Hela artikeln

1.10 Innehålls. 10

2.2.2.5.3 Betydelsen av EG-domstolenss. 10

3.tolkningsprinciper 35s. 10

4.2.2.5.4 Betydelsen av nationellas. 10

5.tolkningsprinciper 37s. 10

6.2.2.5.5 Betydelsen av utländsk rättspraxis 38s. 10

7.2.3 Skattskyldiga personer 38s. 10

8.2.3.1 Allmänt 38s. 10

9.2.3.2 Svensk rätt 39s. 10

10.2.3.3 EG-rätten 41s. 10

11.2.3.3.1 Allmänt 41s. 10

12.2.3.3.2 Skattskyldig person enligt sjättes. 10

13.mervärdesskattedirektivet 41s. 10

14.2.3.3.3 Vinstsyfte? 42s. 10

15.2.4 Skattepliktiga transaktioner: leverans, omsättning, förvärvs. 10

16.och import 45s. 10

17.2.4.1 Allmänt 45s. 10

18.2.4.2 Omsättningsbegreppet 45s. 10

19.2.4.2.1 Allmänt 45s. 10

20.2.4.2.2 Omsättning av varor 45s. 10

21.2.4.2.3 Omsättning av tjänster 47s. 10

22.2.4.3 Leverans och andra begrepp som är av betydelse förs. 10

23.skatt- och redovisningsskyldighetens inträde 48s. 10

24.2.4.3.1 Mervärdesskatterättslig leverans 48s. 10

25.2.4.3.2 Redovisning av mervärdesskatt 49s. 10

26.2.4.4 EG-rätten 50s. 10

27.2.4.5Gemenskapsinterna förvärv 50s. 10

28.2.4.5.1 Allmänt 50s. 10

29.2.4.5.2 Beskattningskonsekvenserna avs. 10

30.gemenskapsinterna förvärv 51s. 10

31.2.4.5.3 Närmare om företagsinternas. 10

32.gemenskapsinterna förvärv 52s. 10

33.2.4.5.4 Trepartshandel och andra undantag fråns. 10

34.skatteplikt 52s. 10

35.2.4.5.5 Destinationslands- ochs. 10

36.ursprungslandsprincipen 53s. 10

37.2.4.5.6 Deklaration av gemenskapsinternas. 10

38.transaktioner 53s. 10

39.2.4.6Import 54s. 10

40.2.5Undantag från skatteplikt 55s. 10

41.Innehåll 11s. 11

42.2.5.1 Allmänt 55s. 11

43.2.5.2 Okvalificerade undantag 56s. 11

44.2.5.3 Kvalificerade undantag 57s. 11

45.2.5.3.1 Allmänt 57s. 11

46.2.5.3.2 Bank- och finansieringstjänster 57s. 11

47.2.5.3.3 Ytterligare kvalificerade undantag 58s. 11

48.2.5.3.4 Export och gemenskapsinternas. 11

49.omsättningar 58s. 11

50.2.6 Mervärdesskattegrupper 58s. 11

51.2.6.1 Allmänt 58s. 11

52.2.6.2 Vem kan bli medlem i en mervärdesskattegrupp? 59s. 11

53.2.6.2.1 Allmänt 59s. 11

54.2.6.2.2 Finansiella företag ochs. 11

55.försäkringsföretag 59s. 11

56.2.6.2.3 Stödföretag 60s. 11

57.2.6.2.4 Näringsidkare i inkomstskatterättsligts. 11

58.kommissionärsförhållande 60s. 11

59.2.6.2.5 Fasta driftställen i Sverige 61s. 11

60.2.6.2.6 Fysiska personer 61s. 11

61.2.6.3 Sambanden mellan gruppmedlemmarna 61s. 11

62.2.6.3.1 Allmänt 61s. 11

63.2.6.3.2 Finansiella sambandet 62s. 11

64.2.6.3.3 Ekonomiskt samband 62s. 11

65.2.6.3.4 Organisatoriskt sambands. 11

66.2.6.3.5 Kumulativt uppfyllda samband 62s. 11

67.2.6.4 Särskilt om EG-rätten 62s. 11

68.2.7 Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt 64s. 11

69.2.7.1 Principer för avdragsrätt 64s. 11

70.2.7.1.1 Allmänt 64s. 11

71.2.7.1.2 När är en vara eller tjänst förvärvad för dens. 11

72.skattskyldiges skattepliktigas. 11

73.transaktioner? 64s. 11

74.2.7.1.3 Overheadkostnader i den skattskyldigess. 11

75.verksamhet 66s. 11

76.2.7.2 Närmare om blandad verksamhet 69s. 11

77.2.7.2.1 Allmänt 69s. 11

78.2.7.2.2 Skälig grund 69s. 11

79.2.7.2.3 95-procentsregeln 70s. 11

80.2.7.3 Koncernslussningsregeln 71 12 Innehålls. 11

81.2.7.3.1 Allmänt 71s. 12

82.2.7.3.2 Skattefria koncerninterna transaktioner 71s. 12

83.2.7.3.3 Koncernförhållandet 71s. 12

84.2.7.3.4 Slussningen 72s. 12

85.2.7.3.5 Avslutande synpunkter om slussning 72s. 12

Inkråmsöverlåtelser 75

1.3.1 Inledning 75s. 12

2.3.2 Inkråmsöverlåtelser som led i omstruktureringar 76s. 12

3.3.2.1 Syften med inkråmsöverlåtelser 76s. 12

4.3.2.2 Underpristransaktioner 76s. 12

5.3.3 Något om inkomstskatterättsliga effekter vids. 12

6.inkråmsöverlåtelser 78s. 12

7.3.3.1 Beskattning av näringsverksamhet 78s. 12

8.3.3 .1.1 Allmänt 78s. 12

9.3.3 1.2 Inkomstskatt vid inkråmsöverlåtelser 79s. 12

10.3.3.2 Underlåten uttagsbeskattning 80s. 12

11.3.4 Mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning 81s. 12

12.3.4.1 Transaktioner till underpris eller utan ersättning 81s. 12

13.3.4,1.1 Allmänt 81s. 12

14.3.4,1.2 Underprisöverlåtelser eller endasts. 12

15.vederlagsfria transaktioner? 81s. 12

16.3.4.1.3 Avdragsrätt - en förutsättning förs. 12

17.uttagsbeskattning 82s. 12

18.3.4.1.4 Marknadsmässiga prisnedsättningar 84s. 12

19.3.4.1.5 Beskattningsunderlaget vids. 12

20.underpristransaktioner 84s. 12

21.3.4.1.6 Undantag från uttagsbeskattning vids. 12

22.inkråmsöverlåtelser 86s. 12

23.3.4.2 Uttag av varor för privat bruk 86s. 12

24.3.4.3 Något om uttag av tjänster 88s. 12

25.3.4.3.1 Allmänt 88s. 12

26.3.4.3.2 Vilka företeelser uttagsbeskattas? 89s. 12

27.3.4.3.3 Vederlagsfria tillhandahållanden 90s. 12

28.3.4.3.4 Uttagsbeskattning vids. 12

29.underprisöverlåtelser 91s. 12

30.3.4.3.5 Användning för privat bruk 92s. 12

31.3.5 Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 95s. 12

32.3.5.1 Allmänt om undantaget för inkråmsöverlåtelser 95s. 12

33.Innehåll 13s. 13

34.3.5.1.1 Syfte och historik 95s. 13

35.3.5.1.2 Utformningen av undantaget förs. 13

36.inkråmsöverlåtelser i 3 kap. 25 § ML 95s. 13

37.3.5.1.3 EG-rättsliga aspekter på 3 kap. 25 §s. 13

38.ML 96s. 13

39.3.5.1.4 Restriktiv tolkning av undantaget? 96s. 13

40.3.5.2 Överlåtelse av en hel verksamhet 97s. 13

41.3.5.2.1 Den rättsliga regleringen 97s. 13

42.3.5.2.2 Svensk domstolspraxis 98s. 13

43.3.5.2.3 Exempel - hel verksamhet 100s. 13

44.3.5.2.4 Överlåtelser till flera förvärvare 101s. 13

45.3.5.3 Överlåtelse av en del av en verksamhet 103s. 13

46.3.5.3.1 Den rättsliga regleringen 103s. 13

47.3.5.3.2 Svensk domstolspraxis 103s. 13

48.3.5.3.3 Exempel 1 - del av verksamhet 104s. 13

49.3.5.3.4 Exempel 2 - del av verksamhet 105s. 13

50.3.5.4 Successiv överlåtelse av en verksamhet eller en del avs. 13

51.en verksamhet 106s. 13

52.3.5.4.1 Allmänt 106s. 13

53.3.5.4.2 Lagtext och domstolspraxis om successivas. 13

54.överlåtelser 106s. 13

55.3.5.4.3 Helhetsbedömning av fleras. 13

56.transaktioner 107s. 13

57.3.5.5 Överlåtelse när förvärvaren inte har full avdrags- ellers. 13

58.återbetalningsrätt 108s. 13

59.3.5.5.1 Allmänt 108s. 13

60.3.5.5.2 Inskränkning i syfte att hindras. 13

61.konkurrenssnedvridning 109s. 13

62.3.5.5.3 Inskränkning när någon konkurrens­s. 13

63.snedvridning inte uppstår 110s. 13

64.3.5.6 Redovisningen vid inkråmsöverlåtelser 111s. 13

65.3.6 Tillämpning av 3 kap. 24 § ML vid inkråmsöverlåtelse 112s. 13

66.3.6.1 Allmänt 112s. 13

67.3.6.2 Överlåtelse när mervärdesskatten på förvärvet inte hars. 13

68.varit avdragsgill 113s. 13

69.3.6.3 Överlåtelse när uttagsbeskattning skett 114s. 13

70.3.6.4 Regelkonkurrens mellan bestämmelserna i 3 kap. 24 §s. 13

71.ML och 3 kap. 25 § ML 114s. 13

72.3.7 Fastighetsöverlåtelser 115 14 Innehålls. 13

73.3.7.1 Fastighetsbegreppet 115s. 14

74.3.7.2 Allmänt om fastighetsöverlåtelser 117s. 14

75.3.7.3 Jämkning av ingående mervärdesskatt 117s. 14

76.3.7.3.1 Förutsättningar för jämkning 117s. 14

77.3.7.3.2 Problem vid avyttring av fastighet före dens. 14

78.1 januari 2001 118s. 14

79.3.7.3.3 Kontinuitet vid fastighetsöverlåtelser 118s. 14

80.3.7.3.4 Kontinuitet vid inkråmsöverlåtelser 119s. 14

81.3.7.3.5 Jämkning vid blandad verksamhet hoss. 14

82.förvärvaren 119s. 14

83.3.7.4 Regelkonkurrens mellan bestämmelserna i 3 kap. 25 §s. 14

84.och 3 kap. 9 § ML 120s. 14

85.3.8 Retroaktiva inkråmsöverlåtelser 120s. 14

86.3.8.1 Allmänt 120s. 14

87.3.8.2 Inkomstskatterättslig behandling 121s. 14

88.3.8.3 Mervärdesskatterättsliga effekter på retroaktivas. 14

89.inkråmsöverlåtelser 122s. 14

Fusion och fission 124

1.4.1 Allmänt 124s. 14

2.4.2 Associationsrättsliga aspekter på fusioner 125s. 14

3.4.2.1 Allmänt 125s. 14

4.4.2.2 Absorption och kombination 126s. 14

5.4.2.3 Fusionens genomförande 127s. 14

6.4.2.4 Fusionsvederlaget 128s. 14

7.4.2.5 Upstream-, downstream- och sidledsfusion 129s. 14

8.4.3 Inkomstskatterättslig behandling av fusioner 130s. 14

9.4.4 Mervärdesskatterättsliga aspekter på fusioner 131s. 14

10.4.4.1 Den rättsliga regleringen 131s. 14

11.4.4.2 Mervärdesskatterättsliga konsekvenser av fusion närs. 14

12.3 kap. 25 § ML är tillämplig 132s. 14

13.4.4.3 Mervärdesskatterättsliga konsekvenser av fusion närs. 14

14.3 kap. 25 § ML inte är tillämplig 134s. 14

15.4.4.4 Downstream-fusioner som alternativ närs. 14

16.förvärvaren inte är skattskyldig fullt ut 136s. 14

17.4.4.5 Redovisning vid fusion 136s. 14

18.4.5 Fissioner 136s. 14

19.Innehåll 15s. 15

Verksamhetsavyttringar 139

1.5.1 Inledning 139s. 15

2.5.2 Inkomstskatterättsliga frågor 140s. 15

3.5.2.1 Den rättsliga regleringen 140s. 15

4.5.2.2 Marknadsmässigt vederlag som överstigers. 15

5.skattemässiga värden 140s. 15

6.5.2.3 Gynnade subjekt 141s. 15

7.5.2.4 Övriga villkor för inkomstskattemässig gynnads. 15

8.behandling 141s. 15

9.5.2.5 Skattemässig effekt av en verksamhetsavyttring 141s. 15

10.5.3 Mervärdesskatterättsliga frågor 142s. 15

11.5.3.1 Allmänt 142s. 15

12.5.3.2 Överlåtelse av samtliga tillgångar i ens. 15

13.näringsverksamhet 143s. 15

14.5.3.3 Överlåtelse av samtliga tillgångar i ens. 15

15.verksamhetsgren 143s. 15

16.5.3.3.1 Inkomstskatterättslig verksamhetsgren - ens. 15

17.mervärdesskatterättslig del av ens. 15

18.verksamhet? 143s. 15

19.5.3.3.2 Överföring av verksamheten tills. 15

20.köparen 144s. 15

21.5.3.3.3 Avdrags- eller återbetalningsrätt hoss. 15

22.köparen 144s. 15

23.5.3.4 Verksamhetsavyttringar som inte omfattas av 3 kap.s. 15

24.25 § ML 145s. 15

25.5.3.5 Jämkning av ingående skatt 145s. 15

Koncerninterna andelsavyttringar 147

1.6.1 Inledning 147s. 15

2.6.2 Inkomstskatterättslig behandling 147s. 15

3.6.3 Mervärdesskatterättsliga frågor 149 7 Andelsbyten 151s. 15

4.7.1 Inledning 151s. 15

5.7.2 Inkomstskatterättslig behandling 152s. 15

6.7.3 Mervärdesskatt 153s. 15

Konsulttjänster och andra stödtjänster 155

1.8.1 Inledning 155 16 Innehålls. 15

2.8.2 Inkomstskatterättsliga aspekter 155s. 16

3.8.3 Överlåtarens inköp av stödtjänster is. 16

4.mervärdesskattesammanhang 156s. 16

5.8.3.1 Allmänt 156s. 16

6.8.3.2 Stödtjänster till överlåtelser av enstakas. 16

7.tillgångar 157s. 16

8.8.3.3 Stödtjänster till överlåtelser av aktier ochs. 16

9.andelar 159s. 16

10.8.3.4 Stödtjänster till inkråmsöverlåtelser 160s. 16

11.8.3.5 Sammanfattning 161s. 16

12.8.4 Förvärvarens inköp av stödtjänster is. 16

13.mervärdesskattesammanhang 161s. 16

14.8.4.1 Allmänt 161s. 16

15.8.4.2 Stödtjänster för förvärv av aktier ochs. 16

16.andelar 162s. 16

17.8.4.3 Stödtjänster för inkråmsförvärv när verksamheten intes. 16

18.överförts 163s. 16

19.8.4.4 Kostnader innan förvärvsobjektet bestämts 163s. 16

20.8.4.5 Inkråmsförvärv blir andelsförvärv och vice versa 164s. 16

21.8.4.6 Försäljningar som aldrig blir av 164s. 16

22.8.5 Corporate financetjänster 165s. 16

Internationella omstruktureringar 168

1.9.1 Inledning 168s. 16

2.9.2 Något kort om inkomstskatterättsliga frågor krings. 16

3.internationella omstruktureringar 170s. 16

4.9.2.1 Allmänt 170s. 16

5.9.2.2 Korrigeringsbeskattning 170s. 16

6.9.2.3 Avdragsbegräsningar 171s. 16

7.9.2.4 Transaktioner mellan svenskt bolag och en svensks. 16

8.filial till ett utländskt bolag 171s. 16

9.9.2.5 Omdisponering av tillgångar från en svensk filial till etts. 16

10.utländskt bolag till det utländska bolaget 172s. 16

11.9.2.6 Internationella andelsöverlåtelser 172s. 16

12.9.3 Gränsöverskridande icke-fysisk inkråmsöverlåtelse närs. 16

13.3 kap. 25 § principiellt är tillämplig (överlåtelse avs. 16

14.verksamhet) 172s. 16

15.9.4 Gränsöverskridande icke-fysisk inkråmsöverlåtelse när 3 kap.s. 16

16.25 § ML principiellt inte är tillämplig 174s. 16

17.Innehåll 17s. 17

18.9.5 Gränsöverskridande fysisk inkråmsöverlåtelse närs. 17

19.3 kap. 25 § ML principiellt är tillämplig (överlåtelse avs. 17

20.verksamhet) 175s. 17

21.9.5.1 Allmänt 175s. 17

22.9.5.2 Transaktioner från Sverige 176s. 17

23.9.5.3 Transaktioner till Sverige 177s. 17

24.9.6 Gränsöverskridande fysiska inkråmsöverlåtelser när 3 kap.s. 17

25.25 § ML principiellt inte är tillämplig 178s. 17

26.9.7 Något om gränsöverskridande överlåtelser av aktier, andelars. 17

27.och andra immateriella tillgångar 179s. 17

28.9.7.1 Allmänt 179s. 17

29.9.7.2 Omsättningsland för aktier och andra andelar 179s. 17

30.9.7.3 Aktier och andra andelar som en verksamhet eller dels. 17

31.av en verksamhet? 180s. 17

32.9.7.4 Omsättningsland för övriga immateriellas. 17

33.tillgångar 181s. 17

34.9.7.5 Reverse charge 181s. 17

35.9.7.6 Tillämpning av 3 kap. 25 § ML på internationellas. 17

36.överlåtelser immateriella tillgångar 182s. 17

Förvärvsfinansiering och mervärdesskatt 184

1.10.1 Allmänt 184s. 17

2.10.2 Olika förvärvsstrukturer 185s. 17

3.10.2.1 Förvärv genom aktiebolag 185s. 17

4.10.2.2 Utländskt holdingbolag 185s. 17

5.10.2.3 Förvärv genom filial 186s. 17

6.10.2.4 Inkomstskatterättsliga effekter 186s. 17

7.10.3 Mervärdesskatterättsliga frågor 187s. 17

8.10.3.1 Intern finansiering genom aktieägartillskott 187s. 17

9.10.3.2 Intern finansiering genom lån 188s. 17

10.10.3.3 Finansiering genom externt lån 188s. 17

Gränsen till det otillåtna - momsplanering, momsflykt, momsbrott

och skattetillägg 192

1.11.1 Inledning 192s. 17

2.11.2 Allmänt om skatteflykt och s.k. genomsyn 193s. 17

3.11.3 Otillåten momsplanering eller momsflykt 194s. 17

4.11.4 Momsbrott 196s. 17

5.11.5 Skattetillägg 198 18 Innehålls. 17

6.11.5.1 Den rättsliga regleringen 198s. 18

7.11.5.2 Oriktig uppgift 198s. 18

8.11.5.3 Oriktig uppgift till ledning för beskattningen198s. 18

9.11.5.4 Oriktig uppgift i mål om skatt 199s. 18

10.11.5.5 Procentsatser 199s. 18

Kvittningsinvändningar 200

1.11.5.7 Fall när skattetillägg inte skall tas ut 201s. 18

2.11.5.8 Befrielsegrunder 202s. 18

Rättsfallsregister 206

Offentligt tryck 214

Litteratur 216

Sakregister 221

I. Introduktion

Inledning

1.Denna bok handlar om omstruktureringar och mervärdesskatt. Om­ struktureringarna sätts in i sitt inkomstskatte- och bolagsrättsliga sam­ manhang, varefter de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna behand­ las. Boken syftar i första hand till att vara en praktisk handbok. Den kan dessutom användas som lärobok i undervisningen på högskolor och uni­ versitet på kurser i mervärdesskatterätt eller kurser som behandlar om­ struktureringar. Boken är upplagd på så sätt att allmänna mervärdesskatterättsliga frågor behandlas i kapitel 2.1 kapitel 3-10 behandlas omstrukturerings­ frågor. I kapitel 11 behandlas gränserna för vad som är tillåtet i mervär­ desskattesammanhang. För den med inga eller ringa kunskaper i mervär­ desskatterätt rekommenderas de allmänna avsnitten särskilt.s. 19

Omstruktureringar från ett allmänt

perspektiv

1.Det får anses vara allmänt vedertaget att omstruktureringar i olika former är förknippade med en mängd fallgropar och fällor. Problem och negativa konsekvenser kan uppkomma i en mängd hänseenden. Inkomstskatte­ rättsligt innebär en skyldighet att betala skatt p.g.a. omstruktureringar oftast en onödig kostnad. Associationsrättsligt måste särskild hänsyn tas till kapitalskyddsregler och reglerna om tillåten och otillåten långivning. Vidare sätter associationsrätten ramen för hur omstruktureringar kan ge­ nomföras. Redovisningsmässigt kan en omstrukturering i sig leda till be­ tydande svårighet i att ”få ihop” årsredovisningen. För mervärdesskatterättens del kan en omstrukturering innebära be­ tydande svårigheter. Exempelvis kan överlåtaren av ett inkråm bli före­ 20 Introduktion mål för uttagsbeskattning. En annan för de skattskyldiga negativ konse­ kvens kan vara att överlåtarens eller förvärvens avdragsrätt för ingående mervärdesskatt påverkas av transaktionen.s. 19

2.Riskerna som är förknippade med omstruktureringar är stora, samti­ digt som det också finns en mängd åtgärder som kan leda till betydande skattevinster.s. 20

3.Trots de problem som kan uppstå är omstruktureringsåtgärder van­ ligt förekommande i företagssektorn. Ett företag eller en företagsgrupp kan bli föremål för omstruktureringsåtgärder av en mängd olika skäl. Vanligtvis finns det ett övergripande affärsmässigt mål med att en om­ strukturering genomförs. Exempelvis önskar man effektivisera produk­ tion eller försäljning genom att antingen centralisera eller decentralisera delar av verksamheten. I sådana fall kan det bli aktuellt att överlåta de­ lar av ett företags verksamhet till ett annat företag. Ett annat affärsmäs­ sigt skäl till en omstrukturering kan vara att beslut har fattats om att av­ yttra en del av en koncern eller en del av ett företag. Det kan då bli ak­ tuellt att inför en avyttring skapa en ny koncern, varigenom andelarna i ett bolag, i stället för andelarna i flera bolag, kan avyttras. Även i detta fall kan det bli aktuellt att överföra en del av en verksamhet från ett bo­ lag till ett annat.s. 20

4.Det är inte heller ovanligt att en omstrukturering är en följd av ett ge­ nomfört förvärv. Förvärvaren kanske bedriver en verksamhet som är lik förvärvsobjektets verksamhet. För att uppnå synergieffekter av förvär­ vet kan det framstå som nödvändigt att genomföra en mängd olika om­ struktureringsåtgärder. I princip vidtas samma typer av omstrukture­ ringsåtgärder inför en avyttring som efter det att ett förvärv har genom­ förts.s. 20

Olika former av omstruktureringsåtgärder

1.Omstruktureringar kan företas på en mängd olika sätt. De två huvud­ alternativ som finns är dock antingen en inkråmsöverlåtelse eller en andelsöverlåtelse. Med inkråmsöverlåtelse avses i detta fall överlåtelse av andra tillgångar än aktier och andelar. Uppdelningen bygger på ett synsätt utifrån det överlåtna subjektets situation. Antingen kan aktivsi­ dan i balansräkningen, tillgångarna, säljas, eller kan passivsidan, ak­ tierna, överlåtas. För säljaren utgör emellertid alla försäljningar över­ låtelser av tillgångar (inkråmsöverlåtelser). Detta gäller även vid för­s. 20

2.Olika former av omstruktureringsåtgärder 21 säljning av aktier och andelar, eftersom de ingår i överlåtarens tillgångsmassa. De befinner sig således på balansräkningens aktivsida hos överlåtaren. Traditionellt delas de båda huvudgrupperna, inkråmsöverlåtelse och andelsöverlåtelse, upp i undergrupper av former för omstruktureringar. Vanligen är den inkomstskatterättsliga etiketten styrande för benäm­ ningen av transaktionen. I viss mån har även associationsrätten påverkat hur en transaktion benämns. Huvudsakliga former av omstrukturerings­ åtgärder kan anses vara följande: • Inkråmsöverlåtelser till markandsmässigt pris • Underprisöverlåtelser • Koncerninterna andelsavyttringar • Andelsbyten • Verksamhetsavyttringar • Fusioner • Fissioner En inkråmsöverlåtelse till marknadsmässigt pris medför normalt skatte­ konsekvenser för överlåtaren. Om det marknadsmässiga priset översti­ ger det skattemässiga restvärdet på den överlåtna tillgången leder transaktionen till en skattepliktig vinst. Att koncerninternt genomföra en omstruktureringsåtgärd på detta sätt förutsätter, för att undvika omedelbara skattekonsekvenser, för det mesta att det överlåtande före­ taget har förluster (gamla eller nya) att möta mot en eventuell vinst p.g.a. transaktionen. En underprisöverlåtelse innebär att en tillgång överlåts till ett pris un­ derstigande marknadsvärdet, vilket vanligtvis är det skattemässiga rest­ värdet på tillgångarna. Under förutsättning att uttagsbeskattning kan underlåtas med stöd av reglerna i 23 kap. IL leder inte en sådan transak­ tion till vare sig skattepliktig vinst eller förlust för överlåtaren. En koncernintern andelsavyttring innebär att andelar i ett företag överlåts koncerninternt utan att omedelbar beskattning aktualiseras. Denna typ av transaktion företas exempelvis för att flytta ett andelsinnehav från ett företag till ett annat. Ett naturligt alternativ till en kon­ cernintern andelsavyttring är en underpristransaktion. Andelsbyte är en särskild form av omstrukturering som innebär att överlåtaren avyttrar andelar i ett företag mot nyemitterade andelar i det förvärvande företaget. Genom andelsbytet säljer överlåtaren sina aktier 22 Introduktion i ett bolag mot att erhålla aktier i det förvärvande bolaget. Vid andels­ byte är det möjligt att inkomstskatterättsligt erhålla ett uppskov med eventuell kapitalvinst vid avyttring av andelar. Reglernas övergripande syfte är att underlätta så kallade strukturrationaliseringar. Inte sällan medför ett andelsbyte ett omvänt förvärv. Med omvänt förvärv menas att den som framstår som säljare av ett bolag egentligen är förvärvaren, vilket ofta är fallet när det överlåtande bolaget är mycket större än det förvärvande bolaget.s. 21

3.Verksamhetsavyttring är en transaktion där inkråm byts mot ande­ lar. Det inkråm som ägs av ett företag byts bort mot andelar i det för­ värvande företaget. Därigenom blir säljaren av inkråmet ägare i det för­ värvande företaget. Inkråmet representeras av en hel näringsverksamhet eller en verksamhetsgren.s. 22

4.Fusion är en typ av inkråmsöverlåtelse mellan två eller flera bolag, vilket innebär att två eller flera bolag slås ihop till ett. Särpräglande för fusioner är att det bara kan vara ett förvärvande bolag, men flera över­ låtande samt att de överlåtande bolagen avvecklas utan ett likvidationsförfarande. Fusioner har särregleringar både vad gäller associationsrät­ ten och inkomstskatterätten.s. 22

5.Fission är delning av ett företag i två eller flera andra företag. På sam­ ma sätt som vid en fusion upphör det överlåtande företaget i samband med fusionen utan särskild likvidationsåtgärd. En fission är på samma sätt som en fusion en form av inkråmsöverlåtelse. An så länge saknas ci­ vilrättsliga regler om fissioner, varför fissioner inte är möjliga att genom­ föra.s. 22

6.De nyss nämnda omstruktureringsformerna utgör olika tekniker för att genomföra en omstrukturering. Vi kommer att diskutera de mervär­ desskatterättsliga effekterna av sådana omstruktureringar i denna bok. Vidare belyses bolagsrättsliga och inkomstskatterättsliga aspekter i viss mån.s. 22

Hänsynstaganden vid omstruktureringar

1.Vid planering och genomförande av en omstrukturering måste en mängd hänsynstaganden göras. Som nyss nämnts är en omstrukturering nästan alltid, och bör så vara, driven av rent affärsmässiga skäl. Den som ge­ nomför omstruktureringen gör detta för att uppnå någon typ av affärs­ mässig vinst eller fördel.s. 22

2.Neutralitet 23 Om en omstrukturering genomförs på ett effektivt sätt så kan en mängd negativa följdkonsekvenser undvikas. För det första bör en om­ strukturering inte leda till några skattekonsekvenser. För det andra är det viktigt att omstruktureringen inte kommer i konflikt med den civil­ rättsliga lagstiftningen, vilken för aktiebolagens del i huvudsak är ABL. En omstrukturering i strid med ABL kan medföra påtagliga negativa konsekvenser för bolaget, VD:n och styrelsen. Civil rättsliga aspekter är således oerhört viktiga att beakta. Förutom civilrätten är det också vik­ tigt att hänsyn tas till redovisningsmässiga aspekter. Inom en koncern skall en omstrukturering vanligtvis inte leda till några redovisningsmäs­ siga effekter alls. Koncerninterna vinster och förluster skall som huvud­ regel elimineras i koncernbalansräkningen. Redovisningsmässiga pro­ blem kan främst uppkomma i samband med förvärv av bolag från utom­ stående. En fråga som i dessa fall aktualiseras är hanteringen av s.k. förvärvsgoodwill. Sådan förvärvsgoodwill kan minska koncernens utdel­ ningsbara kapital. Utöver de mer principiella frågeställningar som aktualiseras från ett redovisningsmässigt perspektiv kan också omstruk­ tureringar medföra mer praktiska problem med beaktande av redovis­ ningen. Som exempel kan redovisningen av fusioner nämnas. Vidare är det enligt vår uppfattning viktigt att se till att omstrukture­ ringen inte medför några negativa konsekvenser på längre sikt. I vissa fall kan en omstrukturering ge omedelbara skattevinster, men skapa ökade skattekostnader i framtiden. I sådana fall är det av central bety­ delse att värdera en uppskjuten skatteplikt i förhållande till den omedel­ bara skattekostnaden.s. 23

Neutralitet

1.För att omstruktureringar skall kunna ske utan omedelbara skattekon­ sekvenser har en mängd rättsregler införts. Skälet till att det ansetts fö­ religga ett behov av sådana regler är främst att företagsekonomiskt be­ tingande omstruktureringar inte bör förhindras genom skattelagstift­ ningen (se prop. 1998/99:15 s. 1). Det skulle kunna framhållas att en övergripande målsättning är att en omstrukturering skall kunna genom­ föras på ett skatteneutralt sätt. På inkomstskattens område finns många bestämmelser avseende om­ struktureringar som syftar till att vara neutrala i omstruktureringshänseende. Bestämmelserna har införts för att inkomstskatten inte skall på­ 24 Introduktion verka om ett bolag eller en koncern omstruktureras eller inte. Den bak­ omliggande tanken kan sägas vara att inkomstskatten inte skall hindra att bolag och koncerner organiseras så effektivt som möjligt.s. 23

2.På mervärdesskattens område är denna neutralitetstanke inte lika tydlig. Portalparagrafen i omstruktureringshänseende är 3 kap. 25 § ML. I förarbetena motiveras bestämmelsen emellertid inte uttryckligen av neutralitetsskäl, även om vissa sådana tankar kan skönjas (se prop. 1989/90:111 s. 117 och SOU 1994:88 s. 182). Neutraliteten skulle där­ för kunna sägas vara svagare på mervärdesskattens än på inkomstskat­ tens område.s. 24

3.Trots att neutraliteten i omstruktureringshänseende inte är lika stark mervärdes- som inkomstskatterättsligt förefaller emellertid neutraliteten starkare förankrad i mervärdesskatten än i inkomstskatten. Det beror på att EG-domstolen regelmässigt använder neutralitetsprincipen som en utfyllande norm, när EG-direktiven inte ger klart besked om rättsläget. Neutralitet har således inte endast karaktären av en rättspolitisk grund­ pelare för utformningen av mervärdesskatten - denna funktion har den också - utan den är även en rättslig norm som används vid utredandet och fastställandet av gällande rätt. I detta avseende har neutralitetsprin­ cipen en särskild innebörd. Den innebär nämligen att de skattskyldiga helt skall avlastas från mervärdesskatten. Om de skattskyldiga helt av­ lastas från mervärdesskatt, samtidigt som alla transaktioner beskattas, anses systemet ur ett mervärdesskatterättsligt perspektiv som neutralt. (Ytterligare om mervärdesskatterättslig neutralitet, se Alhager, E. Mer­ värdesskatt 2001 s. 59-77).s. 24

Framställningens uppläggning

1.Följande framställning är upplagd så att vi inledningsvis behandlar någ­ ra allmänna och grundläggande frågor kring mervärdesbeskattningen. I denna allmänna del behandlar vi mervärdesskattesystemet med fokus på de regler som särskilt berör omstruktureringar. Därefter behandlas i sär­ skilda avsnitt olika former av transaktionstyper och hur mervärdesskat­ ten påverkar dessa. Vi har medvetet kopplat mervärdesskatterättsliga frågor till civil- och inkomstskatterättsliga företeelser. I fråga om bolagsrätt begränsar sig framställningen dock till aktiebolagsrätt. Boken är dis­ ponerad enligt följande.s. 24

