Hela artikeln

1.2.3.3.2.4 Intern neutralitet 66s. 66

2.2.3.3.2.5 Extern neutralitet 75s. 66

3.2.3.3.2.6 Sammanfattning avseendes. 66

4.mervärdesskatterättsligs. 66

5.neutraliltet 77s. 66

6.2.3.3.3 Rättssäkerhetsprincipen, proportiona-s. 66

7.litetsprincipen och vissa andras. 66

8.principer 77s. 66

9.2.3.4 EG-domstolens domars betydelse för nationells. 66

10.rättstillämpning på mervärdesskatteområdet 84s. 66

11.2.3.5 Förarbeten 87s. 66

12.2.3.6 Något om tolkning av EG-rätt 88s. 66

13.2.4Rättsföljder av att nationell rätt, rättstillämpning ochs. 66

14.administrativa åtgärder inte korresponderar med EG-s. 66

15.rätten 92s. 66

16.2.4.1 Inledning 92s. 66

17.2.4.2 Konsekvenser av direktivens direkta effekt och dens. 66

18.direkta effektens förhållande till principen oms. 66

19.tolkning av nationell rätt i enlighet meds. 66

20.gemenskapsrätten 93s. 66

21.2.4.2.1 Förutsättningar för att direktiv skall has. 66

22.direkt effekt vid bristandes. 66

23.implementering 93s. 66

24.2.4.2.2 Konsekvenser av att direktiv får direkts. 66

25.effekt: skadestånd och restitution avs. 66

26.skatt 96s. 66

27.2.4.2.3 Förhållande mellan direkt effekt ochs. 66

28.principen om tolkning av nationell rätt is. 66

29.enlighet med gemenskapsrätten 100s. 66

30.2.4.3 Kommissionens och enskilda medlemsstaters talans. 66

31.inför domstolen 101s. 66

32.2.4.4 Mervärdesskattens inverkan på medlemsstaternass. 66

33.avgifter till EU 102s. 66

34.2.5Vad händer om ett direktiv strider emot EG-fördraget ellers. 66

35.allmänna rättsgrundsatser? 103s. 66

36.2.5.1 Inledning 103s. 66

37.2.5.2 Regelkonkurrens och problemställning 103s. 66

38.2.5.3 Möjliga lösningar 107s. 66

39.2.5.3.1 Processuella aspekter 107s. 66

40.2.5.3.2 Materiella aspekter 111s. 66

41.2.5.4 Slutsatser och sammanfattande diskussion 116s. 66

42.2.6Sammanfattning 117 8s. 66

Mervärdesskatten i Tyskland 121

1.3.1 Inledning 121s. 3

2.3.2 Bakgrund 121s. 3

3.3.3 1980 års mervärdesskattelag, UStG 1980, och tidens. 3

4.därefter 123s. 3

5.3.4 Rättskällor 124s. 3

6.3.4.1 Lagar och förordningar 124s. 3

7.3.4.2 Lagtolkning 126s. 3

8.3.4.3 Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) och BMF-s. 3

9.Schreiben 129s. 3

10.3.5 Sammanfattning 129s. 3

Mervärdesskatten i Sverige 131

1.4.1 Inledning 131s. 3

2.4.2 Bakgrund 131s. 3

3.4.3 1994 års mervärdesskattelag 136s. 3

4.4.4 Något om de svenska rättskällorna 137s. 3

5.4.4.1 Författningar som berör mervärdesskatten 137s. 3

6.4.4.2 Något om övriga rättskällor 137s. 3

7.4.5 Sammanfattning 140s. 3

Allmänt om omstruktureringar och mervärdesskatt 143

1.5.1 Inledning 143s. 3

2.5.2 Metoder för och allmän reglering av omstruktureringar 144s. 3

3.5.2.1 Allmänt om omstruktureringar 144s. 3

4.5.2.2 Något om civilrätten kring omstruktureringar 145s. 3

5.5.2.3 Något om inkomstskatt och omstruktureringar 145s. 3

6.5.3 Mervärdesskatt vid nationella omstruktureringar 149s. 3

7.5.3.1 Inledning 149s. 3

8.5.3.2 Mellan vilka subjekt kan mervärdesskatterättsligas. 3

9.transaktioner ske? 150s. 3

10.5.3.3 Vilka moment konstituerar ens. 3

11.mervärdesskatterättslig omsättning? 160s. 3

12.5.3.4 När inträder skattskyldighet och när skalls. 3

13.mervärdesskatten redovisas? 168s. 3

14.5.3.5 Sammanfattning 175s. 3

15.5.4 Mervärdesskatt vid gränsöverskridandes. 3

16.omstruktureringar 177s. 3

17.5.4.1 Inledning 177s. 3

18.5.4.2 Gemenskapsinterna förvärv 178s. 3

19.5.4.3 Import 179s. 3

20.5.4.4 Export 180s. 3

21.5.4.5 Undantag från skatteplikt vid gemenskapsinternas. 3

22.9s. 3

23.förvärv, import och gemenskapsinternas. 4

24.omsättningar 182s. 4

25.5.4.6 Sammanfattning 183s. 4

26.5.5 Sammanfattning 183s. 4

27.D III 187s. 4

Ett inskränkt och ett utvidgat skattesubjekt - företagsinterna

förvärv och mervärdesskattegrupper 189

1.6.1 Inledning 189s. 4

2.6.2 Ett inskränkt skattesubjekt 190s. 4

3.6.2.1 Inledning 190s. 4

4.6.2.2 EG-rätt 190s. 4

5.6.2.3 Tysk rätt 193s. 4

6.6.2.4 Svensk rätt 195s. 4

7.6.2.5 Företagsinterna varuöverföringar vids. 4

8.omstruktureringar 201s. 4

9.6.2.6 Företagsinterna varuöverföringar till och från tredjes. 4

10.land 204s. 4

11.62.1 Ytterligare tänkbara inskränkningar avs. 4

12.skattesubjektet 206s. 4

13.6.2.8 Sammanfattning och synpunkter de leges. 4

14.ferenda 208s. 4

15.6.3 Ett utvidgat skattesubjekt 210s. 4

16.6.3.1 Inledning 210s. 4

17.6.3.2 EG-rätt 212s. 4

18.6.3.3 Tysk rätt 217s. 4

19.6.3.3.1 Allmänt om de tyskas. 4

20.gruppregistreringsreglerna 217s. 4

21.6.3.3.2 Generell reglering 219s. 4

22.6.3.3.3 Betydelse av företagens nationalitet 219s. 4

23.6.3.4 Svensk rätt 221s. 4

24.6.3.4.1 Inledning 221s. 4

25.6.3.4.2 Slussningsregeln 221s. 4

26.6.3.4.3 Gruppregistrering 229s. 4

27.6.3.5 Konsekvenser av frivilliga, generellas. 4

28.mervärdesskattegrupper - tre exempel från brittisks. 4

29.rätt 238s. 4

30.6.3.5.1 Inledning 238s. 4

31.6.3.5.2 Hur har den brittiska regleringen avs. 4

32.mervärdesskattegrupper använts is. 4

33.praktiken? 239s. 4

34.6.3.5.3 Skatteflykt eller en normal följd avs. 4

35.10s. 4

36.frivilliga och generellas. 5

37.gruppregistreringsregler? 241s. 5

38.6.3.5.4 Kan likartade situationer uppstå is. 5

39.Sverige? 245s. 5

40.6.3.6 Slutsatser samt synpunkter de lege ferenda 245s. 5

41.6.3.6.1 Begränsningen till gruppmedlemmar inoms. 5

42.landet 245s. 5

43.6.3.6.2 Obligatoriska eller frivilligas. 5

44.mervärdesskattegrupper? 248s. 5

45.6.3.6.3 Samtliga företag eller endast vissa? 249s. 5

46.6.3.6.4 Hur bör reglerna utformas? 250s. 5

47.6.3.7 Ytterligare tänkbara utvidgningar avs. 5

48.skattesubjektet 251s. 5

49.6.3.8 Sammanfattning 253s. 5

50.6.4 Bildande av företag, byte av företagsform och avvecklandes. 5

51.av skattesubjektet 254s. 5

52.6.5 Sammanfattning 255s. 5

Överlåtelse av aktier och andelar 259

1.7.1 Inledning 259s. 5

2.7.2 Aktier och andelar som huvudprestation 259s. 5

3.7.2.1 Inledning 259s. 5

4.7.2.2 EG-rätt 260s. 5

5.7.2.3 Tysk rätt 263s. 5

6.7.2.4 Svensk rätt 266s. 5

7.7.2.5 Den interna aspekten av ett ägarbyte 273s. 5

8.7.2.6 Slutsatser och synpunkter de lege ferenda 274s. 5

9.7.2.7 Sammanfattning avseende aktier och andelar soms. 5

10.huvudprestation 276s. 5

11.7.3 Vederlag i form av aktier och andelar 276s. 5

12.7.3.1 Öppet vederlag i aktier och andelar 276s. 5

13.7.3.2 Vederlag i aktier och andelar när något vederlag intes. 5

14.är uttryckligt avtalat 277s. 5

15.7.4 Sammanfattning 282s. 5

