterier.s. 183

Saken och kvittning vid skattetillägg

1.Enligt 5 kap. 2 a § TL, 15 kap. 4 § SBetL och 7 kap. 1 § femte stycket LPP skall underlag för skattetillägg bestämmas utan hänsyn till invänd­ ningar rörande annan fråga än den som föranlett skattetillägget (äkta kvittningsinvändningar). Detta innebär omvänt att invändningar röran­ de samma fråga (oäkta kvittningsinvändningar) påverkar beräkningen av underlaget för skattetillägget. En intressant fråga är därför om be­ greppet fråga i skattetilläggssammanhang sammanfaller med motsva­ rande begrepp beträffande ändring av talan i 6 kap. 18 § TL, vilket ock­ så utgör det sakbegrepp som avser rättskraftens omfattning och således även området för res judicata.11s. 184

2.Tidigare kan frågan om samma sakbegrepp föreligger beträffande kvittning i skattetillägg å ena sidan och ändring av talan och res judicata å andra sidan anses ha varit oklar. Förarbetena till TL ger inte klart be­ lägg vare sig för eller emot att så är fallet, även om förarbetenas tystnad möjligen skulle kunna tolkas som att det förelåg samma sakbegrepp. Se­ nare rättspraxis, både på inkomstskattens och mervärdesskattens områ­ de, innehåller dock starka implikationer för att det är fråga om samma sakbegrepp. I det inkomstskatterättsliga målet RÅ 2001 ref. 20 hänvisa­ de domstolen till samma kriterier som anses gälla för ändring av talan, nämligen att det skall vara fråga om samma händelseförlopp eller sak­ sammanhang för att kvittning skall få ske. De mervärdesskatterättsliga domarna från Regeringsrätten den 19 juni 2002 i mål nr 2458-2000 och i RÅ 2002 ref. 46 är ännu klarare, eftersom domstolen uttryckligen an­ knyter till uttalanden i förarbetena beträffande rättskraftens omfattning, när den avgör frågan om vad som är samma sak i skattetilläggshänseende. Enligt min uppfattning talar därför mycket för att det föreligger sam­s. 184

3.Saken och kvittning vid skattetillägg 185 ma sakbegrepp beträffande skattetillägg som i fråga om ändring av talan och res judicata.13s. 185

4.Trots att det står förhållandevis klart att domstolarna använder sig av samma kriterier för fastställandet av saken beträffande res judicata och ändring av talan å ena sidan och kvittning vid skattetillägg å andra sidan är en sådan överensstämmelse inte helt oproblematisk. Av RÅ 2000 ref. 54 framgår, som ovan nämnts ett flertal gånger, att saken i in­ komstskattemål avgränsas av inkomst- och utgiftsposter tillsammans med händelseförloppet. Detta torde, enligt min uppfattning, innebära att man kan föra talan enbart om en inkomst- eller en utgiftspost. Om samma principer tillämpas på mervärdesskatten torde en person kunna föra talan enbart om en utgående eller ingående transaktion.s. 185

5.Av Regeringsrättens domar den 19 juni 2002 i mål nr 2458-2000 och i RÅ 2002 ref. 46 framgår emellertid att utgående och ingående skatt kan kvittas mot varandra vid fastställandet av underlaget för skattetil­ lägg, när den skattskyldige inte har deklarerat någon mervärdesskatt över huvud taget. Riksskatteverket har konstaterat att kvittning kan ske om det föreligger identitet mellan anskaffnings- och omsättningsobjekt.14 Detta föreligger enligt Riksskatteverket när det är fråga om sam­ ma slags tillgångar, råämnen och varor till förädling, inköp som ingår i tillhandahållna tjänster och vid gemenskapsinterna förvärv.15 Jag har därav dragit slutsatsen att ingående transaktioner som är direkt och omedelbart hänförliga till utgående transaktioner torde vara hänförliga till samma sak.16s. 185

6.Konsekvenserna av att utgående och ingående transaktioner är hän­ förliga till samma sak är, om saken är densamma för kvittning vid skat­ tetillägg, ändring av talan och res judicata är de följande.s. 185

7.• Det är, inom ramen för instansordningsprincipen,17 möjligt att ändra ens. 185

8.talan om utgående skatt till att även avse ingående skatt.s. 185

9.• Rättskraften av en dom om utgående skatt omfattar även sådana ingåen­s. 185

10.de transaktioner som är direkt och omedelbart hänförliga till de i målets. 185

