verksamhet

Allmänt

1.En successiv överlåtelse av en verksamhet eller en del av en verksamhet föreligger när hela verksamheten eller en del av verksamheten överlåts till en och samma köpare, men överlåtelsen är uppdelad på flera avtal och fördelad under en viss tidsperiod. Följande exempel kan illustrera si­ tuationen.s. 106

2.A AB säljer samtliga tillgångar förutom en maskin till B AB. A AB behövers. 106

3.nämligen maskinen för att färdigställa och avsluta en order. När ordern ärs. 106

4.klar överlåts även maskinen till B AB, varvid A AB har överlåtit hela sin verk­s. 106

5.samhet till B AB. Det faktum att en överlåtelse delas upp i flera avtal torde inte i sig med­ föra att 3 kap. 25 § ML inte kan bli tillämplig. Som exempel kan nämnas att ett avtal avser ett visst kollektiv av tillgångar och ett annat avtal ett annat kollektiv. Förutsättningen för att situationen skall vara förhållan­ devis oproblematisk är emellertid att transaktionerna sker samtidigt och till samma köpare.s. 106

6.Trots att det inte torde vara uteslutet att 3 kap. 25 § ML tillämpas när tillgångar och verksamhet överförs successivt, kan situationen vara problematisk. Förutsebarheten, rättssäkerheten och möjligen även effek­ tiviteten i mervärdesskattesystemet skulle riskera att sättas ur spel om det faktum att en hel verksamhet till slut, kanske efter flera år, kom i samma ägares hand och 3 kap. 25 § ML plötsligt blev tillämplig, trots att parterna med rätta hade utgått ifrån att den inte var det vid varje transaktion.s. 106

Lagtext och domstolspraxis om successiva överlåtelser

1.Det saknas klar svensk och EG-rättslig rättspraxis avseende successiv överlåtelse. Enligt tysk rättspraxis i målet BFH den 16 mars 1982 - BSt Bl II s. 483 anses det avgörande vara om de olika delavyttringarna be­ finner sig i ett ekonomiskt samband och om avtalsparternas gemensam­ ma vilja är att hela företaget eller en del av verksamheten skall överlåtas.s. 106

2.Undantag från beskattning vid inkråmsöverlåtelser 107 En sådan helhetsbedömning av flera delavyttringar som görs i tysk rättspraxis förefaller vara i god överensstämmelse med art. 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet och dess syften. Emot denna tillämpning skul­ le kunna invändas att den skulle kunna medföra bevissvårigheter. Vid tveksamhet torde vanligen den skattskyldige ha bevisbördan för att transaktionerna är sådana att de som helhet omfattas av 3 kap. 25 § ML, eftersom i första hand de skattskyldiga vill tillämpa en avvikelse från den generella mervärdesskatteplikten (jämför dock Regeringsrät­ tens dom den 18 juni 2001 i mål 4968-1997, vilken diskuteras strax nedan).s. 107

Helhetsbedömning av flera transaktioner

1.I Regeringsrättens dom den 18 juni 2001 i mål 4968-1997 gjordes en helhetsbedömning av en överlåtelse av en restaurangverksamhet, när ett företag skjutits in mellan överlåtaren och den slutliga förvärvaren. Transaktionen hade gått till på så sätt att de för verksamheten nödvän­ diga inventarierna först hade överlåtits till en part som inte bedrev res­ taurangverksamhet och därefter till en part som bedrev restaurangverk­ samhet. På grund av att överlåtaren var på obestånd skulle förmodligen någon utgående skatt aldrig komma att betalas in av överlåtaren, trots att 3 kap. 25 § ML inte var tillämplig. Förvärvaren skulle däremot få av­ drag för ingående skatt. Regeringsrätten konstaterade: ”Genom att de för verksamheten nödvändiga delarna, dvs. inventarierna, va­ rulagret och hyresrätten, således kunnat återsamlas på en hand har den nye förvärvaren kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksam­ het. Mot denna bakgrund är bolagets förvärv av inventarierna m.m. att be­ trakta som ett sådant övertagande av en del av den tidigare ägarens verksam­ het som enligt 8 § 18 GML är undantagen från skatteplikt. Någon avdrags­ gill ingående mervärdesskatt uppkommer då inte för bolaget med anledning av förvärvet av restauranginventarierna.” I efterbeskattnings- och skattetilläggsfrågan uttalade Regeringsrätten: ”Det bör redan på grund härav ha stått klart för skattemyndigheten att för­ värvet av restaurangutrustningen m.m. inte kunde ses isolerat utan att det ut­ gjorde en del av ett större sammanhang.” Av målet kan slutsatsen dras att om förvärvaren kan överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet, skall undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML tillämpas. Att målet avser GML i stället för ML torde sakna betydelse, eftersom rättsläget, som ovan nämnts, inte avsågs att för­ 108 Inkråmsöverlåtelser ändras i förhållande till GML genom införandet av ML (se prop. 1993/ 94:99 s. 161). Om förvärvaren kan överta och återuppta driften av en del av en verksamhet, torde en motsvarande bedömning göras. Målet ger stöd för att helhetsbedömningar av transaktioner görs i mervärdesskattesammanhang, vilket torde ge ytterligare stöd för att även successiva överlåtelser skall ses i sitt ekonomiska sammanhang. Det kan noteras att målet rörde en obeståndssituation. Troligen beaktades det faktum, att nå­ gon utgående skatt aldrig skulle komma att betalas in. Om 3 kap. 25 § ML inte skulle ha tillämpats skulle köparen fått avdrag för ingående skatt.s. 107

2.I detta sammanhang kan framhållas att en helhetsbedömning av en transaktions. 108

3.inte bör ses som någon analog tillämning av skatteflyktslagen. Det är i ställets. 108

4.fråga om att avgöra den reella ekonomiska innebörden av ett agerande. Utifråns. 108

5.detta vill vi framhålla att en helhetsbedömning såsom varande närmast ett tolk-s. 108

6.ningsgrepp inte enbart borde tillämpas till den skattskyldiges nackdel. Ävens. 108

7.i de fall en helhetsbedömning medför en bättre skattemässig position för dens. 108

8.enskilde i förhållande till det formella upplägget av enskilda transaktioner bor­s. 108

9.de det därför finnas ett utrymme att beskatta enligt den verkliga innebörden.s. 108

10.Ett sådant synsätt har dock inte något uttryckligt stöd i rättpraxis. Ett intressant mål från ett annat rättsområde är NJA 1986 s. 721 (arvsoch gåvoskatt). Högsta domstolen (HD) konstaterade:s. 108

11.”Mats J har erhållit hälften av fastigheten Lumsheden 18:3 och hela den pås. 108

12.fastigheten bedrivna jordbruksverksamheten genom två transaktioner. Dessas. 108

13.har ett så nära sakligt och tidsmässigt samband att de måste betraktas soms. 108

14.led i en enda rättshandling.” När HD gjorde en helhetsbedömning av en successiv överlåtelse fäste den således vikt vid att det förelåg ett nära sakligt och tidsmässigt sam­ band. Möjligen skulle en motsvarande bedömning kunna tillämpas på successiva tillhandahållanden i mervärdesskatterättsligt hänseende.s. 108

Överlåtelse när forvärvaren inte har full avdrags- eller