1.8.4.1 Rättskraftens omfattning i ordinarie inkomst-, mervärdes-s. 187
2.och punktskattemål De bestämmelser om ändring av talan, som enligt förarbetena till TL an ses vägledande för rättskraftens omfattning i skatteprocessen, tillämpas på inkomst-, mervärdes- och punktskattemål.22 Den domstolspraxis som finns tyder på att saken fastställs enligt samma kriterier för mervär des- och inkomstskattemål.23 Det finns inte något som tyder på att saken avses bestämmas enligt andra kriterier i punktskattemål.24 Det gemen samma avgränsningskriteriet är händelseförloppet.s. 187
3.Händelseförloppet duger emellertid inte ensamt till att avgöra rätts kraftens omfattning. Olivecrona, som starkt förespråkar en anknytning av rättskraften till händelseförloppet eller saksammanhanget i civilpro cessen, använder även yrkandet som avgränsningskriterium.251 inkomstskatterättslig praxis har i stället inkomst- eller utgiftsposter använts.26 In komst- och utgiftsposter är hänförliga till yrkande- eller rättsföljdssidan på så sätt att beskattning av en viss inkomstpost eller avdrag för en viss utgiftspost yrkas respektive utdöms. Mervärdesskattemål handlar i stäl let vanligen om skattskyldighet för utgående skatt eller avdragsrätt för ingående skatt, varför mervärdesskattemål avser utgående eller ingående transaktioner. Punktskattemål är mer heterogena, men även för dem kan motsvarande moment ur rättsföljden användas tillsammans med händel seförloppet för att avgränsa rättskraftens omfattning.27s. 187
4.Min slutsats är således att såväl i inkomst-, mervärdes- som punkt skattemål bestäms rättskraftens omfattning av händelseförloppet i kom bination med moment av rättsföljden eller yrkandet. Dessa moment mot 188 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter svarar för mervärdesskatten och punktskatternas del inkomstskattens ut gifts- och inkomstposter. Det kan noteras att anknytningen till rättsföl jden medför att rättskraften begränsar sig till respektive skatteslag och att formella och materiella frågor normalt inte utgör samma sak.s. 187
5.I tidsmässigt hänseende begränsas rättskraften i skattemål dels mate riellt, dels processuellt. I materiellt hänseende kan rättskraften inte sträcka sig längre än ett taxeringsår eller en beskattningsperiod. Detta är en följd av att det underliggande förvaltningsbeslutet begränsas av dessa tidsperioder. I processuellt hänseende begränsas rättskraften av princi pen om facta supervenientia, som innebär att nya, i bemärkelsen efter följande, relevanta omständigheter inte omfattas av rättskraften. I detta sammanhang kan nämnas att mycket talar för att endast ett påstående om ett factum superveniens bör medföra talerätt. Motsvarande höga krav som krävs för att resning skall beviljas bör således inte uppställas beträffande factum supervenientia.1^s. 188
6.Rättskraften i skattemål torde begränsas till parterna i målet.29 Den begränsas också av domstolens sakliga behörighet.30 Det innebär t.ex. att en dom om skattetillägg inte gör att en talan om skattebrott utgör res judicata.31 8.4.2 Rättskraftens omfattning i mål som inte direkt avsers. 188
7.särskilda inkomst- och utgiftsposter, ingående och utgåendes. 188
8.transaktioner och motsvarande i punktskattemål När rättskraften i inkomst-, mervärdes- och punktskattemål har disku terats ovan har utgångspunkten varit att det har varit fråga om mål som avser inkomst- eller utgiftsposter, ingående- eller utgående transaktioner eller, för punktskatternas del, motsvarande moment i rättsföljden. Det kan i detta sammanhang noteras att i inkomstskattemål avser exempel vis även mål om uppskov, ackumulerad inkomst och avskrivningar in komst- och utgiftsposter. Det finns emellertid en rad övriga slags skatte mål. Det finns inte utrymme att behandla alla slags mål, men några, från rättskraftsperspektiv särskilt intressanta målkategorier, kan nämnas.s. 188
9.• Mål om skönstaxering och skönsbeskattning.s. 188
10.Rättskraftens omfattning 189s. 189
11.• Mål om skattetillägg och förseningsavgifter.s. 189
12.• Mål om skattereduktion.s. 189
13.• Mål om avräkning av utländsk skatt. Mål om skönstaxering och skönsbeskattning är vanliga mål om utgiftsoch inkomstposter, ingående och utgående mervärdesskatt eller om punktskatter. Rättskraften bör därför, enligt min uppfattning, bestäm mas enligt samma kriterier som för dessa målkategorier.s. 189