11.aktuella utgående transaktionerna, eftersom dessa utgör oäkta kvittnings-s. 185

12.invändningar. 186 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter Detta resonemang kan också tillämpas på inkomstskatten, eftersom till de skattepliktiga inkomstposterna ofta kan hänföras avdragsgilla ut­ giftsposter. Det torde innebära att om en inkomstpost är tvistig, preklu­ deras även avdragsrätten för direkta utgifter för förvärvandet av just denna inkomstpost av domen.s. 185

13.Från ett processekonomiskt perspektiv framstår en sådan ordning, enligt min uppfattning, som lämplig i många fall både för inkomstskat­ tens och mervärdesskattens del.18 Om talan exempelvis förs beträffande om den skattskyldige har haft en inkomst av ett visst uppdrag, t.ex. ett undervisningsuppdrag, kan det, för att få saken avgjord en gång för alla, vara lämpligt att även eventuella utgifter för denna inkomst prövas på samma gång. Om talan förs om skattskyldighet för ett gemenskapsin­ ternt förvärv, framstår det, för att samma gemenskapsinterna transak­ tion inte skall behöva prövas flera gånger, som lämpligt att även av­ dragsrätten för ingående skatt hänförlig till samma förvärv prövas. För att den skattskyldige inte skall riskera rättsförluster,19 kan domstolen vid behov inom ramen för officialprincipen tillämpa viss materiell pro­ cessledning.20 Om målet sväller ut finns möjligheten att avdöma vissa centrala prejudiciella frågor i form av en mellandom.21 Det bör dock un­ derstrykas att det saknas rättspraxis beträffande preklusion av avdrags­ poster när talan förs om skattepliktiga poster.s. 186

14.Min slutsats är således att det framstår som klart att saken fastställs enligt samma kriterier beträffande res judicata och ändring av talan å ena sidan och kvittning vid skattetillägg å andra sidan. Om saken där­ med verkligen är exakt densamma^ bl.a. på så sätt att en dom om en in­ komstpost prekluderar invändningar om till inkomstposten direkt och omedelbart hänförliga utgiftsposter, kan inte anses klarlagt. I skattetil­ läggssammanhang torde inkomstskatterättsligt i praktiken kvittning säl­ lan medges i sådana fall. Däremot kan - förutsatt att saken är densamma - konstateras att en vidsträckt kvittningsrätt i skattetilläggssamman­ hang medför en vidsträckt preklusionsverkan. Omvänt medför en be­ gränsad kvittningsrätt i skattetilläggssammanhang en begränsad preklu­ sionsverkan. Slutligen saknas, enligt min mening, skäl för olika synsätt på kvittning vid skattetillägg beträffande mervärdesskatt och inkomst­ skatt. Detta innebär att om ingående transaktioner som har ett direkts. 186

15.Rättskraftens omfattning 187 och omedelbart samband med vissa utgående transaktioner kan föranle­ da kvittning vid fastställandet av skattetillägg bör samma ordning tilllämpas för motsvarande till inkomstskattepliktiga inkomster direkt och omedelbart hänförliga avdragsgilla utgifter.s. 187

Rättskraftens omfattning

1.8.4.1 Rättskraftens omfattning i ordinarie inkomst-, mervärdes-s. 187

2.och punktskattemål De bestämmelser om ändring av talan, som enligt förarbetena till TL an­ ses vägledande för rättskraftens omfattning i skatteprocessen, tillämpas på inkomst-, mervärdes- och punktskattemål.22 Den domstolspraxis som finns tyder på att saken fastställs enligt samma kriterier för mervär­ des- och inkomstskattemål.23 Det finns inte något som tyder på att saken avses bestämmas enligt andra kriterier i punktskattemål.24 Det gemen­ samma avgränsningskriteriet är händelseförloppet.s. 187

3.Händelseförloppet duger emellertid inte ensamt till att avgöra rätts­ kraftens omfattning. Olivecrona, som starkt förespråkar en anknytning av rättskraften till händelseförloppet eller saksammanhanget i civilpro­ cessen, använder även yrkandet som avgränsningskriterium.251 inkomstskatterättslig praxis har i stället inkomst- eller utgiftsposter använts.26 In­ komst- och utgiftsposter är hänförliga till yrkande- eller rättsföljdssidan på så sätt att beskattning av en viss inkomstpost eller avdrag för en viss utgiftspost yrkas respektive utdöms. Mervärdesskattemål handlar i stäl­ let vanligen om skattskyldighet för utgående skatt eller avdragsrätt för ingående skatt, varför mervärdesskattemål avser utgående eller ingående transaktioner. Punktskattemål är mer heterogena, men även för dem kan motsvarande moment ur rättsföljden användas tillsammans med händel­ seförloppet för att avgränsa rättskraftens omfattning.27s. 187