2.Kapitel 2 utgör ett allmänt kapitel om mervärdesskatt. I detta kapitels. 24

3.Framställningens uppläggning 25 behandlas grundläggande frågor om mervärdesskatten, vilka är nödvän­ diga för att mervärdesskatten skall kunna diskuteras från ett omstruktureringsperspektiv. En anledning till att allmänna frågor måste ta förhål­ landevis stort utrymme i anspråk i en bok om omstruktureringar och mervärdesskatt är att de rena omstruktureringsregleringarna i ML är få. I stället tillämpas ML:s allmänna regler vid omstruktureringar. En grundläggande frågeställning som behandlas i detta kapitel är EGrättens påverkan på mervärdesskatten. Detta ämne är centralt, eftersom ML bygger på EG-direktiv. I de EG-rättsliga direktiven och i rättsfallen från EG-domstolen finns ibland avvikande synsätt från dem som åter­ finns i ML och i svensk domstolspraxis. Vidare behandlas skattskyldiga personer, skattepliktiga transaktioner, mervärdesskattegrupper och avdragsrätt. Kapitel 3 behandlar inkråmsöverlåtelser från ett allmänt perspektiv. Alla omstruktureringar kan, som ovan nämnts, i mervärdesskattehänseende brytas ner till två olika kategorier, inkråmsöverlåtelser respektive överlåtelser av aktier och andra andelar. Omsättning av aktier och andra andelar är alltid undantagna från mervärdesskatteplikt. Det är därför naturligt att inkråmsöverlåtelser får förhållandevis stort utrymme i en bok om omstruktureringar och mervärdesskatt. I kapitlet behandlas ut­ tagsbeskattning, undantaget för inkråmsöverlåtelser i 3 kap. 25 § ML och fastighetsöverlåtelser. Vidare behandlas s.k. retroaktiva inkråms­ överlåtelser. Kapitel 4 handlar om fusion och fission. Detta är det första kapitlet i den särskilda delen. Fusion behandlas från ett helhetsperspektiv, varvid de civil- och inkomstskatterättsliga bestämmelserna för fusion berörs. Tyngdpunkten ligger emellertid på den mervärdesskatterättsliga behand­ lingen. Fission är, som ovan nämnts, ännu inte möjlig att genomföra i Sverige p.g.a. att det saknas civilrättsliga bestämmelser för ändamålet. Kapitel 5 behandlar verksamhetsavyttringar, kapitel 6 andelsavyttringar och kapitel 7 andelsbyten från ett liknande helhetsperspektiv. Kapitel 8 handlar om stödtjänster. Med stödtjänster avses i detta sammanhang sådana tjänster som köps in för att genomföra omstruktu­ reringar. Sådana tjänster kan exempelvis avse skattekonsultation, redo­ visning, juridisk rådgivning och corporate finance. Det finns, såvitt vi hittills har kunnat finna, inte några särskilda bolagsrättsliga problem med inköp av stödtjänster. Beträffande stödtjänsterna behandlas därför endast mervärdesskatterättsliga och inkomstskatterättsliga frågor. Kapitel 9 behandlar internationella omstruktureringar. Med interna26 Introduktion tionella omstruktureringar avses situationerna att parterna befinner sig i olika länder eller att egendom flyttas från ett land till ett annat. Tyngd­ punkten ligger på inkråmsöverlåtelser, men även internationella aktieoch andra andelsöverlåtelser diskuteras.s. 25

4.Kapitel 10 handlar om förvärvsfinansiering av omstruktureringar. Kapitlet avser främst den företagsekonomiska frågan hur ett företags­ förvärv skall finansieras. På grund av ämnets karaktär har kapitel 10 ett annat upplägg än de föregående kapitlen i den särskilda delen. I detta kapitel beskrivs först olika finansieringsformer. Därefter analyseras de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av respektive finansierings­ form.s. 26

5.Det sista kapitlet, kapitel 11, handlar om gränsen till det otillåtna, nämligen tillåten skatteplanering i förhållande till skattebrott och skat­ teflykt. Omstruktureringar, även om de är uppdelade i flera led, företas ofta som momentana rättshandlingar. Mervärdesskatten omfattas inte av skatteflyktslagen. Gränsdragningen mellan vad som är tillåtet och vad som inte är det, är därför särskilt intressant i samband med mervär­ desskatt och omstruktureringar.s. 26

6.Det skall i detta sammanhang framhållas att vårt syfte inte varit att vara fullständiga ens vad det gäller det mervärdesskatterättsliga per­ spektivet. När det gäller inkomstskatt och associationsrätt har dessa de­ lar av framställningen medtagits för att skapa ett större sammanhang för läsaren.s. 26

Något om terminologin avseende EU och EG

1.I mervärdesskattelagen används termen EG i vissa fall som en beteck­ ning på det som är EU (se 1 kap. 10 a § ML). I största möjliga mån skil­ jer vi på termerna EG och EU, varvid med EG avses Europeiska gemen­ skapen och EU Europeiska unionen. Denna terminologi torde överens­ stämma med gängse juridiskt språkbruk.s. 26

2.Den 1 maj 1999 ändrades, i och med Amsterdamfördraget, numre­ ringen av många av de centrala bestämmelserna i EG-fördraget och EUfördraget. Om vi hänvisar exempelvis till art. 10 i EG-fördraget avser vi EG-fördraget i dess lydelse innan den första maj 1999. När vi hänvisar till EG-fördraget i dess lydelse fr.o.m. den första maj 1999 använder vi oss av, exempelvis, art. 10 EG. På motsvarande sätt sker hänvisning till EU-fördraget. Med i EU-fördraget avses fördraget i dess lydelse innans. 26

3.Något om terminologin avseende EU och EG 27 den första maj 1999 och med tillägget EU lydelsen fr.o.m. den första maj 1999. Denna terminologi överensstämmer med den som EG-domstolen och förstainstansrätten använder sig av i sina texter (se http://curia.eu.int/sv/jurisp/remnotsv.htm. I och med Nicefördraget har ytterligare ändringar avseende artikel­ numrering skett. Denna nya numrering avser emellertid inte de artiklar i fördragen som behandlas i denna bok.s. 27

2.Allmänt om mervärdesskatt

Inledning

1.För att förstå den mervärdesskatterättsliga regleringen vid omstrukture­ ringar är det nödvändigt att också ha en grundläggande förståelse för den löpande mervärdesskatterättsliga beskattningen. Vi har därför valt att i detta kapitel behandla några allmänna aspekter på mervärdesbe­ skattningen.s. 28

2.Vi har inte haft som målsättning att ge någon fullständig beskrivning av det svenska mervärdesskatterättsliga regelsystemet. Det vi tar upp till behandling är i stället sådana allmänna mervärdesskatterättsliga frågor som har bäring för omstruktureringsfallen. Eftersom det i princip endast finns en regel i ML som uttryckligen reglerar en omstruktureringssituation, se 3 kap. 25 § ML, har vi funnit det angeläget att en hel del fråge­ ställningar tas upp i detta allmänna avsnitt.s. 28

3.Ett ämne som inte särskilt berörs är de olika skattesatserna på olika varor och tjänster. I denna del hänvisar vi till aktuella stadganden i 7 kap. ML.s. 28

4.Ett särskilt viktigt perspektiv på mervärdesskatten är rättsområdets tydliga EG-rättsliga anknytning. Mervärdesskatten infördes i Sverige den 1 januari 1969, och då med en del av de mervärdesskattesystem som fanns ute i Europa som förebild. Redan vid det ursprungliga införandet uttalades att reglerna avsågs harmonisera med EG-rätten. I och med Sve­ riges inträde i EU blev harmoniseringen än tydligare. Den svenska mer­ värdesskatterättsliga lagstiftningen bygger således på EG-rätten.s. 28

5.I följande kapitel tas frågor upp rörande vem som är skattskyldig för mervärdesskatt, transaktioner som grundar mervärdesskatt samt när i tiden mervärdesskatt skall tas ut. Vi diskuterar också den svenska regle­ ringen utifrån det bakomliggande EG-rättsliga ramverket. Vidare disku­ teras mervärdesskattegrupper respektive avdragsrätt för ingående skatt.s. 28

6.EG-rättens betydelse 29s. 29

EG-rättens betydelse

Allmänt

1.I samband med Sveriges inträde i EU förändrades också i stor omfatt­ ning den mervärdesskatterättsliga regleringen. Förutom att mervärdes­ skattelagen från 1968 (GML) ersattes med en ny mervärdesskattelag (1994 års lag, ML) påtog sig också Sverige att tillämpa svensk nationell rätt på ett sådant sätt att EU-samarbetet främjades. I detta sammanhang är det viktigt att notera att för den direkta be­ skattningens område, till vilket inkomstskatten hör, har EG-harmonise­ ringen varit mindre än för de indirekta skatterna, såsom mervärdesskat­ ten och punktskatterna. Stora delar av den indirekta beskattningen är tydligt harmoniserad genom antingen direktiv eller förordningar. På mervärdesskatterättens område har man valt att införa direktiv för att uppnå en harmoniserad rätt i de olika medlemsstaterna. Rådet har i princip möjlighet att använda både förordningar och direktiv för att harmonisera mervärdesskatterätten inom EU (se art. 93 EG). En förord­ ning kan närmast liknas vid en lag och innebär att medlemsstaterna och en­ skilda är direkt bundna av förordningens reglering utan att ytterligare åtgär­ der vidtas av medlemsstaterna. Alternativet för rådet är att genom direktiv skapa en harmoniserad mervärdesbeskattning inom EU. Ett direktiv är nor­ malt sett inte direkt bindande för de enskilda utan kräver att enskilda med­ lemsstater också implementerar direktivets regler i nationell rätt. Ett direktiv kan dock få direkt effekt om det trots att implementeringstiden gått ut inte har implementerats av en medlemsstat. Direkt effekt kan också uppkomma om direktivets regler är felaktigt implementerade i nationell rätt. Effekten av att direktivregler uppnår statusen av att ha direkt effekt är att dessa kan åbe­ ropas av enskilda mot staten om nationella regler saknas eller strider mot di­ rektivet. En förordning finns dock, nämligen rådets förordning nr 218/92 av den 27 januari 1992 om administrativt samarbete inom området för indirek­ ta skatter (mervärdesskatt). Det bör vidare noteras att mervärdesskatten för EU:s del är av mycket stor betydelse. Medlemsstaternas avgifter till EU beräknas nämligen med mervär­ desskatten som bas. Behovet av harmonisering är därför särskilt stort. Inte förvånande utgör också mervärdesskattemål kanske den största delen av skattemål som behandlas av EG-domstolen. Utöver att mervärdesskatten avses vara harmoniserad inom EU med stöd av direktiv medför Sveriges medlemskap i EU att svenska myndig­s. 29

2.30 Allmänt om mervärdesskatts. 30

3.heter och domstolar är skyldiga att anamma en EG-konform lagtolk­s. 30

4.ning. Detta medför att svensk nationell rätt skall tolkas i ljuset av EG-s. 30

5.rätten.s. 30

Primärrätten

Allmänt

1.I art. 90-93 EG återfinns vissa bestämmelser om skatter och avgifter. Avs. 30

2.störst betydelse för mervärdesskatterätten är art. 93 EG, som är en regels. 30

3.om harmonisering av de indirekta skatterna. Denna regel är till sin ka­s. 30

4.raktär en anvisning till EU:s institutioner om deras kompetens avseendes. 30

5.harmoniseringen av mervärdesskatten. Eftersom bestämmelsen inte vän­s. 30

6.der sig till de enskilda och inte heller till skattemyndigheterna, finns dets. 30

7.inte skäl att i denna framställning diskutera denna regel närmare.s. 30

8.Art. 90-92 EG riktar sig däremot till medlemsstaterna och begränsars. 30

9.handlingsfriheten avseende åtgärder som kan vara skattediskrimineran-s. 30

10.de. Redan här kan noteras att art. 92 EG rör andra skatter och avgifters. 30

11.än omsättningsskatter, punktskatter eller andra interna indirekta skatters. 30

12.eller avgifter. Eftersom mervärdesskatten faller in i detta undantag, be­s. 30

13.handlas inte denna regel närmare i denna framställning.s. 30

14.Förutom reglerna i art. 90-91 EG, som uttryckligen rör beskattnings-s. 30

15.frågor, finns en mängd andra regler i EG-fördraget som kan påverka till-s. 30

16.lämpning av mervärdesskatterättsliga regler. Dessa är lojalitetsförplik-s. 30

17.telsen som följer av art. 10 EG, det generella diskrimineringsförbudet is. 30

18.art. 12 EG och de speciella diskriminerings- och restriktionsförbuden is. 30

19.art. 39, 43, 49 och 56 EG.s. 30

Artikel 90 - ”Generalklausulen”

1.I art. 90 återfinns det som närmast kan beskrivas som en generalklausul.s. 30

2.Enligt denna regel får medlemsstaterna på varor som kommer från an­s. 30

3.dra medlemsstater inte pålägga särskilda interna skatter eller avgifters. 30

4.som är högre än de skatter och avgifter som läggs på liknande inhemskas. 30

5.varor. En skatt eller avgift får inte heller på annat sätt tas ut så att skat­s. 30

6.ten eller avgiften indirekt kommer att diskriminera varor från andras. 30

7.medlemsstater. Trots att art. 90 enligt sin ordalydelse endast är tillämp­s. 30

8.lig på varor som kommer från andra medlemsstater, har EG-domstolens. 30

9.i målet Larsen kommit fram till att bestämmelsen även är tillämplig närs. 30

10.utförsel av en vara utlöser skatteplikt.s. 30

11.EG-rättens betydelse 31 Målet Larsen handlade om en tvist mellan två guldsmeder och Statens Kontrol med dle Metaller om betalningen av en avgift som införts för att täcka kostnaderna för kontrollen av företag som tillverkar, importerar eller handlar med ädelmetaller. Avgiften beräknades på grundval av den mängd ädelmetall som företagen använde. EG-domstolen konstaterade att avgiften inte var en avgift med motsvarande verkan som en exporttull om den, oavsett produk­ ternas ursprung eller destination, tillämpades enligt samma villkor på alla de företag som var underställda Statens Kontrol. Art. 95 i EG-fördraget, numera art. 90 EG, skulle, enligt EG-domstolen, mot bakgrund av fördragets övriga bestämmelser om skatter och avgifter, tolkas så, att den även förbjuder all skattemässig diskriminering av produkter som är avsedda för export till an­ dra medlemsstater. EG-fördraget konstaterades emellertid inte innehålla någ­ ra bestämmelser som förbjöd effekterna av att dubbla avgifter togs ut för pro­ dukter som salufördes i olika medlemsstater inom gemenskapen. Sådana ef­ fekter kunde, enligt EG-domstolen, endast avlägsnas genom harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning. Det är inte klart om art. 90 EG även är tillämplig vid skattediskriminering avseende tjänster, vilket inte heller omfattas av dess ordalydelse. Övrig diskriminering är emellertid förbjuden enligt det allmänna diskri­ mineringsförbudet i art. 12 EG och de speciella diskriminerings- och res­ triktionsförbuden i EG-fördraget (se ovan avsnitt 2.2.2.1).s. 31

Artikel 91 - Ӂterbetalning av interna skatter och

avgifter”

1.Art. 91 EG anger att en högre återbetalning av interna skatter och avgif­ ter än vad som erlagts inte får ske för varor som exporteras till någon annan medlemsstat. Detta utgör således en kompletterande regel till art. 90 EG. Gemensamt för art. 90 och 91 EG är att de i första hand är av intresse i den omfattning som mervärdesskatten inte är harmoniserad (se EGdomstolens dom i målet SFI). Till den del det återfinns rättsakter från EU rörande mervärdesskatten synes inte art. 90 och 91 EG vara av direkt betydelse. Målet SFI handlade om beräkningen av en naturaförmån, som bestod i att en anställd utnyttjade ett fordon för privat bruk, vilket företaget SFI hade hyrt av ett bolag i Luxemburg. Eftersom den nationella lagstiftningen redan stred mot bestämmelser i det första och sjätte mervärdesskattedirektivet, var det inte nödvändigt att EG-domstolen även uttalade sig beträffande art. 90 EG. Av större intresse för mervärdesskatterättens del är de allmänna diskri­ minerings- och restriktionsförbuden, för vilka vi inte avser att redogöras. 31

2.32 Allmänt om mervärdesskatts. 32

3.för närmare i detta sammanhang (se i denna del Bergström 1999 s. 45­s. 32

4.57 och Ståhl/Österman 2000 s. 59-141). I EG-domstolens praxis åter­s. 32

5.finns ett fall där de allmänna diskriminerings- och restriktionsförbudens. 32

6.åberopades och när EG-domstolen ansåg att vissa ränteformaliteter is. 32

7.mervärdesskattesammanhang stred mot art. 49 EG (tillhandahållandes. 32

8.av tjänster), se EG-domstolens dom i målet Lease Plan Luxembourg.s. 32

9.Målet Lease Plan Luxembourg innehöll två principiellt viktiga frågor, nämli­s. 32

10.gen vad som utgör ett fast driftställe i mervärdesskattesammanhang och till-s. 32

11.lämpningen av art. 49 EG. Beträffande den första frågan konstaterades bl.a.s. 32

12.att ett fast driftställe inte kunde anses föreligga, när ett leasingföretag i ens. 32

13.medlemsstat varken förfogar över egen personal eller en organisation meds. 32

14.tillräcklig grad av varaktighet där avtal upprättas och administrativa besluts. 32

15.fattas. Avseende den andra frågan konstaterades att art. 49 EG utgör hinders. 32

16.för att personer som inte var etablerade i medlemsstaten i fråga, fick lägres. 32

17.räntesats på återbetalad skatt än vad skattskyldiga personer som var etable­s. 32

18.rade i den aktuella medlemsstaten fick.s. 32

19.Därutöver saknas i princip praxis från EG-domstolen rörande förhållan­s. 32

20.det mellan mervärdesskatten och de allämna diskrimineringsförbuden.s. 32

21.Enligt vår uppfattning är utrymmet för att åberopa allmänna diskrimi­s. 32

22.nerings- och restriktionsförbud i förhållande till mervärdesskatterättens. 32

23.förhållandevis liten. Detta grundar sig på att mervärdesskatten är så passs. 32

24.harmoniserad som den är. Det bör dock noteras att harmoniseringen is. 32

25.sig inte utgör ett hinder för att diskriminering kan förekomma ävens. 32

26.inom mervärdesskatterätten. (Om denna fråga, se vidare Alhager, E.s. 32

27.Mervärdesskatt 2001 s. 103-117).s. 32

Övriga regler i EG-fördraget

1.Utöver de nu nämnda reglerna i EG:s primärrätt återfinns regler oms. 32

2.skatt i artiklarna 25, 87, 163, 175 och 293 EG. Möjligen skulle art. 25,s. 32

3.87, 163 och 175 EG kunna ha betydelse för mervärdesskatterätten. Vis. 32

4.anser dock att dessa artiklar inte har någon bäring för mervärdesskatts. 32

5.vid omstruktureringar.s. 32

Mervärdesskattedirektiven

1.De första stegen mot en harmoniserad EG-mervärdesskatterätt togs ge­s. 32

2.nom att EG-kommissionen 1960 tillsatte en särskild utredning. Utred­s. 32

3.ningen utmynnade i den så kallade ABC-rapporten. Parallellt med dennas. 32

4.utredning arbetade också en grupp forskare inom ramen för den så kal-s. 32

5.EG-rättens betydelse 33 lade Neumarkrapporten med att undersöka de enskilda medlemsstater­ nas skattesystems påverkan på en gemensam marknad. I både ABC-rap­ porten och Neumarkrapporten rekommenderades en icke kumulativ mervärdesskatt. Ar 1967 antogs det första mervärdesskattedirektivet som utarbetats med den franska mervärdesskattelagen som förebild. Samtidigt antogs det andra mervärdesskattedirektivet, som genom 21 artiklar och bila­ gorna A och B kom att utgöra stommen för den nu gällande mervärdes­ skatterättsliga regleringen i EU. Ett ytterligare steg i harmoniseringen togs 1970 genom att EG beslu­ tade att mervärdesskatten delvis skulle finansiera dess verksamhet. Av detta följde ett behov av att skapa en bland medlemsstaterna mer enhet­ lig skattebas. Det mest centrala direktivet på mervärdesskatterättens område är det sjätte mervärdesskattedirektivet som antogs 1977. Dessförinnan antogs, efter det första och det andra mervärdesskattedirektivet, tre direktiv som utsträckte implementeringstiden för det första och det andra direktivet. Dessa direktiv är i materiellt hänseende inte är av någon större betydelse. Även därefter har ett antal direktiv antagits av EG. Det åttonde direkti­ vet från 1979 förtjänas dock att omnämnas då det rör återbetalning av mervärdesskatt i vissa fall. Ett annat viktigt direktiv är rådets trettonde direktiv, som reglerar återbetalning av ingående skatt till personer som är etablerade utanför EU. Det sjätte mervärdesskattedirektivet har varit föremål för en mängd ändringar och justeringar genom åtskilliga ändrings- och tilläggsdirektiv, men återfinns inte i någon officiell konsoliderad form. En inofficiell ver­ sion återfinns dock på EU:s hemsida, http://europa.eu.int (2001-11-17).s. 33

EG-rättens betydelse for svensk rätt

Förhållandet mellan Regeringsrätten och EG-domstolen

1.Sveriges medlemskap i EU har medfört att det finns all anledning att inta en förändrad syn på hur mervärdesskattelagen skall tolkas och tillämpas i förhållande till tiden innan Sverige blev medlem i EU. För det första kan noteras att den yttersta uttolkaren i praktiskt hänseende av innebörden av svensk nationell rätt i mervärdesskattesammanhang inte längre är Re­ geringsrätten, utan EG-domstolen. Att därigenom påstå att Regerings­ rätten har förlorat sin betydelse är dock starkt överdrivet. EG-domstolen utgör inte i formell mening en tvistlösningsdomstol mellan skattebetala­ 34 Allmänt om mervärdesskatt re och enskilda stater. EG-domstolen prövar nämligen inte i formell me­ ning ett enskilt ärende utan uttalar sig endast om tolkning av EG-rätten och om nationell rätt står i överensstämmelse med EG-rätten. EG-dom­ stolens domar är således inte per sin karaktär exigibla för enskilda när det gäller en materiell skattefråga. Däremot föreligger en skyldighet för svenska domstolar och myndigheter att följa EG-rätten, i vilken EGdomstolens avgöranden inkluderas. Vidare bör noteras att det, trots att det finns många mervärdesskattedomar från EG-domstolen, är förhål­ landevis få frågor som avgörs av EG-domstolen, och till den del en fråga är olöst får Regeringsrättens avgöranden anses ha samma prejudicerande värde som tidigare.s. 33

2.Det är dock viktigt att komma ihåg att tolkningen av mervärdes­ skattelagen i första hand skall göras mot bakgrund av att den utgör en implementering av EG:s mervärdesskattedirektiv (se art. 10 EG som anger en allmän lojalitetsförpliktelse). Principiellt sett finns det därför inte något utrymme för en självständig nationell uppfattning om hur EG-rätten skall tolkas. EG-rätten bör således inte kunna tolkas på ett sätt av svenska domstolar och på ett annat sätt av exempelvis tyska domstolar.s. 34

Fakultativa bestämmelser

1.Ett särskilt problem är hur de fakultativa reglerna i mervärdesskattedi­ rektiven skall uppfattas. Vissa regler i direktiven är frivilliga för de en­ skilda medlemsstaterna att införa. Ett exempel är reglerna om mervär­ desskattegrupper (vilka behandlas nedan i avsnitt 2.6). En medlemsstat kan välja att inte införa dessa regler i nationell rätt. I så fall är det inte heller möjligt att direkt med stöd av direktivet åberopa dessa regler för enskilda skattskyldiga, så vida det inte finns ett utrymme för att påstå att själva direktivet strider mot EG-fördraget. Den fråga som är av sär­ skilt intresse är om reglernas fakultativa karaktär också medför att en medlemsstat, exempelvis Sverige, kan välja att implementera dem på vil­ ket sätt som helst. Något klart och entydigt svar finns inte på denna frå­ ga. Enligt vår uppfattning medför en fakultativ regel en relativt stor fri­ het för medlemsstaten om den implementeras. Det bör dock framhållas att det för det första måste anses ligga en begränsning i själva direktiv­ regelns utformning. Direktivregeln kan nämligen klart ange att regeln måste ha ett visst innehåll om den implementeras. För det andra bör ock­ så beaktas att regler inte kan implementeras på ett sådant sätt att de kommer i konflikt med direktivens övriga bestämmelser. Den tredje tyd­s. 34

2.EG-rättens betydelse 35 liga begränsningen ligger i att den fakultativa karaktären aldrig kan medföra att en regel införs som strider mot EG-fördragets grundläggan­ de regler om exempelvis ickediskriminering och likabehandling p.g.a. nationalitet.s. 35

EG-rättskonform lagtolkning

Allmänt

1.Eftersom mervärdesskatterätten är EG-harmoniserad finns skäl att sär­ skilt beakta det krav som återfinns i art. 10 EG om att medlemsstaternas myndigheter och domstolar skall uppvisa en lojalitet mot EG-rätten. Förutom att detta innebär att olika rättsakter antagna inom EG skall be­ aktas, och att EG-domstolens domar bör ges företräde framför nationel­ la avgöranden, medför också denna lojalitetsförpliktelse ett övergripan­ de krav på att beakta EG-rätten vid tolkning av nationell rätt.s. 35

Närmare om innebörden av EG-rättskonform tolkning

1.EG-rättskonform lagtolkning tillämpas främst i de fall det inte finns ut­ tryckliga EG-rättsliga regler på ett visst område. Till skillnad från prin­ cipen om direkt effekt, kan den EG-konforma lagtolkningen tillämpas både till för- och nackdel för den enskilde. Härigenom måste svenska myndigheter och domstolar beakta enskilda regler i mervärdesskatte­ direktiven, det övergripande syftet med direktivet samt övriga rättsakter inom EG när gällande rätt avseende svenska nationella mervärdesskatteregler skall fastställas. Den EG-rättskonforma lagtolkningen medför vidare att det blir nöd­ vändigt för svenska domstolar och myndigheter att tolka de mervärdes­ skatterättsliga reglerna på samma sätt som EG-domstolen skulle ha tol­ kat dessa. Av den anledningen bör samma tolkningsprinciper och tolkningsgrepp som används av EG-domstolen anammas vid den nationella tillämpningen av mervärdesskatterätten. EG-domstolen anses ha ett rättspolitiskt mål med sin verksamhet. Till skillnad från ”vanliga” domstolar är EG-domstolen rättsskapande. Av den anledningen är det av mycket stor betydelse att beakta EG-domsto­ lens praxis när gällande rätt skall fastställas.s. 35

Betydelsen av EG-domstolens tolkningsprinciper

1.Utöver vad som kan utläsas av EG-domstolens praxis är det viktigt för nationella domstolar och myndigheter att bilda sig en uppfattning om 36 Allmänt om mervärdesskatt hur EG-domstolen skulle ha dömt i ett fall. Det är därför av vikt att rättstillämpningen sker med beaktande av de tolkningsprinciper och tolkningsgrepp som är accepterade av EG-domstolen.s. 35

2.EG-domstolen utgår från en rent textuell tolkning av de skrivna rätts­ reglerna. Det som tolkas av EG-domstolen är i första hand EG-rättsakter. För mervärdesskatterättens del är det således fråga om mervärdes­ skattedirektiven. I detta sammanhang bör nämnas att de olika språkver­ sionerna av ett direktiv ges samma rättskällestatus av EG-domstolen. Från mervärdesskatterättens område kan som exempel på textuell tolk­ ning nämnas rättsfallet von Hoffman. Genom en rent språklig analys kom EG-domstolen fram till att det som skiljer en advokat från en do­ mare är att en advokat företräder klienter och parter medan en domare har att avgöra ett ärende på rent objektiva grunder utan hänsynstagan­ den till enskilda intressen i det enskilda fallet.s. 36

3.Von Hoffmanmålet handlade om att intellektuella tjänster som tillhandahållss. 36

4.av skiljedomare, inte faller under reverse chargebeskattningen i art. 9.2.e is. 36

5.sjätte mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen tillämpar också en kontextuell tolkning som innebär att termer och begrepp tolkas utifrån deras sammanhang, ibland med beak­ tande av andra EG-rättsakter än den som är föremål för tolkning i det enskilda fallet. Metoden medför ofta tolkningsgrepp som analogier och utfyllnader. Därigenom bidrar också EG-domstolen på ett tydligt sätt till rättsutvecklingen. Ett exempel på denna tolkningsmetod återfinns i Elida Gibbs.s. 36

6.Målet Elida Gibbs handlade om beskattningsunderlaget vid omsättning avs. 36

7.varor, när en vara betalas med rabattkupong eller när återbetalning till kun­s. 36

8.den sker i efterhand. I målet tillämpade EG-domstolen art. ll.C.l och utta­s. 36

9.lade bl.a. i punkten 31: ”Det är riktigt att denna bestämmelse hänför sig tills. 36

10.normalfallet med avtalsförhållanden, direkt ingångna mellan två avtalspar­s. 36

11.ter, vilka senare ändras. Inte desto mindre utgör bestämmelsen ett uttryck förs. 36

12.den ovan framhållna principen om neutralitet i fråga om de skattskyldigass. 36

13.ställning.” En ytterligare tolkningsmetod som tillämpas av EG-domstolen är histo­ risk tolkningsmetod. Denna metod är inte särskilt vanligt förekomman­ de, eftersom EG-rättsakter i princip saknar en dokumentering av tillkomst och bakgrund av rättsakten. Ett exempel från rättspraxis på mervärdesskatteområdet är dock målet Direct Cosmetics.s. 36

14.EG-rättens betydelse 37 Målet Direct Cosmetics handlar om tillämpningen av art. 27 i sjätte mervär­ desskattedirektivet för att motivera en avvikelse från beskattningsunderlaget i art. ll.A.l.a i samma direktiv. EG-domstolen konstaterade att begreppet skatteundandragande kan tillämpas även när den skattskyldige inte har nå­ gon som helst avsikt att skaffa sig skatteförmåner och dennes handlande en­ dast styrs av kommersiella hänsyn. Skatteundandragande utgör således ett helt objektivt fenomen. Begreppet skatteflykt, däremot, innehåller ett avsikt­ ligt element. EG-domstolen konstaterade att distinktionen mellan skatteun­ dandragande och skatteflykt bekräftades av bestämmelsens tillblivelse­ historia. Den för EG-domstolen primära tolkningsmetoden tycks dock vara en teleologisk tolkning. Vid sin tolkning tycks således EG-domstolen sträva efter att fastställa syftet med en enskild regel. Grunden för att fastställa detta syfte är dock de övergripande målsättningar som framgår av främst ingresserna (preamblerna) till direktiven. En viktig anledning till att ingressen används är att EG-direktiv i princip saknar förarbeten. En annan anledning till att använda teleologisk tolkning vid tolkning av di­ rektiv, är att direktiven skall implementeras av medlemsstaterna avseen­ de sitt syfte och resultat. En teleologisk tolkningsmetod används endast om inte enklare grepp ger ett omedelbart svar. Om en textuell tolkning ger ett klart svar fortsätter således normalt inte EG-domstolen att pröva tolkningsresultatet mot en teleologisk tolkning. I de fall övriga tolkningsmetoder inte ger någon vägledning för rätts­ tillämpningen använder sig EG-domstolen av supplementära tolknings­ grepp. Därtill räknas att tillämpa övergripande och allmängiltiga rätts­ principer. Till dessa räknas rättssäkerhetsprincipen, förutsebarhetsprincipen, likhetsprincipen, neutralitetsprincipen och proportionalitetsprincipen.s. 37

Betydelsen av nationella tolkningsprinciper

1.Den EG-rättskonforma tolkningen har en tydlig begränsning i att natio­ nella tolkningsprinciper sätter gränserna för hur extensivt (eller restrik­ tivt) en lagtext kan tolkas. Detta kommer till uttryck i målet von Colson. I denna dom uttalade EG-domstolen att den EG-rättskonforma tolk­ ningen skulle ske "in so far as it is given discretion to do so under natio­ nal law." Målet von Colson handlade om likabehandling mellan kvinnor och män. Två kvinnliga socialsekreterare hade vägrats arbete på en kriminalvårdsanstalt med endast manliga intagna p.g.a. kvinnornas kön. Med hänvisning till de 38 Allmänt om mervärdesskatts. 37

2.problem och risker som var förbundna med att anställa kvinnor på institu­s. 38

3.tioner av detta slag, anställdes i stället manliga sökanden, som var mindres. 38

4.kvalificerade än de kvinnliga. Direktivet 76/207 konstaterades inte innehållas. 38

5.en förpliktelse för en arbetsgivare att ingå anställningsavtal med diskrimine­s. 38

6.rade sökande. Inte heller fanns någon ovillkorlig rätt till skadestånd vid dis­s. 38

7.kriminering. Om bestämmelser om skadestånd hade införts, måste skade­s. 38

8.ståndet för att vara effektivt och ha en avskräckande verkan stå i sådan pro­s. 38

9.portion till den skada som åsamkats och därför överstiga ett rent symboliskts. 38

10.belopp.s. 38

Betydelsen av utländsk rättspraxis

1.Förutom EG-domstolens praxis och svenska domstolars praxis medför det faktum att mervärdesskatterätten är harmoniserad och den övergri­ pande lojalitetsförpliktelsen i art. 10 EG, enligt vår uppfattning, att hän­ syn även bör kunna tas till hur olika mervärdesskatterättsliga frågor har bedömts av andra medlemsstaters domstolar. Exempelvis bör det gå att söka vägledning vid tolkningen av de svenska mervärdesskatterättsliga regler som utgör implementering av mervärdesskattedirektiven även i praxis fastställd av domstolar i de andra medlemsstaterna. Av naturliga skäl är praxis mer rikhaltig i de större medlemsstaterna och de medlems­ stater som blev medlemmar i EG långt innan Sveriges blev medlem i EU. Därigenom synes exempelvis avgöranden från tyska Bundesfinanzhof (BFH) i mervärdesskattefrågor även kunna vara vägledande för tillämp­ ning av svensk rätt, även om de formellt inte utgör rättskällor som måste beaktas.s. 38

Skattskyldiga personer

Allmänt

1.Ett grundläggande begrepp i alla skattesammanhang är vem som är skattskyldig för den enskilda skatten. I mervärdesskattesammanhang är huvudregeln att den skattskyldige inte är samma person som avses bära skatten slutligt. Skattebärare för mervärdesskatt anges alltid vara slut­ konsumenterna, vilka i de allra flesta fall också är privatpersoner som inte bedriver sådan verksamhet att de också är skattskyldiga för in­ komstskatt.s. 38

2.På grund av mervärdesskattens utformning som en flerledskonsumtionsskatt är syftet med reglerna att skattskyldiga personer inte skall vara de slutliga bärarna av mervärdesskatten. För att uppnå denna effekts. 38

3.Skattskyldiga personer 39 är till skattskyldigheten också kopplad en rätt att dra av ingående mer­ värdesskatt. Att vara skattskyldig för mervärdesskatt är således i de allra flesta fall en fördel. Endast om det inte är möjligt att slutligen övervältra mervärdesskatten på konsumenterna kan skattskyldigheten i sig bli en nackdel. Vidare kan det naturligtvis av likviditetshänsyn i vissa fall vara en stor nackdel att vara skattskyldig till mervärdesskatt. Detta problem uppstår främst om mervärdesskatt måste betalas in, innan den skattskyl­ diga näringsidkaren fått betalt av sin kund. Även i uttagsbeskattningssituationer kan likviditetsproblem uppkomma, eftersom mervärdes­ skatten normalt blir en kostnad för det bolag som uttagsbeskattas. Vid uttagsbeskattning finns det vanligen inte någon att övervältra skatten på.s. 39