14.Mål om skönstaxering och skönsbeskattning ställer emellertid frågan om rättskraftens omfattning på sin spets. Jag delar den uppfattning som framfördes i prop. 1989/90:74 att rättskraften i skönstaxering kan om fatta den skattskyldiges samtliga dispositioner under taxeringsåret, i de fall de tvistiga frågorna inte har utkristalliserats.32 Liksom det föreslås i förarbetena kan det vara lämpligt att domstolen medelst materiell pro cessledning hjälper till att få fram de tvistiga frågorna.33 På så sätt kan bättre processekonomi uppnås. Däremot anser jag, till skillnad från Skatteförenklingskommittén i SOU 1988:21,34 inte att avvisning skall ske om den skattskyldige inte preciserar sin talan, eftersom det i ett så dant fall finns såväl processuella som materiella förutsättningar för att fatta ett nytt beslut eller fastställa skattemyndighetens beslut.s. 189
15.I mål om skönsbeskattning i mervärdesskattesammanhang kan led ning om vad som är saken hämtas från Regeringsrättens ovan nämnda domar den 19 juni 2002 i mål nr 2458-2000 och RÅ 2002 ref. 46 be träffande kvittning vid skattetillägg. Om en skattskyldig person inte har deklarerat vare sig ingående eller utgående skatt för ett beskattningsår och denna person skönsbeskattas, bör rättskraften i en senare dom om fatta alla den skattskyldiges dispositioner under den aktuella beskattningsperioden.s. 189
16.Både skattetillägg och förseningsavgifter är administrativa sanktioner för oriktiga uppgifter, uteblivna deklarationer, försenade deklarationer och liknande. Europadomstolen för mänskliga rättigheter har konstate rat att skattetilläggsförfarandet utgör en ”anklagelse för brott” enligt ar tikel 6 i Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.35 Det kan diskuteras om detta faktum 190 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter medför att det bör tillämpas en annan rättskraftslära än den hittills fö respråkade med moment ur rättsföljden kombinerad med händelseför loppet.s. 189
17.HD har, som ovan nämnts, i NJA 2000 s. 622, konstaterat att rätts kraften av ett beslut om skattetillägg inte hindrar ett senare åtal om skat tebrott. HD konstaterade att alla straffrättsliga påföljder till en bedömd gärning omfattas av brottmålsdomens rättskraft. Däremot omfattas inte övriga rättsföljder av rättskraften, såsom exempelvis skadestånd eller administrativa sanktioner.36s. 190
18.Det kan konstateras att rättskraften i brottmål begränsar sig till den bedömda gärningen, vilket torde innebära det händelseförlopp som åklagaren har beskrivit i sin gärningsbeskrivning. Vidare begränsas rättskraften av aktuell rättsföljd, men rättsföljden måste utsträckas till att omfatta alla straffrättsliga påföljder, eftersom de straffrättsliga rätts följderna inte är statiska utan kan förändras. Som exempel kan nämnas att böter kan omvandlas fängelse och en person som är dömd till fäng else kan benådas.37s. 190
19.De administrativa sanktionerna skattetillägg och förseningsavgift är statiska till sin karaktär, på så sätt att de inte kan omvandlas. På detta sätt skiljer de sig från de straffrättsliga sanktionerna. Däremot passar den metod för bestämmandet av saken som Regeringsrätten använder sig av i RÅ 2000 ref. 54 och som jag har tillämpat på de tidigare skattemålen, enligt min uppfattning, väl in på de principer som framgår av NJA 2000 s. 622. Rättskraftens omfattning bör därför, enligt min me ning, bestämmas utifrån rättsföljden - att betala förseningsavgift med visst belopp eller att betala skattetillägg på visst underlag - tillsammans med händelseförloppet eller saksammanhanget, som kan anses motsvara den ”gärning” som har föranlett skattetillägget eller förseningsavgiften. Eventuella alternativa grunder till skattetillägget eller förseningsavgiften bör prekluderas av domen.s. 190
20.Mål om skattereduktion och om avräkning för utländsk skatt avser inte primärt inkomst- och utgiftsposter och motsvarande utan själva skatten. De avser således resultatet av mål om inkomster och utgifter. Ef tersom mål om skatteberäkning är mycket nära anknutna till exempelvis mål om inkomster och utgifter, framstår det som lämpligt att rättskraf tens omfattning fastställs enligt den ovan förespråkade metoden meds. 190
21.Rättskraftens omfattning 191 moment ur rättsföljden tillsammans med händelseförloppet eller sak sammanhanget.s. 191