4.Min slutsats är således att såväl i inkomst-, mervärdes- som punkt­ skattemål bestäms rättskraftens omfattning av händelseförloppet i kom­ bination med moment av rättsföljden eller yrkandet. Dessa moment mot­ 188 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter svarar för mervärdesskatten och punktskatternas del inkomstskattens ut­ gifts- och inkomstposter. Det kan noteras att anknytningen till rättsföl­ jden medför att rättskraften begränsar sig till respektive skatteslag och att formella och materiella frågor normalt inte utgör samma sak.s. 187

5.I tidsmässigt hänseende begränsas rättskraften i skattemål dels mate­ riellt, dels processuellt. I materiellt hänseende kan rättskraften inte sträcka sig längre än ett taxeringsår eller en beskattningsperiod. Detta är en följd av att det underliggande förvaltningsbeslutet begränsas av dessa tidsperioder. I processuellt hänseende begränsas rättskraften av princi­ pen om facta supervenientia, som innebär att nya, i bemärkelsen efter­ följande, relevanta omständigheter inte omfattas av rättskraften. I detta sammanhang kan nämnas att mycket talar för att endast ett påstående om ett factum superveniens bör medföra talerätt. Motsvarande höga krav som krävs för att resning skall beviljas bör således inte uppställas beträffande factum supervenientia.1^s. 188

6.Rättskraften i skattemål torde begränsas till parterna i målet.29 Den begränsas också av domstolens sakliga behörighet.30 Det innebär t.ex. att en dom om skattetillägg inte gör att en talan om skattebrott utgör res judicata.31 8.4.2 Rättskraftens omfattning i mål som inte direkt avsers. 188

7.särskilda inkomst- och utgiftsposter, ingående och utgåendes. 188

8.transaktioner och motsvarande i punktskattemål När rättskraften i inkomst-, mervärdes- och punktskattemål har disku­ terats ovan har utgångspunkten varit att det har varit fråga om mål som avser inkomst- eller utgiftsposter, ingående- eller utgående transaktioner eller, för punktskatternas del, motsvarande moment i rättsföljden. Det kan i detta sammanhang noteras att i inkomstskattemål avser exempel­ vis även mål om uppskov, ackumulerad inkomst och avskrivningar in­ komst- och utgiftsposter. Det finns emellertid en rad övriga slags skatte­ mål. Det finns inte utrymme att behandla alla slags mål, men några, från rättskraftsperspektiv särskilt intressanta målkategorier, kan nämnas.s. 188

9.• Mål om skönstaxering och skönsbeskattning.s. 188

10.Rättskraftens omfattning 189s. 189

11.• Mål om skattetillägg och förseningsavgifter.s. 189

12.• Mål om skattereduktion.s. 189

13.• Mål om avräkning av utländsk skatt. Mål om skönstaxering och skönsbeskattning är vanliga mål om utgiftsoch inkomstposter, ingående och utgående mervärdesskatt eller om punktskatter. Rättskraften bör därför, enligt min uppfattning, bestäm­ mas enligt samma kriterier som för dessa målkategorier.s. 189

14.Mål om skönstaxering och skönsbeskattning ställer emellertid frågan om rättskraftens omfattning på sin spets. Jag delar den uppfattning som framfördes i prop. 1989/90:74 att rättskraften i skönstaxering kan om­ fatta den skattskyldiges samtliga dispositioner under taxeringsåret, i de fall de tvistiga frågorna inte har utkristalliserats.32 Liksom det föreslås i förarbetena kan det vara lämpligt att domstolen medelst materiell pro­ cessledning hjälper till att få fram de tvistiga frågorna.33 På så sätt kan bättre processekonomi uppnås. Däremot anser jag, till skillnad från Skatteförenklingskommittén i SOU 1988:21,34 inte att avvisning skall ske om den skattskyldige inte preciserar sin talan, eftersom det i ett så­ dant fall finns såväl processuella som materiella förutsättningar för att fatta ett nytt beslut eller fastställa skattemyndighetens beslut.s. 189

