1.Bestämmelserna om underprisöverlåtelser är inte tillämpliga på alla fall av underprisöverlåtelser. Enligt 23 kap. 2 § IL görs undantag för underprisöver låtelser i samband med kvalificerade fusioner och fissioner. Den skattemässiga behandlingen av dessa regleras på bolagsnivå i 37 kapitlet IL. Enligt den s.k. Lex Asea, 42 kap. 16 § IL, kan aktier i ett dotterbolag delas ut till aktieägarna. Eftersom detta är utdelning av sakegendom aktualiseras ut tagsbeskattning. Enligt 22 kap. 10 § IL skall för andra andelar än sådana som utgör lagerandelar i fastighetsförvaltande företag uttagsbeskattning inte ske om marknadsvärdet på andelarna överstiger omkostnadsbeloppet. Det innebär att i de flesta fall där Lex Asea aktualiseras över huvud taget uppstår inget behov av reglerna i 23 kapitlet om underprisöverlåtelser. För det fall att de utdelade an delarna utgjorde lagerandelar i fastighetsförvaltande företag stadgas i 23 kap. 2 § IL att 23 kapitlet inte är tillämpligt, m.a.o. blir det uttagsbeskattning. Samma förhållande gäller i visst fall beträffande sådana lagerandelar i samband med utskiftning från ekonomisk förening, 23 kap. 2 §, 22 kap. 10 § och 42 kap. 20 § IL.s. 123
2.1246. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringars. 124
3.Om marknadsvärdet på tillgången understiger tillgångens skattemässiga värs. 124
4.de är underprisöverlåtelsereglerna heller inte tillämpliga, 23 kap. 2 § 3. IL. Dets. 124
5.handlar här om tillgångar som sjunkit i värde varför en latent förlust föreligger.s. 124
6.Tekniskt föreligger ett uttag enligt 22 kap. 2 § IL, men någon underprisöverlås. 124
7.telse enligt 23 kapitlet IL kommer således inte att kunna föreligga.s. 124
8.En underprisöverlåtelse av tillgångar utgör som regel led i en större ombilds. 124
9.ning. De skattskyldiga kan också önska överföra andra fonder av olika slag Des. 124
10.viktigaste avsättningar som aktualiseras i samband med en ombildning är perios. 124
11.diseringsfond, ersättningsfond och avsättningar till expansionsmedel. Normalts. 124
12.sett kan inte fonder och annat överföras. Om verksamheten upphör gäller soms. 124
13.allmän princip att återföring skall ske hos det skattesubjekt och i den näringss. 124
14.verksamhet (förvärvskälla) i vilken avsättningen gjordes, RÅ 1988 ref 119 (Jos. 124
15.hansson & Son HB). Denna princip uttrycks numera direkt i lagtexten.s. 124
16.En periodiseringsfond skall bl.a. återföras till beskattning när den skattskyls. 124
17.dige upphör att bedriva näringsverksamhet, 30 kap. 8-10 §§ IL. Det innebärs. 124
18.som huvudregel att en ombildning där den skattskyldige helt upphör med närs. 124
19.ingsverksamheten skall utlösa beskattning av periodiseringsfonderna. För vissas. 124
20.fall görs dock undantag. Det gäller överföring från enskild firma till aktiebolag,s. 124
21.från handelsbolag till aktiebolag, och från handelsbolag till enskild näringsverks. 124
22.samhet. En för alla fallen gemensam förutsättning är dock att själva ombildnings. 124
23.en inte föranleder uttagsbeskattning enligt 22 kapitlet IL, dvs. i normalfallet atts. 124
24.en underprisöverlåtelse föreligger. Som en följd av RÅ 1997 ref. 70 krävs is. 124
25.andra fall än vid apportemission vid ombildning till aktiebolag att det övertas. 124
26.gande aktiebolaget gjort avsättning i räkenskaperna för övertagen periodises. 124
27.ringsfond.s. 124
28.Vidare kan periodiseringsfonder överföras mellan juridiska personer i sams. 124
29.band olika ombildningar, fr.a. i samband med kvalificerade fusioner och fissios. 124
30.ner samt verksamhetsavyttringar, 30 kap. 14 § IL. Dessa behandlas nedan i avs. 124
31.snitt 6.9 och i avsnitt 9.4.1.s. 124
32.En periodiseringsfond skall senast återföras det sjätte taxeringsåret efter dets. 124
33.taxeringsår som avdraget hänför sig till, 30 kap. 7 § IL. Bestämmelsen i 30s. 124
34.kap.15 § IL innebär att det inte går att utsträcka den tiden genom att överföras. 124
35.periodiseringsfonderna till ett annat subjekt. Det övertagande företaget ansess. 124
36.själv ha gjort avdraget vid samma taxering som det överlåtande subjektet.s. 124
37.Ersättningsfonder skall bl.a. återföras till beskattning när den huvudsakligas. 124
38.näringsverksamheten överlåts (jfr RÅ 1989 ref 3), eller den skattskyldige upps. 124