Inkråmsöverlåtelser 285

1.8.1Inledning 285s. 5

2.8.2Överlåtelse mot vederlag och uttag ur verksamheten 287s. 5

3.8.2.1 Inledning 287s. 5

4.8.2.2 EG-rätt 287s. 5

5.8.2.2.1 Inledning 287s. 5

6.8.2.2.2 Uttag av varor 288s. 5

7.8.2.2.3 Uttag av tjänster 295s. 5

8.11s. 5

9.8.2.3Tysk rätt 301s. 301

10.8.2.3.1 Inledning 301s. 301

11.8.2.3.2 Uttag av varor 304s. 301

12.8.2.3.3 Uttag av tjänster 305s. 301

13.8.2.4 Svensk rätt 307s. 301

14.8.2.4.1 Inledning 307s. 301

15.8.2.4.2 Uttag av varor 307s. 301

16.8.2.4.3 Uttag av tjänster 309s. 301

17.8.2.5 Sammanfattning och slutsatser 315s. 301

18.8.3 Beskattningsunderlaget 317s. 301

19.8.3.1Inledning 317s. 301

20.8.3.2EG-rätt 318s. 301

21.8.3.2.1 Inledning 318s. 301

22.8.3.2.2 Transaktioner utförda mot vederlag 319s. 301

23.8.3.2.3 Uttag 321s. 301

24.8.3.2.3.1 Uttag av varor 321s. 301

25.8.3.2.3.2 Uttag av tjänster 323s. 301

26.8.3.2.4 Vissa poster som ingår respektive intes. 301

27.ingår i beskattningsunderlaget 324s. 301

28.8.3.2.5 Gemenskapsinterna förvärv 325s. 301

29.8.3.2.6 Import 326s. 301

30.8.3.2.7 Övriga regler oms. 301

31.beskattningsunderlaget 327s. 301

32.8.3.3Tysk rätt 328s. 301

33.8.3.3.1 Inledning 328s. 301

34.8.3.3.2 Transaktioner utförda mot vederlag 328s. 301

35.8.3.33 Uttag 333s. 301

36.8.33.3.1 Uttag av varor 333s. 301

37.8.3.33.2 Uttag av tjänster 334s. 301

38.83.3.4 Gemenskapsinterna förvärv 337s. 301

39.83.3.5 Import 337s. 301

40.8.33.6 Övriga regler oms. 301

41.beskattningsunderlaget 337s. 301

42.8.3.4Svensk rätt 338s. 301

43.83.4.1 Inledning 338s. 301

44.83.4.2 Transaktioner utförda mot vederlag 338s. 301

45.8.3.43 Uttag 340s. 301

46.83.4.3.1 Uttag av varor 340s. 301

47.8.3.43.2 Uttag av tjänster 342s. 301

48.83.4.4 Gemenskapsinterna förvärv 346s. 301

49.83.4.5 Import 347s. 301

50.83.4.6 Övriga regler oms. 301

51.beskattningsunderlaget 348s. 301

52.12s. 301

53.8.3.5 Sammanfattning 348s. 348

54.8.4 Skattefrihet vid vissa inkråmsöverlåtelser 349s. 348

55.8.4.1 Inledning 349s. 348

56.8.4.2 Regleringen av inkråmsöverlåtelser 351s. 348

57.8.4.2.1 EG-rätt 351s. 348

58.8.4.2.2 Tysk rätt 353s. 348

59.8.4.2.3 Svensk rätt 355s. 348

60.8.4.3 Vad är samtliga tillgångar? 357s. 348

61.8.4.3.1 Inledning 357s. 348

62.8.4.3.2 EG-rätt 357s. 348

63.8.4.3.3 Tysk rätt 358s. 348

64.8.4.3.4 Svensk rätt 361s. 348

65.8.4.3.5 Exempel avseende överföringar avs. 348

66.samtliga tillgångar 366s. 348

67.8.4.4 Vad är någon del av samtliga tillgångar? 374s. 348

68.8.4.4.1 Inledning 374s. 348

69.8.4.4.2 EG-rätt 374s. 348

70.8.4.4.3 Tysk rätt 380s. 348

71.8.4.4.4 Svensk rätt 382s. 348

72.8.4.5 Gränsdragningen mellan överlåtelse av del avs. 348

73.samtliga tillgångar och överlåtelse av enstakas. 348

74.tillgångar 387s. 348

75.8.4.5.1 Problemformulering ochs. 348

76.utgångspunkter 387s. 348

77.8.4.5.2 Exempel avseende del av samtligas. 348

78.tillgångar i förhållande till enstakas. 348

79.tillgångar 388s. 348

80.8.4.6 Successiv överlåtelse av verksamhet 392s. 348

81.8.4.7 Överlåtelse till och av blandad verksamhet 393s. 348

82.8.4.8 Överlåtelse till och av marginalbeskattads. 348

83.verksamhet 396s. 348

84.8.4.9 Kontinuitet vid gränsöverskridandes. 348

85.inkråmsöverlåtelser? 398s. 348

86.8.4.9.1 Inledning 398s. 348

87.8.4.9.2 Exempel 1 och allmänna utgångspunkters. 348

88.för diskussion kring exempel 1 400s. 348

89.8.4.9.3 Diskussion kring exempel 1 - omsättning is. 348

90.Sverige och förvärv i Tyskland 401s. 348

91.8.4.9.4 Exempel 2 - omsättning i Tyskland ochs. 348

92.förvärv i Sverige 404s. 348

93.8.4.9.5 Transaktioner med tredje land 405s. 348

94.8.4.9.6 Sammanfattande diskussion 406s. 348

95.8.4.10 Möjligheten att undanröja definitivbelastning närs. 348

96.13s. 348

97.artikel 5.8 inte är tillämplig 407s. 407

98.8.4.11 Sammanfattande diskussion avseende regleringen avs. 407

99.sådana inkråmsöverlåtelser som inte är föremål förs. 407

100.skatteplikt 411s. 407

101.8.5 Sammanfattning 415s. 407

Avdragsrätt för stödtjänster 419

1.9.1 Inledning 419s. 407

2.9.2 Stödtjänster till överlåtelse av aktier och andelar 420s. 407

3.9.2.1 Inledning 420s. 407

4.9.2.2 EG-rätt 420s. 407

5.9.2.3 Tysk rätt 424s. 407

6.9.2.4 Svensk rätt 425s. 407

7.9.2.5 Sammanfattning av rättsläget 431s. 407

8.9.3 Stödtjänster till inkråmsöverlåtelser 432s. 407

9.9.3.1 Inledning 432s. 407

10.9.3.2 Stödtjänster när artikel 5.8 i sjättes. 407

11.mervärdesskattedirektivet är tillämplig 432s. 407

12.9.3.2.1 Inledning 432s. 407

13.9.3.2.2 EG-rätt 434s. 407

14.9.3.2.3 Tysk rätt 440s. 407

15.9.3.2.4 Svensk rätt 447s. 407

16.9.3.2.5 Slutsatser avseende rättsläget 448s. 407

17.9.3.3 Stödtjänster när artikel 5.8 i sjättes. 407

18.mervärdesskattedirektivet inte är tillämplig 449s. 407

19.9.4 Sammanfattning 450s. 407

Jämkning av ingående skatt avseende anläggningstillgångar 453

1.10.1 Inledning 453s. 407

2.10.2 EG-rätt 454s. 407

3.10.3 Tysk rätt 460s. 407

4.10.4 Svensk rätt 462s. 407

5.10.5 Särskilt om jämkningsreglernas inverkan pås. 407

6.omstruktureringar 467s. 407

7.10.5.1 Inledning 467s. 407

8.10.5.2 Jämkningsreglernas påverkan på omstruktureringars. 407

9.med fastigheter 468s. 407

10.10.5.3 Utebliven jämkning vid vissas. 407

11.inkråmsöverlåtelser 473s. 407

12.10.5.4 Mervärdesskattegrupper och jämkning av ingåendes. 407

13.skatt 479s. 407

14.10.5.5 Sammanfattning avseende jämkningsreglernass. 407

15.inverkan på omstruktureringar 483s. 407

16.14s. 407

17.10.6 Jämkningsreglernas betydelse för gränsöverskridandes. 408

18.omstruktureringar 485s. 408

19.10.7 Sammanfattning 488s. 408

20.D IV 491s. 408

Avslutning 493

1.11.1 Inledning 493s. 408

2.11.2 Neutralitet och omsättning 494s. 408

3.11.2.1 Mervärdesskatterättslig neutralitet 494s. 408

4.11.2.2 Det mervärdesskatterättsligas. 408

5.omsättningsbegreppet 497s. 408

6.11.3 Uppföljning av huvudsyftet: I vilkas. 408

7.omstruktureringssituationer aktualiserass. 408

8.mervärdesskatt? 498s. 408

9.11.3.1 Inledning 498s. 408

10.11.3.2 Förändringar i skattesubjektet 499s. 408

11.11.3.3 Aktier och andelar 504s. 408

12.11.3.4 Inkråmsöverlåtelser 505s. 408

13.11.3.5 Stödtjänster 507s. 408

14.11.3.6 Jämkning av ingående skatt avseendes. 408

15.anläggningstillgångar 510s. 408

16.11.3.7 Sammanfattning 511s. 408

17.11.4 Uppföljning av bisyftet: Är ML förenlig med EG-rättens. 408

18.avseende omstruktureringar? 513s. 408