15.I mål om skönsbeskattning i mervärdesskattesammanhang kan led­ ning om vad som är saken hämtas från Regeringsrättens ovan nämnda domar den 19 juni 2002 i mål nr 2458-2000 och RÅ 2002 ref. 46 be­ träffande kvittning vid skattetillägg. Om en skattskyldig person inte har deklarerat vare sig ingående eller utgående skatt för ett beskattningsår och denna person skönsbeskattas, bör rättskraften i en senare dom om­ fatta alla den skattskyldiges dispositioner under den aktuella beskattningsperioden.s. 189

16.Både skattetillägg och förseningsavgifter är administrativa sanktioner för oriktiga uppgifter, uteblivna deklarationer, försenade deklarationer och liknande. Europadomstolen för mänskliga rättigheter har konstate­ rat att skattetilläggsförfarandet utgör en ”anklagelse för brott” enligt ar­ tikel 6 i Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.35 Det kan diskuteras om detta faktum 190 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter medför att det bör tillämpas en annan rättskraftslära än den hittills fö­ respråkade med moment ur rättsföljden kombinerad med händelseför­ loppet.s. 189

17.HD har, som ovan nämnts, i NJA 2000 s. 622, konstaterat att rätts­ kraften av ett beslut om skattetillägg inte hindrar ett senare åtal om skat­ tebrott. HD konstaterade att alla straffrättsliga påföljder till en bedömd gärning omfattas av brottmålsdomens rättskraft. Däremot omfattas inte övriga rättsföljder av rättskraften, såsom exempelvis skadestånd eller administrativa sanktioner.36s. 190

18.Det kan konstateras att rättskraften i brottmål begränsar sig till den bedömda gärningen, vilket torde innebära det händelseförlopp som åklagaren har beskrivit i sin gärningsbeskrivning. Vidare begränsas rättskraften av aktuell rättsföljd, men rättsföljden måste utsträckas till att omfatta alla straffrättsliga påföljder, eftersom de straffrättsliga rätts­ följderna inte är statiska utan kan förändras. Som exempel kan nämnas att böter kan omvandlas fängelse och en person som är dömd till fäng­ else kan benådas.37s. 190

19.De administrativa sanktionerna skattetillägg och förseningsavgift är statiska till sin karaktär, på så sätt att de inte kan omvandlas. På detta sätt skiljer de sig från de straffrättsliga sanktionerna. Däremot passar den metod för bestämmandet av saken som Regeringsrätten använder sig av i RÅ 2000 ref. 54 och som jag har tillämpat på de tidigare skattemålen, enligt min uppfattning, väl in på de principer som framgår av NJA 2000 s. 622. Rättskraftens omfattning bör därför, enligt min me­ ning, bestämmas utifrån rättsföljden - att betala förseningsavgift med visst belopp eller att betala skattetillägg på visst underlag - tillsammans med händelseförloppet eller saksammanhanget, som kan anses motsvara den ”gärning” som har föranlett skattetillägget eller förseningsavgiften. Eventuella alternativa grunder till skattetillägget eller förseningsavgiften bör prekluderas av domen.s. 190

20.Mål om skattereduktion och om avräkning för utländsk skatt avser inte primärt inkomst- och utgiftsposter och motsvarande utan själva skatten. De avser således resultatet av mål om inkomster och utgifter. Ef­ tersom mål om skatteberäkning är mycket nära anknutna till exempelvis mål om inkomster och utgifter, framstår det som lämpligt att rättskraf­ tens omfattning fastställs enligt den ovan förespråkade metoden meds. 190

21.Rättskraftens omfattning 191 moment ur rättsföljden tillsammans med händelseförloppet eller sak­ sammanhanget.s. 191

22.Som exempel beträffande avräkning av utländsk skatt kan RÅ 2001 ref. 43 nämnas, i vilket Regeringsrätten förklarar att bolaget inte är be­ rättigat till avräkning av i Spanien erlagd skatt. Rättsföljden kan anses vara (icke) avräkning av den i Spanien erlagda skatten. Till hjälp för att identifiera vilken i Spanien erlagda skatt som inte får avräknas och som således omfattas av rättskraften, kan händelseförloppet eller saksam­ manhanget användas. Det kan då konstateras att skatten hänför sig till vissa inkomster för en viss tidsperiod. En ny talan kan då inte väckas be­ träffande samma skatt hänförlig till samma inkomster och samma tids­ period. Motsvarande resonemang torde kunna föras beträffande skatte­ reduktion för vissa utgifter, med det undantaget att det är fråga om vissa utgifter i stället för vissa inkomster i detta fall.s. 191