Svensk rätt

1.För att skattskyldighet för att betala mervärdesskatt till staten skall upp­ komma krävs att ett flertal olika förutsättningar är uppfyllda. Man kan kortfattat beskriva det som att skattskyldig till mervärdesskatt är den som omsätter en skattepliktig vara eller tjänst. Undantagsvis, vid gräns­ överskridande handel, är det förvärvaren som är skattskyldig för mer­ värdesskatten. För att skattskyldighet för mervärdesskatt skall uppkomma krävs att fyra rekvisit är uppfyllda. Brister det i något av rekvisiten föreligger ing­ en skattskyldighet. Rekvisiten är: • En vara eller tjänst skall vara omsatt eller förvärvad. • Förvärvet eller omsättningen av varan eller tjänsten skall vara skatte­ pliktig. • Omsättningen eller förvärvet skall ske i en yrkesmässig verksamhet. • Omsättningen eller förvärvet skall ha skett i Sverige. För att en person skall vara skattskyldig för mervärdesskatt krävs såle­ des att det är fråga om en yrkesmässig verksamhet. Med yrkesmässig av­ ses enligt 4 kap.l § ML: ”En verksamhet är yrkesmässig, om den 1. utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), 2. bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhets. 39

2.hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten unders. 39

3.beskattningsåret överstiger 30.000 kronor.” 40 Allmänt om mervärdesskatt Begreppet yrkesmässig anknyter, enligt vad som framgår enligt punkt 1, till vad som utgör näringsverksamhet i 13 kap. IL. I detta kapitel åter­ finns den allmänna definitionen av inkomstslaget näringsverksamhet. Av denna definition kan, sammantaget med praxis, utläsas tre huvud­ sakliga rekvisit för att näringsverksamhet skall vara för handen i in­ komstskatterättsligt hänseende. Dessa är:s. 39

4.1. Yrkesmässighet i egenskap av varaktighet eller stor omfattning.s. 40

5.2. Självständigt i förhållande till uppdragsgivaren.s. 40

6.3. Att verksamheten bedrivits med vinstsyfte, dvs. att näringsidkaren typiskts. 40

7.sett avsett att tillgodogöra sig överskott från verksamheten. Utifrån detta kan konstateras att huvudgruppen av skattskyldiga perso­ ner är de som enligt IL bedriver näringsverksamhet. Det bör dock note­ ras att även handelsbolag, kommanditbolag och EEIG omfattas av skattskyldighet för mervärdesskatt, trots att dessa subjekt inte är skatt­ skyldiga för inkomstskatt. (Avseende skattskyldighet för kommandit­ bolag, se Skatterättsnämndens förhandsbesked den 30 maj 2000 [över­ klagat]).s. 40

8.Rekvisitet för näringsverksamhet i mervärdesskattehänseende belys­ tes senast i RA 2001 ref. 34. Målet avsåg ett fackförbund, som tillhan­ dahöll en rad olika kanslifunktioner till andra förbund, vilka svarade för kanslikostnaderna. Fackförbundet ansågs tillhandahålla tjänsterna i en verksamhet, som med hänsyn till dess art, omfattning och avsedda var­ aktighet, var att bedöma som yrkesmässig. Det mervärdesskatterättsliga begreppet yrkesmässig förefaller således, trots hänvisningen till IL, inte ställa motsvarande krav på vinstsyfte som IL gör.s. 40

9.En särskild fråga är vad som kan menas med näringsverksamhetsliknandes. 40

10.former enligt 4 kap. 1 § 2 punkten ML. Ett exempel är att hobbyverksamhet,s. 40

11.som inkomstskattemässigt är att hänföra till inkomstslaget tjänst, har ansettss. 40

12.vara en med näringsverksamhet liknande verksamhet (se KPMG 2001 s. 29).s. 40

13.Exemplet avser tävlingsverksamhet med häst. Vidare torde en person som hyrs. 40

14.ut en fastighet, när intäkterna överstiger 30 000 kr, kunna vara skattskyldigs. 40

15.för uthyrningen, även om verksamheten inte skulle utgöra näringsverksam­s. 40

16.het i inkomstskattehänseende. Det kan konstateras att ovan givna beskrivning av svensk rätt antagligen inte är i full överensstämmelse med EG-rätten. I SOU 1994:88 s. 148­ 155 och i SOU 1995:63 s. 270-271 återfinns förslag om förändringar av ML i ovan nämnda delar. Dessa förslag ledde dock inte till några lagänd­ ringar utan en ny särskild utredare har tillsatts för att se över frågeställ­s. 40

17.Skattskyldiga personer 41 ningen (se Dir. 1999:10). Utredaren förväntas komma med sitt betänkande senast den 30 september 2002.s. 41

EG-rätten

Allmänt

1.I svensk rätt har man, i enlighet med vad som framkommit ovan, valt att i huvudsak förknippa skattskyldigheten till mervärdesskatt med frågan om en person bedriver yrkesmässig verksamhet. Vi har också framhållit att den svenska regleringen antagligen inte är i full överensstämmelse med EG-rätten. Eftersom EG-rätten ges företräde framför svensk rätt, är det när det gäller fråga om vem som är skattskyldig person i mervärdesskat­ tesammanhang av stor betydelse att de EG-rättsliga reglerna beaktas.s. 41

Skattskyldig person enligt sjätte mervärdesskatte­

direktivet

1.Enligt art. 4.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet bygger själva skattskyl­ digheten på att skattesubjektet utgör en ”skattskyldig person”. Med skattskyldig person avses: ”[...] varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av eko­ nomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.” I art. 4.2 anges följande. ”De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verk­ samhet.” Utifrån direktivets ordalydelse kan konstateras att en klar skillnad finns i förhållande till ML. I jämförelse med sjätte mervärdesskattedirektivet bygger ML på en helt annan teknik för att fastställa skattesubjektet. Lagtekniskt binder ML ihop företeelserna omsättning med yrkesmässig verksamhet för att slutligen fastställa att den som på ett yrkesmässigt sätt omsätter skattepliktiga varor och tjänster också är skattskyldig för mervärdesskatt. Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller i stället en uttrycklig definition av vem som är skattesubjekt. EG-rätten utpekar att med skattskyldig person (eng. taxable person) avses den som bedriver 42 Allmänt om mervärdesskatt en ekonomisk verksamhet. Det sagda synes också medföra att det före­ ligger en diskrepans mellan ML och det sjätte mervärdesskattedirektivet. I det sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns inte någon anknytning till begreppet yrkesmässighet.s. 41

2.Enligt vår uppfattning framstår den teknik som används i sjätte mer­ värdesskattedirektivet som mer logisk än ML:s reglering. Vidare är det också mycket naturligt att den EG-rättsliga mervärdesskatterättsliga regleringen inte anknyter till inkomstskatterätten. Inkomstskatterätten är ju inte alls på samma sätt som mervärdesskatten harmoniserad inom EU. Om mervärdesskattedirektivet hade kopplats till inkomstbeskatt­ ningen hade också effekten varit att det knappast hade varit möjligt att ge direktivet en enhetlig tolkning mot bakgrund av de olika inkomst­ skattesystemen i medlemsländerna.s. 42

Vinstsyfte?

1.Det kan konstateras att utformningen av art. 4 i sjätte mervärdesskatte­ direktivet inte ger stöd för att det krävs ett vinstsyfte, i den bemärkelse som termen används i svensk rätt, för att en verksamhet skall anses vara ekonomisk. I doktrinen har också framhållits att med ekonomisk verk­ samhet avses alla typer av verksamheter som objektivt bedrivs i syfte att erhålla avkastning (Farmer/Lyal 1994 s. 109). Det framhålls särskilt att bedömningen skall vara strikt objektiv. Farmer/Lyal uttrycker detta som att: ”The test is in principle an objective one based on the nature of the activity”(Farmer/Lyal 1994 s. 109).s. 42

2.EG-domstolen har i sin praxis vid ett flertal tillfällen haft att tolka innebörden av begreppet ekonomisk verksamhet enligt art. 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet. I huvudsak har detta varit mål rörande hol­ dingbolags ställning som varande skattskyldiga eller inte. EG-domstolen har i sina domsmotiveringar angivit ett klart ställningstagande till be­ greppet ekonomisk verksamhet.s. 42

3.I målet Polysar begärde en nederländsk domstol ett förhandsavgöran­ de rörande tolkningen av begreppet ekonomisk verksamhet. Polysar in­ gick i en världsomspännande koncern. Bolaget bedrev inte någon egen verksamhet utan var att betrakta som ett holdingbolag. Polysar tog årli­ gen emot utdelningar och vidareutdelade dessa till sitt utländska moder­ bolag. EG-domstolen fastställde i domen att Polysar inte var att betrakta som en skattskyldig person, eftersom bolaget inte bedrev någon ekono­ misk verksamhet. Av intresse är dock den skrivning som återfinns i punkten 12 i domen. Där framhöll EG-domstolen:s. 42

4.Skattskyldiga personer 43 ”Enligt domstolens rättspraxis, såsom den framgår särskilt av domen den 4 december 1990 i målet C-186/89 Van Tiem (Rec. s. 1-5363) ger art. 4 i sjätte direktivet mervärdesskatten en mycket vid räckvidd. I domen klargjorde domstolen att begreppet ”utnyttjande” i den mening som aves i punkt 2 i nämnda artikel, i överensstämmelse med de krav som följer av principen om mervärdesskattesystemets neutralitet, hänför sig till alla transaktioner, oav­ sett dessas rättsliga form, varigenom avses att fortlöpande vinna intäkter av de ifrågavarande tillgångarna.” För den principiella frågan, vad som konstituerar skattskyldighet till mervärdesskatt enligt EG-rätten, är skrivningen av mycket stort intresse. Det kan för det första konstateras att EG-domstolen inte tycks lägga sär­ skild vikt vid ett vinstsyfte. I stället anges att en ekonomisk verksamhet skall syfta till att vinna intäkter (se även EG-domstolens dom i målet Enkler, som refereras nedan i avsnitt 3.4.3.5). Enligt vår uppfattning fö­ religger en klar skillnad mellan att å ena sidan bedriva en verksamhet med vinstsyfte och å andra sidan bedriva verksamhet för att vinna intäk­ ter. Det kan vidare noteras att om det krävts vinstsyfte för att en verksamhet enligt art. 4 skulle anses som ekonomisk, hade också undan­ tagsregeln i art. 13.A.l.m i sjätte mervärdesskattedirektivet framstått som tämligen meningslös. Denna bestämmelse undantar vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott el­ ler fysisk träning. Om vinstsyfte skulle ha krävts skulle dessa organisa­ tioner över huvud taget inte vara skattskyldiga för mervärdesskatt. Det kan i detta sammanhang noteras att svenska ideella föreningar och all­ männyttiga stiftelser är undantagna från mervärdesbeskattning till den del verksamheten är undantagen från beskattning enligt IL, se 4 kap. 8 § ML. En del av den verksamhet som idag bedrivs av storklubbar inom fotboll, ishock­ ey m.m. kan enligt vår uppfattning vara av sådan karaktär att det inte före­ ligger något vinstsyfte med verksamheten men väl att målsättningen är att vinna intäkter. Den verksamhet som bedrivs av en allmännyttig ideell fören­ ing kan således, enligt vår uppfattning, anses bedriven för att vinna intäkter. Det kan också noteras att EG-domstolen är av uppfattningen att begreppet ekonomisk verksamhet är mycket vidsträckt. Att EG-domstolen anser att holdingbolagsverksamhet i vissa fall inte omfattas av begreppet ekonomisk verksamhet har även att göra med att omsättning av aktier och andelar enligt sjätte mervärdesskatten är särskilt undantagna från mervärdesskatteplikt. Polysar-målet ger enligt vår uppfattning en klar indikation på att begreppet en person som bedriver ekonomisk verksamhet är betydligt mer omfattande än yrkesmässig verksamhet enligt ML. Att även holdingbolag mycket väl kan bedriva ekonomisk verksamhet framgår bl.a. av EG-domstolens domar i må­ 44 Allmänt om mervärdesskatts. 43

5.len Floridienne och Cibo. Vår slutsats är att trots den särskilda undantagsre­s. 44

6.geln i 4 kap. 8 § ML rörande allmännyttiga ideella föreningar, borde en sådans. 44

7.förening med stöd av det sjätte mervärdesskattedirektivet kunna vara ens. 44

8.skattskyldig person. (Se vidare Westberg 1997 s. 210). Ett ytterligare mål av intresse är Wellcome Trust. Även i detta mål fram­ håller EG-domstolen särskilt begreppet ekonomisk verksamhet som mycket vidsträckt. Även Wellcome Trust avser frågan om värdepappersförvaltning kan anses utgöra en ekonomisk verksamhet i enlighet med sjätte mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen ger i denna dom uttryck för samma uppfattning som i Polysar-målet.s. 44

9.Målet Wellcome Trust handlade om köp och försäljning av aktier och andras. 44

10.andelar, som utfördes av en förvaltare av tillgångarna i en trust. EG-domsto­s. 44

11.len konstaterade att denna typ av verksamhet inte utgjorde ekonomisk verk­s. 44

12.samhet i enlighet med art. 4.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Därför före­s. 44

13.låg inte heller avdragsrätt för ingående skatt i verksamheten. Enligt vår uppfattning talar både direktivets ordalydelse samt EG-domstolens praxis för att begreppet ekonomisk verksamhet skall tolkas själv­ ständigt och inte har någon direkt koppling till det svenska begreppet näringsverksamhet. Det kan därför inte uteslutas att även personer som inte bedriver näringsverksamhet, eller därmed liknande verksamhet, är skattskyldiga till mervärdesskatt. Ett exempel på detta skulle kunna vara den mer kommersiella delen av en allmännyttig ideell förenings verk­ samhet, jämför RÅ 2000 ref. 53 (förhandsbesked).s. 44

14.I målet hade Helsingborgs Idrottsliga förening upplåtit bl.a. sin namnrätt tills. 44

15.ett av dem ägt aktiebolag (HIF Service AB). HIF Service AB skötte i princips. 44

16.föreningens reklam och marknadsföringsverksamhet. Enligt vår uppfattnings. 44

17.borde denna typ av verksamhet omfattas av mervärdesskatteplikt även oms. 44

18.den bedrevs direkt av den ideella föreningen. Vi vill dock särskilt framhållas. 44

19.att en sådan tolkning måste göras med stöd av att det sjätte mervärdesskat­s. 44

20.tedirektivet i dessa delar ges direkt effekt. Det går således mot bakgrund avs. 44

21.hur 4 kap. 8 § ML har utformats inte att mot en förenings vilja att beskattas. 44

22.denna. Skulle en förening däremot önska att bli registrerad för mervärdes­s. 44

23.skatt, borde detta vara fullt möjligt.s. 44

24.Skattepliktiga transaktioner: leverans, omsättning, förvärv och import 45s. 45

Skattepliktiga transaktioner: leverans,

omsättning, förvärv och import

Allmänt

1.För att skattskyldighet skall aktualiseras krävs, förutom vid import och gemenskapsinterna förvärv, att en vara eller en tjänst omsätts inom lan­ det i yrkesmässig verksamhet. Omsättningsbegreppet är därför av sär­ skilt intresse. För svensk intern rätts vidkommande tycks begreppen omsättning och leverans ha kommit att sammanfalla. Det finns ingen särskild anled­ ning att tro att detta förhållande direkt strider mot EG-rätten. Däremot bör man vara vaksam när det gäller skillnaden från betydelsen av leve­ rans ur strikt svenskt perspektiv och utifrån ett mer övergripande EGrättsligt perspektiv. Leverans ur strikt svenskt perspektiv avser tidpunk­ ten för skattskyldighetens inträde. Detta leveransbegrepp skiljer sig från det som återfinns i den svenska översättningen av det sjätte mervärdes­ skattedirektivet, vilket avser frågan om en omsättning har ägt rum. Mervärdesskatteplikt aktualiseras, förutom vid omsättning inom lan­ det, även vid import av varor och vid gemenskapsinterna förvärv av va­ ror (1 kap. 1 § första stycket andra-tredje punkten).s. 45

Omsättningsbegreppet

Allmänt

1.I mervärdesskattesammanhang menas med omsättning att en vara eller tjänst överlåts mot ersättning, eller att varan eller tjänsten tas ut ur en skattepliktig verksamhet. Uttagsbeskattningsfrågan behandlas närmare i avsnitt 3.4 nedan. I det följande avser vi endast att behandla begreppet omsättning när en transaktion utförs mot vederlag.s. 45

Omsättning av varor

1.En omsättning är för handen när rätten att såsom ägare förfoga över va­ ran överlåts till någon. Som de allra flesta känner till är dock begreppet äganderätt i sig problematiskt. Äganderätten till en vara kan delas upp på en sakrättslig sida och en obligationsrättslig sida. Den sakrättsliga si­ dan avser i första hand skyddet mot tredje man, närmare bestämt att för­ värvaren har bättre rätt än andra till egendomen. Den obligationsrättsliga sidan avser parternas bundenhet till exempelvis en överlåtelse av 46 Allmänt om mervärdesskatt äganderätten. I huvudsak synes det vara den obligationsrättsliga sidan av äganderättens övergång som också är avgörande för om det föreligger en omsättning. Här skall dock jämföras med Westberg som förespråkar att de sakrättsliga momenten bör vara avgörande (se Westberg 1997 s. 77). Vi ställer oss tveksamma till ett sådant synätt. Att låta de sakrätts­ liga momenten styra när en omsättning skall anses vara för handen leder till att det blir förhållandevis enkelt för de skattskyldiga att disponera över när en omsättning föreligger. Det sakrättsliga momentet för lös egendom anses vara tradering av egendomen. Att undvika en regelrätt tradering eller att vidta en sådan eller att använda sig av exempelvis lös­ öreköp som ersättning för tradering, skulle kunna leda till att de skatt­ skyldiga avgör om det över huvudtaget föreligger en mervärdesskatte­ rättslig transaktion eller inte.s. 45

2.Avseende äldre rätt, se RÅ 1988 ref. 106, sale and lease back. Eftersom om­s. 46

3.sättningsbegreppet är ett annat i ML än vad det var enligt GML är domens. 46

4.förmodligen till stor del överspelad. (Se vidare Westberg 1997 s. 73-77). Ett alternativ till att knyta omsättningsbegreppet till sakrätten är att helt följa de obligationsrättsliga momenten. Det obligationsrättsliga förhål­ landet är emellertid dispositivt, vilket innebär att parterna själva dispo­ nerar över om det föreligger ett bindande avtal eller inte. Även en sådan utgångspunkt skulle därför kunna leda till att de skattskyldiga på ett otillbörligt sätt disponerar över möjligheten att förfoga över om det fö­ religger en mervärdesskatterättslig omsättning eller inte.s. 46

5.Det alternativ som enligt vårt förmenande är närmast till hands är att följa ett mer företagsekonomiskt synsätt på när äganderätten övergått. Utan att direkt koppla mervärdesbeskattningen till bokföringen skulle det var möjligt att följa en gemensam godtagbar standard för när en för­ säljning skall intäktsföras. Detta är också en lösning som framstår som väl anpassad till EG-rätten. EG-rättsligt har angivits att det inte är enligt nationell rätt som äganderätten skall ha övergått för att omsättning skall vara för handen. Avgörande är i stället om rätten att såsom ägare förfo­ ga över egendom som överförts från säljaren till köparen (se art. 5.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet och EG-domstolens dom i målet Safe).s. 46

6.Målet Safe handlar om huruvida begreppet leverans av varor (omsättning avs. 46

7.varor) inte nödvändigtvis omfattar endast juridisk utan även ekonomisks. 46

8.äganderättsövergång. EG-domstolen uttalade att det av ordalydelsen av art.s. 46

9.5.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet följer att begreppet inte åsyftar en ägan­s. 46

10.derättsövergång i enlighet med de formkrav som uppställs i den tillämpligas. 46

11.Skattepliktiga transaktioner: leverans, omsättning, förvärv och import 47 nationella rätten. I stället innefattar begreppet samtliga överföringar av ma­ teriell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han eller hon var ägare till den­ samma. Redovisningsregler bygger oftast på en internationell standard och som sådan kan denna typ av standard också vara väl lämpad från ett EGrättsligt perspektiv. Vi förespråkar därför att en omsättning skall anses vara för handen när det finns skäl att intäktsföra försäljningen av en vara eller tjänst utifrån internationella och allmänt accepterade redovis­ ningsstandarder. Grundläggande kriterier för detta skulle vara att risk and rewards av en vara eller tjänst övergått från säljaren till köparen. I normalfallet borde en omsättning mervärdesskatterättsligt sammanfalla med det köprättsliga avlämnandet. Endast om det finns skäl att anta att risk and rewards inte följer detta avlämnade finns det skäl att göra en fördjupad analys av om det mervärdesskatterättsligt förekommit en om­ sättning vid en annan tidpunkt.s. 47

Omsättning av tjänster

1.Med omsättning av tjänster avses varje transaktion som inte utgör en omsättning av varor (se art. 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet). Det avgörande för om en omsättning av en tjänst har skett är således om en transaktion har ägt rum eller inte, och att denna transaktion inte avser materiell egendom. Tjänster kan utgöras av överlåtelser av immateriella tillgångar, aktiva handlingar eller underlåtenhet att handla. De flesta gränsdragningsproblem avseende om en tjänst har tillhandahållits eller inte avser bidrag och bidragsfinansierad verksamhet. Exempelvis utgör bidrag som kom­ pensation för underlåten mjölkproduktion inte ett tillhandahållande av en tjänst (se EG-domstolens dom i målet Jürgen Mohr). Målet Jürgen Mohr handlade om en lantbrukare som fått EU-bidrag för att upphöra med sin mjölkproduktion. På grund av bidragets karaktär utgjorde bidraget inte ersättning för en utförd tjänst. Någon skattskyldighet för lant­ brukaren kunde därför inte uppkomma. 48 Allmänt om mervärdesskatts. 47

Leverans och andra begrepp som är av betydelse for skatt­

och redovisningsskyldighetens inträde

Mervärdesskatterättslig leverans

1.En praktiskt viktig tidpunkt är när mervärdesskatt skall redovisas. Det är vid denna tidpunkt som mervärdesskatten skall levereras till staten. Tidpunkten för leverans och tidpunkten för skattskyldighetens inträde hänger nära samman med varandra.s. 48

2.Enligt art. 10.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet inträder skattskyl­ dighet, och skatt kan tas ut, när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Successivt utförda transaktioner skall redovisas vid utgången av de peri­ oder som avräkningar eller betalningar hänför sig till. I de fall en betal­ ning skall ske a conto innan varorna har levererats eller tjänsterna är ut­ förda, kan skatt tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mot­ tagna beloppet.s. 48

3.Medlemsstaterna får föreskriva att skatten för vissa transaktioner el­ ler vissa kategorier av skattskyldiga personer kan tas ut senast när fak­ turan eller annan jämförlig handling utfärdas. Medlemsstaterna får av­ seende dessa personkategorier också föreskriva att skatten får tas ut vid mottagandet av köpeskillingen eller om någon faktura eller annan jäm­ förlig handling inte har utfärdats, eller utfärdats för sent, inom en angi­ ven period från dagen för skattskyldighetens inträde.s. 48

4.Enligt 1 kap. 3 § första stycket ML inträder skattskyldighet när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits. Om ersättningen för en be­ ställd vara eller tjänst dessförinnan betalas kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo inträder skattskyldighet vid betal­ ningen. Trots att de EG-rättsliga och de svenska bestämmelserna ser lika ut, finns det ett eget svenskt leveransbegrepp avseende skattskyldighe­ tens inträde (1 kap. 3 § andra stycket ML). Detta leveransbegrepp har inte något att göra med det i art. 5.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt ML förstås med leverans att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. I de flesta fall sammanfal­ ler ML:s leveransbegrepp med det redovisningsmässiga leveransbegrep­ pet, vilket - som ovan nämnts - enligt vår uppfattning kan tillämpas på leveransbegreppet i art. 5.1.s. 48

5.Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldighet för avdragsbeloppet. Vid uttag av en vara eller tjänst inträder skattskyldigheten när varan eller tjänsten tagits i anspråk genom uttaget (1 kap. 3 § första stycket ML). Denna tidpunkt torde överensstämma med tidpunkten förs. 48

6.Skattepliktiga transaktioner: leverans, omsättning, förvärv och import 49 skattskyldighetens inträde för motsvarande transaktioner när de tillhan­ dahålls mot vederlag.s. 49

Redovisning av mervärdesskatt

1.Huvudregeln är att redovisningen av mervärdesskatt följer god redovis­ ningssed. Skatten redovisas således när en omsättning eller skattepliktigt förvärv av en vara eller tjänst skall bokföras enligt god redovisningssed. Enligt 13 kap. 6 och 16 SS ML föreligger reciprocitet mellan när skatt skall redovisas och när avdrag medges. Enligt dessa regler får ingående mervärdesskatt dras av under samma redovisningsperiod som utgående skatt har bokförts eller borde ha bokförts. En alternativ tidpunkt tilläm­ pas om förskotts- eller a contobetalning har gjorts. I dessa fall skall ut­ gående eller ingående skatt betalas när den skattskyldige har lämnat eller tagit emot en sådan betalning (se även RA 1998 not. 50). I RÅ 1998 not. 50, det s.k. Cloettamålet, konstaterade Regeringsrätten att det i målet ostridigt var fråga om förskotts- eller a contobetalningar för en byggnadsentreprenad. Fakturorna var daterade i början av mars månad 1992 och fick därför antas ha mottagits av bolaget tidigast under denna månad. Bolaget hade därför inte rätt till avdrag för den ifrågavarande ingående skat­ ten för redovisningsperioden januari-februari 1992. Regeringsrätten kunde inte ta ställning till frågan huruvida bolaget alls hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten för någon efterföljande redovisningsperiod. Från praxis kan nämnas att Regeringsrätten har upprätthållit en absolut anknytning mellan mervärdesskatterättslig redovisning och affärsredovisningen (se RÅ 1999 ref. 16). I målet bedömdes om avdrag för ingåen­ de mervärdesskatt kunde ske redan innan en transaktion fakturerats, eller om avdrag skulle ske när varorna förvärvades. Enligt Regeringsrät­ ten accepteras normalt en mervärdesskatterättslig redovisning om den överensstämmer med god redovisningssed. En förutsättning angavs dock vara att redovisningsprincipen tillämpades konsekvent. Vidare an­ gavs att det nämnda naturligtvis inte gällde om det fanns särskilda mervärdesskatterättsliga regler. Utifrån det sagda kan konstateras att bokföringsmässiga grunder och därigenom god redovisningssed avgör när mervärdesskatt skall redovisas. (Se vidare Melz 1999 s. 626-636). RÅ 1999 ref. 16 handlade om en faktura på elkraft som levererats under viss månad och som togs emot av köparen i början av den följande månaden men tillfördes dennes redovisning för leveransmånaden. Den skattskyldige ansågs ha rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt på elkraften i deklaratio­ nen för leveransmånaden. 50 Allmänt om mervärdesskatt En bestämmelse som är av särskilt intresse för omstruktureringar är 13 kap. 11 § ML. Vi återkommer till denna regel nedan avsnitt 3.5.6.s. 49

EG-rätten

1.Från det EG-rättsliga perspektivet skall noteras att den typ av diskussion som förts för svensk rätts vidkommande avseende leveransbegreppet inte har samma bäring för EG-rätten. EG-domstolen har fastställt att det inte är äganderättens övergång enligt nationell rätt som är avgörande för om en omsättning är för handen. Det är i stället rätten att såsom ägare förfoga över egendomen som är styrande. Enligt vår uppfattning över­ ensstämmer detta, som ovan nämnts, med ett synsätt som bygger på all­ männa redovisningsrättsliga principer som anger att det är risk and re­ wards som skall övergå.s. 50

2.När det gäller tidpunkten för att redovisa mervärdesskatt kan endast noteras att det för EG-rättens del är leveransen som är styrande. Detta leveransbegrepp skall dock inte sammanblandas med leverans enligt in­ tern svensk rätt till den del den avser fastställandet av om det föreligger en omsättning eller inte.s. 50

Gemenskapsinterna förvärv

Allmänt

1.Förutom omsättning av varor och tjänster inom landet är gemenskaps­ interna förvärv av varor skattepliktiga. Ett förvärv kan karaktäriseras som spegelbilden av en omsättning. Det som är en omsättning hos över­ låtaren är ett förvärv hos förvärvaren. I linje med att förvärvet är skat­ tepliktigt är förvärvaren skattskyldig och redovisningsskyldig för mer­ värdesskatten. Den gemenskapsinterna omsättningen hos den person som omsätter varan är skattefri. Den person som omsätter varan är så­ ledes inte skattskyldig för mervärdesskatten.s. 50

2.I detta sammanhang kan diskuteras om även förvärv av tjänster föranleders. 50

3.skatteplikt, nämligen de s.k. reverse chargetjänsterna i 5 kap. 7 § ML. I dettas. 50

4.avsnitt har vi, såsom skattepliktiga transaktioner, valt att behandla de förete­s. 50

5.elser som är skattepliktiga enligt 1 kap. 1 § första stycket andra punkten ML.s. 50

6.Däribland återfinns inte gemenskapsinterna förvärv av tjänster. Det finns i huvudsak fyra kategorier av gemenskapsinterna förvärv. De regleras alla i 2 a kap. ML. Kategorierna är: Skattepliktiga transaktioner: leverans, omsättning, förvärv och import 51 1. Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel. 2. Gemenskapsinternt förvärv av punktskattepliktig vara. 3. Gemenskapsinternt förvärv av annan vara än nytt transportmedel ochs. 50

7.punktskattepliktig vara. 4. Företagsinternt gemenskapsinternt förvärv. Definitionen av ett gemenskapsinternt förvärv, som gäller för förvärv enligt punkterna 1-3 ovan är enligt art. 28 a.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet ett förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som av säljaren eller för säljarens räkning har skickats eller transporterats till en annan medlemsstat än den från vilken varorna ut­ gick till förvärvaren. Ett företagsinternt gemenskapsinternt förvärv är enligt art. 28 a.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet en skattskyldig per­ sons användning för hans företag av varor som skickats eller transpor­ terats av honom eller för hans räkning från en annan medlemsstat inom vars territorium varorna producerats, utvunnits, bearbetats, inköpts, förvärvats genom gemenskapsinternt förvärv eller importerats av den beskattningsbara personen inom ramen för hans företag till den andra medlemsstaten. Gemenskapsinterna förvärv karaktäriseras således av att en vara förs över från en medlemsstat till en annan. Eftersom både företagsinterna överföringar och förvärv från ett företag till ett annat är skattepliktiga, är det snarare den fysiska överföringen av en vara mellan två medlemsstater än en transaktion som är avgörande för när ett ge­ menskapsinternt förvärv sker. Anledningen till att ML, och även det sjätte mervärdesskattedirektivet, gör skillnad mellan gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel, punktskattepliktiga varor och övriga va­ ror, är att regleringen skiljer sig något för dessa olika varukategorier (se exempelvis 2 a kap. 3 § andra stycket och 4 § ML).s. 51

Beskattningskonsekvenserna av gemenskapsinterna

förvärv

1.Beskattningen vid gemenskapsinterna förvärv skiljer sig huvudsakligen från den avseende omsättningar av varor inom landet för förvärvaren på så sätt att förvärvaren betalar utgående skatt på förvärvet i stället för att betala mervärdesskatt på fakturan som erhålls från säljaren. I den mån varan används i skattepliktig eller återbetalningsberättigande verksam­ het får den erlagda utgående skatten dras av i form av ingående skatt, vilket skulle ha varit fallet även om varan förvärvats från en säljare inom landet. 52 Allmänt om mervärdesskatts. 51

2.För säljaren skiljer sig beskattningskonsekvenserna från de vid en omsättning inom landet på så sätt att säljaren vid en gemenskapsintern omsättning inte debiterar någon utgående skatt på fakturan som skickas till köparen (se vidare avsnitt 2.5.3.4). Säljaren erhåller därför inte heller någon mervärdesskatt från köparen. Säljaren skall inte heller deklarera någon utgående skatt i sin mervärdesskattedeklaration. För att säljarens transaktion skall vara skattefri krävs dock att säljaren kan styrka att för­ säljningen gått till en skattskyldig person i en annan medlemsstat (se vi­ dare Ogley 1998 s. 178-179).s. 52

Närmare om företagsinterna gemenskapsinterna förvärv

1.Ett företagsinternt gemenskapsinternt förvärv föreligger när en vara som befinner sig i mervärdesskattesystemet förs över från en medlemsstat till en annan, utan att en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendomen har överförts. Med att varan befinner sig i mervärdesskatte­ systemet avses att den inte slutligt är belastad med mervärdesskatt såsom en kostnad.s. 52

2.Vid företagsinterna gemenskapsinterna förvärv deklareras utgående skatt av förvärvaren, precis som vid ett vanligt gemenskapsinternt för­ värv. Beskattningsunderlaget vid företagsinterna gemenskapsinterna förvärv är detsamma som vid uttagsbeskattning, nämligen inköps- eller tillverkningskostnaden för varorna (7 kap. 2 a § andra punkten jämförd med 3 § 2 a punkten ML). Beskattningskonsekvenserna av ett företags­ internt gemenskapsinternt förvärv är således att det förvärvande företa­ get debiterar utgående skatt på inköps- eller tillverkningskostnaden och drar av motsvarande belopp som ingående skatt under förutsättning att verksamheten, till vilken varan förvärvas, berättigar till avdrags- eller återbetalningsrätt.s. 52

3.Det kan noteras att det sjätte mervärdesskattedirektivet inte innehåller någras. 52

4.bestämmelser om beskattning av företagsinterna förvärv av tjänster. Tjänsters. 52

5.mellan ett huvudkontor i en medlemsstat och dess filial i en annan medlems­s. 52

6.stat skall därför inte beskattas. Vissa medlemsstater har hittills - i strid meds. 52

7.direktivet - beskattat sådana företagsinterna tjänster. Vid utförande av tjäns­s. 52

8.ter inom ett företag men mellan sådana företagsdelar som är belägna i olikas. 52

9.medlemsstater är det därför av vikt att i varje enskilt fall undersöka om dens. 52

10.aktuella medlemsstaten i praktiken beskattar interna tjänster.s. 52

Trepartshandel och andra undantag från skatteplikt

1.Det finns vissa situationer när gemenskapsinterna förvärv inte skall be­ skattas. En sådan situation är när förvärvaren är mellanstående part i ens. 52