19.11.4.1 Inledning 513s. 408

20.11.4.2 Allmänt om EG-konformiteten 513s. 408

21.11.4.3 Bristande EG-konformitet i vissa situationer 514s. 408

22.11.4.3.1 Inledning 514s. 408

23.11.4.3.2 Gemenskapsinterna företagsinternas. 408

24.förvärv 514s. 408

25.11.4.3.3 Slussningsregeln 515s. 408

26.11.4.3.4 Mervärdesskattegrupper 518s. 408

27.11.4.3.5 Uttagsbeskattning 518s. 408

28.11.4.3.6 Skattefrihet för vissas. 408

29.inkråmsöverlåtelser 519s. 408

30.11.4.4 Sammanfattning 521s. 408

31.11.5 Avslutande kommentarer 523s. 408

Summary 527

1.12.1 Introduction 527s. 408

2.12.2 The basic ideas of the principle of neutrality and the concepts. 408

3.of supply 527s. 408

4.15s. 408

5.12.3 The main objective of the thesis 528s. 528

6.12.4 The subordinated objective of the thesis 530s. 528

7.12.5 Final remarks 533s. 528

Källförteckning 535

Sakregister 567

1.16s. 528

Förkortningar

1.ABL Aktiebolagslagen (1975:1385) Abs.Absatz AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz Anm.Anmerkung AO Abgabenordnung Ber.Berichtigung BewG Bewertungsgesetz BFH B undesfinanzhof BFH/NVSammlung amtlich nicht veröffentlichter Entschei­s. 529

2.dungen des Bundesfinanzhofs BFL Bokföringslagen (1999:1078) BFN B okföringsnämnden BGBl Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BRD Bundesrepublik Deutschland BStBl Bundessteuerblatt BT-Drucks Bundestags-Drucksache BVerfG Bundesverfassungsgericht CFE Confédération Fiscale Européenne Cit.Citeras DDR Deutsche Demokratische Republik DS Departementsserien ECB Europeiska centralbanken EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EEIG Europeiska ekonomiska intressegrupperingar EFG Entscheidungen der Finanzgerichte EG Europeiska Gemenskapens. 529

3.EGT De europeiska gemenskapernas officiella tidnings. 529

4.Einf. Einführungs. 529

5.EStG Einkommensteuergesetzs. 529

6.EU Europeiska Unionens. 529

7.EUR Euros. 529

8.EWIV Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigungs. 529

9.FG Finanzgerichts. 529

10.FGOFinanzgerichtsordnungs. 529

11.17s. 529

12.FPLF örvaltningsprocesslagens. 530

13.FULLagen (1998:1603) om beskattningen av fusioner,s. 530

14.fissioner och verksamhetsöverlåtelsers. 530

15.FVG Finanzverwaltungsgesetzs. 530

16.GBl Gesetzblatts. 530

17.GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechtss. 530

18.GewStG Gewerbesteuergesetzs. 530

19.GG Grundgesetzs. 530

20.GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftungs. 530

21.GmbHGGesetz betreffend Gesellschaften mit beschränkters. 530

22.Haftungs. 530

23.GMLLagen (1968:430) om mervärdeskatt (gamla mer­s. 530

24.värdesskattelagen)s. 530

25.HGBHandelsgesetzbuchs. 530

26.IL Inkomstskattelagen (1999:1229)s. 530

27.ILPLagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomst­s. 530

28.skattelagens. 530

29.Inc Incorporations. 530

30.KG Kommanditgesellschafts. 530

31.KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktiens. 530

32.KL Kommunalskattelagen (1928:370)s. 530

33.KR Kammarrättens. 530

34.KVStG Kapitalverkehrsteuergesetzs. 530

35.KÖLLagen (1998:1602) om uppskov med beskattningens. 530

36.vid andelsöverlåtelser inom koncerners. 530

37.KöpL Köplagen (1990:931)s. 530

38.LR Länsrättens. 530

39.Ltd Limiteds. 530

40.MF Mervärdesskatteförordningen (1994:223)s. 530

41.ML Mervärdesskattelagen (1994:200)s. 530

42.mval Lov om merverdiavgifts. 530

43.Nr.Nummers. 530

44.NJA Nytt juridiskt arkivs. 530

45.NJW Neue Juristische Wochenschrifts. 530

46.OHGOffene Handelsgesellschafts. 530

47.p. Pages. 530

48.p. Punktens. 530

49.pp. Punkternas. 530

50.PartGGGesetz über Partnerschaftsgesellschaften Ange­s. 530

51.höriger Freier Berufe (Partnerschaftsgesellschafts­s. 530

52.gesetz)s. 530

53.PlcPublic limited companys. 530

54.PMPromemorias. 530

55.18 Rdnr.Randnummer RGBl Reichsgesetzblatt RR Regeringsrätten RStBl Reichssteuerblatt RSV Riksskatteverket Rz. Randziffer RÅ Regeringsrättens årsbok SBetL Skattebetalningslagen (1997:483) SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Skatteflyktslagen Lagen (1995:575) mot skatteflykt StbereinG Steuerbereinigungsgesetz Tz.Textziffer UK£ United Kingdom Pounds UmwG Umwandlungsgesetz UmwStG Umwandlungssteuergesetz UPLLagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtel­s. 530

56.ser till underpris UR Umsatzsteuer-Rundschau UStDB Umsatzsteuer-Durchführungsbestimmungen UStDV Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung UStG Umsatzsteuergesetz UStR Umsatzsteuer-Richtlinien VATA Value Added Tax Act VwVfG V erwaltungsverfa hrensgesetz WpHG Wertpapierhandelsgesetz Ziff. Ziffer ÅRLÅrsredovisningslagen (1995:1554)s. 531

57.19s. 531

Inledning

Huvudsyfte och bisyfte

1.Denna avhandling behandlar mervärdesskatt vid omstruktureringar av företag. Avhandlingens huvudsyfte är att identifiera de omstruktureringssituationer vid vilka mervärdesskatt utgår samt utreda på vilket sätt och i vilken mån mervärdesskatt aktualiseras i dessa situationer. Huvudsyftet innefattar inte endast en undersökning av mervärdesskatt på omstruktureringar utan även en undersökning av mervärdesskatt vid omstruktureringar. Därför undersöks även mervärdesskatten avseende transaktioner med anknytning till omstruktureringar. I huvudsyftet in­ går en undersökning av hur neutralitetsbrister som uppstår på grund av att mervärdesskatt aktualiseras kan avhjälpas.s. 1

2.Avhandlingens bisyfte, som till stor del tjänar huvudsyftet, är att ana­ lysera den svenska mervärdesskattelagen, ML, med utgångspunkt i EG:s regler. Både primär och sekundär EG-rätt undersöks.s. 1

Utgångspunkter för undersökningen

1.För det första utgår undersökningen från att neutralitet i mervärdesskattehänseende skall råda mellan situationen om ett företag består oförändrat, och om, och i så fall på vilket sätt, det omstruktureras. Neu­ tralitet kan vara av betydelse de lege lata och de lege ferenda. I vissa de­ lar utgör neutralitetsprincipen således gällande rätt. I andra delar utgör den stöd för resonemang om hur lagstiftningen på mervärdesskattens område bör utformas. Negativt för neutraliteten är i många fall om något av de omstrukturerande företagen belastas definitivt med mer­ värdesskatt och denna skatt blir en kostnad genom att rätt till avdrag för ingående skatt saknas.1 Vidare kan neutraliteten störas av likviditetspåverkan, ökad administration och ökade utredningskostnader för företa­ gen vid mervärdesbeskattning av omstruktureringar. För det andra ut­s. 1