23.En fråga som aktualiseras är om avräkning för utländsk skatt bör vara samma sak som avdrag för utländsk skatt enligt 16 kap. 18-19 SS IL. Avräkning och avdrag utgör inte samma rättsföljd, eftersom de leder till olika resultat. Medan avdrag påverkar den taxerade inkomsten på­ verkar avräkning inte den taxerade inkomsten. Detsamma gäller för öv­ rigt om yrkandet tillsammans med händelseförloppet skulle vara avgö­ rande för rättskraftens omfattning, eftersom ett yrkande om avräkning inte kan anses vara detsamma som ett yrkande om avdrag.s. 191

24.Det kan diskuteras om den civilprocessuella lösningen, att även alter­ nativa, ekonomiskt likvärdiga yrkanden prekluderas, skulle kunna tilllämpas på avdrag i förhållande till avräkning.38 Från processekonomiskt perspektiv skulle det nämligen vara lämpligt om avdrag och avräkning av utländsk skatt skulle utgöra samma sak, i de fall frågorna avser sam­ ma underliggande skatt. Problemet med att tillämpa den civilprocessuel­ la lösningen är emellertid att yrkandena visserligen är alternativa men inte är ekonomiskt likvärdiga. Utifrån den skattskyldiges perspektiv är det nämligen betydligt mer ekonomiskt förmånligt med avräkning av ut­ ländsk skatt än med avdrag för utländsk skatt. Ett sätt att uppnå en pre­ klusion av yrkandet av avdrag torde vara att prekludera alternativa yr­ kanden, oavsett om de är ekonomiskt likvärdiga eller inte.39 Möjligen kan detta vara ett alternativ för skatteprocessrätten, i vilken alternativa 192 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter yrkanden, dvs. sådana yrkanden som vilar på samma rättsfaktum,40 som samtidigt är ekonomiskt likvärdiga inte förefaller förekomma. Det är dock möjligt att detta skulle leda till en alltför vid preklusionsverkan.s. 191

25.Problemet med alternativa yrkanden uppstår exempelvis normalt inte beträffande skattereduktion, eftersom det inte är aktuellt med avdrag i den mån i stället skattereduktion har valts i lagstiftningen. Situationen förefaller emellertid kunna uppstå om en skattskyldig, på grund av att han eller hon inte känner till rätten, yrkar avdrag för en utgift som rät­ teligen berättigar till skattereduktion. I ett sådant fall framstår det, enligt min mening, som lämpligt att domstolen genom materiell processled­ ning, får den skattskyldige att ändra sitt yrkande till att avse skattere­ duktion. En sådan ändring torde vanligen vara tillåten med stöd av 6 kap. 19 § första stycket, enligt vilken ett nytt yrkande får föras in i pro­ cessen om frågan i målet därigenom inte ändras.41 8.4.3 Den positiva rättskraftens omfattning I skatteprocessen förekommer positiv rättskraft i förhandsbesked och i mellandomar.42 Rättskraften i mellandomar är endast intraprocessuell och har således endast bindande verkan för det mål i vilket mellandomen meddelats.43 För att mellandomens rättskraft inte skall sträcka sig längre än rättskraften i det mål den meddelas, måste rättskraften avgränsas av principen om taxeringsårets eller beskattningsperiodens slutenhet, samt av händelseförloppet i målet.44s. 192

26.Till skillnad från tidigare i detta kapitel nämnda målkategorier gäller de ovan nämnda kriterierna för rättskraftens avgränsning generellt inte för förhandsbesked. Förhandsbeskedens omfattning i tiden avgörs inte av principen om taxeringsårets eller beskattningsperiodens slutenhet. I stället bestäms den av Skatterättsnämnden för varje enskilt förhandsbe­ sked. Förhandsbeskeden avser inte heller enbart sådana poster som kan ligga till grund för ett taxerings- eller beskattningsbeslut, såsom exem­ pelvis inkomst- eller utgiftsposter, utan de kan även avse något mindre, såsom t.ex. en prejudiciell fråga. Rättsföljderna av förhandsbesked är därför mycket heterogena. Händelseförloppet framstår inte som etts. 192