2.Skattepliktiga transaktioner: leverans, omsättning, förvärv och import 53 viss typ av trepartshandel (se 2 a kap. 6 § tredje stycket och 3 kap. 30 b § ML). Det finns även ytterligare undantag för gemenskapsinterna förvärv i 3 kap. 30 b, d och f SS ML. Gemenskapsinterna förvärv är också undantagna från skatteplikt i motsvarande mån som omsättning­ ar inom landet är det (3 kap. 1 § tredje stycket ML). Med trepartshandel avses bl.a. den situationen när en vara säljs från en säl­ jare i en medlemsstat till en köpare i en annan medlemsstat och därefter säljs vidare till en köpare i Sverige. Varan skickas direkt från den första säljaren till köparen i Sverige. I detta fall är mellanmannen, köparen i medlemsstat nr 2, inte skattskyldig för mervärdesskatt på förvärvet. En förutsättning för att så skall vara fallet är att den svenska köparen är skattskyldig för mervärdes­ skatt på förvärvet i Sverige.s. 53

Destinationslands- och ursprungslandsprincipen

1.Bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv ingår i övergångsordningen för den EG-harmoniserade mervärdesskatterätten. De gemen­ skapsinterna förvärven bygger på den s.k. destinationslandsprincipen. Vid den mervärdesskatterättsliga beskattningen av gränsöverskridande han­ del kan antingen ursprungslandsprincipen eller destinationslandsprincipen tillämpas. Ursprungslandsprincipen innebär att beskattning sker i den stat där tillhandahållaren finns. Destinationslandsprincipen innebär att beskatt­ ning sker i förvärvarens hemviststat. I mervärdesskattesammanhang förutsät­ ter en tillämpning av destinationslandsprincipen vanligen att en vara trans­ porteras till förvärvarens hemviststat. Systemet med gemenskapsinterna förvärv avses inte att vara bestående. På sikt är målsättningen att beskattningsordningen inom EU skall över­ gå till ursprungslandsprincipen, så att en omsättningsbeskattning sker även av gemenskapsinterna transaktioner.s. 53

Deklaration av gemenskapsinterna transaktioner

1.Gemenskapsinterna transaktioner redovisas inom ramen för den ordina­ rie skattedeklarationen. Därutöver måste en kvartalsredovisning fyllas i. Mervärdesskatten på gemenskapsinterna förvärv betalas in till skatte­ förvaltningen. Det finns en dom från Regeringsrätten avseende gemenskapsinterna förvärv, nämligen Regeringsrättens dom den 18 september 2001 i mål nr 4312-1999. I målet hade en privatperson fört in ett nytt transportmedel i Sverige i sam­ band med en flyttning. Regeringsrätten konstaterade:s. 53

2.”1 målet är klarlagt att den av [privatpersonen] inköpta bilen var att anse som ett nytt transportmedel i mervärdesskattehänseende vid förvärvet liksom 54 Allmänt om mervärdesskatts. 53

3.när den transporterades till Sverige. Regleringen i ML får emellertid ansess. 54

4.innebära att även övriga förutsättningar för att ett gemenskapsinternt för­s. 54

5.värv av ett nytt transportmedel skall föreligga är uppfyllda i anslutning tills. 54

6.förvärvet. Således krävs att transporten hit av det nya transportmedlet skers. 54

7.eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans avs. 54

8.transportmedlet samt att detta då är avsett för stadigvarande användning här.s. 54

9.Med hänsyn till vad [privatpersonen] obestritt uppgett om omständigheternas. 54

10.kring förvärvet är dessa förutsättningar inte uppfyllda, eftersom hon först ens. 54

11.tid efter förvärvet medförde fordonet vid sin flyttning till Sverige med avsikts. 54

12.att stadigvarande använda det här.”s. 54

Import

1.Med import avses enligt 2 kap. 1 a § ML att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EU. Importbeskattningen bygger, liksom beskatt­ ningen av gemenskapsinterna förvärv, på destinationslandsprincipen. Om ursprungslandsprincipen skulle ha tillämpats, skulle i stället export, dvs. yrkesmässig omsättning av varor utanför EU (1 kap. 10 § ML), ha varit skattepliktig. En konsekvens av att destinationslandsprincipen tilllämpas, är att export till tredje länder, liksom gemenskapsinterna om­ sättningar, generellt är skattefri (se vidare om export nedan i avsnitt 2.53.4).s. 54

2.Till skillnad från vad som är fallet för gemenskapsinterna förvärv, sker redovisningen av mervärdesskatten på import inte till skatteförvalt­ ningen, utan till tullverket. Skattskyldigheten överensstämmer huvud­ sakligen med skyldigheten att betala tull (1 kap. 2 § första stycket sjätte punkten ML).s. 54

3.Ett särskilt undantag från skatteplikt vid import återfinns i 3 kap. 30 § ML. Enligt denna bestämmelse undantas sådan import som medför frihet från skatt enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import. Detta undantag omfattar exempelvis vissa trycksaker, reklammaterial, egen fångst vid fiske samt vissa samlarföremål och konstverk (se vidare Westberg 1997 s. 183-184). Vidare undantas enligt 3 kap. 30 a § ML import av varor som efter importen skall omsättas genom gemenskaps­ interna omsättningar enligt 3 kap. 30 a § ML. Import undantas också från skatteplikt i motsvarande utsträckning som omsättning inom landet undantas från beskattning (3 kap. 1 § andra stycket ML).s. 54

4.Undantag från skatteplikt 55s. 55

Undantag från skatteplikt

Allmänt

1.Mervärdesskatteplikten är i grunden generell och därigenom skall i prin­ cip alla omsättningar av varor och tjänster, liksom alla gemenskapsin­ terna förvärv och all import, beskattas. ML är således uppbyggd på ett sätt som medför att en omsättning leder till mervärdesbeskattning om det inte finns något uttryckligt undantag, se 3 kap. 1 § ML. Av olika skäl innehåller dock både ML och det sjätte mervärdesskat­ tedirektivet ett antal undantag från beskattningen. Undantagen delas upp i vad som kan kallas för okvalificerade undantag och kvalificerade undantag. Till detta återkommer vi strax. För svenskt vidkommande återfinns undantagen från mervärdesbeskattningen i 3 kap. ML. Följande tillhandahållande av varor och tjäns­ ter är enligt detta kapitel undantagna från mervärdesbeskattning:s. 55

2.1. Överlåtelse och upplåtelse av fastigheter (2-3 SS)s. 55

3.2. Sjukvård, tandvård och social omsorg (4-7 W)s. 55

4.3. Utbildning (89)s. 55

5.4. Bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel (9 $)s. 55

6.5. Försäkringstjänster (10 S)s. 55

7.6. Investeringsguld (10 a-c SS)s. 55

8.7. Kulturområdet (11 §)s. 55

9.8. Idrottsområdet (11 a §)s. 55

10.9. Massmedieområdet (12-20 §§) 10. Fartyg och luftfartyg (21-22 §§) 11. Vissa andra varor och tjänster (23 §) 12. Vissa interna tjänster (23 a S) 13. Överlåtelse av vissa tillgångar (24 §) 14. Inkråmsöverlåtelse (25 $) 15. Motorfordon till utländska beskickningar (26 a-26 c SS) 16. Uttag för representation och kommuners uttag (27-29 SS) 17. Viss import (30 §) 18. Gemenskapsinterna omsättningar och vissa gemenskapsinterna för­s. 55

11.värv (30 a-g SS) 19. Viss omsättning i samband med import (32 §) De för omstruktureringar viktigaste undantagen kan sägas vara de i punkterna 1,4,13 och 14. Vidare är undantagen för gemenskapsinterna omsättningar och vissa gemenskapsinterna förvärv (punkten 18) av cen­ tral betydelse. Undantagen i punkterna 1,13 och 14 behandlas nedan i särskilda av­ 56 Allmänt om mervärdesskatt snitt. Detsamma gäller undantagen i punkten 18, vilket diskuteras i sam­ band med internationella inkråmsöverlåtelser. Däremot skall här något nämnas om undantaget i punkten 4, nämligen det för bank- och finan­ sieringstjänster och värdepappershandel.s. 55

12.Undantaget i 3 kap. 9 § ML är centralt för beskattningen av olika omstruktureringsåtgärder där avyttring och förvärv av aktier och ande­ lar utgör led i transaktionen. Av stadgandet framgår nämligen att med värdepappershandel avses omsättning av aktier, andra andelar och ford­ ringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (3 kap. 9 § tredje stycket ML). Bestämmelsen skall förstås på så sätt att inte endast sådan omsättning som i inkomstskatterättsligt hänseende utgör värde­ pappershandel, utan även enstaka transaktioner med aktier eller ande­ lar, omfattas av undantaget. Med värdepappershandel förstås således enligt regeln all omsättning av aktier och andelar. Så snart en omstruk­ turering genomförs genom att aktier eller andelar överlåts, aktualiseras därför undantaget i 3 kap. 9 § ML.s. 56

13.Undantaget i 3 kap. 9 § för bank- och finansieringstjänster och vär­ depappershandel blir också aktuellt vid intern och extern finansiering av förvärv, exempelvis utlåning av pengar. Förvärvsfinansiering behandlas särskilt nedan i kapitel 10.s. 56

Okvalificerade undantag

1.Vi har ovan framhållit att undantag från mervärdesbeskattningen kan vara antingen okvalificerade eller kvalificerade. De flesta undantag från skatteplikt är okvalificerade. Det innebär att undantaget också utesluter rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv i verksamheten (se 8 kap. 3 § ML). Således får en person som tillhandahåller varor eller tjänster som är undantagna från skatteplikt genom okvalificerade un­ dantag inte dra av ingående skatt för de varor och tjänster som förvär­ vats för den skattefria verksamheten.s. 56

2.Effekten av ett okvalificerat undantag kan illustreras på följande sätt. A be­s. 56

3.driver tandläkarverksamhet, vilken är undantagen från skatteplikt i enlighets. 56

4.med 3 kap. 4 och 6 SS ML. A köper in sekreterartjänster från servicebolagets. 56

5.B AB. B AB debiterar utgående skatt på sekreterartjänsterna. På grund av atts. 56

6.A:s verksamhet är undantagen från skatteplikt genom ett okvalificerat un­s. 56

7.dantag, kan A inte dra av den ingående skatt som hänför sig till sekreterar­s. 56

8.tjänsterna. Denna mervärdesskatt blir således en kostnad i A:s verksamhet.s. 56

9.Undantag från skatteplikt 57 Som exempel på okvalificerade undantag kan nämnas undantagen avse­ ende fastigheter (3 kap. 2-3 SS ML), sjukvård, tandvård och social om­ sorg (4-7 SS), utbildning (8 §), kultur (119) och idrott (11 a §).s. 57

Kvalificerade undantag

Allmänt

1.De kvalificerade undantagen utesluter inte rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv till verksamheten. Detta är ett undantag från huvudre­ geln i 8 kap. 3 § ML som föreskriver att de ingående transaktionerna skall vara hänförliga till skattepliktig verksamhet för att avdragsrätt skall föreligga. På grund av att de personer som bedriver skattefri verk­ samhet generellt inte har någon utgående skatt att dra av den ingående skatten ifrån, återfinns avdragsrätten i 10 kap. om återbetalning av in­ gående skatt i stället för i 8 kap. om avdrag.s. 57

Bank- och finansieringstjänster

1.Undantaget för bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel samt för försäkringstjänster, förutom vad avser förvaltning av värde­ pappersfond, är kvalificerat endast om vissa särskilda förutsättningar är uppfyllda. Det är nämligen endast kvalificerat om den som förvärvar tjänsten bedriver verksamhet utanför EU eller om tjänsten har ett direkt samband med varor som exporteras till ett land som inte är medlem i EU. Som ovan nämnts i avsnitt 2.5.1 anses omsättning av aktier och an­ dra andelar som värdepappershandel enligt 3 kap. 9 § tredje stycket ML. Om aktier eller andra andelar överlåts till en köpare i ett land utanför EU, skulle således konsulttjänster hänförliga till försäljningen kunna vara avdragsgilla. Förvaltning av värdepappersfond är aldrig ett kvalifi­ cerat undantag, dvs. oavsett om förvärvaren befinner sig i Sverige eller i en annan medlemsstat eller inte. Regler om värdepappersfonder återfinns i lagen (1990:1114) om värdepap­ persfonder. Värdepappersfonder kan antingen placera i riskkapital eller i rän­ tebärande papper. Även försäkringsföretag kan placera premiemedel avseen­ de s.k. unit linked-försäkringar i en värdepappersfond. Fonden skapas genom att allmänheten tillskjuter kapital, och den ägs av dem som tillskjutit kapita­ let. En värdepappersfond är till sin karaktär inte en juridisk person, däremot utgör fonden i inkomstskattesammanhang ett skattesubjekt (se 6 kap. 5 § IL). Inkomstskatterättsligt beskattas en värdepappersfond genom att den tar upp en särskild schablonintäkt om 1,5 procent av värdet på innehavda tillgångar vid ingången av beskattningsåret (se 39 kap. 14 § IL). 58 Allmänt om mervärdesskatts. 57

Ytterligare kvalificerade undantag

1.Omsättning av fartyg och luftfartyg samt tillhandahållande av mäklartjänster avseende fartyg är kvalificerade undantag. Detsamma gäller om­ sättning av motorfordon till utländska beskickningar enligt 3 kap. 26 a § ML. Även undantagen avseende sedlar och mynt, guld, receptbelagda läkemedel, flygbensin och flygfotogen är kvalificerade. Omsätt­ ning av sedlar och mynt är emellertid endast ett kvalificerat undantag under de förutsättningar som gäller för bank- och finansieringstjänster (se 10 kap. 11 § andra stycket ML).s. 58

Export och gemenskapsinterna omsättningar

1.De viktigaste kvalificerade undantagen är dock de som avser gemen­ skapsinterna omsättningar och export. Under förutsättning att omsätt­ ningen av varan eller i förekommande fall tjänsten skulle ha varit skat­ tepliktig om den omsatts inom landet, berättigar den gemenskapsinterna omsättningen till avdrag för ingående skatt (10 kap. 11 § första stycket och 12 § ML). Detsamma gäller för tjänster som anses omsatta i en an­ nan medlemsstat (10 kap. 11 § tredje stycket ML).s. 58

2.Det faktum att dessa undantag är kvalificerade är centralt för närings­ idkarens val mellan att omsätta varor och tjänster inom landet och ut­ omlands. Om undantagen inte skulle ha varit kvalificerade skulle det ha varit mer oförmånligt i avdragshänseende att omsätta varor och tjänster utomlands än att omsätta dem inom landet. I så fall skulle neutraliteten i internationellt hänseende mellan medlemsstaterna ha brustit. Detta skul­ le inte ha varit tillfredsställande, eftersom ett viktigt syfte med att har­ monisera mervärdesskatten är att den skall vara neutral i detta hänseende.s. 58

Mervärdesskattegrupper

Allmänt

1.Mervärdesskatterättsligt, vilket även är fallet med de flesta andra slag av skatter i Sverige, beskattas varje skattesubjekt för sig. Generellt sett tas ingen hänsyn till om det föreligger ägargemenskap mellan två eller flera företag. En omsättning mellan två företag är därför i princip alltid skattegrundande.s. 58

2.Det sagda innebär också att företag som ingår i samma helägda kon­ cern, som inkomstskattemässigt kan utjämna resultatet mellan sig ge­ nom koncernbidrag enligt 35 kap. IL, från mervärdesskattemässigt per-s. 58

3.Mervärdesskattegrupper 5 9 spektiv beskattas var för sig. Det finns inte någon generell möjlighet för medlemmar i en koncern att fördela mervärdesskatten mellan de olika koncernmedlemmarna (jämför dock 8 kap. 4 § första stycket femte punkten och andra stycket ML). Ett avsteg från nämnda princip är den möjlighet som finns för att ska­ pa en mervärdesskattegrupp. Företag som ingår i en mervärdesskattegrupp utgör inte enskilda skattesubjekt och beskattas därför inte för sig. I stället är koncernen eller företagsgruppen det mervärdesskatterättsliga skattesubjektet. I ML beskrivs konsekvenserna av mervärdesskattegrupperna på så sätt att två eller flera näringsidkare anses som en enda nä­ ringsidkare och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet (6 a kap. 1 § ML).s. 9

Vem kan bli medlem i en mervärdesskattegrupp?

Allmänt

1.Möjligheten att bilda en mervärdesskattegrupp är enligt svensk rätt be­ gränsad. I ML återfinns en mängd krav för att en mervärdesskattegrupp skall kunna bildas samt på de företag som skall ingå i gruppen. Det sjätte mervärdesskattedirektivet stipulerar inte att dessa begränsningar måste finnas men ger medlemsstaterna samtidigt möjligheten att införa vissa begränsningar i möjligheten att bilda mervärdesskattegrupper. Enligt förarbetena till de svenska reglerna angavs skälet för att införa begräsningarna främst vara statsfinansiella. Den lättnad i beskattningen som en mervärdesskattegrupp ger upphov till förbehölls de typer av företag som ansågs vara i störst behov av denna lättnad (se prop. 1997/98:148 s. 23 och 30). Följande företag kan enligt ML ingå i mervärdesskatte­ grupper (se 6 a kap. 2 § första stycket ML). 1. Näringsidkare som står under Finansinspektionens tillsyn och som bedri­s. 9

2.ver verksamhet som är undantagen från skatteplikt med stöd av 3 kap. 9s. 9

3.eller 10 § ML. 2. Näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla näringsidka­s. 9

4.re som avses i punkten 1 varor eller tjänster. 3. Näringsidkare som är kommissionärsföretag och kommittentföretag i etts. 9

5.sådant kommissionärsförhållande som avses i 36 kap. IL.s. 9

Finansiella företag och försäkringsföretag

1.De näringsidkare som avses i den första punkten är sådana som står un­ der Finansinspektionens tillsyn och som tillhandahåller bank- och finan60 Allmänt om mervärdesskatt sieringstjänster, tjänster inom ramen för värdepappershandel och för­ säkringstjänster. Bland annat omfattas banker och andra kreditinstitut, värdepappersbolag, försäkringsbolag och försäkringsmäklare.s. 9

Stödföretag

1.Näringsidkare som omfattas av den andra punkten är sådana som har till huvudsaklig inriktning att tillhandahålla näringsidkarna i den första punkten varor och tjänster. Enligt förarbetena uppgår huvudsaklig in­ riktningtill 70-80 procent av den totala verksamheten (Ds 1997:80 s. 77).s. 60

Näringsidkare i inkomstskatterättsligt

kommissionärsförhållande

1.De näringsidkare som avses i den tredje punkten är kommissionärsföre­ tag och kommittentföretag som ingår i ett inkomstskatterättsligt kom­ missionärsförhållande. Ett kommissionärsföretag är ett svenskt aktiebo­ lag eller en svensk ekonomisk förening som bedriver näringsverksamhet i eget namn för ett eller flera andra svenska aktiebolags eller svenska ekonomiska föreningars räkning (36 kap. 2 § första stycket IL). Det bo­ lag eller den förening för vars räkning näringsverksamheten bedrivs är ett kommittentföretag. Även vissa utländska företag kan vara kommit­ tent- och kommissionärsföretag (36 kap. 2 a § IL). Följande förutsätt­ ningar gäller för att verksamheten skall anses bedriven för annans räk­ ning (se 36 kap. 3 § IL).s. 60

2.1. Kommissionärsförhållandet skall vara grundat på ett skriftligt avtal.s. 60

3.2. Kommissionärsföretaget skall bedriva kommissionärsverksamheten ute­s. 60

4.slutande för kommittentföretagets/kommittentföretagens räkning.s. 60

5.3. Kommissionärsföretaget får under beskattningsåret inte bedriva närings­s. 60

6.verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissionärsverksam­s. 60

7.heten.s. 60

8.4. Verksamheten skall ha bedrivits i kommissionärsform under både kom-s. 60

9.missionärsföretagets och kommittentföretagets hela beskattningsår ellers. 60

10.sedan kommissionärsföretaget började bedriva näringsverksamhet av nå­s. 60

11.got slag.s. 60

12.5. Beskattningsåren för både kommissionärsföretag och kommittentföretags. 60

13.slutar vid samma beskattningspunkt.s. 60

14.6. Både kommissionärsföretag och kommittentföretag skulle ha haft rätt tills. 60

15.avdrag för koncernbidrag enligt 35 kap. IL om de hade lämnat ett sådants. 60

16.till det andra företaget under beskattningsåret. Dessa förutsättningar skall uppfyllas kumulativt för att ett kommissio­ närsförhållande skall föreligga. Om kommissionärsföretaget bedrivers. 60

17.Mervärdesskattegrupper 61 kommissionärsverksamhet för två eller flera kommittentföretags räk­ ning skall förutsättningarna vara uppfyllda i förhållande till varje kom­ mittentföretag för att företagen skall anses befinna sig i ett inkomstskatterättsligt kommissionärsförhållande (36 kap. 4 § IL).s. 61

Fasta driftställen i Sverige

1.Enligt 6 a kap. 2 § andra stycket ML får endast näringsidkares fasta driftställen i Sverige ingå i mervärdesskattegrupper. Denna inskränkning till endast nationella mervärdesskattegrupper, vilken medför att interna­ tionella mervärdesskattegrupper inte är möjliga, har stöd i art. 4.4 i sjät­ te mervärdesskattedirektivet. Även om bestämmelsen principiellt kan ifrågasättas utifrån exempelvis EG-fördragets etableringsfrihet, kan in­ skränkningen till endast företag som är etablerade inom landet troligen inte med framgång ifrågasättas inför domstol. (Se vidare Alhager, E. Mervärdesskatt 2001 s. 103-117). Inskränkningen till gruppmedlemmar inom landet i art. 4.4 andra stycket har berörts av EG-domstolen i målet Polysar. Frågan om inskränkningen var för­ enlig med EG-rätten ställdes aldrig på sin spets i målet. EG-domstolen be­ handlade emellertid inte inskränkningen som något tveksamt, utan snarare som ett faktum.s. 61

Fysiska personer

1.Ordalydelsen i 6 a kap. 2 § ML utesluter inte att fysiska personer kan ingå i mervärdesskattegrupper. Dessa skulle kunna vara sådana närings­ idkare som omfattas av 6 a kap. 2 § första stycket andra punkten ML, dvs. sådana näringsidkare som har som huvudsaklig inriktning att till­ handahålla varor och tjänster till näringsidkarna i punkten 1 i samma bestämmelse. De näringsidkare som avses i punkten 1 är, som ovan nämnts, främst försäkringsbolag, banker och liknande. I praktiken torde det dock vara sällsynt, om ens förekommande, att sådana näringsidkare som avses i punkten 2 är fysiska personer.s. 61

Sambanden mellan gruppmedlemmarna

Allmänt

1.För att bilda en mervärdesskattegrupp krävs att det föreligger samband mellan de i gruppen ingående företagen. Till skillnad från exempelvis möjligheten att lämna och motta koncernbidrag i inkomstskatterättsligt hänseende räcker det för att bilda en mervärdesskattegrupp inte att det 62 Allmänt om mervärdesskatt är fråga om en helägd koncern. Kravet på ägandet ställs visserligen inte lika högt för att bilda en mervärdesskattegrupp som för att med inkomstskatterättslig verkan lämna och motta koncernbidrag. Däremot krävs förutom ett ägarsamband också att vissa ekonomiska och organi­ satoriska sambandskrav är uppfyllda. Mervärdesskatterättsligt beteck­ nas kravet på ägarsamband som ett krav på finansiellt samband.s. 61

2.För att näringsidkare skall kunna ingå i en mervärdesskattegrupp krävs således att de är nära förbundna med varandra i finansiellt, eko­ nomiskt och organisatoriskt hänseende (6 a kap. 3 § ML).s. 62

Finansiella sambandet

1.Det finansiella sambandet är, som ovan nyss nämnts, kopplat till ägande eller annat inflytande mellan företagen. Ett sådant samband anses före­ ligga när ett moderföretag har ett bestämmande inflytande över sina dot­ terföretag. Detta anses, enligt förarbetena, föreligga i koncernförhållan­ den enligt 1 kap. 4 § ÅRL (prop. 1997/98:148 s. 71). Enligt samma för­ arbeten anses ett finansiellt samband också föreligga om flera finansiella företag tillsammans utövar ett betydande ägande över ett bolag i en fö­ retagsgrupp. Detsamma gäller om företagen utgör försäkringsföretag som anses som en koncern enligt 1 kap. 9 § sista stycket försäkringsrö­ relselagen (1982:713).s. 62

2.Vidare torde ett finansiellt samband föreligga om ett kreditinstitut äger samtliga aktier i ett livförsäkringsbolag som inte konsoliderats med moderbolaget p.g.a. att allt överskott som uppkommer i livförsäkrings­ bolagets verksamhet tillfaller försäkringstagarna (se prop. 1997/98:148 s. 72 och 77-78). I kommissionärsfallen torde det finansiella sambandet sällan ifrågasättas.s. 62

Ekonomiskt samband

1.Det ekonomiska sambandet syftar på hur företagens verksamhet intera­ gerar. Ett ekonomiskt samband anses föreligga vid ett kontinuerligt ut­ byte av varor och tjänster mellan företagen. Det anses också föreligga om ett företag på annat sätt bedriver ekonomisk verksamhet i nära sam­ arbete med ett annat företag och därvid främjar och kompletterar dess verksamhet. (Se prop. 1997/98:148 s. 72).s. 62

Organisatoriskt samband

1.Med det organisatoriska sambandet avses enligt förarbetena att företa­ gen har gemensamma administrativa funktioner. Sådana administrativas. 62

2.Mervärdesskattegrupper 63 funktioner kan vara ledning och marknadsföring. (Se prop. 1997/ 98:148 s. 72). Även andra gemensamma funktioner, som exempelvis ge­ mensamma inköps- och försäljningsavdelningar, torde kunna tyda på att ett organisatoriskt samband föreligger.s. 63

5 Kumulativt uppfyllda samband

1.Samtliga samband måste vara uppfyllda kumulativt, för att förutsätt­ ningar för att bilda en mervärdesskattegrupp skall föreligga. De behöver dock inte vara uppfyllda i samma mån. Exempelvis kan ett mycket starkt organisatoriskt samband kompensera ett svagare ekonomiskt samband.s. 63

Särskilt om EG-rätten

1.Regleringen om mervärdesskattegrupper är inte lika utformad i alla medlemsstater. Direktiv måste inte implementeras i enlighet med deras ordalydelse, utan det räcker att direktivens syften och resultat uppnås. Beträffande mervärdesskattegrupper skiljer sig dock lagstiftningen avse­ värt åt. I art. 4.4 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet finns inte några begränsningar till endast vissa företag. Alla företagsgrupper som uppfyller kraven på finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt samband kan således, enligt direktivets bestämmelse, bilda mervärdes­ skattegrupper. Vissa medlemsstater har valt att implementera gruppregistreringen generellt, så att den omfattar alla slags företag. Ett exempel på en sådan medlemsstat är Tyskland. Andra medlemsstater, såsom exempelvis Sverige, har valt att implementera bestämmelserna så att de endast är tillämpliga på vissa kategorier av bolag. I vissa medlemsstater, såsom i Storbritannien, är det, liksom i Sverige, frivilligt att vara medlem i en mervärdesskattegrupp. I Tyskland däremot väljer företagen inte själva om de vill ingå i en mervärdesskattegrupp eller inte, utan om de uppfyl­ ler vissa objektiva kriterier ingår de i en mervärdesskattegrupp. På grund av att lagstiftningen skiftar mycket till sin utformning i de olika medlemsstaterna finns det skäl att vid internationella transaktio­ ner vara särskilt uppmärksam på hur art. 4.4 andra stycket i sjätte mer­ värdesskattedirektivet har implementerats i den aktuella medlemsstaten. Det är inte ens säkert att bestämmelsen har implementerats alls, efter­ som den är frivillig för medlemsstaterna att implementera. 64 Allmänt om mervärdesskatts. 63

Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt

Principer for avdragsrätt

Allmänt

1.Avdragsrätten för ingående skatt regleras i 8 kap. ML. Dessa bestäm­ melser kompletteras av regleringen om återbetalning av ingående skatt i 10 kap. ML.s. 64

2.Huvudregeln för avdragsrätt finns i 8 kap. 3 § första stycket ML. En­ ligt denna bestämmelse får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till för­ värv eller import i verksamheten. Av denna bestämmelse kan principen utläsas att skattskyldiga personer har rätt till avdrag för ingående skatt i den mån de förvärvar varor och tjänster för genomförandet av deras skattepliktiga transaktioner. Denna förhållandevis enkla princip för av­ dragsrätt innefattar två frågor som kan orsaka problem.s. 64

3.1. När är en vara eller tjänst förvärvad för den skatteskyldiges skattepliktigas. 64

4.transaktioner?s. 64

5.2. När är en allmän omkostnad, dvs. en omkostnad som inte är direkt hän­s. 64

6.förlig till vissa skattepliktiga transaktioner, hänförlig till den skattskyldi­s. 64

7.ges verksamhet?s. 64

När är en vara eller tjänst förvärvad för den skattskyldiges

skattepliktiga transaktioner?

1.Den första frågan, när en vara eller tjänst är förvärvad för den skatte­ skyldiges skattepliktiga transaktioner, har varit föremål för prövning i EG-domstolen i flera rättsfall. Det första riktigt klara fallet var BLP-målet.s. 64

2.I detta rättsfall hade ett förvaltningsbolag, BLP plc, sålt 95 procent av ande­s. 64

3.larna i det helägda dotterbolaget Berg GmbH. I sin deklaration yrkade bola­s. 64

4.get avdrag för ingående skatt som hänförde sig till tre fakturor för konsult­s. 64

5.tjänster, nämligen från affärsbanker, juridiska rådgivare och revisorer, soms. 64

6.BLP plc hade förvärvat i samband med försäljningen av Berg GmbH. EG-s. 64

7.domstolen konstaterade att när en skattskyldig person tillhandahåller tjäns­s. 64

8.ter åt en annan skattskyldig person som använder tjänsterna för att genom­s. 64

9.föra en skattefri transaktion så har den sistnämnde inte rätt att göra avdrags. 64

10.ens när det yttersta syftet med den skattefria transaktionen är att genomföras. 64

11.en skattepliktig transaktion. För att avdragsrätt skall föreligga skulle, enligts. 64

12.EG-domstolen, en direkt och omedelbar koppling mellan de förvärvades. 64

13.tjänsterna och de skattepliktiga utgående transaktionerna föreligga. I det ak­s. 64

14.tuella fallet förelåg ett direkt och omedelbart samband till en skattefri utgå­s. 64

15.Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt 65 ende transaktion, nämligen försäljning av GmbH-andelar, varför någon av­ dragsrätt inte kunde föreligga. Ett annat viktigt rättsfall som behandlar frågan under vilka förutsätt­ ningar ett förvärv anses utfört för den skattskyldiges skattepliktiga transaktioner är Midland Bank. I målet hade företaget Samuel Montagu, som ingick i samma mervärdesskat­ tegrupp som Midland Bank plc, vilket var part i målet inför den nationella domstolen, köpt in juridiska tjänster. Anledningarna till att Samuel Montagu köpte in de juridiska tjänsterna var att företaget var stämt i en skadeståndstvist beträffande dess rådgivning och att en tvist förelåg om en garanti som företaget skulle betala ut. Frågan i målet var om tjänsterna var hänför­ liga till hela eller endast en viss del av företagets verksamhet. Delen av verk­ samheten skulle vara skattepliktig ekonomisk rådgivning. Hela verksamhe­ ten var blandad, dvs. det förelåg endast partiell avdragsrätt. EG-domstolen uttalade:s. 65

16.”Det skall erinras om att enligt en för mervärdesskatteordningen grund­ läggande princip som följer av art. 2 i det första och det sjätte direktivet, skall mervärdesskatt utgå vid alla transaktione- i tillverknings- och distributions­ leden med avdrag för mervärdesskatt som burits direkt av de olika kostnadskomponenterna. ” EG-domstolen hänvisade också till BLP-målet och konstaterade att det krävdes ett direkt och omedelbart samband mellan de förvärvade varor­ na och tjänsterna och de beskattade transaktionerna för att avdragsrätt skulle kunna föreligga. Problemet i målet var att tvisterna, för vilka juristtjänsterna hade köpts in, hade uppkommit till följd av de skattepliktiga transaktionerna som Samuel Montagu hade utfört. Det var således inte uppenbart att kostnaderna för inköpet av tjänsterna var delar av kostnadskomponenterna till den ekonomiska rådgivningen. EG-domstolen konstaterade: ”Härav följer, i motsats till vad Midland hävdat, att det normalt inte förelig­ ger något direkt och omedelbart samband i den mening som avses i den ovan­ nämnda domen BLP Group, mellan en utgående transaktion och tjänster som en skattskyldig använt till följd av och efter genomförandet av nämnda trans­ aktion. Det är visserligen riktigt att kostnaden för att förvärva nämnda tjäns­ ter är en följd av den utgående transaktionen. Denna kostnad är dock inte en del av den utgående transaktionens kostnadskomponenter, vilket krävs enligt art. 2 i första direktivet. De nämnda tjänsterna har därför inget direkt och omedelbart samband med den utgående transaktionen. Kostnaden för dessa tjänster är däremot en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader, och är i denna egenskap en del av kostnadskomponenterna för ett företags pro­ 66 Allmänt om mervärdesskatts. 65

17.dukter. Sådana tjänster har således ett direkt och omedelbart samband meds. 66

18.hela den skattskyldiges verksamhet, så att rätt till avdrag regleras i art. 17.5s. 66

19.i sjätte direktivet och mervärdesskatten i enlighet med dessa bestämmelsers. 66

20.endast delvis är avdragsgill.” (Egen kursivering i citatet). Kostnader som uppstår till följd av en transaktion är således i avdrags­ hänseende inte hänförliga till den specifika transaktionen, utan utgör så kallade overheadkostnader. Avdragsrätten styrs således av den mervär­ desskatterättsliga karaktären av den skattskyldiges hela verksamhet.s. 66

21.De slutsatser som kan dras av domarna i målen BLP och Midland Bank avseende när en vara eller tjänst är förvärvad för den skattskyldi­ ges skattepliktiga transaktioner kan sammanfattas enligt följande. • Det måste föreligga ett direkt och omedelbart samband mellan dens. 66

22.ingående och den utgående transaktionen. • Ett sådant direkt och omedelbart samband föreligger när den ingåen­s. 66

23.de transaktionen är en del av den utgående transaktionens kostnads­s. 66

24.komponenter. • Om den ingående transaktionen inte är en del av den utgående trans­s. 66

25.aktionens kostnadskomponenter, är den en del av den skattskyldigess. 66

26.allmänna omkostnader. Det föreligger då ett direkt och omedelbarts. 66

27.samband med den skattskyldiges hela verksamhet. EG-domstolen har bekräftat sin ståndpunkt avseende avdragsrätten i rättsfallen Abbey National och Cibo.s. 66

Overheadkostnader i den skattskyldiges verksamhet

1.Den andra frågan som ställdes i början av detta avsnitt var under vilka omständigheter en allmän omkostnad, dvs. en omkostnad som inte är direkt hänförlig till vissa skattepliktiga transaktioner, är hänförlig till den skattskyldiges verksamhet. En förutsättning för att avdragsrätt skall föreligga är nämligen att kostnaderna över huvud taget är hänförliga till verksamheten.s. 66