39.hör att bedriva näringsverksamhet, 31 kap. 20 § IL. Undantag görs bl.a. vid oms. 124
40.bildning av ekonomiska föreningar till aktiebolag, och vid kvalificerade fusioners. 124
41.och fissioner samt vid verksamhetsavyttringar, 31 kap. 23 § IL. Skattemyndigs. 124
42.heten har dessutom möjlighet att medge överföring av ersättningsfonder i sam-s. 124
43.6. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar125 band med vissa familjerättsliga fång enligt 31 kap. 24 § IL, och mellan två fö retag om förutsättningar som liknar koncernbidragsrekvisiten är för handen, 31 kap. 25-25 a §§ IL. Slutligen skall nämnas att också expansionsfonder, trots huvudregeln om återföring när näringsverksamheten upphör att bedrivas, 34 kap. 16-17 § IL, får överföras i samband med vissa ombildningar, se 34 kap. 18-22 §§ IL. Det krävs bl.a. som regel att samtliga realtillgångar överförs till det mottagande subjektet. Realtillgångar är annat än kontanter, banktillgodohavanden och liknande till gångar, 34 kap. 23 § ILs. 125
Grundläggande definitioner
1.Vissa för tillämpningen av underprisöverlåtelsereglerna grundläggande defi nitioner finns, 23 kap. 4-8 §§ IL. I 23 kap. 4 § IL anges vad som skall anses utgöra ett företag vid tillämpningen av kap. Uppräkningen talar delvis för sig själv, men några kommentarer kan ges. Eftersom en underprisöverlåtelse in nebär uppskjuten beskattning finns det anledning överväga vilka företagstyper som skall omfattas. En första avgränsning sker i lagtexten till svenska företag. Men också utländska bolag omfattas av underprisreglerna. Definitionen av utländskt bolag återfinns i 6 kap. 8-10 §§ IL. Enkelt uttryckt är det en ut ländsk juridisk person som är hemmahörande i en icke lågskattestat. Genom att inkludera utländska bolag öppnas exempelvis möjligheten för utländska bolag med fasta driftställen i Sverige att ombilda dessa till dotterbolag. De internationella aspekterna på underprisreglerna behandlar jag i avsnitt 6.8. Handelsbolag anses heller inte utgöra företag enligt 23 kap. 4 § IL Det framgår som nämnts att övriga företag skall vara svenska. Men heller inte alla svenska aktiebolag eller ekonomiska föreningar omfattas. Privatbo stadsföretag (jfr 2 kap. 17 § IL) och investmentföretag omfattas inte, 23 kap. 4 § 2 st. IL. Ett av skälen härför är att dessa företagsformer schablonbeskattas. Om dessa företagstyper skulle omfattas av underprisreglerna uppstod en risk för att tillgångar kom att överlåtas från ett konventionellt beskattat företag till ett före tag hos vilket en upplösning av värdereserven i tillgångarna inte skulle bli be skattad. Det finns en särskild bestämning av svenska handelsbolag som bara gäller 23 kapitlet IL, 23 kap. 5 § IL. Endast handelsbolag som enbart har fysiska per soner eller andra företag än svenska stiftelser och svenska ideella föreningar som delägare kan utgöra ett svenskt handelsbolag. Det innebär exempelvis att ett handelsbolag med handelsbolag som delägare inte kvalificerar för underpris överlåtelser. Även beträffande andelar finns en särskild definition. Härmed avs. 125
2.1266. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringars. 126
3.ses endast andelar i ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening ellers. 126
4.ett utländskt bolag, 23 kap. 6 § IL.s. 126
5.Således utgör andelar i handelsbolag definitionsmässigt inte andelar i 23 kas. 126
6.pitlet IL. Det får t.ex. betydelse för bestämningen av vad som är en näringsverks. 126
7.samhet eller en verksamhetsgren. Enligt 23 kap. 7 § IL anses innehav av andelars. 126
8.i ett företag som en näringsverksamhet eller som en verksamhetsgren om förs. 126
9.värvaren efter förvärvet under samma beskattningsår äger näringsbetingade ans. 126
10.delar i företaget. Beträffande uttrycket näringsbetingade andelar lutar man sigs. 126
11.här på definitionen i 24 kap. 16 § IL, se ovan avsnitt 3.3. Regleringen får bl.a.s. 126
12.till följd att andelar i aktiebolag kan överlåtas till ett företag om dessa för förs. 126
13.värvaren blir näringsbetingade, utan att koncernbidragsrätt föreligger, eftersoms. 126
14.de utgör en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren, jfr 23 kap. 17 § IL.s. 126
15.Eftersom andelar i handelsbolag definitionsmässigt i detta kapitel av IL inte uts. 126
16.gör andelar blir följden att andelar i handelsbolag visserligen kan omfattas av ens. 126