22.Som exempel beträffande avräkning av utländsk skatt kan RÅ 2001 ref. 43 nämnas, i vilket Regeringsrätten förklarar att bolaget inte är be rättigat till avräkning av i Spanien erlagd skatt. Rättsföljden kan anses vara (icke) avräkning av den i Spanien erlagda skatten. Till hjälp för att identifiera vilken i Spanien erlagda skatt som inte får avräknas och som således omfattas av rättskraften, kan händelseförloppet eller saksam manhanget användas. Det kan då konstateras att skatten hänför sig till vissa inkomster för en viss tidsperiod. En ny talan kan då inte väckas be träffande samma skatt hänförlig till samma inkomster och samma tids period. Motsvarande resonemang torde kunna föras beträffande skatte reduktion för vissa utgifter, med det undantaget att det är fråga om vissa utgifter i stället för vissa inkomster i detta fall.s. 191
23.En fråga som aktualiseras är om avräkning för utländsk skatt bör vara samma sak som avdrag för utländsk skatt enligt 16 kap. 18-19 SS IL. Avräkning och avdrag utgör inte samma rättsföljd, eftersom de leder till olika resultat. Medan avdrag påverkar den taxerade inkomsten på verkar avräkning inte den taxerade inkomsten. Detsamma gäller för öv rigt om yrkandet tillsammans med händelseförloppet skulle vara avgö rande för rättskraftens omfattning, eftersom ett yrkande om avräkning inte kan anses vara detsamma som ett yrkande om avdrag.s. 191
24.Det kan diskuteras om den civilprocessuella lösningen, att även alter nativa, ekonomiskt likvärdiga yrkanden prekluderas, skulle kunna tilllämpas på avdrag i förhållande till avräkning.38 Från processekonomiskt perspektiv skulle det nämligen vara lämpligt om avdrag och avräkning av utländsk skatt skulle utgöra samma sak, i de fall frågorna avser sam ma underliggande skatt. Problemet med att tillämpa den civilprocessuel la lösningen är emellertid att yrkandena visserligen är alternativa men inte är ekonomiskt likvärdiga. Utifrån den skattskyldiges perspektiv är det nämligen betydligt mer ekonomiskt förmånligt med avräkning av ut ländsk skatt än med avdrag för utländsk skatt. Ett sätt att uppnå en pre klusion av yrkandet av avdrag torde vara att prekludera alternativa yr kanden, oavsett om de är ekonomiskt likvärdiga eller inte.39 Möjligen kan detta vara ett alternativ för skatteprocessrätten, i vilken alternativa 192 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter yrkanden, dvs. sådana yrkanden som vilar på samma rättsfaktum,40 som samtidigt är ekonomiskt likvärdiga inte förefaller förekomma. Det är dock möjligt att detta skulle leda till en alltför vid preklusionsverkan.s. 191
25.Problemet med alternativa yrkanden uppstår exempelvis normalt inte beträffande skattereduktion, eftersom det inte är aktuellt med avdrag i den mån i stället skattereduktion har valts i lagstiftningen. Situationen förefaller emellertid kunna uppstå om en skattskyldig, på grund av att han eller hon inte känner till rätten, yrkar avdrag för en utgift som rät teligen berättigar till skattereduktion. I ett sådant fall framstår det, enligt min mening, som lämpligt att domstolen genom materiell processled ning, får den skattskyldige att ändra sitt yrkande till att avse skattere duktion. En sådan ändring torde vanligen vara tillåten med stöd av 6 kap. 19 § första stycket, enligt vilken ett nytt yrkande får föras in i pro cessen om frågan i målet därigenom inte ändras.41 8.4.3 Den positiva rättskraftens omfattning I skatteprocessen förekommer positiv rättskraft i förhandsbesked och i mellandomar.42 Rättskraften i mellandomar är endast intraprocessuell och har således endast bindande verkan för det mål i vilket mellandomen meddelats.43 För att mellandomens rättskraft inte skall sträcka sig längre än rättskraften i det mål den meddelas, måste rättskraften avgränsas av principen om taxeringsårets eller beskattningsperiodens slutenhet, samt av händelseförloppet i målet.44s. 192
26.Till skillnad från tidigare i detta kapitel nämnda målkategorier gäller de ovan nämnda kriterierna för rättskraftens avgränsning generellt inte för förhandsbesked. Förhandsbeskedens omfattning i tiden avgörs inte av principen om taxeringsårets eller beskattningsperiodens slutenhet. I stället bestäms den av Skatterättsnämnden för varje enskilt förhandsbe sked. Förhandsbeskeden avser inte heller enbart sådana poster som kan ligga till grund för ett taxerings- eller beskattningsbeslut, såsom exem pelvis inkomst- eller utgiftsposter, utan de kan även avse något mindre, såsom t.ex. en prejudiciell fråga. Rättsföljderna av förhandsbesked är därför mycket heterogena. Händelseförloppet framstår inte som etts. 192