2.Förutsättningen för att avdragsrätt skall föreligga är att den inköpta varan eller tjänsten är förvärvad för den skattskyldiges ekonomiska verksamhet. Vad som utgör ekonomisk verksamhet har, som ovan nämnts i avsnitt 2.3.3.2, varit föremål för prövning ett flertal gånger av­ seende holdingbolag. EG-domstolen konstaterade i ett beslut från den 12 juni 2001 i målet Welthgrove att rättsläget var klart, varför anledning att meddela förhandsavgörande inte förelåg. Rättsläget, såsom det fast­s. 66

3.Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt 67 ställts i bl.a. målet Floridienne och som det beskrivs i målet Welthgrove, kan beskrivas på följande sätt. För att ekonomisk verksamhet skall anses föreligga krävs att de in­ komster ett företag har inte ligger utanför mervärdesskattens tillämp­ ningsområde. Mervärdesskatten är generell. Alla transaktioner, eller omsättningar av varor och tjänster, omfattas således av mervärdesskat­ ten. De transaktioner som inte uttryckligen är undantagna från mervär­ desskatt beskattas. Sådant som faller utanför mervärdesskattens område är därför sådant som inte är transaktioner, eller annorlunda uttryckt, så­ dant som utgör omsättning av varor och tjänster. Målet Floridienne handlar om ett holdingbolag, Floridienne, som var moder­ bolag i en koncern med bolag verksamma inom kemi-, plast- och livsmedels­ branscherna. Målet avser också bolaget Berginvest, som var ett mellanliggan­ de holdingbolag och som ledde en dotterkoncern inom plastbranschen. Bola­ gen deltog i förvaltningen av dotterbolagen genom att tillhandahålla dem tjänster avseende administration, bokföring och data samt genom att bevilja dem finansiella lån. Vidare erhöll bolagen utdelning från sina dotterbolag. EG-domstolen konstaterade att såväl utdelning som sådan ränta på lån som inte utgör ekonomisk verksamhet, skulle exkluderas från nämnaren i det bråk som bestämmer avdragsrätten i art. 19 i sjätte mervärdesskattedirekti­ vet. I holdingbolag är ofta den enda inkomsten utdelningar från dotterbola­ gen. För att en utdelning skall kunna falla inom mervärdesskattens om­ råde krävs, i enlighet med det nyss nämnda resonemanget, att utdelningen utgör vederlag för en omsättning av en vara eller en tjänst. Så är inte fallet med äkta utdelningar, som baseras på ägandet. Om en utdelning däremot verkligen utgör vederlag för varor eller tjänster som holdingbolaget har tillhandahållit sina dotterbolag, utgör utdelningen vederlag. Det kan då konstateras att holdingbolaget bedriver ekonomisk verksamhet. Om det i så fall föreligger avdragsrätt beror på om den eko­ nomiska verksamheten som holdingbolaget bedriver är skattepliktig el­ ler inte. (Beträffande liknande frågor om koncernbidrag, se RA 1989 ref. 86). I RÅ 1989 ref. 86 utförde ett bolag inom en koncern mervärdeskattepliktiga tjänster åt andra bolag mom koncernen utan vederlag från dessa. Bolaget er­ höll dock ett koncernbidrag från moderbolaget, åt vilket tjänster inte utför­ des. Koncernbidraget ansågs med hänsyn till omständigheterna som veder­ lag. Det tjänsteutförande bolaget ansågs skattskyldigt till mervärdeskatt. 68 Allmänt om mervärdesskatt Det vanliga torde dock vara att holdingbolag inte får ersättning för ut­ förda tjänster genom utdelning utan att de får ersättning genom så kal­ lade management fees för sitt deltagande i förvaltningen av dotterbolagen. För att deltagandet i förvaltningen skall anses utgöra ekonomisk verksamhet krävs att förvaltningen består av något mer än att utöva rättigheter i egenskap av aktieägare. Som exempel på ekono­ misk verksamhet kan nämnas tjänster avseende administration, bokfö­ ring och data.s. 67

4.Den konkreta frågan, om kostnader är hänförliga till den ekonomis­ ka verksamheten eller inte, har belysts dels i svensk rättspraxis, dels i Cibo-domen från EG-domstolen. I Regeringsrättens domar den 16 maj 2001 i målen 8139-1999 och 8419-1999 konstaterades kostnader för förvärv för anskaffning av kapital eller notering på börs inte ha ett så­ dant samband med bolagens ekonomiska verksamhet att den ingående mervärdesskatten, som var hänförlig till dessa transaktioner, var av­ dragsgill. I Cibo-domen, som kom efter de nyss nämnda domarna, gjor­ des dock bedömningen att avdragsrätt förelåg för ett holdingbolag för ingående skatt på kostnader för att förvärva dotterbolag.s. 68

5.Regeringsrättens domar kan förklaras med att Regeringsrätten har tenderat till att anse att näringsidkare kan agera i olika roller, nämligen i ägarrollen och i näringsidkarrollen. Näringsidkare som agerar i ägarrollen anses i detta sammanhang inte ha rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv till denna roll, eftersom den inte anses vara ett led i skattepliktig verksamhet. Näringsidkare som agerar i näringsidkar­ rollen har däremot avdragsrätt, under förutsättning att näringsverksam­ heten är skattepliktig.s. 68

6.Cibo-domen talar, enligt vår uppfattning, emot detta synsätt. EGdomstolen fäste vid sin bedömning inte något avseende vid att Cibo age­ rade i sin ägarroll när bolaget förvärvade dotterbolagsaktier, utan med­ gav avdragsrätt för ingående skatt för tjänster som köpts in för förvär­ vet. Inte heller diskuteras ägarrollen i målet. Om ett bolag endast bedri­ ver skattepliktig verksamhet föreligger avdragsrätt för de förvärv bola­ get gör, oavsett om dessa hänför sig till kärnverksamheten eller utgör all­ männa omkostnader, vilket exempelvis kostnader hänförliga till ägarrollen gör.s. 68

7.Tolkningen av Cibo-domen är inte enkel. Det finns invändningar som kan an­s. 68

8.föras emot en sådan vid tolkning, som vi har anfört ovan. Vi har kommit tills. 68

9.detta resultat efter en noggrann genomgång av den EG-domstolspraxis soms. 68

10.finns på området. Ett argument mot en så vid avdragsrätt, som den som vis. 68

11.Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt 69 har utläst av Cibo-domen, är exempelvis att anledningen till att avdragsrätt förelåg i Cibo-domen var att bolaget Cibo tillhandahöll tjänster till sina dot­ terbolag och att innehavet av dotterbolag därför hörde till verksamheten (se Riksskatteverkets skrivelse Dnr 10654-01/100). Det faktum att dotterbola­ gen således hörde till verksamheten skulle förklara att EG-domstolen medgav avdragsrätt för ingående skatt på de förvärv av tjänster som var nödvändiga för att förvärva dotterbolagen. För denna senare tolkning finns inte något stöd i någon dom från EG-domstolen. Däremot framgår det klart av domen i målet BLP att det yttersta syftet med ingående transaktioner inte är avgö­ rande för avdragsrättens omfattning.s. 69

12.Regeringsrättens domar den 16 maj 2001 i målen 8139-1999 och 8419­ 1999 handlade om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på kostnader för registrering på Stockholms fondbörs, nyemission och registrering på New York Stock Exchange. I samtliga fall vägrades avdragsrätt för ingående skatt.s. 69

Närmare om blandad verksamhet

Allmänt

1.Det är vanligt att företag bedriver både skattepliktig och skattefri verk­ samhet. I dessa fall bestäms avdragsrätten i enlighet med 8 kap. 13­ 14 $S ML. Om verksamheterna i sig är delbara och förvärv gjorts enbart till den skattepliktiga eller skattefria verksamheten föreligger inte några särskil­ da problem p.g.a. att verksamheten är blandad. Ingående skatt på för­ värv för den helt skattepliktiga verksamheten är helt avdragsgill i enlig­ het med 8 kap. 3 § ML. Ingående skatt på förvärv för den skattefria verksamheten är, i enlighet med samma princip, inte alls avdragsgill.s. 69

Skälig grund

1.När den ingående skatten endast till en del hänför sig till skattepliktig verksamhet medges avdrag endast för den del som är skattepliktig. Om delen inte kan fastställas sker, enligt 8 kap. 13 § ML, uppdelning efter skälig grund. Uppdelning kan i detta avseende ske med de respektive verksamhetsdelarnas omsättning som fördelningsnyckel. Fördelning kan också ske med någon annan fördelningsnyckel, exempelvis lönekostna­ der, nedlagd maskin- eller arbetstid eller ianspråktagna utrymmen. I det sjätte mervärdesskattedirektivet anges verksamhetens omsättning som fördelningsnyckel. Enligt artiklarna 17.5 och 19 i sjätte mervärdesskat­ tedirektivet beräknas avdragsrätten vid blandad verksamhet genom ett bråk som ställs upp enligt följande.s. 69

2.70 Allmänt om mervärdesskatts. 70

3.Skattepliktig omsättning / Total omsättning x Ingående skatt = Avdragsgillts. 70

4.belopp.s. 70

5.Om ett företag har en skattepliktig omsättning på 10 miljoner kr och en total omsättning uppgående till 20 miljoner kr, får företaget dra av in­ gående skatt med 3 000 kr på en faktura, där den totala ingående skat­ ten uppgår till 6 000 kr.s. 70

6.Det bör dock noteras att denna fördelningsnyckel endast används pås. 70

7.rena overheadkostnader som inte går att fördela ut på skattepliktig ochs. 70

8.skattefri verksamhet på annat sätt. Om det är möjligt att konstatera att kostnaderna verkligen hänför exempelvis till 70 procent till skattefri verksamhet och till 30 procent till skattepliktig verksamhet, skall av­s. 70

9.dragsrätten bestämmas i enlighet med den verkliga användningen (se ovan avsnitt 2.7.2.1).s. 70

95-procentsregeln

1.I 8 kap. 14 § ML återfinns den så kallade 95-procentsregeln. Denna be­s. 70

2.stämmelse är en förenklingsregel som berättigar till fullt avdrag för in­ gående skatt, trots vissa mindre inslag av blandad verksamhet. 95-pro­ centsregeln är tillämplig i två situationer:s. 70

3.1. om förvärvet eller importen till mer än 95 procent görs för den del avs. 70

4.verksamheten som medför skattskyldighet ellers. 70

5.2. om skatten för förvärvet eller importen inte överstiger 1 000 kronor ochs. 70

6.mer än 95 procent av omsättningen i verksamheten medför skattskyldig­s. 70

7.het. Den första punkten är tillämplig exempelvis om ett förvärv görs till 97 procent för den skattepliktiga verksamheten och till tre procent för dens. 70

8.icke skattepliktiga verksamheten. Den andra punkten är tillämplig om verksamheten som den skattskyldige bedriver i sig är skattepliktig tills. 70

9.mer än 95 procent. Som exempel kan nämnas om den skattskyldiges verksamhet är skattepliktig till 97 procent och skattefri till tre procent. Den skattskyldige kan komma fram till fördelningen genom användning av någon av de ovan nämnda fördelningsnycklarna. Därutöver krävs att den ingående skatten inte överstiger 1 000 kr. Den andra punkten är så­s. 70

10.ledes avsedd för bagatellfall.s. 70

11.Ett exempel när 95-procentsregeln inte är tillämplig är när den skatt­ skyldige till mer än 95 procent bedriver skattepliktig verksamhet och gör förvärv, på vilka den ingående skatten överstiger 1 000 kr. I sådana falls. 70

12.Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt 71 skall 95-procentsregeln inte tillämpas. I stället görs en fördelning enligt gängse bestämmelser. Om förvärvet görs för hela den skattskyldiges verksamhet, den ingående skatten uppgår till 2 OOO kr och verksamheten är skattepliktig till 97 procent, är således 1 840 kr avdragsgillt och 60 kr inte avdragsgillt.s. 71

Koncernslussningsregeln

Allmänt

1.Avdragsrätten för ingående skatt är enligt huvudregeln oberoende av om ett bolag ingår i en koncern eller inte. Det finns dock två undantag från denna huvudregel. För det första bestäms den allmänna avdragsrätten för bolag som befinner sig i en mervärdesskattegrupp av hela gruppens utgående verksamhet. Om förvärv emellertid sker till enstaka verksam­ heter inom gruppen, bestäms avdragsrätten av i vilken mån dessa verk­ samheter är skattepliktiga eller inte. För det andra finns koncernsluss­ ningsregeln i 8 kap. 4 § första stycket femte punkten och andra stycket ML. Med stöd av denna bestämmelse kan under vissa omständigheter en koncernmedlems ingående skatt utnyttjas av en annan medlem i koncer­ nen. Denna möjlighet är dock mycket inskränkt.s. 71

Skattefria koncerninterna transaktioner

1.Koncernslussningsregeln tillämpas endast i koncerner där det ingår både subjekt som bedriver skattepliktig verksamhet och sådana som bedriver skattefri verksamhet. Poängen med att använda koncernslussningsregeln är att den koncernmedlem som bedriver skattepliktig verksamhet utnytt­ jar ingående skatt, som en annan koncernmedlem inte kunnat dra av, p.g.a. att den andra medlemmen inte bedriver skattepliktig verksamhet. En förutsättning för att koncernslussningsregeln skall vara tillämplig är att den koncernmedlem som bedriver skattefri verksamhet tillhanda­ håller den medlem som bedriver skattepliktig verksamhet skattefria tjänster. Den medlem som bedriver skattepliktig verksamhet får då dra av den ingående skatt som hänför sig till de förvärv som det icke skatt­ skyldiga företaget gjort för att tillhandahålla tjänsten.s. 71

Koncernförhållandet

1.Koncernslussningsregeln tillämpas inte på alla koncerner med icke skatt­ skyldiga medlemmar som tillhandahåller skattskyldiga medlemmar tjänster. Endast moderföretag och helägda dotterföretag anses ingå i 72 Allmänt om mervärdesskatt samma koncern. Moderföretaget kan vara ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller en svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Med ett helägt dotterbolag avses ett svenskt aktiebolag i vilket moderföretaget äger mer än nio tiondelar av aktierna. När ett eller flera helägda dotterbolag i sin tur äger mer än nio tiondelar av aktierna i ett annat svenskt bolag, räknas även det bolaget som ett helägt dotterbolag (8 kap. 4 § andra stycket ML). Koncernslussningsregeln kan således även tillämpas i förhållande till dotterdotterbolag.s. 71

2.Begränsningen till svenska medlemmar i koncernen kan troligen ifrå­ gasättas utifrån ett EG-rättsligt perspektiv. En liknande inskränkning avseende indirekt ägande, dvs. när transaktionen går mellan ett svenskt moderbolag och dess svenska dotterdotterbolag som ägs via ett ut­ ländskt bolag, har ifrågasatts av EG-domstolen i målet X och Y. Domen i detta mål ledde till ändring av de inkomstskatterättsliga bestämmelser­ na avseende koncernbidrag. Någon motsvarande ändring i kon­ cernslussningsregeln gjordes dock inte. (Ytterligare om överensstämmel­ sen med EG-rätten, se Alhager, E. Mervärdesskatt 2001 s. 221-228 och om överensstämmelsen med OECD:s modellavtal, se Westberg 1997 s. 312-313).s. 72

3.Målet X och Y handlade om koncernbidrag mellan moderbolag och dotter­s. 72

4.dotterbolag, när det mellanliggande dotterbolaget var utländskt. Koncernbi­s. 72

5.drag får, enligt domen, inte vägras mellan två aktiebolag som är etablerade is. 72

6.en medlemsstat, när det ena bolaget i sin helhet ägs av det andra bolaget till­s. 72

7.sammans med flera helägda dotterbolag med säte i flera andra medlemsstaters. 72

8.med vilka den förstnämnda medlemsstaten har ingått ett dubbelbeskattnings­s. 72

9.avtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul. Särbehandling p.g.a. sätes. 72

10.konstaterades, i avsaknad av en motivering, strida mot etableringsfriheten.s. 72

Slussningen

1.Praktiskt genomförs koncernslussningen på så sätt att det bolag som till­ handahåller tjänsterna rapporterar av den ingående skatt som är hänför­ lig till tjänsterna till förvärvaren av tjänsterna. Detta bör göras genom faktura, avräkningsnota eller liknande handling, men det finns inte nå­ got formellt krav på att en särskild handling utfärdas.s. 72

Avslutande synpunkter om slussning

1.Koncernslussningsregeln är inte tillämplig på varutransaktioner mellan koncernbolag. När bestämmelsen är tillämplig, sker endast en särbe­ handling i avdragshänseende. Det sker således inte någon särbehandling av koncernbolagen i något annat mervärdesskatterättsligt hänseende.s. 72

2.Litteratur 73 Det kan noteras att en skattskyldig person som bedriver skattefri uthyrning till ett annat koncernbolag, fortfarande använder fastigheten i skattefri verk­ samhet. Det blir därför aldrig aktuellt att jämka ingående skatt som är hän­ förlig exempelvis till uppförandet av en byggnad på fastigheten, vid en avytt­ ring av fastigheten, enligt ordalydelsen för jämkningsbestämmelserna i kap. 8 a ML. Detta gäller trots att skatten de facto har fått dras av p.g.a. kon­ cernslussningsregeln i 8 kap. 4 § första stycket femte punkten ML.s. 73

Litteratur

1.Alhager, Eleonor, EG-rättsliga aspekter på avdragsrätten för moms på fastighetsmäklartjänster, Skattenytt 2001 s. 276-278. Alhager, Eleonor, Mervärdesskatt vid omstruktureringar, Uppsala 2001 s. 39-119, 143-283, 453-490. Alhager, Eleonor, Momsfrågor med anledning av Cibo-domen, Svensk skattetidning 2001 s. 823-834. Berg, Magnus, Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt ur svensk materiell och processuell synvinkel, i ljuset av EG-rätten, Svensk skat­ tetidning 2001 s. 483-491. Bergström, Sture, Restrictions on Free Movement and the Principle of Non-Discrimination in EC Law and their Implications for the Income Taxation, i: International studies in taxation, law and economics, liber amicorum Leif Mutén, to Leif Mutén with respect and affection from the participating authors, Edited by Gustaf Lindencrona, Sven-Olof Lodin and Bertil Wiman, The Hague, London, Boston, Stockholm 1999 s. 45-57. Farmer, Paul, Lyal, Richard, EC Tax Law, Oxford 1994. Forssén, Björn, Momshandboken. Enligt 2001 års regler, andra uppla­ gan, Stockholm 2001. Holmlund, Mats, Jonsson, Gunnar, Mervärdesskattefrågor vid omstruk­ tureringar, Svensk skattetidning 1998 s. 1021-1030. Jonsson, Gunnar, Mervärdesskatt på finansiella tjänster - skatteplikt och avdragsrätt vid anskaffning av främmande kapital, Svensk skatte­ tidning 2000 s. 209-213. Kleerup, Jan, Momsen i koncerner - tjänster mellan koncernföretag och vid omstruktureringar, Svensk skattetidning 1999 s. 738-743. Krafft, Leif, Frivillig skattskyldighet och jämkning - nya regler, Svensk skattetidning 2000 s. 581-588. 74 Allmänt om mervärdesskatt Melz, Peter, Redovisningstidpunkten för mervärdesskatt, Skattenytts. 73

2.1999 s. 626-636. Melz, Peter, Who is taxable person to VAT, i: Liber Amicorum Sven Olofs. 74

3.Lodin. Modern Issues in the Law of International Taxation, Edited bys. 74

4.Krister Andersson, Peter Melz och Christer Silfverberg, Stockholms. 74

5.2001. Stähl, Kristina, Osterman, Roger P, EG-skatterätt, Uppsala 2000 s. 18­s. 74

6.58 och 164-203. Sundberg, Pär, Rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt, Svensks. 74

7.skattetidning 2000 s. 771-783. Westberg, Björn, Mervärdesskatt - en kommentar, Stockholm 1997.s. 74

Inkråmsöverlåtelser

Inledning

1.Ett centralt led i många omstruktureringar är överlåtelse av inkråm be­ stående av antingen varor (lager, maskiner inventarier och liknande ma­ teriella tillgångar) eller tjänster (nyttjanderätter och andra immateriella tillgångar). Alternativet, vilket vi även framhållit tidigare, är att en om­ strukturering genomförs som en andelsöverlåtelse. De två transaktionsslagen regleras på delvis samma sätt men också i stor omfattning på olika sätt. När det gäller mervärdesbeskattningen görs en tydlig skillnad mellan omstrukturering genom inkråmsöverlåtelse och andelsöverlåtelse. Eftersom andelsöverlåtelser i sig inte är skattepliktiga omsättningar enligt ML och det sjätte mervärdesskattedirektivet, medför inte om­ struktureringar genom denna typ av transaktion några omedelbara mervärdesskatterättsliga problem. Däremot kan sådana transaktioner få in­ direkta följdkonsekvenser för inblandade parter (se närmare nedan i ka­ pitlen 6, 7 och 8). Mer komplicerade är omstruktureringar genom de in­ kråmsöverlåtelser när varor eller övriga tjänster (i form av immateriella tillgångar) överlåts. Främst är det frågor kring mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning och jämkning av ingående mervärdesskatt som kan aktualiseras vid en omstrukturering genom en inkråmsöverlåtelse. Följande kapitel är disponerat på så vis att vi först för en allmän dis­ kussion om inkråmsöverlåtelser som led i omstruktureringar. Därefter diskuteras vissa övergripande inkomstskatterättsliga aspekter på detta slags transaktioner. Efter det behandlas mervärdesskatterättsliga konse­ kvenser av inkråmsöverlåtelser, såsom uttagsbeskattning. Efter uttags­ beskattningen diskuteras det undantag från beskattning som finns i 3 kap. 25 § ML för vissa inkråmsöverlåtelser, närmare bestämt när dessa genomförs i samband med en överföring av verksamheten eller en del därav, eller i samband med fusion och liknande förfarande. Slutligen be­ handlas undantaget i 3 kap. 24 § ML, fastighetsöverlåtelser samt retro­ aktiva inkråmsöverlåtelser. 76 Inkråmsöverlåtelsers. 75

Inkråmsöverlåtelser som led i

omstruktureringar

Syften med inkråmsöverlåtelser

1.Omstruktureringar genom överlåtelse av inkråm, i form av vara eller tjänst, förekommer i en mängd olika fall. Exempelvis kan det vara ett led i att rationalisera verksamheten inom en koncern. En produktionsenhet flyttas från ett koncernbolag till ett annat. Inkråmsöverlåtelser kan ock­ så aktualiseras inför en avyttring av en del av ett bolag eller del av en koncern. Oftast framstår det som rationellt att sälja en samlad enhet i stället för spridda delar av ett bolag eller en koncern. Det är därför inte ovanligt att en säljare önskar paketera det som skall säljas i ett bolag el­ ler flera bolag som ingår i en dotterbolagskoncern som slutligen avytt­ ras. Det spegelvända förhållandet föreligger ofta efter ett förvärv av ett bolag eller koncern. Målsättningen kan vara att uppnå någon form av synergieffekt mellan den förvärvade verksamheten och den verksamhet som redan bedrivs av köparen. Även i detta sammanhang kan det finnas skäl att genomföra olika inkråmsöverlåtelser. Det gemensamma för näs­ tan alla former av inkråmsöverlåtelser är att målsättningen är att ge­ nomföra dessa utan omedelbara skattekonsekvenser. Vid koncerninter­ na omstruktureringar är skatteeffekter i de allra flesta fall en ren likviditetsbelastning sett från koncernen som helhet.s. 76

Underpristransaktioner

1.För att undvika inkomstbeskattning genomförs oftast inkråmsöverlåtel­ ser genom så kallade underpristransaktioner. En underpristransaktion innebär att en tillgång överlåts till ett pris motsvarande överlåtarens skattemässiga värde eller lägre. Vid en sådan prissättning uppkommer ingen beräknad vinst p.g.a. överlåtelsen. Som vi kommer att redogöra för nedan är huvudregeln vid inkomstbeskattningen att en underpris­ transaktion leder till inkomstskatterättslig uttagsbeskattning av överlå­ taren. Detta innebär att överlåtaren beskattas såsom om han sålt till­ gången för ett pris motsvarande marknadsvärdet på denna.s. 76

2.Mervärdesskatterättsligt är problemställningen något annorlunda vid omstruktureringar genom inkråmsöverlåtelser. Även ur mervärdesskattehänseende kan en underpristransaktion träffas av uttagsbeskatt­ ning. Beskattningsunderlaget utgörs dock inte av marknadsvärdet på överlåtna tillgångar utan på ett särskilt sätt beräknat anskaffningsvärdes. 76

3.Inkråmsöverlåtelser som led i omstruktureringar 77 för överlåtaren. Eftersom det mervärdesskatterättsliga anskaffningsvär­ det beräknas på ett annat sätt än det inkomstskatterättsliga anskaff­ ningsvärdet vid en underpristransaktion, skiljer sig normalt det mervär­ desskatterättsliga värdet från det inkomstskatterättsliga. Även en över­ låtelse till inkomstskatterättsligt anskaffningsvärde medför således att mervärdesskatt som huvudregel skall tas ut på transaktionen. Den nega­ tiva konsekvensen är att förvärvaren vid mervärdesskatterättslig uttags­ beskattning inte medges avdragsrätt för motsvarande ingående mervär­ desskatt. Mervärdesskatten blir i sådana fall kumulativ till sin karaktär, eftersom mervärdesskatten inte slutligen övervältras på slutkonsumen­ ten.s. 77

4.Vid den praktiska rättstillämpningen är det vanligt förekommande att över­s. 77

5.låtelseavtal avseende varor i samband med en omstrukturering förses med ens. 77

6.tilläggsklausul avseende köpeskillingen vilken stadgar att om transaktionens. 77

7.inte kvalificerar som undantag från mervärdesskatt skall förvärvaren betalas. 77

8.denna skatt. Det blir således inte en uttagsbeskattningssituation utan ens. 77

9.transaktion mot vederlag. På detta sätt kan den kumulativa effekten delviss. 77

10.elimineras. Viss kumulativ effekt kan ändå uppkomma. Det skall dock note­s. 77

11.ras att denna omvandling från en vederlagsfri transaktion till en transaktions. 77

12.mot vederlag ännu inte är prövad i praxis. Det är därför oklart om den skulles. 77

13.godkännas vid en domstolsprövning. Även om den kumulativa effekten av uttagsbeskattning ur mervärdesskattehänseende förefaller delvis kunna elimineras genom ett relativt en­ kelt förfarande, kan en sådan beskattning leda till ett än större likviditetsproblem. Detta ligger i att överlåtaren skall redovisa och beta­ la mervärdesskatt för den period när överlåtelsen sker. Antingen måste överlåtaren ta fram medel för att betala skatten, eller så får förvärvaren betala överlåtaren för att denna skatt skall kunna betalas. Förvärvaren får därefter begära återbetalning av eller eventuellt avdrag för ingående mervärdesskatt. Fram till dess den ingående mervärdesskatten återbeta­ las till förvärvaren måste likvida medel för mervärdesskatten tas från överlåtarens eller förvärvarens övriga tillgångar. Den mervärdesskatte­ rättsliga effekten av en inkomstskatterättslig underprisöverlåtelse kan illustreras med följande exempel.s. 77

14.Bolag A äger Bolag B och Bolag C. Bolag B överlåter en maskin till Bolag C.s. 77

15.Maskinens anskaffningsvärde är 100. Vid överlåtelsetidpunkten är det skat­s. 77

16.temässiga restvärdet 50. Mellan Bolag B och Bolag C föreligger koncernbi-s. 77

17.dragsrätt. För att undvika inkomstskatt överlåts maskinen för det skattemäs­s. 77

18.siga restvärdet 50. Om transaktionen träffas av mervärdesskatt tas mervär­ 78 Inkråmsöverlåtelsers. 77

19.desskatt ut med 25 (underlaget är anskaffningsvärdet 100). Bolag B måste så­s. 78

20.ledes leverera in 25 i mervärdesskatt till staten, och Bolag C får dra av 12,5,s. 78

21.vilket utgör den skatt som utgått på omsättningsdelen mot vederlag, nämli­s. 78

22.gen de 50 som betalats. Avseende de 12,5 som Bolag B uttagsbeskattas för,s. 78

23.föreligger inte någon avdragsrätt för vare sig Bolag B eller Bolag C. Det kans. 78

24.vidare noteras att det finns en risk att koncernen som helhet under en kortares. 78

25.period måste finansiera en inbetalning av mervärdesskatt uppgående till 25,s. 78

26.även om Bolag C har rätt att få 12,5 återbetalt vid en senare tidpunkt. Det ovan nämnda påvisar att omstruktureringar genom inkråmsöverlå­ telser från inkomstskatterättsligt perspektiv oftast sker på prisnivåer motsvarande skattemässigt restvärde vid själva överlåtelsetidpunkten. Detta syftar till att undvika inkomstskatt. Denna typ av transaktion kan dock leda till negativa mervärdesskatterättsliga konsekvenser. Möjlighe­ ten att genomföra en sådan omstrukturering utan att utlösa mervärdes­ skatt är därför av stor betydelse.s. 78

Något om inkomstskatterättsliga effekter vid

inkråmsöverlåtelser

Beskattning av näringsverksamhet

3.3.I.I Allmänt

1.Enligt 13 kap. IL beskattas självständig verksamhet som bedrivs med förvärvssyfte som inkomst av näringsverksamhet. Näringsverksamhet kan bedrivas av både fysiska personer och juridiska personer. Handels­ bolag är vid inkomstbeskattningen inte ett skattesubjekt utan i stället träffas bolagets delägare av beskattningen. Handelsbolaget beaktas dock i skattesammanhang som ett beräkningssubjekt. Det är på handelsbolagsnivå som intäkter och kostnader räknas av mot varandra varvid ett överskott eller underskott uppkommer. Detta över- eller underskott fördelas sedan på delägarna, hos vilka beskattning också sker. (Närmare om handelsbolagsbeskattning, se Mattsson 1994).s. 78

2.För fysiska personer som driver näringsverksamhet i enskild firma el­ ler genom ett handelsbolag uttas vanlig förvärvsinkomstskatt. Skatten är uppdelad på en kommunal (ca 31 procent av nettoinkomsten) och en statlig inkomstskatt. Statlig inkomstskatt utgår från 229 000 kronor med 20 procent och på inkomster överstigande 360 000 kronor med 25 procent.s. 78

3.Något om inkomstskatterättsliga effekter vid inkråmsöverlåtelser 79 För juridiska personer som är skattesubjekt utgör skatten normalt 28 procent av nettoinkomsten. Till denna grupp hör främst aktiebolag och ekonomiska föreningar. Vissa typer av företag träffas av en avkastningsbeskattning eller en schablonintäkt. Till denna grupp hör exempelvis liv­ försäkringsföretag, privatbostadsföretag och investmentföretag. De av­ kastnings- och schablonbeskattade subjekten särbehandlas från in­ komstskatterättsligt perspektiv. I princip träffas alla inkomster som uppbärs i inkomstslaget närings­ verksamhet av inkomstskatt. Huvudregeln är att det bakomliggande syf­ tet för att en transaktion genomförs inte är av direkt betydelse för om skatt tas ut eller inte.s. 79

Inkomstskatt vid inkråmsöverlåtelser

1.När ett företag omstruktureras kan skattekostnaden innebära antingen ett hinder för att omstrukturera eller i vart fall försvåra omstrukture­ ringen. Om en enskild näringsidkare har som önskemål att ombilda sin verksamhet till ett aktiebolag skulle överlåtelsen av tillgångarna i den en­ skilda firman, om det inte fanns särskilda inkomstskatterättsliga omstruktureringsregler, komma att beskattas som en ordinär avyttring. Detsamma gäller om ledningen för ett aktiebolag anser att det finns skäl att dela upp verksamheten som bedrivs i bolaget i exempelvis två dotter­ bolag till det ursprungliga bolaget. För att upprätthålla beskattningsunderlaget, och främst för att und­ vika ett enskilda näringsidkare eller ägare av aktiebolag tillgodogör sig varor och tjänster från egen verksamhet på ett skattemässigt fördelaktigt sätt i jämförelse med löntagare, återfinns i 22 kap. IL särskilda regler om uttagsbeskattning. I de fall en tillgång tas ut ur en näringsverksamhet el­ ler överlåts utan vederlag eller till ett vederlag understigande marknads­ värdet är huvudregeln enligt 22 kap. 1 § IL att den skattskyldige blir fö­ remål för uttagsbeskattning. Uttagsbeskattningen innebär att den skatt­ skyldige blir beskattad såsom om han avyttrat tillgången mot ett veder­ lag uppgående till marknadsvärdet. Uttagsbeskattningsregeln begränsas inte till fall när uttaget sker för privat konsumtion utan träffar alla for­ mer av uttag från en näringsverksamhet. Detta är en skatterättslig effekt som i många fall kan försvåra och ibland t.o.m. förhindra att omstruk­ tureringar genomförs. (Närmare om inkomstskatterättslig uttagsbe­ skattning, se Wiman 1995 s. 29-38) 80 Inkråmsöverlåtelsers. 79

Underlåten uttagsbeskattning

1.För att underlätta omstruktureringar genom en inkråmsöverlåtelse åter­ finns, som ovan nämnts i avsnitt 3.2.2, i 23 kap. IL särskilda regler om möjligheten att underlåta uttagsbeskattning. Dessa regler är till sin ka­ raktär detaljrika och ibland mycket svåra att förstå.s. 80

2.Huvudregeln kan sägas vara att förvärvaren av tillgången måste vara skattskyldig i Sverige för inkomst av näringsverksamhet samt att överlå­ telsen måste avse en hel näringsverksamhet eller en verksamhetsgren el­ ler en ideell andel av en verksamhet. Begreppet verksamhetsgren definie­ ras i 2 kap. 25 § IL. En verksamhetsgren är enligt denna regel en del av en näringsverksamhet som kan fungera självständigt. Det framstår alltså som om det är utifrån förvärvarens perspektiv som det skall bedömas om det föreligger en verksamhet eller inte.s. 80

3.Vidare uppställer lagstiftningen särskilda regler beroende på vem som är överlåtare och vem som är förvärvare. Ett aktiebolag, i vilket an­ delarna inte är så kallade kvalificerade andelar, kan till underpris över­ låta tillgångar till vilket subjekt som helst. Förvärvare kan i dessa fall vara både fysiska personer och handelsbolag. Om överlåtaren däremot är en fysisk person skall förvärvaren vara ett handelsbolag som ägs av enbart fysiska personer eller ett aktiebolag där samtliga andelar är kva­ lificerade. Är överlåtaren ett handelsbolag som har fysiska personer som delägare måste förvärvaren vara ett handelsbolag som ägs på samma sätt, en fysisk person eller ett aktiebolag med enbart kvalificerade aktier. Slutligen om överlåtaren är att aktiebolag och det finns kvalificerade an­ delar i aktiebolaget måste förvärvaren om denne är ett aktiebolag ha kvalificerade andelar i samma omfattning. Här bör noteras att det i 23 kap. IL finns en särskild definition av kvalificerade andelar, som innebär att även noterade bolag kan anses ha kvalificerade andelar, vilket enligt reglerna i 57 kap. IL inte är möjligt.s. 80

4.Undantagsvis kan enstaka tillgångar överlåtas utan omedelbara skat­ tekonsekvenser för överlåtaren. Så är fallet om överlåtaren med skatte­ rättslig verkan kan lämna koncernbidrag till förvärvaren. Reglerna för när koncernbidrag kan lämnas och mottas med skatterättslig verkan återfinns i 35 kap. IL. Förenklat kan koncernbidrag lämnas mellan ett moderbolag dess helägda dotterbolag. Dotterbolaget kan i sådana fall, om lämnad utdelning är skattefri för mottagaren, lämna ett koncernbi­ drag till sitt moderbolag. Det är också möjligt att i vissa fall lämna kon­ cernbidrag mellan systerföretag inom en helägd koncern. Skattemässigts. 80

5.Mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning 81 behandlas ett koncernbidrag som avdragsgillt för givaren och skatteplik­ tigt för mottagaren. Koncernbidrag är således ett sätt att inkomstutjämna inom en s.k. helägd koncern. Denna koncernbidragsregel för underlåten uttagsbeskattning omfat­ tar således endast överlåtelser mellan aktiebolag. Därutöver kan enskil­ da rörelsetillgångar överlåtas mellan ett handelsbolag och dess delägare utan att överlåtaren träffas av uttagsbeskattning. Slutligen kan också noteras att om förvärvaren är ett underskottsföretag kan överlåtelse av tillgång till underpris endast ske om förvärvaren avstår underskottet, eller om överlåtaren med skatterättslig kan lämna koncernbidrag till förvärvaren.s. 81

Mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning

Transaktioner till underpris eller utan ersättning

Allmänt

1.Den vanligaste uttagssituationen i omstruktureringssammanhang torde vara att en näringsidkare överlåter varor till någon annan utan ersätt­ ning eller till underpris. Denna situation regleras i 2 kap. 2 § andra punkten ML och i art. 5.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Motsvaran­ de bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet skiljer sig något från nämnda bestämmelse i ML, eftersom den uttryckligen endast reglerar ut­ tag utan ersättning och inte uttryckligen omfattar underprisöverlåtelser.s. 81

Underprisöverlåtelser eller endast vederlagsfria

transaktioner?