27.Rättskraftens omfattning 193 lämpligt avgränsningskriterium för förhandsbeskedens positiva rätts­ kraft, eftersom de vanligen avser ett fiktivt händelseförlopp. Slutsatsen torde vara att förhandsbeskeds positiva rättskraft får avgöras från fall till fall beroende på hur förhandsbeskedet är utformat. Därvid torde det fiktiva händelseförloppet tillsammans med den frågeställning Skatte­ rättsnämnden besvarar kunna vara vägledande.45 8.4.4 Lämplighetsöverväganden Ovan har konstaterats att rättskraftens omfattning i inkomst- och mervärdesskattehänseende avgränsas av händelseförloppet kombinerat med vissa moment av rättsföljden, och att detta även torde gälla för punkt­ skattemål. Beträffande förhandsbeskeden har något lämpligt generellt avgränsningskriterium inte identifierats, men ledning kan hämtas från yrkandet och händelseförloppet.s. 193

28.I kapitel 2 diskuterades skatteprocessens särdrag. Där konstaterades att skatteprocessen skiljer sig från civilprocessen på en rad områden. De särdrag som identifierades var officialprincipen, omprövningsinstitutet, andrainstansförfarandet, sakens elasticitet, principen om taxeringsårets eller beskattningsperiodens slutenhet, kostnadsansvaret och ansvaret för rättegångsmissbruk samt partsställningen i vid bemärkelse. Trots de för­ hållandevis många särdragen har sakprocessen i skatteprocessen utfor­ mats med civilprocessen som förebild. Och trots att rättskraftens om­ fattning vid TL:s införande avsågs avgöras på motsvarande sätt som i ci­ vilprocessrätten, kan konstateras att rättskraftslärorna inom skatteprocess och civilprocessrätt väsentligt skiljer sig åt. I inkomstskatterätten avgränsas saken av händelseförloppet tillsammans med inkomst- eller utgiftsposter. I civilprocessrätten avgränsas den av rättsföljden i det av­ gjorda målet kombinerat med alternativa och samtidigt ekonomiskt lik­ värdiga rättsföljder. Borde rättskraften bestämmas på samma sätt inom skatte- och civilprocessrätten? Borde rättskraften bestämmas på ett an­ nat sätt än vad som är fallet idag inom skatteprocessrätten?s. 193

29.Såvitt jag har kunnat finna när jag har applicerat den nyss nämnda skatteprocessuella rättskraftsläran på olika slags skattemål, av vilka några nämns ovan i avsnitt 8.4.2, är denna generellt lätt att tillämpa. En viktig invändning som har framförts mot Olivecronas rättskraftslära, som också bygger på händelseförloppet, är att inte alla alternativa grun194 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter der prekluderas av en dom.46 Inom skatteprocessrätten anses emellertid, som ovan nämnts, alla alternativa grunder prekluderas,47 trots att hän­ delseförloppet används som avgränsningskriterium, varför denna in­ vändning inte är relevant för skatteprocessens del. Det faktum att alla al­ ternativa grunder prekluderas ger, enligt min uppfattning, uttryck för att rättsföljden är ett viktigt avgränsningskriterium för rättskraften i skatte­ processen, trots anknytningen till händelseförloppet. Det framstår när­ mast som om händelseförloppet används för att individualisera de mo­ ment i rättsföljden som också är avgörande för rättskraftens omfattning, eller, med ett civilprocessuellt synsätt, identifiera de materiella moment som ingår i rättsföljden.48 Trots att rättskraftslärorna formuleras på vä­ sentligt olika sätt i skatteprocessen och civilprocessen förefaller de i ma­ teriellt hänseende på grund av den totala preklusionen av alternativa grunder som mycket lika - och mycket mer lika än Olivecronas och Eke­ löfs identitetsläror.49s. 193

30.En materiell skillnad som finns är att det inte föreligger någon preklu­ sion av alternativa, ekonomiskt likvärdiga rättsföljder inom skattepro­ cessrätten. Detta beror främst på att det inte tycks föreligga några såda­ na rättsföljder i skatteprocessrätten. Det finns därför inte något behov av en sådan preklusionsverkan inom skatteprocessrätten.s. 194