2.23s. 1

3.går undersökningen ifrån att neutralitet skall råda inom EU och mellans. 2

4.dess medlemsstater.2 Även i detta avseende kan neutralitet vara av be­s. 2

5.tydelse både de lege lata och de lege ferenda.s. 2

6.Den förstnämnda aspekten på neutralitet, att neutralitet mellan olikas. 2

7.handlingsalternativ skall föreligga, kan benämnas intern neutralitet.3s. 2

8.Den sistnämnda aspekten, att neutralitet mellan medlemsstaterna skalls. 2

9.föreligga, kan benämnas extern neutralitet.4 Om både intern och externs. 2

10.neutralitet uppnås, minskar onödiga kostnader och intäktsbortfall pås. 2

11.grund av mervärdesskatten, såväl för de skattskyldiga som för staten.s. 2

12.Det finns då inte heller några mervärdesskatterättsliga incitament tills. 2

13.att förlägga verksamhet i någon särskild medlemsstat. Om mervärdes-s. 2

14.skattereglerna vid omstruktureringar medger att företagen organiserass. 2

15.så effektivt som möjligt, kan ökade vinster för företagen och därförs. 2

16.även ökade skatteintäkter för staten uppstå. Neutralitet som utgångs­s. 2

17.punkt ger därför i sig varken upphov till ett fiskalt eller ett icke-fiskalts. 2

18.synsätt.s. 2

Ämnet

1.Med omstruktureringar avser jag strukturförändringar i ägande, finan­s. 2

2.siering eller tillgångsmassa i företag.5 Således krävs någon form av på­s. 2

3.verkan på företagens tillgångar, skulder eller eget kapital. Ett rent bytes. 2

4.av inriktning på företagets verksamhet utgör därför inte någon om­s. 2

5.strukturering enligt denna definition. Exempel på omstruktureringars. 2

6.utgör fusioner, fissioner och verksamhetsavyttringar men även andras. 2

7.och ibland mindre ingripande strukturförändringar såsom att en viktigs. 2

8.anläggningstillgång eller ett lager överförs från ett subjekt till ett annat.6s. 2

9.Det finns många anledningar till att omstrukturera företag. Exem­s. 2

10.pelvis kan koncernbildning ge stordriftsfördelar.7 Vidare kan ekono­s. 2

11.miska risker begränsas genom att riskfyllda projekt drivs i aktiebolags­s. 2

12.form.8 Om man väljer att driva ett särskilt riskabelt projekt i ett nybildats. 2

13.dotterbolag, kan den maximala förlustrisken begränsas till dotterbola­s. 2

14.gets kapital.9 En ytterligare anledning kan vara att finansieringen avs. 2

15.24 verksamheter underlättas genom pyramidbygge, där minoritetsandelar skjuts in.10s. 2

16.De metoder som används för att omstrukturera företag är flera. Två huvudgrupper kan emellertid urskiljas, nämligen inkråmsöverlåtelse och överlåtelse av aktier och andelar.11 Alla omstruktureringar av mervärdesskatterättslig betydelse kan hänföras till någon av dessa grupper. ML innehåller två regler som i många fall medför att mervärdesskatteplikt inte aktualiseras vid omstruktureringar. Den ena regeln undantar omsättning av aktier och andelar från skatteplikt,12 medan den andra undantar omsättning av tillgångar, när dessa överlåts i samband med att en verksamhet eller en del av en verksamhet överlåts.13s. 3

17.På grund av undantagen för omsättning av aktier och andelar respek­ tive inkråm, förefaller omstruktureringsproblematiken inom mervärdesskatterätten ytligt sett att vara löst. Någon mervärdesskatt borde inte kunna aktualiseras. Emellertid finns flera situationer, i vilka om­ struktureringar kan föranleda att mervärdesskatteplikt inträder. Som exempel kan överlåtelse av en enstaka tillgång från en verksamhet till en annan och omsättning av stödtjänster vid aktie- och andelsöverlåtelse nämnas. Det finns vidare flera mervärdesskatterättsliga problem som är av intresse att undersöka närmare. Vilka konsekvenser får gemen­ skapsinterna företagsinterna omstruktureringar i förhållande till natio­ nella omstruktureringar? Föreligger neutralitet mellan företagsgrupper som kan gruppregistrera sig för mervärdesskatt och sådana som inte kan det? Finns det ett krav på att verksamheten drivs vidare vid inkråmsöverlåtelser för att dessa inte skall träffas av mervärdesskatt eller kan ett företag köpa upp en konkurrent i syfte att lägga ner den? Är det någon skillnad i mervärdesskattehänseende mellan att en verksamhet överlåts vid ett enda tillfälle och att den överlåts successivt? Dessa är några av de frågor som undersöks i avhandlingen.s. 3

Metod

1.Metoden för denna avhandling är rättsdogmatisk, eftersom jag använ­ der de traditionella rättskällorna för att undersöka och försöka lösa ju­ ridiska problem.14 En annan metod, som jag använder mig av, är dens. 3

2.25s. 3

3.komparativa. Ett argument för att tillämpa komparativ metod är dets. 4

4.följande.s. 4

5.Vid en studie i mervärdesskatterätt såsom denna finns ytterligare an­s. 4

6.ledningar som motiverar en jämförelse med utländsk rätt.s. 4

7.Mervärdesskatten är till stor del harmoniserad inom EU.16 Det vä­s. 4

8.sentliga området som återstår att harmonisera är skattesatserna. Inoms. 4

9.detta område finns endast minimiskattesatser fastställda.17 På grund avs. 4

10.den höga harmoniseringsgraden är EG-rätten av central betydelse förs. 4

11.avhandlingen. EG-rätten är därför utgångspunkten för analysen avs. 4

12.varje fråga.18 Ett framställningstekniskt alternativ skulle ha varit atts. 4

13.utgå ifrån den svenska lagstiftningen på området. EG:s lagstiftning pås. 4

14.området förefaller dock vara en lämpligare utgångspunkt, eftersom dens. 4

15.utgör den rättsliga grunden för utformningen av mervärdesskattelagar-s. 4

16.na i medlemsstaterna och på så sätt utgör en gemensam nämnare för des. 4

17.rättsordningar i vilka den EG-rättsliga lagstiftningen har implemente­s. 4

18.rats.s. 4

19.ML trädde i kraft den 1 juli 1994. Lagen syftar till att implementeras. 4

20.EG:s regelverk på området i svensk rätt. På grund av att Sverige blevs. 4

21.medlem i EU den 1 januari 1995 och att mervärdesskatten skulle varas. 4

22.EG-konform först därefter, finns ännu endast ett begränsat antal rele­s. 4

23.vanta domar från högsta instans. Även svensk doktrin på området ärs. 4

24.förhållandevis begränsad. Jag har därför ansett det nödvändigt att un­s. 4

25.dersöka EG-mervärdesskatterättens implementering i ytterligare etts. 4

26.land.s. 4

27.26s. 4

28.Valet av land föll på Tyskland. Detta land är en av de ursprungliga medlemsstaterna i det som nu är EU, varför mervärdesskatterätten va­ rit EG-harmoniserad där i många år. Förutom en längre tradition av harmoniserad mervärdesskatt i Tyskland än i Sverige, har mervärdes­ skatterätten till skillnad från i Sverige harmoniserats successivt. När Sverige blev medlem i EU fanns redan ett utarbetat, mer eller mindre fullständigt mervärdesskattekoncept, som implementerades i svensk lag vid ett enda tillfälle. I Tyskland har implementeringen av direktiven kunnat ske i den takt de har utarbetats av EG. Således har de tyska lag­ stiftarna vid varje implementering haft en mindre mängd EG-rättsligt material att anpassa den tyska lagstiftningen till. På grund av att imple­ menteringen har genomförts på olika sätt i svensk och tysk rätt, kan de eventuella misstag som har gjorts vid implementeringen se annorlunda ut. Olika rättstekniska lösningar kan också ha valts, eftersom det ge­ mensamma mervärdesskattesystemet var utvecklat i högre grad när Sverige implementerade det centrala sjätte mervärdesskattedirektivet än vad som var fallet när Tyskland implementerade detta direktiv.s. 5