1.Direktivets ordalydelse omfattar inte uttryckligen överlåtelser till under­ pris utan endast överlåtelser utan ersättning. Syftet med uttagsbeskatt­ ning är emellertid i mervärdesskattesammanhang att komplettera avdragsrätten för att upprätthålla ett neutralt mervärdesskattesystem. För att näringsidkare inte skall kunna dra av ingående skatt utan att debitera utgående skatt vid en överlåtelse av egendom, uttagsbeskattas sådana transaktioner om de inte omsättningsbeskattas. Om transaktioner till underpris inte skulle uttagsbeskattas, skulle endast transaktioner mot fullt vederlag och helt vederlagsfria transaktioner beskattas. Uttagsbe­ skattning skulle då kunna undgås om ett vederlag, som uppgick exem­ pelvis till en krona betalades. Det skulle då vara mycket svårt att moti­ 82 Inkråmsöverlåtelser vera uttagsbeskattning av helt vederlagsfria transaktioner. För att ut­ tagsbeskattning av transaktioner till underpris skall inrymmas i direktivets lydelse krävs att direktivet förstås på så sätt att transaktioner är delbara. Om vederlag betalas med 100 och den värdemässiga gränsen för en mervärdesskatterättslig underprisöverlåtelse är 200, anses trans­ aktionen till en del (100) vara utförd mot vederlag och till en del (100) vara utförd utan vederlag. Detta är också den härskande tolkningen av direktivets uttagsbeskattningsregler.s. 81

Avdragsrätt - en förutsättning för uttagsbeskattning

1.Uttagsbeskattning avseende varor blir enligt 2 kap. 3 § ML endast aktu­ ell om den skattskyldige haft rätt till avdrag för, eller återbetalning av, den ingående skatten enligt 10 kap. 9-13 SS ML vid förvärvet av varan. Detta gäller dock inte om omsättningen eller importen av varan har undantagits från skatteplikt p.g.a. 3 kap. 21 § ML. Denna bestämmelse omfattar transaktioner med fartyg och luftfartyg.s. 82

2.Enligt förarbetena skall full uttagsbeskattning ske, även om endast delvis avdragsrätt förelegat vid förvärvet (se prop. 1993/94:99 s. 141 och prop. 1994/94:57 s. 108). Den situation som avses i förarbetena tor­ de vara att den skattskyldige köper in en vara för användning i både skattefri och skattepliktig verksamhet och därför endast får avdrag för en del av den ingående skatten. Följande exempel kan illustrera denna situation.s. 82

3.A köper en dator för 20 000 kr exkl. mervärdesskatt att använda i sin verk­s. 82

4.samhet. Datorn skall till 40 procent användas i A:s skattefria finansierings­s. 82

5.verksamhet och till 60 procent i A:s skattepliktiga konsultverksamhet. Varans. 82

6.är belagd med 25 procent mervärdesskatt, vilket således utgör 5 000 kr. As. 82

7.drar av 3 000 kr som ingående skatt, vilket motsvarar 60 procent av den to­s. 82

8.tala mervärdesskatten som är hänförlig till förvärvet. Resterande 2 000 krs. 82

9.belastar företaget som en kostnad.s. 82

10.Kort efter förvärvet överlåter A datorn vederlagsfritt till B, som bedrivers. 82

11.helt skattefri verksamhet. Enligt de svenska förarbetena skall A uttagsbeskat­s. 82

12.tas med 5 000 kr, vilka varken A eller B får dra av som ingående skatt. Da­s. 82

13.torn är således efter förvärvet belastad med totalt 7 000 kr icke avdragsgills. 82

14.mervärdesskatt, nämligen de 2 000 kr som A inte fått dra av vid inköpet avs. 82

15.datorn och ytterligare 5 000 kr som A uttagsbeskattas för. Om B hade köpts. 82

16.datorn från en extern part skulle datorn endast vara belastad med 5 000 krs. 82

17.icke avdragsgill mervärdesskatt. Bestämmelserna i 3 kap. 24 § ML torde intes. 82

18.vara tillämpliga, eftersom de enligt sin ordalydelse kräver att överlåtaren intes. 82

19.har haft någon avdragsrätt för den ingående skatten.s. 82

20.Mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning 83 Uppfattningen i förarbetena att full uttagsbeskattning skall ske om över­ låtaren endast haft partiell avdragsrätt motsvarar inte EG-rättens krav på att mervärdesskatten skall vara neutral och att varor som omsätts skall beskattas alltid men endast en gång (se exempelvis EG-domstolens domar i BLP och Ghent Coal Terminal samt i avsnitt 1.5). Den saknar också i övrigt EG-rättsligt stöd och förefaller inte ha någon motsvarighet i övriga medlemsstaters tolkning av EG-rätten. Det är därför mycket tveksamt om full uttagsbeskattning enligt gällande rätt verkligen bör ske om den skattskyldige endast har haft partiell avdragsrätt för den ingåen­ de skatten på förvärvet av de varor som tas ut ur verksamheten. Bestämmelserna om jämkning av ingående skatt i 8 a kap. ML mild­ rar de neutralitetsstörande konsekvenserna av den uppfattning som görs gällande i förarbetena avseende uttagsbeskattning vid partiell avdrags­ rätt något. Enligt 8 a kap. 4 § första stycket tredje punkten skall jämk­ ning av ingående skatt ske om en annan investeringsvara än en fastighet avyttras och omsättningen är skattepliktig, under förutsättning att för­ värvet av varan endast delvis medfört avdragsrätt. Om full uttagsbe­ skattning skulle ske i en sådan situation, skulle den skattskyldige få full avdragsrätt för den del av korrigeringstiden som hänförde sig till tiden efter uttaget. Situationen kan illustreras med ett exempel. A köper en maskin för 1 000 000 kr exkl. mervärdesskatt att använda i sin verksamhet. Maskinen skall till 40 procent användas i A:s skattefria verk­ samhet och till 60 procent i A:s skattepliktiga verksamhet. Maskinen är be­ lagd med 25 procent mervärdesskatt, vilket således utgör 250 000 kr. A drar av 150 000 kr som ingående skatt, vilket motsvarar 60 procent av den totala mervärdesskatten som är hänförlig till förvärvet.s. 83

21.A överlåter ett år senare maskinen till B vederlagsfritt. A uttagsbeskattas med 250 000 kr. A jämkar den ingående skatten som är hänförlig till resterande del av korrigeringstiden som är 5 år. Den totala avdragsrätten blir således 30 000 för år 1 och 50 000 för år 2-5, vilket sammantaget blir 230 000 kr.s. 83

22.A har således fått full avdragsrätt för maskinen för den tid A inte använt den i blandad verksamhet. Jämkningsreglerna i 8 a kap. ML förutsätter emellertid att den ingående skatten som är hänförlig till anskaffningen av den vara som tas ut upp­ går till 50 000 kr och att varan i övrigt är en s.k. investeringsvara. Varor av mindre värde, såsom dator i det föregående exemplet, omfattas såle­ des inte av jämkningsreglerna. Eftersom jämkningsreglerna inte gene­ rellt utan endast i vissa fall avhjälper de kumulativa effekter som en tillämpning i enlighet med förarbetsuttalandena ger upphov till, kan en 84 Inkråmsöverlåtelser sådan tillämpning av uttagsbeskattningsreglerna ifrågasättas utifrån EG-rätten.s. 83

Marknadsmässiga prisnedsättningar

1.Uttagsbeskattning blir endast aktuell om prisnedsättningen inte är marknadsmässigt betingad. Den svenska lagstiftningen kodifierar däri­ genom den praxis som framkom i EG-domstolens dom i målet Skripalle.s. 84

2.I målet Skripalle hade en person hyrt ut en fastighet till en närstående person.s. 84

3.Hyran understeg kostnaderna för att tillhandahålla tjänsten. Marknadsvär­s. 84

4.det för uthyrningen understeg detta värde. De tyska myndigheterna ansågs. 84

5.ändå att hyran skulle uppgå till kostnaderna för att tillhandahålla tjänsten,s. 84

6.eftersom Tyskland hade ett undantag på området i enlighet med art. 27 i sjät­s. 84

7.te mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen konstaterade att så inte var fal­s. 84

8.let, utan att beskattningsunderlaget skulle bestämmas till marknadsvärdet.s. 84

9.Detta innebar, att om en hyra som uppgick till marknadsvärdet uttogs, skulles. 84

10.någon uttagsbeskattning inte ske. Det är närmast en självklarhet att underpristransaktioner endast företas när det föreligger ägaridentitet mellan säljare och köpare, eller om säljare och köpare på annat sätt är närstående till varandra. I transaktioner mel­ lan helt fristående parter kan antas att säljaren alltid vill ha fullt vederlag för avyttrad egendom. Om priset avviker från vad som framstår som marknadsvärdet kan det därför antas att denna nedsättning är marknads­ mässigt betingad. En marknadsmässigt motiverad nedsättning kan bero på att säljaren antar att prisreduktionen kommer att leda till framtida öka­ de intäkter eller att säljaren kompenseras på annat sätt än genom kon­ tantvederlag för såld vara (exempelvis någon form av prisreduktion eller rabatt på vara eller tjänst som säljaren förvärvar från köparen). I det se­ nare fallet kan dock prisreduktionen räknas med i beskattningsunderlaget för säljaren i mervärdesskatterättsligt hänseende.s. 84

Beskattningsunderlaget vid underpristransaktioner

1.Beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning, som också motsvarar gränsen för när en överlåtselse anses utförd till underpris, utgörs enligt 7 kap. 3 § 2 a punkten ML av inköpsvärdet för varorna eller liknande varor eller, om sådant värde saknas, av tillverkningskostnaden vid tid­ punkten för uttaget. Utebliven vinst ingår inte i beskattningsunderlaget. Både inköpsvärdet och tillverkningskostnaden skall, enligt förarbetena, bestämmas vid tidpunkten för uttagstillfället (se prop. 1994/95:57 s. 110). Detta leder inte till att uttagsbeskattning sker till ett högre värdes. 84

2.Mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning 85 än det för varan aktuella marknadsvärdet, eftersom en sådan prisnedsättning anses som en marknadsmässigt betingad prisnedsättning (se prop. 1995/94:57 s. 112). Det återanskaffningsvärde som bäst motsva­ rar uttagsbeskattningsreglernas syfte är återanskaffningsvärdet av en motsvarande begagnad vara, vilket i praktiken torde motsvara mark­ nadsvärdet av den uttagna egendomen. En uttagsbeskattning till återan­ skaffningsvärdet av motsvarande ny vara, skulle leda till orimliga resul­ tat. Som exempel kan nämnas om en näringsidkare överlåter en tre år gammal dator till underpris. Datorn är vid uttagstillfället värd en bråkdel av vad den var värd vid inköpet. Exempelvis kan en dator vars nypris var 30 000 kr exkl. mervärdesskatt vid uttaget vara värd 5 000 kr. Den huvudsakliga anledning­ en till nedgången i värde är att datorn har använts i den skattskyldiga perso­ nens skattepliktiga verksamhet. I en sådan situation finns det inte skäl att uttagsbeskatta till ett högre värde än återanskaffningsvärdet av motsvarandes. 85

3.begagnad vara, dvs. med ett beskattningsunderlag uppgående till 5 000 kr. Även om man skulle utgå från ett återanskaffningsvärde av motsvarande ny vara, skulle beskattningsunderlaget i praktiken bestämmas till samma värde, eftersom nedsättningen av beskattningsunderlaget skulle anses som mark­ nadsmässigt betingad. Det kan noteras att Riksskatteverket i sin handledning för mervärdes­ skatt förespråkar att det historiska anskaffningsvärdet skall vara avgö­ rande för beskattningsunderlaget vid uttagsbeskattning (se RSV:s hand­ ledning 2001 avsnitt 12.2.3). Om marknadsvärdet understiger detta vär­ de skall dock marknadsvärdet användas. Riksskatteverkets uppfattning förefaller således i praktiken innebära att återanskaffningsvärdet av en motsvarande vara skall användas. Det kan diskuteras om det historiska anskaffningsvärdet, p.g.a. uttagsbeskattningsreglernas syfte, möjligen sätter ett maximibelopp för uttagsbeskattningen (se vidare KPMG 2001 s. 38). Tillverkningskostnaderna avser alla de kostnader som genererats för att producera varan. Eftersom uttagsbeskattning endast får ske när för­ värvet av varan berättigat till avdrag för eller återbetalning av ingående skatt, får endast sådana tillverkningskostnader som har berättigat till av­ drags- eller återbetalningsrätt ingå i beskattningsunderlaget. Såväl direk­ ta som indirekta tillverkningskostnader ingår i beskattningsunderlaget. Det krävs dock att de indirekta tillverkningskostnaderna kan allokeras till den uttagna varan. Den mervärdesskatterättsliga bedömningen avse­ ende vilka tillverkningskostnader som ingår i beskattningsunderlaget vid 86 Inkråmsöverlåtelser uttagsbeskattning är principiellt fristående från den inkomstskatterätts­ liga bedömningen avseende vilka kostnader som kan kostnadsföras di­ rekt och vilka som skall balanseras. Detta beror på att inkomstskatte­ rättsliga och redovisningsmässiga regler avseende avskrivningsunderla­ get och mervärdesskatterättsliga regler för uttagsbeskattning har olika syften. Dessutom är mervärdesskatten harmoniserad inom EU, varför den inte utan vidare kan anknytas till nationella inkomstskatterättsliga bestämmelser. Den inkomstskatterättsliga alternativt den redovisnings­ mässiga bedömningen kan emellertid i praktiken tjäna som vägledning för att avgöra vilka tillverkningskostnader som är hänförliga till en viss vara och vilka som inte är det.s. 85

4.Enligt förarbetena skall, som ovan nämnts, full uttagsbeskattning ske, även om förvärvet av en vara endast delvis har berättigat till avdrag för ingående skatt. Från denna situation skall skiljas den att det i till­ verkningskostnaden ingår klart avskilj bara poster som inte har berätti­ gat till avdrag för ingående skatt. Dessa poster torde, enligt vår bedöm­ ning, inte medföra att förvärvet betraktas som ett förvärv av en vara som endast delvis har berättigat till avdrag för ingående skatt på så sätt som avses i förarbetena.s. 86

Undantag från uttagsbeskattning vid inkråmsöverlåtelser

1.Mervärdesskatterättsliga uttagsbeskattningssituationer vid vederlagsfria överlåtelser eller underprisöverlåtelser uppstår när undantaget för vissa inkråmsöverlåtelser i 3 kap. 25 § ML inte är tillämplig. Enligt denna be­ stämmelse underlåts uttagsbeskattning när tillgångar i en verksamhet tas ut, när tillgången överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande för­ farande. En förutsättning är dock att förvärvaren är berättigad till av­ drag för eller återbetalning av ingående skatt. Enligt 1 kap. 7 § första stycket ML omfattas även överlåtelser i samband med att en del av verk­ samheten överlåts av 3 kap. 25 § ML. Denna bestämmelse behandlas ut­ förligt nedan i avsnitt 3.5.s. 86

Uttag av varor for privat bruk

1.Uttagsbeskattning skall, enligt 2 kap. 2 § första punkten ML, ske om en skattskyldig person tillgodogör sig en vara ur verksamheten för privat ändamål. Motsvarande bestämmelse i art. 5.6 i sjätte mervärdesskatte­ direktivet avser även uttag för personalens privata bruk. Liksom för ut­s. 86

2.Mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning 87 tagsbeskattning vid transaktioner till underpris eller utan vederlag krävs vid övriga uttagssituationer avseende varor principiellt att den ingående skatten har varit avdragsgill för att uttagsbeskattning skall aktualiseras. Från situationen när en skattskyldig person tar ut egendom ur verk­ samheten för att använda den för privat bruk, skall den situationen skilj­ as, när näringsidkaren köper in egendom för att använda den dels i nä­ ringsverksamheten, dels privat. I denna situation sker inte någon uttags­ beskattning. I stället regleras den privata användningen på så sätt att nä­ ringsidkaren vägras avdrag för den del som används privat. Att förvärv av egendom är delbara på detta sätt framgår av EG-domstolens dom i målet Armbrecht. Uttagsbeskattning används således som ett komple­ ment till avdragsförbud. Detta är praktiskt motiverat, eftersom använd­ ningen av varan inte alltid är möjlig att avgöra redan vid inköpet. Målet Armbrecht handlade om en person, Armbrecht, som hade varit ägare till en fastighet, på vilken det fanns byggnader som omfattade ett hotell, en restaurang och delar som användes som privatbostad. Armbrecht sålde den­ na fastighet inklusive mervärdesskatt - något som enligt tysk rätt är möjligt, eftersom det finns frivillig skattskyldighet inte endast för upplåtelse utan även för överlåtelse av fastigheter (jämför nedan avsnitt 3.7.2). Köparen fak­ turerades emellertid endast utgående mervärdesskatt beträffande den del fastigheten användes yrkesmässigt.s. 87

3.EG-domstolen konstaterade att när en skattskyldig person har valt att till en del använda en vara privat, kan den skattskyldige inte, vid försäljning av varan till den del den använts privat, anses handla i egenskap av en skattskyl­ dig person. När en skattskyldig person säljer en vara, som vid förvärvet inte förts in i rörelsen, skall, vid tillämpningen av avdragsrätten, endast den del som används i rörelsen beaktas. Eventuell jämkning av ingående skatt skall begränsas till den del av varan som ingår i rörelsen. Den privata delen av va­ ran faller således helt utanför mervärdesskattesystemet. Vid omstruktureringssituationer kan uttag för privat bruk ofta aktuali­ seras när småföretagare väljer att behålla egendom när deras företag säljs eller deras näringsverksamhet läggs ned. Som exempel kan nämnas att en näringsidkare som ägnar sig åt skogsavverkning väljer att behålla en röjsåg eller en näringsidkare som har använt en bil i näringsverksam­ het behåller bilen för privat bruk. För fallet när en näringsidkare har skjutit till en begagnad personbil till en näringsverksamhet och sedan väljer att behålla personbilen för privat bruk när näringsverksamheten läggs ned är EG-domstolens dom i Fischermålet belysande. I målet hade de skattskyldiga personerna an­ skaffat bilar till näringsverksamheten från privatpersoner, varför den in­ 88 Inkråmsöverlåtelser gående skatten på förvärven av bilarna inte var avdragsgill. Efter förvär­ vet hade de skattskyldiga personerna tillfört bilarna varor och tjänster. Bland annat hade en bil försetts med en ny vindruta och en ny katalysa­ tor. Vidare hade diverse reparationer utförts på bilarna.s. 87

4.EG-domstolen konstaterade att en förutsättning för att uttagsbe­ skattning skulle ske var att mervärdesskatten på varorna eller på varor­ nas beståndsdelar hade varit helt eller delvis avdragsgill. Med bestånds­ delar åsyftades därvid konkreta föremål som hade tillförts varan. Tjäns­ ter omfattas således inte. Det innebär att typiska reparationskostnader, dvs. kostnader för att utföra arbete på varan, inte skall uttagsbeskattas. Endast sådana varor som, såsom var fallet i målet, hade tillförts bilen och vars förvärv hade berättigat till avdrag för ingående skatt kunde därför bli föremål för uttagsbeskattning. En ytterligare förutsättning för uttagsbeskattning avseende en varas beståndsdelar är att de är värdehöjande vid uttagstillfället. Om de tillförda varornas värde har konsu­ merats vid uttagstillfället skall någon uttagsbeskattning avseende dessa varor inte ske. I detta hänseende torde en särskild mervärdesskatterätts­ lig bedömning göras. Att den tillförda varan redovisningsmässigt har skrivits av, utgör en indikation för att den har förbrukats, men det finns inte någon absolut koppling mellan redovisningen och mervärdesskatten i detta hänseende.s. 88

5.I en sådan situation som den i Fischermålet, när den ingående skatten på den uttagna varan inte har varit avdragsgill, utgörs beskattningsun­ derlaget endast av de tillförda, värdehöjande beståndsdelarna under för­ utsättning att de har berättigat till avdrag för ingående skatt. Någon ut­ tagsbeskattning sker således inte avseende grundförvärvet av varan.s. 88

6.I målet Fischer var förutsättningarna sådana att de skattskyldiga hade tillförts. 88

7.sina bilar varor och tjänster, för vilka ingående skatt hade dragits av. Endasts. 88

8.varor, som hade tillförts bilarna, kunde utgöra beskattningsunderlag för ens. 88

9.senare uttagsbeskattning. Vidare krävdes att tillförandet av varor var värde­s. 88

10.höjande vid tillfället för uttaget ur rörelsen. Sådana varor som redan förbru­s. 88

11.kats skulle således inte utgöra beskattningsunderlag vid uttagsbeskattning.s. 88

Något om uttag av tjänster

Allmänt

1.Liksom i inkomstbeskattningen kan uttag av tjänster mervärdesbeskattas. Till skillnad från inkomstskatterättsligt anses i mervärdesskatte­ sammanhang vissa tillgångar utgöra tjänster. Så är fallet med alla im­s. 88

2.Mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning 89 materiella, i motsats till materiella, tillgångar. Som exempel på sådana tillgångar kan aktier och andra bolagsandelar, goodwill, patenträttighe­ ter, varumärkesrätt och upphovsrätt nämnas. Det är dock viktigt att no­ tera att goodwill ofta kan vara så nära anknuten till en vara eller till en annan tjänst att den anses utgöra en del av varan eller den andra tjäns­ ten. Som exempel kan nämnas när ett förvärvat varumärke överlåts vederlagsfritt. Den vanligaste underprissituationen avseende tjänster, som skulle kunna föranleda uttagsbeskattning, är försäljningar av aktier och andra bolagsandelar till underpris (se 23 kap. 7 och 17 SS IL). Eftersom om­ sättning av aktier och andelar är undantagna från skatteplikt (3 kap. 9 § ML), blir det dock aldrig aktuellt med mervärdesskatterättslig uttagsbe­ skattning avseende transaktioner med aktier och andelar till underpris. Överlåtelse och upplåtelse av verk som är skyddade av upphovsrätt beskattas enligt svensk rätt, med några undantag, med sex procent mer­ värdesskatt (7 kap. 1 § tredje stycket fjärde punkten ML). Överlåtelse och upplåtelse av övriga immateriella tillgångar, såsom exempelvis pa­ tent eller varumärken, omfattas inte av någon reducerad skattesats (7 kap. 1 § andra-tredje stycket ML). Inte heller är de generellt befriade från mervärdesskatt (3 kap. ML). När en konsultrörelse förvärvas mot vederlag, kan huvudprestatio­ nen anses bestå av goodwill. Huvudprestationen kan inte anses bestå av konsulter, eftersom människor inte är överlåtbara. Om konsultrörelsen överlåts vederlagsfritt torde uttagsbeskattning kunna ske, motsvarande den ingående skatt som har dragits av vid förvärvet av rörelsen. I detta sammanhang kan det emellertid föreligga stora problem med att faststäl­ la beskattningsunderlaget.s. 89

Vilka företeelser uttagsbeskattas?

1.Uttagsbeskattning avseende tjänster regleras i 2 kap. 5-8 §S ML. Be­ skattningsunderlaget regleras huvudsakligen i 7 kap. 3 § 3 d punkten ML. Uttagsbeskattning sker när den skattskyldige utför eller låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal eller för annat rörelsefrämmande ändamål utan ersättning eller till un­ derpris. En förutsättning för att uttagsbeskattning skall ske är, liksom avseende varor, att prisnedsättningen inte är marknadsmässigt betingad. Uttagsbeskattning skall också ske när den skattskyldige använder eller låter använda en tillgång som hör till verksamheten för privat bruk om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller återbetalning av ingående 90 Inkråmsöverlåtelser skatt. Vidare skall uttagsbeskattning ske när den skattskyldige för privat bruk använder eller låter någon använda en personbil eller motorcykel som utgör tillgång i eller har förhyrts för verksamheten, under förutsätt­ ning att all ingående skatt varit antingen avdragsgill eller återbetalningsbar. Slutligen skall vissa självtjänster som den skattskyldige tillför sina egna fastigheter uttagsbeskattas under vissa förutsättningar.s. 89

2.De uttagssituationer som främst blir aktuella vid omstruktureringar är tillhandahållande av tjänster utan ersättning eller till underpris. Uttag genom användning av företagets egendom kan bli aktuell som alternativ till försäljning av egendom. Fortsättningsvis behandlas endast dessa ut­ tagssituationer. För en närmare genomgång av övriga uttagssituationer hänvisas till Alhager, E. Mervärdesskatt 2001 s. 285-349.s. 90

Vederlagsfria tillhandahållanden

1.Vid vederlagsfria tillhandahållanden av tjänster och när tjänster tillhan­ dahålls till underpris utgörs beskattningsunderlaget av den skattskyldi­ ges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsten. Denna kostnad utgör också gränsen för när uttagsbeskattning skall ske vid tillhandahållanden till underpris. Det kan tyckas egendomligt att uttagsbeskattningen vid tillhandahållanden av tjänster vederlagsfritt eller till underpris inte an­ knyter till det faktum att den skattskyldige har fått avdrag för ingående skatt. När rena tjänster överlåts, såsom exempelvis en konsulttjänst, be­ står emellertid den huvudsakliga delen av kostnaderna för att tillhanda­ hålla konsulttjänsten av lönekostnader för konsulten. Sådana kostnader innehåller inte någon ingående skatt som den skattskyldige kan dra av. Däremot kan den skattskyldige dra av ingående skatt hänförlig till verk­ samhetens overheadkostnader. Den skattskyldige drar således av mer­ värdesskatt som inte direkt är hänförlig till tillhandahållandet till tjäns­ terna. I stället för att alla overheadkostnader som berättigat till avdrag för ingående skatt allokeras ut på tjänsterna när uttagsbeskattning sker, används hela kostnaden att tillhandahålla tjänsten, oavsett om mervär­ desskatten på kostnaderna varit avdragsgill eller inte. Att använda hela kostnaden, oavsett om den har gett upphov till avdrag för ingående skatt eller inte, är en förenklad metod för att återta den mervärdesskatt som dras av i verksamheten.s. 90

2.Till skillnad från vad som är fallet avseende uttag av varor, anknyter det sjätte mervärdesskattedirektivet inte beskattningsunderlaget till tid­ punkten för uttaget. Direktivet är därför klart avseende att de faktiska, historiska kostnaderna för att tillhandahålla tjänsten utgör beskatt-s. 90

3.Mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning 91 ningsunderlag. Den svenska lagtexten är dock oklar i detta samman­ hang, eftersom den innehåller passusen vid tidpunkten för uttaget. Den svenska lagtexten bör emellertid förstås, mot bakgrund av direktivet, på så sätt att de faktiska kostnaderna fram till tidpunkten för uttaget om­ fattas av beskattningsunderlaget.s. 91

Uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelser

1.En underprisöverlåtelse skall endast ge upphov till uttagsbeskattning om den skattskyldige tillhandahåller en tjänst åt sig själv, åt sin personal, för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål (se 2 kap. 5 § första stycket första punkten ML och art. 6.2 i sjätte mervärdesskattedi­ rektivet). För att uttagsbeskattning skall ske är det således inte tillräck­ ligt att transaktionen utförs till underpris, utan överlåtelsen måste även ske för ett rörelsefrämmande ändamål. Det kan diskuteras om alla över­ låtelser till företag inom en koncern alltid utförs för rörelsefrämmande ändamål. Vad som är rörelsefrämmande ändamål kan nämligen förstås på olika sätt. I princip allt som ett företag gör skulle kunna anses såsom utfört för rörelsen och således inte rörelsefrämmande. Ett annat alterna­ tiv är att allt som inte direkt sammanhänger med kärnverksamheten är rörelsefrämmande. EG-domstolen har i målet Mohsche uttalat att ut­ trycket användning av varor i art. 6.2.a i sjätte mervärdesskattedirekti­ vet, som är en annan uttagsbeskattningssituation avseende tjänster (se nedan avsnitt 3.4.3.5), skall tolkas strikt enligt sin ordalydelse och inte extensivt. Som anledning till den strikta tolkningen angav EG-domsto­ len att det inte föreligger någon generell uttagsbeskattning av tjänster, såsom vid omsättning av tjänster mot vederlag, utan att dessa uttag en­ dast beskattas i vissa fall. Målet Mohsche handlade om en person, Mohsche, som arbetade som verk­ tygstillverkare. Mohsche använde en bil, som ingick i näringsverksamheten, för privat bruk. Frågan i målet var om avskrivningar och en viss procent av särskilda utgifter för användning och underhåll av fordonet skulle ingå i be­ skattningsunderlaget. EG-domstolen konstaterade att beskattningsunderla­ get inte fick innehålla kostnader för sådana tjänster, för vilka ingående skatt inte varit avdragsgill. Art. 6.2.a i sjätte mervärdesskattedirektivet konstatera­ des i detta hänseende ha direkt effekt. Det faktum att bestämmelsen har di­ rekt effekt är intressant, eftersom uttagsbeskattningsreglerna talar om när ut­ tagsbeskattning skall ske. Eftersom de anses ha direkt effekt, innehåller de tydligen också rättigheten att inte uttagsbeskattas, vid en tillämpning e cont­ rario. 92 Inkråmsöverlåtelser Eftersom bestämmelserna om uttag av tjänster skall tolkas strikt bör även rörelsefrämmande ändamål tolkas strikt i enlighet med sin ordaly­ delse. Problemet är att även en strikt tolkning av rörelsefrämmande än­ damål tillåter flera olika tolkningar. Den enda slutsatsen som kan dras är troligen att rörelsefrämmande ändamål inte får tolkas extensivt, så att endast strikt rörelserelaterade vederlagsfria uttag undgår uttagsbeskatt­ ning. Möjligen kan vederlagsfria transaktioner och transaktioner till un­ derpris, vilka är relaterade till näringsbetingade innehav av dotterbolagsaktier, anses utförda inom ramen för den av moderbolaget bedrivna rörelsen. I så fall skulle vissa underprisöverlåtelser och veder­ lagsfria överlåtelser inom en koncern kunna accepteras, utan att uttags­ beskattning skulle aktualiseras. Rekvisiten utan ersättning eller till underpris och rörelsefrämmande skulle nämligen inte vara kumulativt uppfyllda. (Se vidare Kleerup 1999 s. 738-743). Stöd för denna uppfatt­ ning skulle också kunna utläsas av domen i Cibo-målet. I denna dom ut­ talade EG-domstolen att kostnader som var hänförliga till förvärv av andelar i dotterbolag utgjorde allmänna omkostnader i den skattskyldi­ ges verksamhet. Innehavet av dotterbolagsaktier förefaller således inte vara rörelsefrämmande, eftersom avdragsrätt avseende kostnader för förvärv av dotterbolag annars inte skulle ha varit avdragsgilla (se Alha­ ger, E. Cibo-domen 2001 s. 832-834).s. 91

2.Ett praktiskt problem avseende beskattningsunderlaget vid överlåtel­ ser av immateriell egendom till underpris är vilka kostnader som ingår i den skattskyldiges hela kostnad för att tillhandahålla tjänsten. Vid över­ låtelse av exempelvis ett varumärke skulle det kunna hävdas att alla marknadsföringskostnader avseende en viss produkt, exempelvis pro­ dukten X, är kostnader som den skattskyldige haft för att kunna sälja varumärket, exempelvis varumärket Y, dvs. för att kunna tillhandahålla tjänsten. Emellertid skall endast sådana kostnader som avser marknads­ föring av själva varumärket ingå, inte kostnader som avser marknadsfö­ ring av produkten (under förutsättning att dessa kostnader kan separe­ ras från dem avseende varumärket) eller av det säljande företaget. I praktiken kan en sådan uppdelning vara svår att genomföra.s. 92

Användning för privat bruk

1.Uttagsbeskattning skall, som ovan nämnts, också ske när den skattskyl­ dige använder eller låter använda en tillgång som hör till verksamheten för privat bruk, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller åter­ betalning av ingående skatt vid förvärvet av varan (2 kap. 5 § förstas. 92