31.För att återknyta till de nyss ställda frågorna anser jag att skatterätten skiljer sig från civilrätten i så stor utsträckning att det inte är nödvändigt med en likadan rättskraftslära som i civilprocessrätten. Detta kan dels motiveras med skatteprocessens särdrag, dels också - och kanske främst - med skattemålens utformning på grund av den underliggande materi­ ella skatterätten. Anknytningen till händelseförloppet och exempelvis utgifts- och inkomstposter besvarar de identitetsfrågor som uppkom­ mer, även om avgränsningsproblem givetvis kan uppstå t.ex. vad beträf­ far delposter. Den civilrättsliga anknytningen till rättsföljden besvarar emellertid inte sådana frågor bättre. Inte heller anser jag att den skatte­ processuella rättskraftsläran behöver ändras, utan den lämpar sig väl för att uppfylla rättskraftens huvudsyften, nämligen processekonomi och trygghet.50s. 194

32.Synpunkter de lege ferenda 195s. 195

Synpunkter de lege ferenda

1.8.5.1 Bör rättskraften och dess omfattning regleras? En intressant fråga är om rättskraften bör regleras närmare i TL, efter­ som den i nuläget inte är reglerad alls utan får utläsas indirekt av be­ stämmelserna om ändring av talan. I första hand kan diskuteras om en bestämmelse liknande den i 17 kap. 11 § RB, som stadgar att dom, se­ dan tiden för talan mot den löpt ut, äger rättskraft, bör införas i skatte­ processen. En sådan bestämmelse borde i så fall införas i TL med hän­ visning från SBetL och LPP, och inte i FPL, eftersom detta är något som gäller specifikt för skatteprocessrätten och inte för förvaltningsprocessrätten i allmänhet. En sådan bestämmelse kan enligt min mening ha vissa pedagogiska poänger, eftersom den definierar rättskraftens inträde. Det framstår emellertid inte som om det föreligger några större problem i praktiken i skattemål beträffande att det finns rättskraft och att den gäl­ ler när domen inte längre kan överklagas. Enligt min uppfattning är det därför inte nödvändigt att motsvarande bestämmelse införs i TL.s. 195

2.Det kan också diskuteras om rättskraftens omfattning bör regleras i TL. Bör det framgå direkt ur lagtexten att rättskraften exempelvis i in­ komstskattemål omfattar inkomst- och utgiftsposter individualiserade med hjälp av händelseförloppet? Motsvarande bestämmelser skulle kun­ na införas beträffande övriga målkategorier. För en sådan lösning talar rättssäkerhetsskäl på så sätt att den skattskyldige direkt ur lagen kan ut­ läsa hur rättskraften bestäms. Ett lagstadgande om rättskraftens omfatt­ ning riskerar emellertid att medföra att systemet blir kasuistiskt och tungrott. Inom civilprocessrätten är det tydligt att rättspraxis beträffan­ de rättskraftens omfattning utvecklas efter hand. En trend som eventu­ ellt kan skönjas är att HD numera använder sig av mer ändamålsöverväganden och har ett mer pragmatiskt och mindre formellt synsätt än ti­ digare. En lagstadgad rättskraftslära kan hindra en sådan följsam ut­ veckling av praxis. Vidare torde den, om den skulle ha något mer kon­ kret innehåll, medföra lagändringar så snart en ny målkategori införs i den materiella skatterätten. Det finns därför, enligt min uppfattning, mycket som talar emot en sådan lagreglering. Argumenten emot en lag­ reglering gäller både en direkt reglering och en indirekt reglering av rättskraften i form av bestämmelserna om ändring av talan.s. 195

3.196 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter 8.5.2 Fastställelseta/an En annan ändring som eventuellt skulle kunna införas avser fastställelsetalan. Den enskilde anses enligt rättspraxis inte ha något rättsligt in­ tresse av fastställelsedomar.51 Skattemyndigheten fattar inte heller beslut exempelvis beträffande ett avskrivningsunderlag eller ett uppskovsbe­ lopp utan att samtidigt ta ställning vilken betydelse detta får för beskatt­ ningen. Från rättssäkerhetsperspektiv är de skattskyldiga förhållandevis väl tillgodosedda utan fastställelsetalan, eftersom de kan erhålla positiv rättskraft genom förhandsbesked innan de ens har vidtagit en disposi­ tion som kan få skatterättsliga konsekvenser.52 De skattskyldiga kan också, som ovan nämnts, få förhandsbesked beträffande frågor av fast­ ställande karaktär, exempelvis ett avskrivningsunderlag eller ett upp­ skovsbelopp.53 54s. 196