29.En intressant koppling mellan svensk och tysk rätt är att det går att spåra ett gemensamt ursprung mellan de två rättsordningarna sedan långt tillbaka i tiden. Den första generella omsättningsskatten i Sverige var 1940 års allmänna omsättningsskatt.19 Senare infördes den s.k. om­ sen20 som år 1969 följdes av mervärdesskatten.21 Den gamla mervärdes­ skattelagen, GML, ersattes i och med Sveriges medlemskap i EU av ML.22 Trots att Sverige har en förhållandevis ny mervärdesskattelag härstammar många av dess bestämmelser ifrån 1940 års allmänna om­ sättningsskatt. I Tyskland har en liknande utveckling skett från 1916 års Warenumsatzstempelabgabe, via 1918 och 1968 års Umsatzsteuer till Umsatzsteuergesetz från år 1980, i vilken den sjätte mervärdesskatte­ direktivet implementerades,23 och den idag gällande Umsatzsteuerge­ setz 1999. Liksom i Sverige har gamla bestämmelser överförts till ny harmoniserad lagstiftning. Sambandet mellan svensk och tysk rätt fram­ kommer vid studier av 1940 års allmänna omsättningsskatt jämförd med 1918 års Umsatzsteuergesetz. Dessa lagar är nämligen påfallande likartat utformade. Visserligen utsäger inte förarbetena till 1940 års all­ männa omsättningsskatt att det skulle finnas något samband mellans. 5

30.27s. 5

31.svensk och tysk rätt24 men likväl påpekar Sterner25 att man inte saknades. 6

32.förebilder när det gällde att utforma skattebestämmelserna, eftersoms. 6

33.det under tiden efter första världskriget hade införts omsättningsskatters. 6

34.i en eller annan form i flertalet kulturländer.26 Bland dessa länder näm­s. 6

35.ner han Tyskland.27 På grund av lagarnas liknande utformning är dets. 6

36.troligt att Sverige har hämtat sin inspiration till lagstiftningen från Tysk­s. 6

37.land.s. 6

38.I Tyskland finns ett stort utbud av rättsfall från högsta instans, Bun­s. 6

39.desfinanzhof. Vidare finns en mer rikhaltig doktrin än i Sverige. Exem­s. 6

40.pelvis finns det en tidskrift som endast behandlar mervärdesskatterätts­s. 6

41.liga frågor, Umsatzsteuer-Rundschau. Därutöver finns en tidskrift soms. 6

42.uteslutande behandlar indirekta skatter28 samt ett flertal skatte- ochs. 6

43.affärsjuridiska tidskrifter.29s. 6

44.Det finns således många skäl att välja tysk rätt som jämförelseobjekt.s. 6

45.Skulle det utöver tysk rätt möjligtvis ha varit lämpligt och intressant atts. 6

46.även studera exempelvis fransk, spansk, brittisk, dansk eller finsk mer­s. 6

47.värdesskattelag?s. 6

48.De omstruktureringssituationer som analyseras i denna avhandlings. 6

49.är ämnesmässigt tillräckligt omfattande för att var för sig utgöra egnas. 6

50.avhandlingar med en bredare komparation mellan flera medlemsstater.s. 6

51.En tänkbar avhandling skulle exempelvis kunna vara den mervärdes­s. 6

52.skatterättsliga behandlingen av inkråmsöverlåtelser inom EU, med ens. 6

53.heltäckande komparation mellan flera eller samtliga medlemsstater.s. 6

54.Eftersom jag har valt att studera tysk rättspraxis och doktrin mer ingå­s. 6

55.ende, har jag sett mig nödgad att avstå ifrån att behandla rättsordningars. 6

56.i andra medlemsstater än Tyskland.30 På grund av att jag jämför svensks. 6

57.och tysk rätt, utgör avhandlingen förutom en rättsdogmatisk studies. 6

58.även en komparativ undersökning.31s. 6

59.Komparationen med tysk rätt har både ett härskande och ett tjänan­s. 6

60.de syfte. Ett härskande syfte har den genom att den bidrar till en under­s. 6

61.sökning av hur EG-rätten har implementerats i Tyskland, vilket kan lig-s. 6

62.25 Sterner 1940 s. 9.s. 6

63.28 ga till grund för vidare EG-anpassning av svensk rätt.32 Ett tjänande syf­ te har den på så sätt att den är ett hjälpmedel vid analysen av svensk rätt och en möjlig inspirationskälla till lösningar de lege ferenda.33s. 6

64.För att underlätta förståelsen av utländsk rätt men även av svensk rätt för utländska läsare med kunskaper i svenska språket, föregås be­ handlingen av omstruktureringar av tre inledande kapitel, i vilka rättskälleläran i EU, Tyskland och Sverige behandlas. Att rättskälleläran i de berörda rättsordningarna respekteras är nämligen en grundläggande princip vid all användning och tolkning av utländskt material.34 Rätts­ källeläran i EU relaterad till mervärdesskatt behandlas förhållandevis utförligt på grund av att en sådan genomgång i princip saknas i svensk doktrin.35 36s. 7

65.Förutom rättsdogmatisk och komparativ metod återfinns sedvanliga rättspolitiska inslag i denna avhandling. Dessa inslag tar sig uttryck i re­ sonemang de lege ferenda och de sententia ferenda. De rättspolitiska re­ sonemangen bygger på den grundläggande tesen att mervärdesskatten skall vara neutral. EU-kommissionen konstaterar att ett av EU:s grund­ läggande mål är: Mitt rättspolitiska antagande är, som ovan antytts,37 att om neutralitet uppnås avseende omstruktureringar kommer företagens effektivitet att öka, vilket kommer att generera större vinster, vilket i sin tur kommer att resultera i ökade skatteintäkter för medlemsstaterna.s. 7

Språkliga frågor

1.I detta avsnitt vill jag särskilt uppmärksamma användningen av termen företag. Jag använder termen företag med en särskild innebörd. Termer, vilka har en särskild mervärdesskatterättslig innebörd som har utvecklats i direktivens text, lagtext eller domstolspraxis, såsom exem-s. 7

2.29s. 7

3.pelvis begreppen neutralitet, gemenskapsinternt förvärv och leverans,s. 8

4.behandlas utförligt och i sitt sammanhang senare i avhandlingen.s. 8

5.Företag definieras inte i ML. I inkomstskatterätten återfinns en defi­s. 8

6.nition av företag i 38 kap. 3 § IL avseende verksamhetsavyttringar. En­s. 8

7.ligt denna bestämmelse avses med företag:s. 8

8.En motsvarande definition återfinns i 37 kap. 9 § IL avseende fusioners. 8

9.och fissioner.s. 8

10.Jag använder inte termen företag i dess inkomstskatterättsliga bety­s. 8

11.delse. I stället använder jag företag i stort sett synonymt med sådanas. 8

12.subjekt som kan vara mervärdesskatterättsliga skattesubjekt vid omsätt­s. 8

13.ning av varor och tjänster,38 dock med den skillnaden att jag inte kallars. 8

14.en mervärdesskattegrupp för företag, trots att en sådan behandlas soms. 8

15.en enda skattskyldig person.39 Med företag menar jag således subjekts. 8

16.som kan bedriva näringsverksamhet, dvs. näringsidkare. Denna an­s. 8

17.vändning av termen företag torde i huvudsak överensstämma med ter­s. 8

18.mens betydelse i allmänt språkbruk.s. 8

19.Två språkliga frågor förtjänar särskild uppmärksamhet i sambands. 8

20.med skrivandet och läsandet av denna avhandling. Den första frågans. 8

21.hänger samman med att avhandlingen behandlar ett område, för vilkets. 8

22.EG-rätten är central, och EG:s inflytande på den svenska rätten gene­s. 8

23.rellt. Den andra frågan uppkommer på grund av att avhandlingen tills. 8

24.stor del behandlar utländsk rätt. Dessa frågor är:s. 8

25.Avseende den första frågan utgår jag ifrån Statsrådsberedningens PMs. 8

26.1996:4, Redaktionella och språkliga frågor i EU-arbetet. Denna PM syf­s. 8

27.tar till att vara till hjälp i de redaktionella och språkliga frågorna i EU-s. 8

28.arbetet.40 Det finns även andra liknande publikationer. Westberg41 hars. 8

29.använt sig av terminologin så som den återges i den av Utrikesdeparte­s. 8

30.30 mentets handelsavdelning utarbetade Europa ABC. Jag anser inte nå­ gon av dessa eller andra liknande officiella publikationer överlägsen nå­ gon annan, utan har i det här fallet endast valt att konsekvent hänvisa till en. Europa ABC förefaller dock vara något mer inriktad på förstå­ elsen av EG-rättsliga termer och förkortningar,42 medan promemorian bl.a. syftar till att klargöra hur hänvisning till EG-rättsakter i formella och informella sammanhang skall ske.43s. 8