2.Mervärdesskatterättslig uttagsbeskattning 93 stycket andra punkten ML. Se även EG-domstolens domar i målen Küh­ ne och Mohsche). Målet Kühne var en fördragsbrottstalan som var riktad mot Frankrike. Frankrike hade begränsat rätten till avdrag för ingående skatt vid uthyrning av fastigheter. EG-domstolen konstaterade att Frankrike hade underlåtit att uppfylla sina förpliktelser enligt EG-fördraget, genom att införa och bibehål­ la ett skattesystem som för de företag som hyrde ut fastigheter som de förvär­ vat eller låtit uppföra begränsade avdragsrätten för ingående mervärdesskatt, när intäktsbeloppet från uthyrningen av dessa fastigheter understeg 1/15 av fastigheternas värde. Målet Mohsche har refererats ovan i avsnitt 3.4.3.4. I omstruktureringssituationer kan uttagsbeskattning p.g.a. privat an­ vändning exempelvis bli aktuell om den skattskyldige i stället för att läg­ ga ned en verksamhetsgren låter den ingå i företaget, men använder egendomen för privat bruk. Som exempel skulle kunna nämnas en per­ son som bedriver enskild firma inom skogsröjningsbranschen och som byter inriktning på verksamheten att i stället ägna sig åt skogsplantering. I stället för att den skattskyldige tar ut den för skogsröjningen använda röjsågen för privat användning, kan den skattskyldige låta röjsågen vara kvar i verksamheten, men använda den för privat bruk. Av EG-domstolens dom i målet Enkler framgår att den skattskyldiges dispositionsrätt är avgörande för fastställandet av beskattningsunderla­ get vid användning för privat bruk. Omständigheterna i Enkler var föl­ jande. Enkler var anställd i sin makes skattekonsultföretag. Enkler registrerade en näringsverksamhet avseende uthyrning av en husbil. Enklers verksamhet be­ stod huvudsakligen av uthyrning av husbilen till maken. EG-domstolen kon­ staterade att uthyrning av materiell egendom utgjorde ekonomisk verksam­ het enligt art. 4 i sjätte mervärdesskattedirektivet, under förutsättning att verksamheten bedrevs i syfte att generera intäkter på en fortlöpande basis. Vid avgörandet av om tillgångar som kan användas både för privat bruk och i skattepliktig verksamhet har använts för privat bruk, skall, enligt EG-dom­ stolen, alla omständigheter beaktas. Vid bestämmandet av beskattningsun­ derlaget skall sådana utgifter som uppstått under en period när den skattskyl­ dige kunnat disponera över egendomen för privat bruk anses ingå i beskatt­ ningsunderlaget. Att dispositionsrätten är avgörande innebär att när den skattskyldige har haft möjlighet att använda en vara för privat bruk, skall även sådana kostnader som uppstått när den skattskyldige haft möjlighet att använda varan men inte har gjort det ingå i beskattningsunderlaget. Av sammas. 93

3.94 Inkråmsöverlåtelsers. 94

4.rättsfall framgår att om varan samtidigt har kunnat användas i närings­ verksamheten, skall inte alla kostnader ingå i beskattningsunderlaget. Utgifterna skall i ett sådant fall fördelas mellan användningen i närings­ verksamheten och användningen för privat bruk. Det är dock oklart om dispositionsrätten är tillräcklig, när det är helt klart att den skattskyldige inte har använt företagets egendom för privat bruk. Inkomstskattemäs-s. 94

5.sigt anges dispositionsrätten inte vara avgörande för om förmånsbe-s. 94

6.skattning skall ske, om det står klart att tillgången inte använts för privats. 94

7.bruk (se Regeringsrättens dom den 26 april 2001 i mål nr 7656-1999).s. 94

8.Omständigheterna i målet var i korthet de följande.s. 94

9.Den skattskyldige bedrev verksamhet genom ett byggaktiebolag, i vilket hans. 94

10.var företagsledare och aktieägare. Det var ostridigt i målet att han under årets. 94

11.hade möjlighet att för privat bruk använda två personbilar som tillhörde bo­s. 94

12.laget, nämligen under tiden januari-september en Nissan Micra och unders. 94

13.återstoden av året en Volvo 745 GL. Frågan i målet var om den skattskyldiges. 94

14.skulle beskattas för bilförmån i inkomstslaget tjänst.s. 94

15.Regeringsrätten konstaterade: ”Vid en sammantagen bedömning av vads. 94

16.som förekommit i målet finner Regeringsrätten att det visserligen framstårs. 94

17.som troligt att de båda aktuella bilarna inte har använts [...] för privat bruks. 94

18.i någon mer betydande omfattning men att [den skattskyldige] ändå inte hars. 94

19.lyckats göra sannolikt att privatkörningen haft den ringa omfattning soms. 94

20.fordras för att skattepliktig bilförmån inte skall anses föreligga. Han skalls. 94

21.därför [...] beskattas för sådan förmån. Något skäl att frångå det av skatte­s. 94

22.myndigheten beräknade värdet [...] föreligger inte.”s. 94

23.Om den skattskyldige däremot endast skulle ha haft dispositionsrätt mens. 94

24.gjort sannolikt att han inte kört alls eller endast kört i ringa omfattning, skul­s. 94

25.le någon beskattning inte ha skett. Vid användning av varor skall, enligt EG-domstolens domar i de ovan nämnda målen Mohsche och Kühne, endast kostnader som är relaterade till varan ingå i beskattningsunderlaget. Kostnader för till varan relate­ rade tjänster, såsom exempelvis garagehyra, parkeringsavgift och kost­ nader för underhåll av varan, ingår därför inte i beskattningsunderlaget. Avskrivningar ingår i beskattningsunderlaget i den mån de motsvarars. 94

26.faktisk värdenedgång och förslitning av varan. Därför skall exempelvis skattemässigt motiverade överavskrivningar inte ingå i beskattningsun­ derlaget för mervärdesskatt.s. 94

27.Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 95s. 95

Undantag från beskattning vid inkråms­

överlåtelser

Allmänt om undantaget for inkråmsöverlåtelser

Syfte och historik

1.I 3 kap. 25 § ML och art. 5.8 och 6.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet återfinns ett undantag från skatteplikt för vissa inkråmsöverlåtelser. Det­ ta undantag syftar till att förenkla både för företagen och för skattemyn­ digheterna. Enligt generaladvokaten, i hans yttrande avseende målet Ab­ bey National, infördes undantaget av förenklingsskäl. Generaladvokaten konstaterar att om mervärdesskatt debiteras när ett företags tillgångar säljs, måste först stora summor pengar mobiliseras, för att senare betalas tillbaka. Nettoeffekten skulle bli noll, men för företaget skulle mervär­ desskatten kunna leda till att någon försäljning inte skulle kunna genom­ föras p.g.a. finansiella skäl. Undantaget undanröjer sådana problem för företaget, samtidigt som skattemyndigheternas inkomster inte påverkas. I svensk rätt har undantaget från skatteplikt för vissa inkråmsöverlå­ telser funnits sedan mervärdesskatten infördes i Sverige och gamla mer­ värdeskattelagen trädde i kraft år 1969. I förarbetena till ML, prop. 1989/90:111 s. 117 och SOU 1994:88 s. 182, motiverades bestämmel­ sen av praktiska skäl och av att överlåtelser av verksamheter föranledda av överlåtarens insolvens inte bör belastas av mervärdesskatt. Det po­ ängterades också att staten inte förlorade några skattemedel genom be­ stämmelsen, så länge förvärvaren bedrev skattepliktig verksamhet.s. 95

Utformningen av undantaget för inkråmsöverlåtelser i

kap. 25 § ML

1.Undantaget i 3 kap. 25 § ML är formulerat enligt följande. ”Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skat­ ten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 Undantaget skall läsas tillsammans med 1 kap. 7 § ML, som lyder: ”Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.” Således undantas inte endast överlåtelse av tillgångar i samband med att 96 Inkråmsöverlåtelser verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfa­ rande, utan även tillgångar som överlåts i samband med att en del av en verksamhet överlåts.s. 95

EG-rättsliga aspekter på 3 kap. 25 § ML

1.Den EG-rättsliga bestämmelse som huvudsakligen ligger till grund för 3 kap. 25 § ML, art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet, är formulerad på följande sätt.s. 96

2.”Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig dens. 96

3.sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag, kan medlemsstater­s. 96

4.na anse att någon leverans inte har ägt rum och att mottagaren träder i över­s. 96

5.låtarens ställe. Vid behov får medlemsstaterna vidta de åtgärder som är nöd­s. 96

6.vändiga för att hindra konkurrenssnedvridning i de fall där mottagaren intes. 96

7.är skattskyldig fullt ut.” Art. 6.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet stadgar att art. 5.8 också skall tillämpas på transaktioner med tjänster. Eftersom immateriella tillgång­ ar klassificeras som tjänster är undantaget i art. 6.5 av betydelse. Om be­ stämmelsen inte fanns, skulle problem kunna uppstå, exempelvis i fall när ett varumärke överförs tillsammans med en verksamhet.s. 96

8.Den svenska och den EG-rättsliga bestämmelsen skiljer sig från var­ andra i ett avseende, som är särskilt viktigt att uppmärksamma i sam­ band med internationella transaktioner mellan olika medlemsstater i EU. Bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML är utformad som ett undantag från mervärdesskatteplikt, medan den EG-rättsliga bestämmelsen är utfor­ mad som en ren kontinuitetsbestämmelse, eftersom dess rättsföljd är att en omsättning inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. I exempelvis Tyskland är motsvarande nationella bestämmelse, 1 § la stycket UStG, liksom i direktivet utformad som en kontinuitets­ bestämmelse. Skälet till den svenska lagstiftningstekniken anges i förar­ betena vara att undvika begreppsoreda (se prop. 1994/95:99 s. 170). Vi återkommer till konsekvenserna av den svenska bestämmelsens utform­ ning för internationella transaktioner nedan i kapitel 9.s. 96

Restriktiv tolkning av undantaget?

1.I svensk rättspraxis framhålls att 3 kap. 25 § ML skall tolkas restriktivt, eftersom bestämmelsen utgör ett undantag från den generella skatteplik­ ten (se Regeringsrättens dom den 18 juni 2001 i mål nr. 5173-1997). Liknande uppfattning finns i doktrinen (Forssén 2001 s. 131).s. 96

2.Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 97 Ett liknande uttalande finns också i EG-domstolens dom i målet SUFA. I EG-domstolens dom avses dock endast äkta undantag. Med äkta un­ dantag avses sådana undantag som återfinns i art. 13 i sjätte mervärdes­ skattedirektivet och det slags undantag som alla övriga undantag i 3 kap. ML är, förutom 3 kap. 25 § ML och möjligen även 3 kap. 30 a-g § § ML. I den enda domen från EG-domstolen som behandlar art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet, Abbey National, nämns inte något om att art. 5.8 skall tolkas restriktivt. Eftersom art. 5.8 i sjätte mervärdesskat­ tedirektivet, som ligger till grund för 3 kap. 25 § ML, inte är ett äkta un­ dantag från mervärdesskatteplikt och det inte heller finns stöd i EGdomstolens praxis för att art. 5.8 skall tolkas restriktivt, skulle det kun­ na ifrågasättas om Regeringsrätten verkligen har EG-rättsligt stöd för att tolka 3 kap. 25 § ML restriktivt. Det kan t.o.m. finnas skäl för att tolka och tillämpa 3 kap. 25 § ML extensivt. Ett sådant skäl skulle kun­ na vara att upprätthålla neutralitetsprincipen, som bl.a. innebär att mer­ värdesskatten inte skall bli en kostnad i näringsverksamhet, under för­ utsättning att verksamheten är skattepliktig, så att rätt till avdrag för el­ ler återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger. EG-domstolen återvänder till denna princip så gott som alltid när den behandlar av­ dragsrätt för ingående skatt. Som exempel kan nämnas domarna i målen Midland Bank, Abbey National och Cibo. (Se vidare Alhager, E. Mer­ värdesskatt 2001 s. 66-75).s. 97

Överlåtelse av en hel verksamhet

Den rättsliga regleringen

1.En överlåtelse av en hel verksamhet är undantagen från mervärdesskat­ teplikt enligt 3 kap. 25 § ML. Undantaget kan till en del anses som en implementering av den del av sjätte mervärdesskattedirektivet som avser samtliga tillgångar. Eftersom en överlåtelse av en hel verksamhet inte nödvändigtvis innebär att samtliga tillgångar överförs, kan den emeller­ tid också anses vara en implementering av direktivets en del av samtliga tillgångar. I sitt yttrande till målet Abbey National föreslog generaladvokaten att man, när man skulle avgöra tillämpningsområdet av art. 5.8 och dess implementeringar, först skulle avgöra om det förelåg en överlåtelse av samtliga tillgångar. Om denna fråga besvarades nekande, skulle nästa steg vara att undersöka om det förelåg en överföring av en del av samt­ liga tillgångar. Endast i det senare ledet skulle det, enligt generaladvoka­ 98 Inkråmsöverlåtelser ten, föreligga gränsdragningssvårigheter. Av generaladvokatens yttran­ de i denna del, vilket inte kommenterades i den efterföljande domen, skulle slutsatsen kunna dras att om det föreligger en överlåtelse av samt­ liga tillgångar skall 3 kap. 25 § ML tillämpas, oavsett om någon verk­ samhet överlåtits eller inte. Art. 5.8 torde i detta sammanhang kunna ha direkt effekt och tillämpas i stället för 3 kap. 25 § ML.s. 97

2.Det skall understrykas att rättskällevärdet av generaladvokatens yttrandens. 98

3.ibland ifrågasätts. I detta fall väger emellertid generaladvokatens arguments. 98

4.tungt.s. 98

Svensk domstolspraxis

1.En hel verksamhet föreligger, enligt Regeringsrättens dom den 18 juni 2001 i mål 5173-1997, om det som överlåtelsen omfattar behåller sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av överlåtaren med hjälp av det övertagna företaget fortsätts eller återupptas av förvär­ varen. Detta kan också, enligt Regeringsrätten, uttryckas på så sätt att det skall vara fråga om en överföring av en pågående verksamhet eller ett i drift varande företag (a going concern). Målet rörde en överlåtelse av ett skepp och är det enda rättsfallet hittills från Regeringsrätten avse­ ende 3 kap. 25 § ML. Målet handlar i huvudsak om följande.s. 98

2.I målet hade ett fartyg med vissa tillbehör överlåtits för 1 359 000 kr, varavs. 98

3.271 800 kr utgjorde mervärdesskatt. Målet avsåg förvärvarens avdragsrätt.s. 98

4.I fartyget bedrevs restaurangverksamhet. Förvärvaren skulle också bedrivas. 98

5.restaurangverksamhet. Eftersom emellertid överlåtaren inte bedrev restau­s. 98

6.rangverksamhet, hade verksamheten inte överlåtits från överlåtare till förvär­s. 98

7.vare. Det förelåg således inte någon överlåtelse av verksamhet från överlåtares. 98

8.till förvärvare, varför förvärvaren hade rätt till avdrag för ingående skatt pås. 98

9.förvärvet. Generellt erfordras att varulager, inventarier, rörelselokal och kundre­ gister överlåts till en och samma köpare. Däremot krävs inte att ford­ ringar och skulder överlåts (se prop. 1989/90:111 s. 117 och prop. 1993/94:99 s. 161). Någon överlåtelse av en hel verksamhet konstatera­ des inte föreligga.s. 98

10.Ett annat rättsfall avseende om en överlåtelse av en verksamhet eller en del av en verksamhet har skett är Regeringsrättens dom den 18 juni 2001 i mål 3802-1996. Målet avser GML, men rättsläget avsågs inte ändras genom överföringen till ML av föregångaren till 3 kap. 25 § ML (se prop. 1993/94:99 s. 161). Förvärvaren hade övertagit produktions­ utrustning, råmateriallager, pågående arbeten och förbrukningsmaterials. 98

11.Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 99 samt avtalat om att hyra personalen en viss tid. Produktionen drevs efter övertagandet vidare utan avbrott i samma lokaler som överlåtaren hade använt med samma utrustning och personal. Vidare användes det lager som fanns vid överlåtelsetidpunkten. Förvärvaren ansågs driva verksam­ heten vidare, varför de tillgångar som överlåtits skulle undantas från be­ skattning. Avseende GML hänvisas också till domarna RA 1987 ref. 152 och RA 1990 not. 505. Möjligen har rättsläget dock ändrats något sedan dessa domar, varför de kanske inte bör tillmätas alltför stor betydelse för tolkningen av 3 kap. 25 § ML. Frågan om en överlåtelse av en verksamhet förelåg prövades av Kam­ marrätten i Jönköping i målet 2835-1993.1 detta mål hade en verksam­ het bedrivits av två kompanjoner. Verksamheten överläts till ett aktie­ bolag i syfte att kompanjonskapet skulle upplösas. Överlåtelsen omfat­ tade lager, några inventarier av obetydligt värde och telefonabonne­ mang. Någon verksamhet hade emellertid inte överlåtits och förvärva­ ren hade inte tagit över några övriga förpliktelser. Förhållandena var inte heller sådana att en del av en verksamhet kunde anses ha överlåtits. I målet 4897-1996 från Kammarrätten i Göteborg hade en restau­ rangrörelse överlåtits. Omedelbart efter förvärvet fortsatte förvärvaren verksamheten i samma lokaler under en liknande firma. Överlåtarens personal fick möjlighet till anställning hos förvärvaren. Vidare övertogs varulagret. Däremot överfördes inte likvida medel, kundfordringar, skulder, färskvarulager, varumärkesnamn, immateriella rättigheter och hyresrätt. Kammarrätten fann att en överlåtelse av en verksamhet vid en sammantagen bedömning kunde anses ha skett. Domen har överklagats till Regeringsrätten. Av ovanstående redogörelse för praxis kan konstateras att domsto­ larna förefaller fästa stor vikt vid att en pågående verksamhet skall över­ föras och övertas. En fråga som aktualiseras är därför hur ett förvärv av en verksamhet i syfte att lägga ned verksamheten skall behandlas. Ett motiv för att köpa upp en verksamhet i syfte att lägga ned den skulle kunna vara att eliminera ett överutbud på marknaden. Det avgörande för att 3 kap. 25 § skall kunna tillämpas i denna situation torde, efter Regeringsrättens dom i mål 5173-1997 den 18 juni 2001, vara att verk­ samheten verkligen tas över. Om förvärvaren helt och hållet inlemmar verksamheten i sin egen redan bedrivna verksamhet inom samma områ­ de, torde 3 kap. 25 § ML inte tillämpas. Det torde däremot inte krävas att förvärvaren driver verksamheten vidare någon längre tid. Det skulle 100 Inkråmsöverlåtelser inte vara rimligt om skattemyndigheten behövde utreda och följa upp de enskildas framtidsplaner med att förvärva en verksamhet. När verksam­ heten läggs ned kommer mervärdesbeskattning ändå att ske, antingen genom uttagsbeskattning eller genom beskattning när tillgångarna säljs. För det fall att den skattskyldige inte ens för en tid tar över någon verk­ samhet och inte heller förvärvar överlåtarens samtliga tillgångar kan 3 kap. 25 § ML inte tillämpas.s. 99

Exempel - hel verksamhet

1.Ett exempel, som kan nämnas, är det följande (se Benkert/Menner 1994 s. 1996).s. 100

2.Ett fastighetsföretag äger en fastighet med en hotellbyggnad. Byggnaden an­s. 100

3.vänds till mervärdesskattepliktig hotellverksamhet. Förvaltningen av fastig­s. 100

4.heten ombesörjs av två i företaget anställda fastighetsskötare. Vidare har fö­s. 100

5.retaget avtal med diverse hantverkare. Företaget säljer fastigheten. Vid tid­s. 100

6.punkten för försäljningen finns, förutom fastigheten som är värd 30 000 000s. 100

7.kr, följande tillgångar och skulder i företaget.s. 100

8.Banktillgodohavande: 5 000 000 krs. 100

9.Kundfordringar: 7 500 000 krs. 100

10.Skulder till hantverkare och andra: 2 500 000 krs. 100

11.I överlåtelsen ingår avtal med hotellgäster som hyr rum på hotellet. Överlåtelser av fastigheter är undantagna enligt 3 kap. 2 § ML. Det är dock ändå av betydelse om 3 kap. 25 § ML är tillämplig eller inte. Be­ stämmelserna om jämkning av ingående skatt är något annorlunda ut­ formade om jämkning skall underlåtas p.g.a. kontinuitet vid en vanlig fastighetsöverlåtelse eller en inkråmsöverlåtelse enligt 3 kap. 25 § ML. Exempelvis är upplysningsskyldigheten sanktionerad avseende fastig­ hetsöverlåtelser men inte avseende inkråmsöverlåtelser enligt 3 kap. 25 § ML (se 8 a kap. 12 § tredje stycket första punkten jämförd med 11 § ML). Vidare kan frågan om vilken bestämmelse som tillämpas vara av betydelse för säljarens avdragsrätt för konsulttjänster som är hänför­ liga till transaktionen (se Alhager, E. EG-rättsliga aspekter 2001 s. 276­ 278).s. 100

12.Som ovan nämnts i avsnitt 3.5.3.2 behöver, enligt förarbetena, inte fordringar och skulder ingå i en överlåtelse för att en överlåtelse av en hel verksamhet skall anses ha ägt rum. Det faktum att överlåtaren behål­ ler fordringar och skulder i exemplet är således utan betydelse för be­s. 100

13.Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 101 dömningen av om 3 kap. 25 § ML är tillämplig eller inte. Det finns inte heller något som talar emot att 3 kap. 25 § ML kan tillämpas, när ett företag endast innehar en väsentlig materiell tillgång, såsom fastigheten i detta exempel. Det är dock inte möjligt att förlita sig på den direkta ef­ fekten av art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet, eftersom samtliga tillgångar inte har överförts. I detta fall har säljaren behållit betydande tillgångar i form av banktillgodohavande och hyresfordringar. Det avgörande för tillämpningen av 3 kap. 25 § ML är om verksam­ heten kan anses ha överlåtits. Företagets verksamhet får anses bestå av att hyra ut lokaler i fastigheten. Det centrala i verksamheten är därför fastigheten och hyresgästerna. Det får anses förhållandevis enkelt för nä­ ringsidkaren att anställa nya fastighetsskötare och att sluta avtal med nya hantverkare som kan underhålla fastigheten. En annan situation skulle kunnat ha förelegat om de anställda hade ett sådant särskilt yrkes­ kunnande att verksamheten inte alls, eller inte utan stora ekonomiska uppoffringar, hade kunnat drivas vidare utan dessa. I den situation som beskrivits i exemplet förefaller dock 3 kap. 25 § ML tillämplig, eftersom verksamheten i sin helhet har överlåtits.s. 101

4 Överlåtelser till flera förvärvare

1.Det kan diskuteras om hela verksamheten måste överlåtas till en enda köpare för att 3 kap. 25 § ML skall vara tillämplig. När en verksamhet läggs ned är det vanligt att samtliga tillgångar avyttras. Samtliga till­ gångar säljs emellertid inte nödvändigtvis till en och samma person. Vid överlåtelse till flera förvärvare är det viktigt att skilja på situationerna när verksamheten drivs vidare av förvärvarna tillsammans, när verk­ samheten drivs vidare av någon förvärvare och när verksamheten inte drivs vidare alls. Avseende den förstnämnda situationen, när verksamheten drivs vida­ re av förvärvarna tillsammans, är Kammarrättens i Stockholm dom i mål 8509-1998 den 31 augusti 1999 belysande. I målet skulle en advo­ katrörelse omorganiseras. Tre advokater förvärvade inventarier och goodwill, vars värde uppgick till 1 000 000 kr. Kammarrätten fastställ­ de länsrättens dom. Länsrätten konstaterade att verksamheten inte hade överlåtits i form av särskilj bara delar. En prövning skulle därför göras avseende om hela verksamheten hade överlåtits. Det förhållandet att verksamheten hade överförts till flera förvärvare, ansågs inte utesluta att 3 kap. 25 § ML tillämpades. Vid en samlad bedömning konstaterade domstolen att undantaget var tillämpligt. 102 Inkråmsöverlåtelsers. 101

2.Riksskatteverket konstaterade avseende fallet att varje advokat över­ tog en specifik och vital del av verksamheten, nämligen främst sina egna pågående ärenden med upparbetade kostnader. Detta, tillsammans med egen upparbetad goodwill och klientstock, antogs vara tillräckligt för att börja bedriva advokatrörelse. I andra situationer, när en advokatrörelse överlåts, kan inventarier, hyresrätt och liknande, enligt Riksskattever­ ket, behöva övertas från fall till fall för att 3 kap. 25 § ML skall vara till­ lämplig. (Se Riksskatteverkets skrivelse Dnr 8326-99/120).s. 102

3.Om en verksamhet överlåts till flera förvärvare kan således 3 kap. 25 § ML tillämpas under förutsättning att verksamheten drivs vidare av förvärvarna tillsammans. Transaktionen är i detta fall skattefri.s. 102

4.När samtliga tillgångar överlåts till flera personer, men endast en per­ son driver verksamheten vidare, finns två alternativa synsätt. Det ena al­ ternativet är att situationen skulle anses omfattas av art. 5.8 i sjätte mer­ värdesskattedirektivet, eftersom samtliga tillgångar överlåts, och därför skulle anses vara skattefri. Det andra alternativet är att överlåtelsen av tillgångar endast är skattefri till den del samtidigt verksamheten över­ låts.s. 102

5.För att tillämpa det första alternativet, att överlåtelserna av tillgång­ arna är skattefria p.g.a. att alla tillgångar sålts, förutsätter perspektiv ut­ ifrån säljarens synvinkel. Eftersom säljaren avyttrar alla sina tillgångar, skall transaktionen vara skattefri. Det är emellertid tveksamt om ett så­ dant synsätt skulle godtas av myndigheterna och domstolarna. Både art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet och 3 kap. 25 § ML bygger på en kontinuitetstanke, som innebär att det skall vara möjligt för förvärvaren att träda in i överlåtarens mervärdesskatterättsliga situation. Det torde strida emot bestämmelsens syfte att överlåtelse av enstaka tillgångar till en person i en situation när verksamheten drivs vidare av en annan per­ son skulle vara skattefri enligt den direkta effekten av art. 5.8. Det andra återstående alternativet, att överlåtelsen endast är skattefri till den del samtidigt verksamheten överlåts, är således det som kvarstår. Omsätt­ ningen till den person som driver verksamheten vidare är därigenom skattefri. Omsättningarna till övriga förvärvare omfattas inte av undan­ taget i 3 kap. 25 § ML. (Se även Forssén 2001 s. 133).s. 102

6.När tillgångarna säljs till flera köpare utan att någon verksamhet samtidigt överförs, kan, i linje med diskussionen i föregående stycke, un­ dantaget troligen inte tillämpas. Bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML kan en­ ligt sin ordalydelse inte tillämpas, eftersom den anknyter till överlåtelse av verksamhet. Inte heller torde art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirekti-s. 102

7.Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 103 vet ha direkt effekt, trots att samtliga tillgångar överlåts, eftersom kon­ tinuiteten inte är möjlig att upprätthålla. Det skall dock poängteras att det inte finns någon tydlig rättspraxis avseende denna fråga, vare sig i Sverige eller från EG-domstolen, varför rättsläget inte är helt klart.s. 103

Överlåtelse av en del av en verksamhet

Den rättsliga regleringen

1.Art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet sträcker sig inte längre än 3 kap. 25 § ML avseende vad som är en del av en verksamhet. Situationen avseende en del av samtliga tillgångar i art. 5.8 i sjätte mervärdesskatte­ direktivet är nämligen något annorlunda än vad den är avseende samtli­ ga tillgångar. Begreppet samtliga tillgångar lämnar inte något tolkningsutrymme avseende vilka tillgångar som skall överlåtas utan kan endast förstås på ett sätt. Begreppet en del av samtliga tillgångar måste dock tolkas och avgränsas, för att det inte skall undergräva hela mervärdesskattesystemet (se generaladvokatens yttrande i Abbey National). Om begreppet inte avgränsades skulle alla transaktioner med enstaka till­ gångar kunna omfattas av art. 5.8.s. 103

Svensk domstolspraxis

1.Enligt Regeringsrätten är en del av en verksamhet en tillgång eller ett kollektiv av tillgångar som i princip kan fortsätta att fungera som en en­ het och bidra till att realisera ett specifikt verksamhetsmål. I förekom­ mande fall kan personal behöva ingå i överlåtelsen. (Regeringsrättens dom i mål 5173-1997 den 18 juni 2001). Liksom avseende överlåtelse av en hel verksamhet finns det kammar­ rättspraxis avseende om en överlåtelse av en del av en verksamhet före­ ligger. Kammarrätten i Göteborg har i mål 3964-1995 den 14 november 1996 konstaterat att en överföring av de omsättningstillgångar och lösa inventarier, som fanns i lokaler som köparen hyrde, tillsammans med inneliggande order på varorna utgjorde en del av en verksamhet. Om­ sättningstillgångarna var torkpapper, emballage, kontorsmaterial, engångsprodukter, presentartiklar, person- och köksartiklar, städ- och kemprodukter samt kaffe och konfektyr. I mål 8656-1995 från den 5 november 1997 bedömde samma kam­ marrätt om en överlåtelse av en taxibil med tillhörande utrustning inne­ bar en överlåtelse av en del av en verksamhet. Domstolen lade särskild vikt vid omständigheten att övervägande skäl talade för att även ett till­s. 103

2.104 Inkråmsöverlåtelser stånd att bedriva taxitrafik hade överförts till förvärvaren och att den verksamhet som bedrivits av överlåtaren omedelbart fortsatts av förvär­ varen med inventarier som tidigare använts av överlåtaren. En överfö­ ring av en del av en verksamhet ansågs därför föreligga i målet.s. 104

3.Kammarrätten i Jönköping prövade i mål 6323-1994 den 8 aprils. 104

4.1997 om en överlåtelse av en avelshingst tillsammans med ett lager djup­ fryst sperma, försäkring av hästen och rätten till framtida föl kunde ut­ göra en överlåtelse av en del av en verksamhet. Kammarrätten kom fram till att så var fallet, p.g.a. att hingsten och de överlåtna tillbehören ut­ gjorde företagets hela avelsverksamhet. Avelsverksamheten var klart skild från den verksamhet som övriga hästar utgjorde, nämligen uppfödningsverksamhet, som bestod av ston och föl.s. 104

5.Skatterättsnämnden prövade i ett förhandsbesked från den 15 januari 2001 om en överlåtelse av maskiner utgjorde en överlåtelse av en del av en verksamhet eller av enstaka tillgångar. Skatterättsnämnden konstate­ rade att innebörden av det tilltänkta förfarandet var att överlåtaren skul­ le upphöra med den del av bolaget som omfattade uthyrning av de ak­ tuella maskinerna. Förvärvaren skulle därefter använda maskinerna i en annan verksamhet än den överlåtaren använt maskinerna. En överlåtelse av en del av en verksamhet kunde därför inte anses ha ägt rum.s. 104

Exempel I - del av verksamhet

1.Ett exempel som kan illustrera gränsdragningssvårigheterna mellan oms. 104

2.en del av en verksamhet eller en enstaka tillgång överlåts är det följande.s. 104

3.En person driver ett byggföretag. För att kunna underlätta för sitt vuxna barns. 104

4.att starta ett byggföretag, låter föräldern sitt företag skänka barnet en av fö­s. 104

5.retagets lyftkranar. Gåvan syftar till att barnet skall lära sig byggbranschens. 104

6.och kan ytterst betraktas som ett första led i ett generationsskifte.s. 104

7.I exemplet är det helt klart att företagets samtliga tillgångar inte hars. 104

8.överförts till barnet. Det är också helt klart att förälderns hela verksam­s. 104

9.het inte har överförts till barnet, eftersom föräldern fortfarande har lyft­s. 104

10.kranar kvar som används i den tidigare bedrivna verksamheten. Frågans. 104

11.är om en del av en verksamhet kan anses ha överförts.s. 104

12.Exemplet är hämtat från tysk doktrin och anses vara ett typiskt ex­s. 104

13.empel på när den tyska motsvarigheten till 3 kap. 25 § ML inte kan till-s. 104

14.lämpas (se Benkert/Menner 1995 s. 81). Anledningen till att motsvarig­s. 104

15.heten till 3 kap. 25 § ML inte anses tillämplig är att en del av överlåtarenss. 104

16.företag inte har överförts till förvärvaren. Beskattning skall således skes. 104

17.Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 105 på så sätt att förälderns företag uttagsbeskattas med anskaffningsvärdet för kranen. Någon avdragsrätt föreligger inte, vare sig för förälderns fö­ retag eller för barnet, eftersom den ordinarie uttagsbeskattningen är kon­ struerad för att den skall utgöra en kostnad i näringsverksamheten. Detta gäller oavsett om barnet och föräldern bedriver fullt skattepliktig verk­ samhet. Motsvarande gäller uttagsbeskattning enligt svensk rätt. Trots att mervärdesskatten är harmoniserad inom EU, är det inte sä­ kert att det alltid blir samma beskattningsresultat i de olika medlemssta­ terna. Detta kan bero på att bestämmelserna tillämpas och tolkas olika, på motsvarande sätt som olika svenska skattemyndigheter kan tillämpa ML lite olika. Eftersom art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet för det första inte behöver implementeras alls och för det andra innefattar en komplicerad gränsdragningsfråga, som medlemsstaterna själva har att lösa, är det givet att skillnader i tolkning och tillämpning kan uppkom­ ma mellan olika medlemsstater. Av tysk praxis och doktrin framgår att den tyska tillämpningen av implementeringen av art. 5.8 avseende vad som utgör en del av ett företag i huvudsak bygger på samma principer som den svenska. Kraven på vad som är en del av ett företag förefaller dock något högre än vad som är en del av en verksamhet enligt svensk rätt (se vidare härom Alhager, E. Mervärdesskatt 2001 s. 385). Av Regeringsrättens dom i mål 5173-1997 den 18 juni 2001 framgår explicit att en tillgång kan vara den enda tillgången i en del av en verk­ samhet. Flera tillgångar behöver således inte överföras. Eftersom det emellertid enligt samma dom krävs att tillgången i princip kan fortsätta att fungera som en enhet och bidra till att realisera ett specifikt verksam­ hetsmål, kan kanske lyftkranen inte heller enligt svensk rätt betraktas som en del av en verksamhet.s. 105

Exempel 2 - del av verksamhet

1.En liknande situation som den i exempel 1 föreligger om exempelvis ett flygplansleasingföretag säljer ett av sina flygplan. Eftersom verksamhe­ ten består i att leasa ut flygplan, är det tveksamt om en överlåtelse av ett flygplan kan betraktas som en del av en verksamhet, trots att flygplan representerar mycket stora värden. Om däremot leasingkontrakten föl­ jer med i överlåtelsen, torde en del av en verksamhet kunna anses ha av­ yttrats. (Se Benkert/Menner 1995 s. 83-84). Det kan noteras att omsättning av luftfartyg för gods- och personbefordran undantas enligt 3 kap. 21 § ML. Frågan om 3 kap. 25 § ML är tillämplig eller 106 Inkråmsöverlåtelsers. 105