17.underprisöverlåtelse, men inte kan vara näringsbetingade på det sätt som bes. 126
18.stäms i 23 kap. 7 § IL. Om det inte föreligger koncernbidragsrätt måste därförs. 126
19.handelsbolagsandelar som skulle ha varit näringsbetingade om de var aktier ingås. 126
20.i en verksamhetsgren etc., 23 kap. 17 § IL.s. 126
21.Eftersom det för underlåten uttagsbeskattning inte alltid är nödvändigt atts. 126
22.hela näringsverksamheten överlåts kan det bli nödvändigt att dela upp inventaris. 126
23.erna mellan den verksamhet som blir kvar hos överlåtaren och den del soms. 126
24.överförs. För att underlätta denna uppdelning anges i 23 kap. 8 § IL att soms. 126
25.skattemässigt värde på de överförda inventarierna skall anses en skälig del avs. 126
26.värdet på samtliga inventarier. Här kan man enligt motiven behöva ta hjälp avs. 126
27.t.ex. interna avskrivningsplaner, eller göra en uppskattning med ledning av ans. 126
28.skaffningsvärdet, tillämpade kollektiva avskrivningssatser för olika beskatts. 126
29.ningsår och tiden för innehavet av tillgången.s. 126
Vad är en underprisöverlåtelse?
1.Med överlåtelse i 23 kap. 3 § IL avses inte enbart att tillgångar avyttras mots. 126
2.likvid i pengar. Även utdelning av sakegendom från juridiska personer ochs. 126
3.kapitaltillskott i form av sakegendom till en juridisk person utgör en överlås. 126
4.telse. Också gåva av egendom omfattas, däremot inte äganderättsövergång is. 126
5.samband med bodelning på grund av makes död, eller genom arv eller testas. 126
6.mente.s. 126
7.Med tillgång skall också avses goodwillvärden knutna till materiella tills. 126
8.gångar.s. 126
9.6. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar127 Tillgångar kan överföras i form av ett koncernbidrag. En förutsättning för avdragsrätt resp, skatteplikt är att bidraget redovisas öppet i självdeklarationen för såväl givare som mottagare. Här hävdas i motiven att detta förutsätter att ”givaren tar upp ett övervärde på egendomen som intäkt. En konsekvens av detta är att överlåtelsen måste anses ske till marknadsvärde. Det är då inte fråga om en underprisöverlåtelse.” Definitionen av underprisöverlåtelse är viktig eftersom denna term utgör rättsfaktum i flera av bestämmelserna i 23 kapitlet. Med underprisöverlåtelse avses en ”överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som un derstiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14-29 §§ är uppfyllda”, 23 kap. 3 § IL. Vad som utgör marknadsvärde fram går av 61 kap. 2 § IL, och har behandlats ovan i kapitel 2 i samband med uttagsbeskattningsreglerna. För att utgöra en underprisöverlåtelse skall således överlåtelsen ha skett till ett pris understigande marknadsvärdet. Huruvida överlåtarens skattemässiga värde på tillgångarna understiger eller överstiger marknadsvärdet har således inte någon betydelse för just definitionen av underprisöverlåtelse. Däremot framgår det av 23 kap. 2 § 3. IL att bestäm melserna om underprisöverlåtelser inte skall tillämpas om marknadsvärdet på tillgången är lika med eller understiger tillgångens skattemässiga värde. Därmed begränsas tillämpningsområdet för underprisreglerna till sådana fall där mark nadsvärdet överstiger det skattemässiga värdet, dvs. till de fall där det för över låtaren föreligger en värdereserv i tillgången. En tanke bakom lagregleringen var att de tidigare i praxis utvecklade opreci sa förutsättningarna för underlåten uttagsbeskattning, särskilt huruvida en otill börlig skatteförmån respektive organisatoriska eller företagsekonomiska skäl för ombildningen förelåg, skulle ersättas av klara bestämmelser i lagtext. Dessa be stämmelser återfinns i 23 kap. 14-29 §§ IL. Men redan av definitionen av uttag i 22 kap. 3 § IL, vartill motsvarande ordalydelse återfinns i 23 kap. 3 § IL, följer att överlåtelse av tillgångar kan ske under marknadspris även om förutsättningar för tillämpning av underprisöverlåtelsereglerna i 23 kapitlet inte föreligger, nämligen om underprissättningen är affärsmässigt motiverad. I kapitel 2 har jag diskuterat detta undantag i samband med redogörelsen för uttagsbeskattningsregeln. Men det förtjänar att också här påpekas att detta undantag innebär att 23 kapitlet IL inte uttömmande reglerar i vilka situationer uttagsbeskattning kan underlåtas. Innebörden av uttrycket affärsmässigt motiverad blir betydelsefull. Om man konstaterar att det föreligger en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 § IL inträder underlåten uttagsbeskattning, 23 kap. 9 § IL. Men i det omvända fallet, när rekvisiten för underprisöverlåtelse brister måste det undersökas om uttagsbeskattning ändå kan underlåtas därför att överlåtelsen var affärsmässigt motiverad. Detta låter sig lättare göras i teorin än i praktiken.s. 127