31.En avvikelse från de riktlinjer som återfinns i promemorian har gjorts i mina hänvisningar. I promemorian anges att EG-domstolens domar fr.o.m. 1995 översätts till svenska och publiceras i Rättsfallssamling från Europeiska gemenskapernas domstol och förstainstansrätt (REG).44 Denna upplysning följs av exemplet ”mål 8/74 Dassonville, REG 1974, s. 837”.45 På grund av att domarna inte publicerades i REG före Sveriges inträde i EU den 1 januari 1995, anser jag det inte fullt korrekt att hän­ visa till REG avseende de domar som publicerades före detta datum, förutsatt att den svenska specialutgåvan inte har använts, vilket i så fall skall anges. Avseende sådana domar hänvisar jag i förekommande fall i första hand till ECR, den engelskspråkiga versionen av REG.s. 9

32.Vad avser användningen av termerna EU och EG är avsikten att så långt det är möjligt skilja mellan EU och EG. Westberg46 4 4v78alde i sin av­ handling om mervärdesskatt från år 1994 att uteslutande skriva om EG, även när han avsåg EU, med motiveringen att språkbruket ännu inte hade hunnit stabilisera sig och att hänvisningar till EU skulle kunna ska­ pa problem i en övergångstid. Denna övergångstid tror jag nu är förbi.s. 9

33.Westberg lanserade i sin avhandling termen preambel41 Statsrådsbe­ redningen översätter det engelskspråkiga ordet preamble med ingress och tillägger ”Observera: inte preambeC.48 I detta fall har jag valt att göra såsom Statsrådsberedningen rekommenderar, nämligen att konse­ kvent hänvisa till ingressen till ett direktiv och inte till preambeln.s. 9

34.Avseende EU:s och EG:s terminologi kan avslutningsvis klargöras att jag hänvisar till EG-fördraget i stället för Romfördraget och till Unionsfördraget i stället för Maastrichtfördraget49 Hänvisningar till artiklar i såväl dessa fördrag som i direktiven sker genom att först omnämna ar­ tikeln och dess nummer och sedan tillägga ”i” och rättsaktens namn.50s. 9

35.31s. 9

36.Således hänvisas exempelvis till artikel 5 i EG-fördraget. Denna hänvis-s. 10

37.ningsmetod, som förespråkas i Statsrådsberedningens promemoria, gäl­s. 10

38.ler dock endast EG-fördraget och Unionsfördraget i deras lydelse föres. 10

39.den 1 maj 1999.51 Vid referenser till fördragen fr. o.m. ändringarna meds. 10

40.anledning av Amsterdamfördraget den 1 maj 1999 används endast arti­s. 10

41.kelnumret med tillägget EG eller EU. Således förstås med artikel 5 is. 10

42.EG-fördraget artikel 5 i dess lydelse före den 1 maj 1999 och med artikels. 10

43.5 EG artikeln i dess lydelse fr.o.m. den 1 maj 1999.s. 10

44.Svaret på den andra frågan, hur referenser till utländska rättskällors. 10

45.görs, är att jag hänvisar på svenskt sätt. I Tyskland refererar man till lag­s. 10

46.rum genom att först skriva ett paragraftecken, därefter paragrafenss. 10

47.nummer, därefter ”stycke” (Absatz) och slutligen styckets nummer. Ka­s. 10

48.pitel förekommer inte på samma sätt som i Sverige. Stora lagar, som ex­s. 10

49.empelvis Handelsgesetzbuch (HGB) och Bürgerliches Gesetzbuchs. 10

50.(BGB) är ofta indelade i böcker (Bücher) avsnitt, (Abschnitte) under­s. 10

51.avsnitt (Unterabschnitte) och titlar (Titeln). En sådan indelning innebärs. 10

52.dock inte att paragrafnumreringen börjar om, såsom den ofta gör is. 10

53.svenska lagars kapitel, utan numreringen fortsätter löpande. Eftersoms. 10

54.jag hänvisar på svenskt sätt refererar jag till § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStGs. 10

55.genom att skriva 1 § första stycket 1 p. UStG, på samma sätt som jags. 10

56.hänvisar till 1 kap. 1 § första stycket 1 p. ML. Avsikten med att hänvisas. 10

57.på detta sätt är att underlätta för denna boks läsare, vilka troligens. 10

58.huvudsakligen kommer att ha en svensk rättstradition som bakgrund.s. 10

59.Emot detta hänvisningssätt skulle kunna invändas att referenser till ut­s. 10

60.ländsk rätt på utländskt sätt bidrar till läsarens hantering av och förstå­s. 10

61.else för det utländska materialet. Enligt min uppfattning rör det sigs. 10

62.dock om så triviala skillnader, att de är uppenbara för var och en soms. 10

63.kommer i kontakt med exempelvis tysk lagtext. Med beaktande av den­s. 10

64.na invändning har jag valt att prioritera enhetlighet i hänvisningarnas. 10

65.framför upprätthållande av de utländska hänvisningssystemen. För­s. 10

66.kortningar av tyska termer görs i enlighet med Kirchner, Abkürzungs­s. 10

67.verzeichnis der Rechtssprache, som är ett standardverk vid juridisks. 10

68.skrivning i Tyskland.52s. 10

69.32s. 10

Avgränsningar

1.Jag har valt att inrikta avhandlingen på den mervärdesskatterättsliga behandlingen av överlåtelser av aktier och andelar respektive inkråm samt på vissa områden som jag har ansett centrala för omstrukturering­ ar. Att mervärdesskatt vid aktie- och andels- respektive inkråmsöverlå­ telser behandlas i en avhandling om mervärdesskatt vid omstrukture­ ringar är enligt min uppfattning självklart, eftersom omstruktureringar görs genom dessa typer av transaktioner.53 De särskilda områden som jag har valt ut är gemenskapsinterna företagsinterna förvärv, mervärdesskattegrupper, stödtjänster till omstruktureringar och jämkning av ingående skatt. Urvalet av särskilda områden kan givetvis ifrågasättas. För vissa branscher kan frågor som jag inte har tagit med uppfattas som de frågor som orsakar störst mervärdesskatteproblem vid omstrukture­ ringar. De områden jag har valt ut att behandla är emellertid de som jag efter en inventering på mervärdesskatteområdet uppfattade som de största generella problemområdena. Det skulle även kunna anföras att inga särskilda frågor borde ha tagits med, vilket skulle ha givit avhand­ lingen ett mer hanterligt format. En sådan avgränsning skulle dock en­ ligt min mening medföra att ämnet inte gjordes rättvisa, eftersom de särskilda områdena erbjuder möjligheter till både praktiskt och princi­ piellt värdefulla diskussioner.s. 11

2.Det skulle ha varit intressant att jämföra mervärdesskatterättsliga med inkomstskatterättsliga aspekter på omstruktureringar. Jag har haft detta i åtanke under arbetets gång men kommit fram till att det inte finns utrymme för en motsvarande undersökning av inkomstskatten i en avhandling med den ämnesavgränsning som jag har valt. Om mer­ värdesskatt och inkomstskatt vid omstruktureringar skulle ha jämförts, skulle en snävare avgränsning av ämnet ha behövt göras.s. 11

3.Som ovan nämnts, har jag i nationellt hänseende begränsat under­ sökningen till svensk och tysk rätt.54 Beskrivningen av utländsk rätt kan med större säkerhet bli korrekt om ett land i stället för flera länder väljs som jämförelseobjekt, eftersom det finns en realistisk möjlighet att sät­ ta sig in i ett lands rättskälle- och skattesystem. Om alltför många land­ parametrar används, finns inte denna möjlighet. Detta hindrar inte att även annan utländsk rätt och utländska diskussioner belyses när de är av intresse för en speciell fråga. Avseende annan utländsk rätt har jag emellertid inte möjlighet att upprätthålla samma ambitionsnivå som be­ träffande tysk rätt.s. 11

4.Länge avsåg jag även att göra en komparation med Norge för att jäm­ föra EU:s reglering med mervärdesskatterätten i ett land som inte ärs. 11

5.33s. 11

6.medlem i EU. Under en forskningsvistelse i Norge fann jag emellertids. 12

7.att den norska mervärdesskatterätten i förhållandevis stor utsträcknings. 12

8.liknade den äldre svenska lagstiftningen. En heltäckande jämförelses. 12

9.med Norge skulle därför i stort ha blivit en jämförelse mellan gällandes. 12

10.rätt i Sverige och en form av äldre svensk rätt med norsk rättspraxis ochs. 12

11.doktrinuttalanden.55 Jag har därför valt att avgränsa bort norsk rätt.s. 12

12.En annan internationell aspekt som skulle ha varit intressant att un­s. 12

13.dersöka är om mervärdesskatten i förhållande till andra typer av indi­s. 12

14.rekta konsumtionsskatter är mer eller mindre neutral eller mer ellers. 12

15.mindre lämplig vid omstruktureringar. Som jämförelseobjekt skulle des. 12

16.amerikanska sales tax och use tax kunnat användas. En sådan undersök­s. 12

17.ning skulle troligen bli tillräckligt omfångsrik för att i sig kunna utgöras. 12