27.Rättskraftens omfattning 193 lämpligt avgränsningskriterium för förhandsbeskedens positiva rätts kraft, eftersom de vanligen avser ett fiktivt händelseförlopp. Slutsatsen torde vara att förhandsbeskeds positiva rättskraft får avgöras från fall till fall beroende på hur förhandsbeskedet är utformat. Därvid torde det fiktiva händelseförloppet tillsammans med den frågeställning Skatte rättsnämnden besvarar kunna vara vägledande.45 8.4.4 Lämplighetsöverväganden Ovan har konstaterats att rättskraftens omfattning i inkomst- och mervärdesskattehänseende avgränsas av händelseförloppet kombinerat med vissa moment av rättsföljden, och att detta även torde gälla för punkt skattemål. Beträffande förhandsbeskeden har något lämpligt generellt avgränsningskriterium inte identifierats, men ledning kan hämtas från yrkandet och händelseförloppet.s. 193
28.I kapitel 2 diskuterades skatteprocessens särdrag. Där konstaterades att skatteprocessen skiljer sig från civilprocessen på en rad områden. De särdrag som identifierades var officialprincipen, omprövningsinstitutet, andrainstansförfarandet, sakens elasticitet, principen om taxeringsårets eller beskattningsperiodens slutenhet, kostnadsansvaret och ansvaret för rättegångsmissbruk samt partsställningen i vid bemärkelse. Trots de för hållandevis många särdragen har sakprocessen i skatteprocessen utfor mats med civilprocessen som förebild. Och trots att rättskraftens om fattning vid TL:s införande avsågs avgöras på motsvarande sätt som i ci vilprocessrätten, kan konstateras att rättskraftslärorna inom skatteprocess och civilprocessrätt väsentligt skiljer sig åt. I inkomstskatterätten avgränsas saken av händelseförloppet tillsammans med inkomst- eller utgiftsposter. I civilprocessrätten avgränsas den av rättsföljden i det av gjorda målet kombinerat med alternativa och samtidigt ekonomiskt lik värdiga rättsföljder. Borde rättskraften bestämmas på samma sätt inom skatte- och civilprocessrätten? Borde rättskraften bestämmas på ett an nat sätt än vad som är fallet idag inom skatteprocessrätten?s. 193
29.Såvitt jag har kunnat finna när jag har applicerat den nyss nämnda skatteprocessuella rättskraftsläran på olika slags skattemål, av vilka några nämns ovan i avsnitt 8.4.2, är denna generellt lätt att tillämpa. En viktig invändning som har framförts mot Olivecronas rättskraftslära, som också bygger på händelseförloppet, är att inte alla alternativa grun194 Slutsatser och rättspolitiska synpunkter der prekluderas av en dom.46 Inom skatteprocessrätten anses emellertid, som ovan nämnts, alla alternativa grunder prekluderas,47 trots att hän delseförloppet används som avgränsningskriterium, varför denna in vändning inte är relevant för skatteprocessens del. Det faktum att alla al ternativa grunder prekluderas ger, enligt min uppfattning, uttryck för att rättsföljden är ett viktigt avgränsningskriterium för rättskraften i skatte processen, trots anknytningen till händelseförloppet. Det framstår när mast som om händelseförloppet används för att individualisera de mo ment i rättsföljden som också är avgörande för rättskraftens omfattning, eller, med ett civilprocessuellt synsätt, identifiera de materiella moment som ingår i rättsföljden.48 Trots att rättskraftslärorna formuleras på vä sentligt olika sätt i skatteprocessen och civilprocessen förefaller de i ma teriellt hänseende på grund av den totala preklusionen av alternativa grunder som mycket lika - och mycket mer lika än Olivecronas och Eke löfs identitetsläror.49s. 193
30.En materiell skillnad som finns är att det inte föreligger någon preklu sion av alternativa, ekonomiskt likvärdiga rättsföljder inom skattepro cessrätten. Detta beror främst på att det inte tycks föreligga några såda na rättsföljder i skatteprocessrätten. Det finns därför inte något behov av en sådan preklusionsverkan inom skatteprocessrätten.s. 194
31.För att återknyta till de nyss ställda frågorna anser jag att skatterätten skiljer sig från civilrätten i så stor utsträckning att det inte är nödvändigt med en likadan rättskraftslära som i civilprocessrätten. Detta kan dels motiveras med skatteprocessens särdrag, dels också - och kanske främst - med skattemålens utformning på grund av den underliggande materi ella skatterätten. Anknytningen till händelseförloppet och exempelvis utgifts- och inkomstposter besvarar de identitetsfrågor som uppkom mer, även om avgränsningsproblem givetvis kan uppstå t.ex. vad beträf far delposter. Den civilrättsliga anknytningen till rättsföljden besvarar emellertid inte sådana frågor bättre. Inte heller anser jag att den skatte processuella rättskraftsläran behöver ändras, utan den lämpar sig väl för att uppfylla rättskraftens huvudsyften, nämligen processekonomi och trygghet.50s. 194
32.Synpunkter de lege ferenda 195s. 195