10.1286. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringars. 128
Villkoren för en underprisöverlåtelse
Inledning
1.I 23 kap. 14-29 §§ IL finns det en del villkor vilka i olika hänseenden kan säs. 128
2.gas kodifiera de krav som tidigare uppställdes i praxis. Lagtexten innehållers. 128
3.dock i objekti viserad form det tidigare kravet på att ombildningen inte fårs. 128
4.leda till någon otillbörlig skatteförmån, och samma sak gäller kravet på att dets. 128
5.skulle föreligga organisatoriska skäl för ombildningen. I samband meds. 128
6.genomgången av de olika villkoren kommer att beskrivas hur villkoren relates. 128
7.rar till de tidigare i praxis uppställda kraven.s. 128
8.För det första ställs krav på vilka subjekt som kan vara överlåtare och för-s. 128
9.värvare. En redogörelse härför finns i nästa avsnitt 6.6.2. Någon motsvarandes. 128
10.reglering fanns inte fram till och med 1998. Vidare skall förvärvaren vara skatts. 128
11.skyldig för näringsinkomst här i riket, avsnitt 6.6.3. Rekvisitet får betydelses. 128
12.bland annat när utländska subjekt är inblandade, men innebär också att fysiskas. 128
13.personer numera kan förvärva tillgångar från aktiebolag. Det tredje kravet ärs. 128
14.koncernbidragsvillkoret, avsnitt 6.6.4. Koncernbidragsvillkoret kan sägas varas. 128
15.en kodifiering av det tidigare kravet på att det skall föreligga organisatoriskas. 128
16.skäl för en ombildning för att uttagsbeskattning skall underlåtas. Skyddet av dens. 128
17.hårdare beskattningen av kapitalvinster på andelar i fåmansföretag är föremålets. 128
18.för det fjärde kravet. Tanken är att tillgångar inte skall kunna lämna ett företags. 128
19.vars andelar vid en avyttring hamnar under dessa särskilda kapitalvinstregler förs. 128
20.att förvärvas av ett företag vars andelar är lindrigare beskattade. Dessa reglers. 128
21.behandlas i avsnitt 6.6.5. Slutligen finns ett krav på att det förvärvande företagets. 128
22.inte får ha ett underskott från utgången av beskattningsåret före underprisövers. 128
23.låtelsen, avsnitt 6.6.6. Härigenom avses bland annat säkerställas att begräns-s. 128
24.ningsreglerna i 40 kapitlet IL blir effektiva.s. 128
Överlåtare ochförvärvare
1.Överlåtare och förvärvare skall vara en fysisk person, ett företag eller etts. 128
2.svenskt handelsbolag, 23 kap. 14 § IL. Med företag avses de subjekt som ärs. 128
3.uppräknade i 23 kap. 4 § IL. Svenska handelsbolag finns inte med där varförs. 128
4.dessa särskilt angivits i 23 kap. 14 § IL. Beträffande svenska handelsbolags. 128
5.gäller den begränsning i 23 kap. 5 § IL som ovan beskrivits. Det innebär bl.a.s. 128
6.att handelsbolag med andra handelsbolag som delägare, med andra utländskas. 128
7.juridiska personer än utländska bolag eller med svenska stiftelser och svenskas. 128
8.ideella föreningar som delägare varken kan vara överlåtare eller förvärvare.s. 128
9.6. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar129 En svensk stiftelse eller en svensk ideell förening är visserligen ett företag enligt definitionen, men om ett sådant subjekt är förvärvare, gäller ytterligare begränsningar enligt 23 kap. 14 § 2 st. IL. Huvudregeln är att dessa subjekt inte får vara förvärvare. När det gäller överlåtelser som involverar fysiska personer, antingen direkt därför att det är en fysisk person som säljer tillgångar i sin näringsverksamhet, eller indirekt därför att det är ett svenskt handelsbolag i vilket en fysisk person är delägare, som överlåter tillgångar, innebär överlåtelser till handelsbolag att spänningar kan uppkomma mot handelsbolagsbeskattningen. Därför har i 23 kap. 15 § IL uppställts krav som innebär att i dessa fall förvärvaren inte får vara ett svenskt handelsbolag. Schematiskt uttryckt ger villkoren i 23 kap.14-15 §§ IL vid handen att föl jande överforingsriktningar är möjliga.s. 129