18.ett eget avhandlingsprojekt, varför den inte låter sig göras i denna bok.s. 12

19.I praktiken är mervärdesskatten ytterst sällan helt neutral bl.a. pås. 12

20.grund av övervältringsgrad och varors och tjänsters priselasticitet.56s. 12

21.Mervärdesskatten påverkar de facto priset på varor och tjänster. Nor­s. 12

22.malt medför ett högre pris en lägre efterfrågan. Om mervärdesskattens. 12

23.vore helt generell och lika hög på världens samtliga marknader skulles. 12

24.den av mervärdesskatten orsakade prisskillnaden inte påverka valets. 12

25.mellan olika varor och tjänster. Inte heller då skulle emellertid mer­s. 12

26.värdesskatten vara helt neutral, eftersom den sannolikt skulle påverkas. 12

27.individernas val mellan sparande och konsumtion. Skattesatserna varie­s. 12

28.rar dock både inom och mellan olika stater. Mervärdesskatten är dess­s. 12

29.utom inte till fullo generell, utan många transaktioner är skattefria.s. 12

30.Någon full neutralitet kan därför aldrig föreligga. Jag kommer emeller­s. 12

31.tid inte att uppehålla mig ytterligare vid frågan om mervärdesskatten ärs. 12

32.neutral i praktiken, eftersom det är ett område som till en del ligger ut­s. 12

33.anför den juridiska disciplinen och som fordrar omfattande undersök­s. 12

34.ningar för att någon relevant slutsats skall kunna dras. För sådana tvär­s. 12

35.vetenskapliga studier räcker utrymmet i denna avhandling inte till. Atts. 12

36.icke neutrala regler påverkar de skattskyldigas handlande är ett grund­s. 12

37.läggande antagande för avhandlingen, vars överensstämmelse meds. 12

38.verkligheten inte ifrågasätts inom ramen för denna studie.s. 12

39.34s. 12

Forskningsläget

1.Melz,51 Westberg5 587 och Öberg5^ 6 0har behandlat mervärdesskatten ur ett forskningsperspektiv i sina böcker men har inte särskilt behandlat frå­ gan om mervärdesskatt vid omstruktureringar. Melz bok avsåg äldre rätt. Vidare har Forssén^ belyst vissa mervärdesskatterättsliga frågor i handboksform.61 KPMG:s momshandbok och RSV:s handledning för mervärdesskatt utgör exempel på mer praktiskt inriktad litteratur som behandlar ML.s. 13

2.Mervärdesskatt vid omstruktureringar har endast behandlats i arti­ kelform. Förutom av mig själv62 6 6 h34ar ämnet behandlats av Holmlund och Jonsson65 samt av KleerupM. Inte heller i Tyskland förekommer någon monografi om mervärdesskatt vid omstruktureringar. Däremot har om­ rådet diskuterats i artiklar.65s. 13

3.Området mervärdesskatt vid omstruktureringar är således endast sparsamt diskuterat i doktrinen i både Sverige och Tyskland. Det före­ faller bl.a. därför vara ett lämpligt område att behandla i avhandlingsform.s. 13

Disposition

1.Avhandlingen är indelad i fyra delar. Den första delen utgörs av det för­ sta kapitlet som är inledningen till avhandlingen.s. 13

2.Den andra delen utgör avhandlingens allmänna del. I denna finns ka­ pitel 2 om mervärdesskatten i EU, kapitel 3 om rättskällorna och bak­ grunden till tysk mervärdesskatterätt, kapitel 4 avseende de svenska rättskällorna och svensk rättsutveckling på mervärdesskatteområdet och kapitel 5 som handlar om omstruktureringar i största allmänhet och om vilka moment och händelser som medför att skatteplikt, redovis­ ningsskyldighet och skattskyldighet inträder.s. 13

3.35s. 13

4.Del tre utgör avhandlingens speciella del. I denna del återfinns kapit­s. 14

5.len 6-10. Kapitel 6 behandlar omstruktureringsfrågor som är anknutnas. 14

6.till att skattesubjektet i vissa fall kan vara större eller mindre än det nor­s. 14

7.malt är. Dessa situationer föreligger vid gemenskapsinterna företags­s. 14

8.interna förvärv och mervärdesskattegrupper. Kapitel 7 innehåller des. 14

9.mervärdesskatterättsliga aspekterna på den ena av huvudmetodernas. 14

10.för omstruktureringar, nämligen aktie- och andelsöverlåtelser.661 kapi­s. 14

11.tel 8 belyses mervärdesskatten vid inkråmsöverlåtelser. Kapitel 9 inne­s. 14

12.håller en diskussion om stödtjänster till aktie- och andelsöverlåtelsers. 14

13.respektive inkråmsöverlåtelser. I kapitel 10 behandlas jämkning av in­s. 14

14.gående skatt avseende anläggningstillgångar.s. 14

15.Den sista delen, del fyra, innehåller kapitlen 11-12.1 kapitel 11 sam­s. 14

16.manfattas avhandlingen varvid avhandlingens syften följs upp. Kapitels. 14

17.12 innehåller en sammanfattning på engelska.s. 14

18.36s. 14

Mervärdesskatten i EU

Inledning

1.Detta kapitel behandlar mervärdesskatten i EU och därmed samman­ hängande EG-rättsliga frågor. På grund av att detta är en avhandling inom mervärdesskatterätt läggs tyngdpunkten på mervärdesskatterättsligt EG-rättsligt material. Därför görs inte någon utförlig beskrivning av EG-rättens betydelse för inkomstskatten. Eftersom EG-domstolens in­ komstskatterättsliga domar i Sverige ofta diskuteras i större utsträck­ ning än motsvarande mervärdesskattedomar, är troligen domarna på inkomstskatteområdet mer kända för en skatterättsligt intresserad läse­ krets. Jag utesluter därför inte att det kan uppfattas som om vissa inkomstskatterättsliga domar saknas i framställningen i de fall de inne­ håller liknande resonemang som vissa mervärdesskattedomar gör. Att behandla alla viktiga inkomstskattedomar skulle kunna motiveras med att EG-domstolen arbetar efter allmänna principer som gäller för alla rättsområden. Det faktum att mervärdesskatten till stor del är harmo­ niserad inom EU1 medför dock exempelvis att diskriminerings- och restriktionsfrågor, vilka de flesta inkomstskattemålen avser, inte aktua­ liseras lika ofta, eftersom dessa frågor redan är reglerade genom direktiv. Vidare görs en annan bedömning mervärdes- än inkomstskatterättsligt av om situationer är jämförbara eller inte i diskrimine­ rings- eller restriktionshänseende.2 Inkomstskatterättsliga domar avse­ ende diskriminering och restriktioner är därför sällan direkt tillämpliga på mervärdesskattemål.s. 2

2.Valet av vilka allmänna rättsgrundsatser som behandlas i detta kapi­ tel, har sin förklaring i kapitlets syfte att utgöra en relevant grund för den fortsatta framställningen om mervärdesskatt vid omstrukturering­ ar. Tyngdpunkten ligger på neutralitet, på grund av att många mervär­ desskatterättsliga diskussioner utmynnar i resonemang om neutralitet. Övriga principer har inte alls lika stor betydelse för den fortsatta fram­ ställningen, varför de diskuteras mer summariskt.s. 2

3.Detta kapitel inleds med en redogörelse för mervärdesskattens ut­ veckling.3 Efter denna redogörelse diskuteras de för mervärdesskatte-s. 2