2.inte är ändå intressant p.g.a. att både jämkningsskyldighet och avdragsrätts. 106

3.för stödtjänster till en försäljning kan bedömas olika beroende på om trans­s. 106

4.aktionen undantas enligt 3 kap. 21 eller 25 § ML.s. 106

Successiv överlåtelse av en verksamhet eller en del av en

verksamhet

Allmänt

1.En successiv överlåtelse av en verksamhet eller en del av en verksamhet föreligger när hela verksamheten eller en del av verksamheten överlåts till en och samma köpare, men överlåtelsen är uppdelad på flera avtal och fördelad under en viss tidsperiod. Följande exempel kan illustrera si­ tuationen.s. 106

2.A AB säljer samtliga tillgångar förutom en maskin till B AB. A AB behövers. 106

3.nämligen maskinen för att färdigställa och avsluta en order. När ordern ärs. 106

4.klar överlåts även maskinen till B AB, varvid A AB har överlåtit hela sin verk­s. 106

5.samhet till B AB. Det faktum att en överlåtelse delas upp i flera avtal torde inte i sig med­ föra att 3 kap. 25 § ML inte kan bli tillämplig. Som exempel kan nämnas att ett avtal avser ett visst kollektiv av tillgångar och ett annat avtal ett annat kollektiv. Förutsättningen för att situationen skall vara förhållan­ devis oproblematisk är emellertid att transaktionerna sker samtidigt och till samma köpare.s. 106

6.Trots att det inte torde vara uteslutet att 3 kap. 25 § ML tillämpas när tillgångar och verksamhet överförs successivt, kan situationen vara problematisk. Förutsebarheten, rättssäkerheten och möjligen även effek­ tiviteten i mervärdesskattesystemet skulle riskera att sättas ur spel om det faktum att en hel verksamhet till slut, kanske efter flera år, kom i samma ägares hand och 3 kap. 25 § ML plötsligt blev tillämplig, trots att parterna med rätta hade utgått ifrån att den inte var det vid varje transaktion.s. 106

Lagtext och domstolspraxis om successiva överlåtelser

1.Det saknas klar svensk och EG-rättslig rättspraxis avseende successiv överlåtelse. Enligt tysk rättspraxis i målet BFH den 16 mars 1982 - BSt Bl II s. 483 anses det avgörande vara om de olika delavyttringarna be­ finner sig i ett ekonomiskt samband och om avtalsparternas gemensam­ ma vilja är att hela företaget eller en del av verksamheten skall överlåtas.s. 106

2.Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 107 En sådan helhetsbedömning av flera delavyttringar som görs i tysk rättspraxis förefaller vara i god överensstämmelse med art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet och dess syften. Emot denna tillämpning skul­ le kunna invändas att den skulle kunna medföra bevissvårigheter. Vid tveksamhet torde vanligen den skattskyldige ha bevisbördan för att transaktionerna är sådana att de som helhet omfattas av 3 kap. 25 § ML, eftersom i första hand de skattskyldiga vill tillämpa en avvikelse från den generella mervärdesskatteplikten (jämför dock Regeringsrät­ tens dom den 18 juni 2001 i mål 4968-1997, vilken diskuteras strax nedan).s. 107

Helhetsbedömning av flera transaktioner

1.I Regeringsrättens dom den 18 juni 2001 i mål 4968-1997 gjordes en helhetsbedömning av en överlåtelse av en restaurangverksamhet, när ett företag skjutits in mellan överlåtaren och den slutliga förvärvaren. Transaktionen hade gått till på så sätt att de för verksamheten nödvän­ diga inventarierna först hade överlåtits till en part som inte bedrev res­ taurangverksamhet och därefter till en part som bedrev restaurangverk­ samhet. På grund av att överlåtaren var på obestånd skulle förmodligen någon utgående skatt aldrig komma att betalas in av överlåtaren, trots att 3 kap. 25 § ML inte var tillämplig. Förvärvaren skulle däremot få av­ drag för ingående skatt. Regeringsrätten konstaterade: ”Genom att de för verksamheten nödvändiga delarna, dvs. inventarierna, va­ rulagret och hyresrätten, således kunnat återsamlas på en hand har den nye förvärvaren kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksam­ het. Mot denna bakgrund är bolagets förvärv av inventarierna m.m. att be­ trakta som ett sådant övertagande av en del av den tidigare ägarens verksam­ het som enligt 8 § 18 GML är undantagen från skatteplikt. Någon avdrags­ gill ingående mervärdesskatt uppkommer då inte för bolaget med anledning av förvärvet av restauranginventarierna.” I efterbeskattnings- och skattetilläggsfrågan uttalade Regeringsrätten: ”Det bör redan på grund härav ha stått klart för skattemyndigheten att för­ värvet av restaurangutrustningen m.m. inte kunde ses isolerat utan att det ut­ gjorde en del av ett större sammanhang.” Av målet kan slutsatsen dras att om förvärvaren kan överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet, skall undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML tillämpas. Att målet avser GML i stället för ML torde sakna betydelse, eftersom rättsläget, som ovan nämnts, inte avsågs att för­ 108 Inkråmsöverlåtelser ändras i förhållande till GML genom införandet av ML (se prop. 1993/ 94:99 s. 161). Om förvärvaren kan överta och återuppta driften av en del av en verksamhet, torde en motsvarande bedömning göras. Målet ger stöd för att helhetsbedömningar av transaktioner görs i mervärdesskattesammanhang, vilket torde ge ytterligare stöd för att även successiva överlåtelser skall ses i sitt ekonomiska sammanhang. Det kan noteras att målet rörde en obeståndssituation. Troligen beaktades det faktum, att nå­ gon utgående skatt aldrig skulle komma att betalas in. Om 3 kap. 25 § ML inte skulle ha tillämpats skulle köparen fått avdrag för ingående skatt.s. 107

2.I detta sammanhang kan framhållas att en helhetsbedömning av en transaktions. 108

3.inte bör ses som någon analog tillämning av skatteflyktslagen. Det är i ställets. 108

4.fråga om att avgöra den reella ekonomiska innebörden av ett agerande. Utifråns. 108

5.detta vill vi framhålla att en helhetsbedömning såsom varande närmast ett tolk-s. 108

6.ningsgrepp inte enbart borde tillämpas till den skattskyldiges nackdel. Ävens. 108

7.i de fall en helhetsbedömning medför en bättre skattemässig position för dens. 108

8.enskilde i förhållande till det formella upplägget av enskilda transaktioner bor­s. 108

9.de det därför finnas ett utrymme att beskatta enligt den verkliga innebörden.s. 108

10.Ett sådant synsätt har dock inte något uttryckligt stöd i rättpraxis. Ett intressant mål från ett annat rättsområde är NJA 1986 s. 721 (arvsoch gåvoskatt). Högsta domstolen (HD) konstaterade:s. 108

11.”Mats J har erhållit hälften av fastigheten Lumsheden 18:3 och hela den pås. 108

12.fastigheten bedrivna jordbruksverksamheten genom två transaktioner. Dessas. 108

13.har ett så nära sakligt och tidsmässigt samband att de måste betraktas soms. 108

14.led i en enda rättshandling.” När HD gjorde en helhetsbedömning av en successiv överlåtelse fäste den således vikt vid att det förelåg ett nära sakligt och tidsmässigt sam­ band. Möjligen skulle en motsvarande bedömning kunna tillämpas på successiva tillhandahållanden i mervärdesskatterättsligt hänseende.s. 108

Överlåtelse när forvärvaren inte har full avdrags- eller

återbetalningsrätt

Allmänt

1.Undantaget i 3 kap. 25 § ML skall, enligt sin ordalydelse, inte tillämpas när förvärvaren inte är berättigad till avdrag för eller återbetalning av in­ gående skatt. EG-rättsligt bygger undantaget från undantaget på att art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna möjligheten att vid behov vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra kon­s. 108

2.Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 109 kurrenssnedvridning i fall där mottagaren inte är skattskyldig fullt ut. Konkurrenssnedvridningar anses i mervärdesskattesammanhang före­ ligga vid dubbelbeskattning, som kan uppstå vid vägrad avdragsrätt, el­ ler om ingen beskattning alls sker.s. 109

3.I de fall mottagaren bedriver fullt skattepliktig verksamhet orsakar inskränkningen i 3 kap. 25 § ML inte några särskilda problem, eftersom bestämmelsen inte är tillämplig. Om mottagaren bedriver fullt skattefri verksamhet föreligger inte något principiellt problem, eftersom mervär­ desskattesystemet bygger på att förvärvare som inte debiterar utgående skatt skall förvärva varor och tjänster som är belastade med mervärdes­ skatt. I praktiken kan situationen emellertid bli problematisk. Om ett fö­ retag som bedriver skattepliktig verksamhet fusioneras upp i ett bolag som bedriver skattefri verksamhet tillämpas normalt inte 3 kap. 25 § ML, eftersom det förvärvande bolaget bedriver skattefri verksamhet. Be­ stämmelserna i 3 kap. 25 § ML avhjälper inte en sådan situation. Ett al­ ternativ kan i stället bildande av en mervärdesskattegrupp inför fusionen vara. Möjligheten att bilda mervärdesskattegrupper står dock endast till buds för ett fåtal företag i Sverige (se 6 a kap. ML och ovan avsnitt 2.6.2). Ett annat alternativ kan vara en s.k. down-stream-fusion (se vi­ dare nedan avsnitt 4.4.4).s. 109

Inskränkning i syfte att hindra konkurrenssnedvridning

1.På grund av att medlemsstaterna endast får inskränka art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet och dess implementeringar när mottagaren inte är skattskyldig fullt ut i syfte att hindra konkurrenssnedvridnings fö­ refaller ett generellt undantag från undantaget så fort förvärvaren inte bedriver fullt skattepliktig verksamhet inte till fullo överensstämma med EG-rätten. I vissa situationer när förvärvaren inte har full avdrags- eller återbetalningsrätt är det dock fullt förenligt med EG-rätten att inte tilllämpa 3 kap. 25 § ML. Följande situationer kan nämnas (i exemplen förutsätts att 3 kap. 25 § ML skulle ha varit tillämplig om förvärvaren hade bedrivit fullt skattepliktig verksamhet).s. 109

2.1. Överlåtaren har före överlåtelsen som huvudsaklig sysselsättning att till­s. 109

3.handahålla förvärvaren med skattepliktiga administrativa tjänster. För­s. 109

4.värvaren bedriver huvudsakligen skattefri verksamhet. De administrativas. 109

5.tjänsterna utförs på samma sätt och av samma personal hos förvärvarens. 109

6.som hos överlåtaren, men efter överlåtelsen utgör de interna tjänster. 2. Överlåtaren bedriver skattepliktig verksamhet och överlåter alla sina till­s. 109

7.gångar till förvärvaren. Överlåtarens verksamhet drivs inte vidare i oför­ 110 Inkråmsöverlåtelsers. 109

8.ändrad form, utan tillgångarna inlemmas till en del i förvärvarenss. 110

9.verksamhet, vilken är skattepliktig i mindre utsträckning än överlåtarens. I det första fallet skulle en konkurrenssnedvridning ske om 3 kap. 25 § ML tillämpades, eftersom både överlåtarens och förvärvarens utåtrikta­ de verksamhet är skattefri i högre grad än vad överlåtarens verksamhet var innan överlåtelsen. Om 3 kap. 25 § ML skulle tillämpas, skulle pro­ dukter kunna köpas in med avdragsrätt före sammanslagningen, vilka sedan skulle kunna användas i subjektet efter sammanslagningen, trots att det sammanslagna subjektet i princip skulle sakna avdragsrätt.s. 110

10.Ett alternativ skulle vara att tillåta en inkråmsöverlåtelse och uttagsbeskattas. 110

11.enligt 2 kap. 2 § tredje punkten ML. Detta alternativ är möjligt enligt EG-s. 110

12.rätten, men tillämpas inte i svensk rätt, eftersom svensk rätt i stället inte till­s. 110

13.låter en skattefri inkråmsöverlåtelse i dessa fall. Det andra fallet kan inträffa om samtliga tillgångar, men inte verksam­ heten i sin helhet, överförs exempelvis från en fullt skattskyldig överlåtare, till en förvärvare som bedriver skattefri, eller delvis skattefri verksamhet. Situationen kan bli möjlig, eftersom art. 5.8 i fallet med samtliga tillgångar, som ovan nämnts, troligen kan ha direkt effekt. Om 3 kap. 25 § ML skulle tillämpas, skulle konkurrenssnedvridning ske ge­ nom att förvärvaren skulle få högre avdragsrätt än om de överlåtna va­ rorna och tjänsterna skulle ha köpts in från en extern part.s. 110

Inskränkning när någon konkurrenssnedvridning inte

uppstår

1.Följande fall kan nämnas när förvärvaren inte bedriver fullt skattepliktig verksamhet och en tillämpning av 3 kap. 25 § ML inte leder till en kon­ kurrenssnedvridning. I dessa fall bör således 3 kap. 25 § ML, enligt vår uppfattning, tillämpas, trots att full avdrags- eller återbetalningsrätt hos förvärvaren inte föreligger. • När förvärvarens verksamhet inte berättigar till full avdrags- ellers. 110

2.återbetalningsrätt, men förvärvarens verksamhet berättigar till åter­s. 110

3.betalning eller avdrag i samma utsträckning som eller i större ut­s. 110

4.sträckning än överlåtarens verksamhet. • När verksamheten är riktad mot den externa marknaden och överlåtss. 110

5.oförändrad. • När förvärvarens verksamhet är delbar i en skattepliktig och en skat­s. 110

6.tefri del och förvärvet görs för den skattepliktiga verksamheten.s. 110

7.Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 111 Det skall emellertid poängteras att det inte föreligger någon rättspraxis på området, vare sig från EG-domstolen eller från Regeringsrätten. Trots att direktivets text är klar avseende att en konkurrenssnedvridning skall föreligga, är det givetvis inte möjligt att med säkerhet förutspå hur svenska skattemyndigheter eller domstolar skulle bedöma de ovan nämnda situationerna. En EG-konform tolkning av 3 kap. 25 § ML re­ sulterar i att en prövning om en konkurrenssnedvridning föreligger mås­ te göras i varje enskilt fall, när förvärvarens verksamhet helt eller delvis utesluter avdrags- eller återbetalningsrätt.s. 111

Redovisningen vid inkråmsöverlåtelser

1.Vid inkråmsöverlåtelser när förvärvaren driver överlåtarens verksamhet vidare uppkommer frågan när redovisningsskyldigheten för de utgående transaktionerna övergår på förvärvaren. Denna fråga regleras i 13 kap. 11 § ML. Enligt denna bestämmelse skall överlåtaren redovisa utgående skatt, som hänför sig till omsättningar eller förvärv för vilken skattskyl­ dighet har inträtt före övertagandet, för den redovisningsperiod under vilken övertagandet har ägt rum. Detta gäller under förutsättning att överlåtaren inte har varit skyldig att redovisa skatten för en tidigare re­ dovisningsperiod. Överlåtaren skall således göra en slutredovisning för sina transaktioner under redovisningsperioden för övertagandet. Denna bestämmelse kan orsaka problem vid långvariga projekt som måste skattas av p.g.a. överlåtelsen. Särskilda problem uppstår i detta hänseende vid överlåtelse av byggnadsentreprenad, för vilken redovis­ ningsskyldigheten normalt inträder två månader efter slutbesiktningen, oavsett om a contobetalningar och förskottsbetalningar mottagits tidi­ gare (13 kap. 14 § första stycket ML). Enligt en uttrycklig bestämmelse i 13 kap. 14 § andra stycket ML skall dessa avskattas i enlighet med 13 kap. 11 § ML. Det är mycket tveksamt om en avskattning, som kan medföra betydande likviditetspåfrestningar för överlåtaren, verkligen är förenlig med artiklarna 5.8 och 6.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet, vilka föreskriver kontinuitet i mervärdesskattehänseende. I detta avseen­ de skiljer sig synsättet i ML från det i det sjätte mervärdesskattedirekti­ vet som tydligast. Enligt direktivet händer ingenting av mervärdesskatterättslig betydelse vid en inkråmsöverlåtelse när artiklarna 5.8 och 6.5 är tillämpliga. Transaktionen behandlas precis som om ingen omsätt­ ning eller annan åtgärd har skett över huvud taget. I svensk rätt anses en inkråmsöverlåtelse som en principiellt skattepliktig transaktion, som 112 Inkråmsöverlåtelser kan vara undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. Den kan även ha andra rättsverkningar, exempelvis underlåten jämkning av ingå­ ende skatt (se 8 a kap. 11 § ML), men endast om detta föreskrivs i lag. Enligt EG-rätten är det självklart att inte någon jämkning p.g.a. en om­ sättning skall ske, eftersom någon omsättning aldrig har skett. Däremot kan jämkning av ingående skatt respektive uttagsbeskattning enligt 2 kap. 2 § tredje punkten ML givetvis ske p.g.a. ändrad användning res­ pektive överföring från skattepliktig till skattefri verksamhet. Med ett EG-rättsligt synsätt borde förvärvaren inträda i överlåtarens mervärdes­ skatterättsliga situation vid en inkråmsöverlåtelse som omfattas av 3 kap. 25 § ML, utan att någon avskattning av projektet skulle bli aktuell.s. 111

2.Efter det att överlåtaren har slutredovisat mervärdesskatt på sina till­ handahållanden enligt 3 kap. 11 § ML kan det inträffa omständigheter som gör att beskattningsunderlaget måste justeras. Sådana omständig­ heter är exempelvis om priset sätts ned eller om fordringen på kunden resulterar i en kundförlust. I dessa fall tillämpas de ordinarie bestämmel­ serna i 13 kap. 24-25 SS ML. Det faktum att slutredovisning skett p.g.a. 13 kap. 11 § ML förtar således inte den skattskyldige överlåtaren rätten att i efterhand korrigera mervärdesskatten p.g.a. senare inträffade för­ hållanden.s. 112

Tillämpning av 3 kap. 24 § ML vid

inkråmsöverlåtelse

Allmänt

1.I 3 kap. 24 § ML finns en bestämmelse som kan vara intressant vid om­ struktureringar. Den lyder:s. 112

2.Från skatteplikt undantas överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstill­s. 112

3.gångar oms. 112

4.1. den som överlåter tillgången kan visa att han varken haft någon rätt tills. 112

5.avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §S av ingående skatt vids. 112

6.förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor ellers. 112

7.tjänster som tillförts tillgången, ellers. 112

8.2. överföring av tillgången från en verksamhet till en annan medfört skatt­s. 112

9.skyldighet enligt 2 kap. 2 § 3.s. 112

10.Vid tillämpning av första stycket anses som omsättningstillgångar inte till­s. 112

11.gångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet.s. 112

12.Tillämpning av 3 kap. 24 § ML vid inkråmsöverlåtelse 113s. 113

13.Undantaget från skatteplikt enligt denna paragraf omfattar inte försäk­ ringsföretags överlåtelse av tillgångar som övertagits i samband med skade­ reglering och inte heller finansieringsföretags överlåtelse av tillgångar som fö­ retaget har återtagit med stöd av ett av företaget övertaget köpeavtal. Undan­ taget gäller inte heller om den omsättning genom vilken den skattskyldige förvärvat varan eller, om varan förts in i landet av den skattskyldige, impor­ ten undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § ML.s. 113

Överlåtelse när mervärdesskatten på forvärvet inte har varit

avdragsgill

1.Bestämmelsen i 3 kap. 24 § första stycket första punkten ML avser situ­ ationen att en person inte har fått avdrag för eller återbetalning av den ingående skatten vid förvärvet av en anläggningstillgång eller en för­ brukningsartikel. I princip alla verksamheter som är undantagna från mervärdesskatteplikt i 3 kap. ML omfattas av bestämmelsens tillämp­ ningsområde. De enda undantagen från skatteplikt som inte omfattas är det avseende inkråmsöverlåtelse i 3 kap. 25 § ML och undantaget i 3 kap. 21 § ML som avser transaktioner med fartyg och luftfartyg (se SRN:s förhandsbesked den 14 december 1995, annan uppfattning Forssén 2001 s. 140-141). Vidare finns vissa inskränkningar avseende försäkringsbolag och bolag som bedriver finansiell verksamhet. Som exempel kan nämnas när ett försäkringsbolag köper in datorer och andra inventarier. Eftersom försäkringsbolaget bedriver skattefri verksamhet har det inte rätt till avdrag för ingående skatt. Redan vid för­ värvet av tillgångarna är därför tillgångarna belastade med mervärdes­ skatt. Om även en försäljning av tillgångarna skulle beskattas, skulle dub­ belbeskattning ske. (För ytterligare exempel, se Forssén 2001 s. 13 8-139). Undantaget i 3 kap. 24 § ML anses endast tillämpligt om överlåtaren inte har haft någon avdrags- eller återbetalningsrätt. Det innebär att om förvärvaren har bedrivit blandad verksamhet och har haft delvis av­ dragsrätt, tillämpas inte 3 kap. 24 § ML. Detta förhållande kan i de si­ tuationer när inte heller 3 kap. 25 § ML är tillämplig ge upphov till en dubbelbeskattningssituation. Till en del kan dock bestämmelserna om jämkning av ingående skatt uppväga detta problem, nämligen avseende investeringsvaror (se 8 a kap. 4 § första stycket tredje punkten ML). Det spelar inte någon roll av vilka skäl den ingående skatten inte har varit avdragsgill. Exempelvis omfattas marginalbeskattade varor av un­ dantaget. Undantaget omfattar, liksom det i 3 kap. 25 § ML, inte endast materiella utan även immateriella tillgångar. Även sådana tillgångar 114 Inkråmsöverlåtelser som i mervärdesskatterättsligt hänseende är att betrakta som tjänster så­ som exempelvis patenträttigheter, upphovsrätter och varumärkesrätter, omfattas av 3 kap. 24 § ML.s. 113

2.Det är också utan betydelse om återbetalnings- eller avdragsrätt fak­ tiskt har utnyttjats. Det faktum att en sådan rättighet en gång har före­ legat utesluter tillämpningen av 3 kap. 24 § ML.s. 114

3.Med uttrycket mera betydande förvärv avses enligt förarbetena att värdet av det som tillförts tillgången uppgår till eller överstiger tillgång­ ens värde eller absolut sett är stort (se prop. 1993/94:99 s. 159). Om dessa mera betydande förvärv ej berättigat till avdrag- eller återbetal­ ningsrätt skall undantaget tillämpas.s. 114

Överlåtelse när uttagsbeskattning skett

1.Bestämmelsen i 3 kap. 24 § första stycket andra punkten ML avser en liknande situation som den i första punkten. Den har samma syfte som bestämmelsen i första punkten, nämligen att undanröja dubbelbeskatt­ ning som annars skulle ha uppstått.s. 114

2.Ett och samma företag kan bedriva både skattepliktig och skattefri verksamhet. Exempelvis kan en fastighetsägare bedriva skattepliktig kontors- och butiksuthyrning och skattefri uthyrning av bostadslägen­ heter. Om en vara har förvärvats för den skattefria verksamheten och se­ dan förs över till den skattepliktiga delen, skall uttagsbeskattning ske en­ ligt 2 kap. 2 § tredje punkten ML. Skälet för uttagsbeskattningen är att en näringsidkare inte skall kunna dra av ingående skatt på förvärv till en skattefri verksamhet. (Ytterligare om uttagsbestämmelsen, se Alhager, E. Mervärdesskatt, 2001, s. 206-208).s. 114

3.Om uttagsbeskattning sker p.g.a. att en vara överförs från en skatte­ pliktig till en skattefri verksamhet, är inte en överlåtelse av tillgången till en utomstående part skattepliktig. Om så skulle vara fallet skulle varan belastas med dubbel mervärdesskatt. (För ytterligare exempel, se Forssén 2001 s. 139).s. 114

Regelkonkurrens mellan bestämmelserna i 3 kap. 24 § ML

och 3 kap. 25 § ML

1.Med utgångspunkt i svensk doktrin förefaller det oklart om 3 kap. 24 § ML eller 3 kap. 25 § ML skall tillämpas när tillgångar i en skattefri verk­ samhet överlåts tillsammans med verksamheten. KPMG framhållers. 114

2.Fastighetsöverlåtelser 115 3 kap. 24 § ML har företräde framför 3 kap. 25 § ML (KPMG 2001 s. 59), medan Kleerup, Melz, Rabe och Öberg har anfört den motsatta uppfattningen (Kleerup/Melz/Rabe/Öberg 2001 s. 63). Enligt vår uppfattning, som bygger på en EG-konform tolkning av bestämmelserna, råder det inte någon tvekan om att 3 kap. 25 § ML har företräde framför 3 kap. 24 § ML. I EG-rättsligt hänseende prövas näm­ ligen först om någon mervärdesskatterättslig omsättning över huvud ta­ get har ägt rum och sedan om omsättningen är undantagen från skatte­ plikt. Vid en överlåtelse av en verksamhet, på vilken artiklarna 5.8 och 6.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet är tillämpliga, anses någon omsätt­ ning inte äga rum. Det blir därför inte aktuellt att pröva om något un­ dantag från skatteplikt är tillämpligt. Om 3 kap. 25 § ML eller 3 kap. 24 § ML är tillämplig är av betydelse, eftersom 3 kap. 25 § ML är en kontinuitetsbestämmelse, medan 3 kap. 24 § ML är ett äkta undantag från skatteplikt. Rättsverkningarna av de olika bestämmelserna skiljer sig därför åt.s. 115

Fastighetsöverlåtelser

Fastighetsbegreppet

1.Det mervärdesskatterättliga fastighetsbegreppet definieras i 1 kap. 11 § ML. Enligt denna bestämmelse förstås med en fastighet: 1. Vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör en fastighet, dock inte egen­s. 115

2.dom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör). 2. Byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar som för stadig­s. 115

3.varande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan äns. 115

4.ägaren till jorden. 3. Egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden tillhörs. 115

5.annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts bygganden av nå­s. 115

6.gon annan än ägaren till byggnaden. Som framgår av definitionen i 1 kap. 11 § ML är det mervärdesskatte­ rättsliga fastighetsbegreppet delvis vidare, delvis snävare än fastighets­ begreppet enligt jordabalken (Westberg 1997 s. 58). Bestämmelsen i 1 kap. 11 § ML modifierar således det civilrättsliga fastighetsbegreppet. Till fastighet i mervärdesskattehänseende hör byggnader, ledningar, stängsel och liknande anläggningar på annans mark. Bestämmelsen mo­ tiverades ursprungligen av bostadspolitiska skäl, nämligen att byggnad 116 Inkråmsöverlåtelser på annans mark skulle undantas från skatteplikt (prop. 1974:169 s. 18 och Westberg 1997 s. 59). Den kan även motiveras av likabehandlingsoch neutralitetshänsyn (Westberg s. 59). Sedan Sveriges inträde i EU skulle det inte vara möjligt att exkludera byggnader på annans mark från fastighetsbegreppet, eftersom det sjätte mervärdesskattedirektivet inte gör någon skillnad mellan byggand på egen och annans mark (se ar­ tiklarna 4.3.a och b och 13.B.g och h i sjätte mervärdesskattedirektivet).s. 115

7.Byggnadstillbehör enligt 2 kap. 1 och 2 SS JB hör till fastigheten i mervärdesskattehänseende. Sådana byggnadstillbehör som avses i 2 kap. 2 § ML, dvs. fast inredning och annat som byggnaden blivit försedd med, utgör alltid fastighet, även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller har tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden. Genom att byggnadstillbehör på annans mark eller i annans byggnad hänförs till fastighetsbegreppet, avses konkurrensstörningar att undvikas (prop. 1993/94:99 s. 110 och Westberg 1997 s. 60). Däremot utgör industritillbehör aldrig fastighet. Beträffande gränsdragningen mellan industritillbehör och sådana byggnadstillbehör som hör till det mervärdesskatterättsliga fastighetsbegreppet anges i förarbetena att byggnadstillbehören fyller en mer allmän funktion i byggnaden obero­ ende av dess användning, medan industritillbehören har en mer direkt betydelse för den i byggnaden bedrivna verksamheten (se prop. 1974:169 s. 19-20).s. 116

8.En gränsdragningsfråga som uppkommer i mervärdesskattesamman­ hang är den avseende fastigheter och verksamhetstillbehör. Med verksamhetstillbehör avses nämligen annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat än bostadsändamål och den an­ skaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten (1 kap. 12 § ML). Verksamhetstillbehören utgör i och för sig fastighet enligt 1 kap. 11 § ML (se Forssén 2001 s. 158). Omsättning av verksamhetstillbehör är dock skattepliktig, till skillnad från omsättning av fastigheter generellt (se 3 kap. 3 § första stycket 1 punkten ML). Ex­ empel på verksamhetstillbehör är diskar i varuhus, fasta bänkar i teat­ rar, åskådarbänkar i sporthallar, ribbstolar i skolor, inredning i labora­ torier, pumpar i reningsverk, turbiner i kraftverk, cisterner för lagring av olja och storköksutrustning i sjukhus, skolor eller restauranger (West­ berg 1997 s. 62. Se även RÅ 1986 ref. 169 om isoleringspaneler avsedda att installeras i slakteri).s. 116

9.I mervärdesskattehänseende utgör byggnader alltid varor (jämförs. 116

10.Fastighetsöverlåtelser 117 Forssén 2001 s. 158). Detta framgår uttryckligen av 1 kap. 6 § ML som stadgar att med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter, gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft.s. 117

Allmänt om fastighetsöverlåtelser

1.Överlåtelser av fastigheter är undantagna från skatteplikt (3 kap. 2 § ML). Även uthyrning av fastigheter är enligt huvudregeln skattefri. Be­ träffande uthyrning finns dock åtskilliga undantag från undantaget. Ex­ empelvis är rumsuthyrning i hotellrörelse och upplåtelse av parkerings­ platser skattepliktig (3 kap. 3 § första stycket ML). Vidare finns en möj­ lighet till frivillig skattskyldighet, bl.a. om fastigheten hyrs ut till någon för användning i en skattepliktig verksamhet (3 kap. 3 § andra och tredje stycket samt 9 kap. ML). Fördelen för de skattskyldiga med frivillig skatt­ skyldighet är att de kan dra av den ingående mervärdesskatten på förvärv som är avsedda för uthyrningsverksamheten. Hyrorna behöver då inte innehålla kompensation för uthyrarens icke avdragsgilla ingående skatt. Vid överlåtelse av fastigheter finns inte någon möjlighet till frivillig skattskyldighet. Detta gäller både omsättnings- och anläggningsfastigheter.s. 117

Jämkning av ingående mervärdesskatt

Förutsättningar för jämkning

1.Jämkning av ingående skatt innebär att avdragsrätten för ingående skatt korrigeras i efterhand. Jämkning aktualiseras endast för investeringsva­ ror. Med investeringsvaror avses enligt 8 a kap. 2 § ML följande.s. 117

2.1. Maskiner, inventarier och liknande anläggningstillgångar som minskar is. 117

3.värde, om den ingående skatten på anskaffningskostnaden för tillgångens. 117

4.uppgår till minst 50 000 kr. 2. Fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingå­s. 117

5.ende skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000s. 117

6.kronor. 3. Fastigheter som tillförts varor och tjänster genom uttag enligt 2 kap. 7 §s. 117

7.ML (så kallade självtjänster) om den ingående skatten på dessa uttag varits. 117

8.avdragsgill och avdraget har uppgått till minst 100 000 kronor. 4. Bostadsrätt eller hyresrätt till en lokal, om bostadsrättsinnehavaren ellers. 117

9.hyresgästen utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av lokalens. 117

10.och om skatten på kostnaden för denna åtgärd har uppgått till minsts. 117

11.100 000 kronor. 118 Inkråmsöverlåtelser Jämkning kan ske vid avyttring och ändrad användning av investerings­ varor (8 a kap. 4 § ML), om avyttringen eller den ändrade användning­ en sker inom en viss tid. Denna tid kallas korrigeringstiden. För fastigheter är korrigeringstiden tio år.s. 117

Problem vid avyttring av fastighet före den I januari 2001

1.Tidigare orsakade jämkning av ingående skatt ofta problem för de skatt­ skyldiga vid fastighetsöverlåtelser. På grund av att fastighetsöverlåtelser är skattefria, skulle fastigheter nämligen anses använda för skattefria än­ damål fr.o.m. avyttringen under återstående delen av korrigeringstiden. Det medförde återbetalningsplikt av tidigare avdragen ingående skatt för de skattskyldiga, även om fastigheten både före och efter avyttringen användes i skattepliktig verksamhet. Mervärdesskatten blev således en kostnad i verksamheten. Jämkning skulle dock inte ske om fastigheten ingick i en överlåtelse som omfattades av 3 kap. 25 § ML.s. 118

Kontinuitet vid fastighetsöverlåtelser

1.Sedan den 1 januari 2001 har jämkningsproblemet vid överlåtelser av fastigheter i princip avhjälpts. Då infördes bestämmelser om att förvär­ varen kan överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka ingåen­ de skatt vid fastighetsöverlåtelser (8 a kap. 12 § första stycket ML). För­ utsättningen för kontinuitet i jämkningshänseende är att förvärvaren är skattskyldig eller har rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 § ML. Det spelar inte någon roll om förvärvaren be­ driver vanlig skattepliktig verksamhet, eller om verksamheten omfattas av frivillig skattskyldighet (se 9 kap. 12 § ML). Överlåtaren och förvär­ varen kan, om de vill, avtala bort kontinuiteten, så att jämkning sker vid överlåtelsen (8 a kap. 12 § första stycket ML).s. 118

2.För att förvärvaren skall kunna överta jämkningsskyldigheten i prak­ tiken, skall överlåtaren i en särskild handling upplysa om den ingående skatten som hänför sig till ny-, till- eller ombyggnad, den del av skatten som överlåtaren efter eventuell jämkning gjort avdrag för och vilka tid­ punkter förvärven och avdragen gjorts (11 kap. 11 § ML). Vidare skall överlåtaren upplysa om ifall överlåtaren har mottagit upplysningar från någon tidigare ägare om jämkningsskyldighet och -rättighet, under för­ utsättning att handlingen innehåller uppgifter som är av betydelse för förvärvarens rättighet och skyldighet att jämka ingående skatt (11 kap. 10-11 SS ML). Om överlåtaren inte fullgör sin upplysningsskyldighet skall överlåtaren jämka den skatt som har uppstått genom att förvärva­s. 118

3.Fastighetsöverlåtelser 119 ren ändrar användningen av fastigheten eller överlåter den (8 a kap. 12 § tredje stycket ML).s. 119

Kontinuitet vid inkråmsöverlåtelser