4.Från processekonomiskt perspektiv förefaller emellertid, enligt min uppfattning, fastställelsetalan kunna vara motiverad i skattemål. När storleken av ett avskrivningsunderlag har betydelse för kanske fem tax­ eringsår, framstår det lämpligt att domstolen en gång för alla skulle kun­ na döma över avskrivningsunderlagets storlek. Enligt min uppfattning skulle det därför kunna vara motiverat att införa regler om fastställelse­ talan i skattemål. 8.5.3 Övriga ändringsförslag En ändring som skulle kunna vara lämplig att införa avser 6 kap. 19 § TL. Problemet med denna bestämmelse är av förhållandevis teknisk ka­ raktär. Enligt 6 kap. 18 § första stycket TL får en väckt talan inte ändras i andra fall än som anges i 19 och 20 $§.54 Enligt 6 kap. 19 § TL får kla­ ganden framställa ett nytt yrkande om inte en ny fråga därigenom förs in i målet. Begreppen frågan och saken anses i förarbetena till TL över­ ensstämma och anses omfatta området för såväl tillåtna taleändringar som rättskraftens omfattning.55 Den ändring av talan som anges i 6 kap.s. 196

5.19 § första stycket TL är systematiskt en enligt huvudregeln i 6 kap.s. 196

6.18 § första stycket TL otillåten taleändring.56 Den avser således intes. 196

7.En blick framåt 197 samma sak eller fråga.57 Villkoret för att ett yrkande skall vara tillåtet enligt 6 kap. 19 § första stycket är att det är fråga om ett yrkande som just avser samma sak eller fråga - och ett sådant yrkande är ju tillåtet redan enligt 6 kap. 18 § TL.58 Denna logiska inkonsistens i lagstiftning­ en komplicerar detta redan svåra rättsområde ytterligare och borde där­ för, enligt min mening, avlägsnas. I stället borde 6 kap. 19 § första stycket TL utformas i enlighet med dess civilprocessuella förebild i 13 kap. 3 § första stycket RB, enligt vilken käranden får framställa nytt yr­ kande som stöder sig på väsentligen samma grund.59 På så sätt skulle ex­ empelvis ett nytt yrkande om avdrag för utländsk skatt fortfarande en­ kelt kunna föras in i ett mål om avräkning för utländsk skatt, samtidigt som bestämmelsen blir rättsligt korrekt utformad.s. 197

En blick framåt

1.En blick framåt visar att det inte kommer att komma några lagändringar på området rättskraften i skatteprocessen inom den närmaste framtiden. Däremot kommer förmodligen ny rättspraxis på området och på de när­ liggande områdena ändring av talan och kvittning vid skattetillägg. För­ hoppningsvis kommer den av Regeringsrätten inslagna linjen med hän­ delseförloppet och moment av rättsföljden att fortsättas, så att praxis kommer att bli enhetlig och tillräckligt omfattande för att bli ännu mer belysande.s. 197

2.När jag började skriva denna bok var min ambition att, till skillnad från vad jag gjorde i min avhandling, hålla mig förhållandevis kortfattat. Detta innebär att det finns en hel del frågor som jag av utrymmesskäl har fått lämna utanför denna bok eller bara beröra flyktigt. Jag har exem­ pelvis inte närmare utrett förhållandet mellan formella och materiella frågor.60 För den som har tillfälle att systematiskt gå igenom alla tänk­ bara formella frågor tror jag dock att det är ett mycket intressant forsk­ ningsprojekt.s. 197

3.Jag har också i denna bok varit förhållandevis lojal i förhållande till den praxis som finns, eftersom jag anser att den metod som Regerings­ rätten använder sig av för fastställandet av saken i skatteprocessen tycks 198 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter fungera väl på de flesta slags skattemål, samtidigt som den tillgodoser rättskraftens syften. Det hade givetvis varit möjligt att skriva en bok ut­ ifrån motsatt ståndpunkt och komma fram till helt andra slutsatser. Äm­ net rättskraften i skatteprocessen är genom denna bok inte på något sätt uttömt. Förhoppningsvis kan denna bok i stället vara ett led i att rätts­ kraften i skatteprocessen i framtiden kan få mer än en bråkdel av den uppmärksamhet dess motsvarighet inom civilprocessrätten har fått.s. 197