4.39s. 2

5.rätten mest relevanta EG-rättsliga rättskällorna.4. Såväl primär som se­s. 3

6.kundär lagstiftning berörs, den sistnämnda dock endast i den mån dens. 3

7.inte diskuterats i samband med mervärdesskattens utveckling. De all­s. 3

8.männa rättsgrundsatserna uppmärksammas särskilt. Efter det att ävens. 3

9.EG-domstolens tolkningsprinciper berörts, följer ett avsnitt, i vilket jags. 3

10.belyser de rättsföljder som inträder om mervärdesskattedirektiven intes. 3

11.implementeras korrekt, om svenska domstolar inte följer EG-domsto­s. 3

12.lens praxis eller om svenska myndigheter och domstolar inte följer EG-s. 3

13.rätten. Därefter följer en diskussion om regelkonkurrens för det fall atts. 3

14.ett direktiv strider emot fördragen.5 Både materiella och processuellas. 3

15.aspekter tas upp. Kapitlet avslutas med en sammanfattning.6s. 3

Den gemensamma mervärdesskattens ut­

veckling

1.Redan när EG-fördraget upprättades var målsättningen att skapa en ge­s. 3

2.mensam marknad med sund konkurrens och med egenskaper som lik­s. 3

3.nar dem som råder på en inhemsk marknad.7 Skillnader i beskattning avs. 3

4.omsättning i olika medlemsstater kan utgöra hinder för uppnåendet avs. 3

5.en sådan marknad.8 De indirekta skatterna har ansetts vara i särskilts. 3

6.stort behov av harmonisering, eftersom de har stor betydelse för den frias. 3

7.rörligheten av varor och tjänster inom den gemensamma marknaden.9s. 3

8.Sedan Frankrike år 1954 hade infört mervärdesskatt och den Euro­s. 3

9.peiska ekonomiska gemenskapen (EEG) bildats år 1957, tog diskussion­s. 3

10.erna att införa en gemensam mervärdesskatt fart.10 Kommissionen till­s. 3

11.satte för ändamålet år 1960 en utredning bestående av experter från des. 3

12.enskilda medlemsstaternas regeringar. Utredningen utmynnade i dens. 3

13.s.k. ABC-rapporten11. Kommissionen uppdrog även åt en grupp forska-s. 3

14.40 re att undersöka om och i vilken utsträckning de enskilda medlemssta­ ternas skattesystem förhindrade genomförandet av en gemensam mark­ nad.12 Undersökningen utmynnade i den s.k. Neumarkrapporten.13s. 3

15.Bruttoomsättningsbeskattning utan avdrag för ingående skatt var den gällande metoden för beskattning av omsättning i Belgien, Väst­ tyskland, Italien, Luxemburg och Nederländerna.14 I både ABC- och Neumarkrapporten rekommenderades att de kumulativa indirekta skatterna som förekom i medlemsstaterna skulle avskaffas och ersättas med en ickekumulativ mervärdesskatt.15 Förslagen innebar således att bruttoomsättningsskatterna skulle ersättas med en gemensam nettoom­ sättningsskatt.s. 4

16.I Neumarkrapporten konstaterades att det inom en gemensam mark­ nad inte var möjligt att ha tullar eller andra nationella skattegränser.16 För att en gemensam marknad skulle kunna förverkligas ansågs be­ skattning enligt ursprungslandsprincipen vara nödvändig.17 Denna princip innebär i stora drag att säljaren av en vara eller tjänst blir skatt­ skyldig i utförsellandet, medan köparen får motsvarande avdragsrätt i destinationslandet.18 Någon skillnad mellan nationella och gränsöver­ skridande gemenskapsinterna transaktioner görs därför i princip inte.s. 4

17.Ar 1967 beslöts genom det första mervärdesskattedirektivet19 att en gemensam mervärdesskatt efter fransk förebild20 skulle införas i samtliga medlemsländer.21 Genom det samtidigt beslutade andra mer­ värdesskattedirektivet22 fastställdes i 21 artiklar och bilagorna A och B systematiken och de grundläggande principerna för den gemensamma mervärdesskatten. På så sätt kom skattskyldiga personers23 omsättning av varor24 och tjänster,25 liksom import,26 att omfattas av skatteplikten.s. 4

18.41s. 4

19.År 1970 beslöts att EG:s verksamhet delvis skulle finansieras genoms. 5

20.mervärdesskatten, vilket förutsatte en mer enhetlig skattebas.27 Såväls. 5

21.de gamla som de nya28 medlemsstaterna hade år 1973 infört det gemen­s. 5

22.samma mervärdesskattesystemet i sin lagstiftning.29 Därmed hade med­s. 5

23.lemsstaterna i praktiken tagit det första steget mot en harmonisering avs. 5

24.mervärdesskatten.s. 5

25.Det mest centrala direktivet är det sjätte mervärdesskattedirekti­s. 5

26.vet.30 Detta direktiv antogs år 1977 och syftade delvis till att tillgodoses. 5

27.de krav på en enhetlig skattebas som det nya finansieringssystemet avs. 5

28.EG erfordrade.31 Det sjätte mervärdesskattedirektivet innehåller reglers. 5

29.om skattepliktiga transaktioner, platsen för skattepliktiga transaktio­s. 5

30.ner, skattskyldighetens inträde och uttag av skatt, beskattningsunder­s. 5

31.laget, hur tillämplig skattesats skall bestämmas, undantag fråns. 5

32.skatteplikt, avdrag för ingående skatt, personer som är ansvariga förs. 5

33.skatteinbetalning, skyldigheter för personer som är ansvariga förs. 5

34.betalning, särskilda regler för bl.a. småföretag och jordbrukare, förenk-s. 5

35.lingsförfaranden och mervärdesskattekommitté. Genom detta direktivs. 5

36.bestämdes bl.a. att medlemsstaterna skulle ha en generell mervärdesbe-s. 5

37.skattning av både varor och tjänster.32 Detta direktivs ursprungliga reg­s. 5

38.ler om skattesatser innehåller inte någon gemensam skattesats, utans. 5

39.endast bestämmelser om hur de gällande nationella skattesatserna skalls. 5

40.tillämpas och bestämmas.33 Det sjätte mervärdesskattedirektivet hars. 5

41.sedan sitt ikraftträdande ändrats åtskilliga gånger, utan att det har ut­s. 5

42.givits i någon officiell konsoliderad version.34s. 5

43.Den 6 december 1979 avgav rådet sitt åttonde direktiv om harmoni­s. 5

44.sering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter ochs. 5

45.regler för återbetalning av mervärdesskatt till skattskyldiga som inte ärs. 5

46.etablerade inom landets territorium.35 I direktivet regleras hur återbe­s. 5

47.talning av ingående skatt skall ske vid transaktioner mellan skattskyldi­s. 5

48.ga personer i olika länder, i de fall en företagare i ett land är berättigads. 5

49.42 till återbetalning av skatt som har betalats för verksamhet i ett annat land.3 365 Avseende skattskyldiga personer som inte är etablerade inom gemenskapens territorium får medlemsstaterna enligt detta direktiv an­ tingen vägra återbetalning, ställa särskilda villkor eller tillämpa samma regler som för skattskyldiga personer inom gemenskapen.37 Medlems­ staterna får inte bevilja återbetalning på mer gynnsamma villkor för nä­ ringsidkare etablerade i tredje land än för sådana som är etablerade inom gemenskapen.38 Införandet av gemensamma återbetalningsregler var ett framsteg i strävan mot en ekonomisk integration, eftersom de nya gemensamma reglerna till en del undanröjde den snedvridning av konkurrensen mellan medlemsstaterna som den tidigare bristen på har­ monisering på området orsakade.39s. 5

50.För att driva på harmoniseringsarbetet inom EU uppmanade rådet kommissionen att utarbeta ett förslag om hur den gemensamma mark­ naden skulle kunna förverkligas. I juni 1985 lämnade kommissionen ett förslag till ett arbetsprogram i den s.k. Vitboken40 som innehöll en lista med 300 punkter som borde åtgärdas. I Vitboken upprepades konstate­ randet från den ovan nämnda Neumarkrapporten, att det gemensamma mervärdesskattesystemets utgångspunkt måste vara ursprungslands­ principen.41 Den mervärdesskatt som vid ett genomförande av ur­ sprungslandsprincipen uppbärs av sälj arlandet och som köparlandet drar av, skall genom ett clearingsystem gottskrivas köparlandet.42 Clearingsystemet medför att varje avdrag i ett medlemsland motsvaras av en mervärdesskatteintäkt i samma land. Vidare konstaterades i Vitboken bl.a. att en viss harmonisering av skattesatserna i medlemsstaterna var nödvändig43 och att den gemensamma skattebas som hade införts ge­ nom det sjätte mervärdesskattedirektivet borde utvecklas ytterligare44.s. 6

51.En form av clearingsystem har föreslagits i kommissionens förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller reglernas. 6

52.43s. 6

53.om avdragsrätt för mervärdesskatt.45 Bakgrunden till förslaget är atts. 7

54.kommissionen har ansett att den enda ändring som kan ge en verkligs. 7

55.och generell förenkling av systemet är om en skattskyldig som är etable­s. 7

56.rad i en medlemsstat i sin mervärdesskattedeklaration får dra av mer­s. 7

57.värdesskatt som erlagts i en annan medlemsstat där den skattskyldiges. 7

58.inte är etablerad.46 En föreslagen förordning reglerar systemet för res­s. 7

59.titution och skuldkompensation mellan medlemsstaterna.47 Kompensa­s. 7

60.tionen är tänkt att gå till på så sätt att avdragsmedlemsstaten erhållers. 7

61.restitution från inköpsmedlemsstaten för den mervärdesskatt som hars. 7

62.dragits av, förutsatt att avdragsmedlemsstaten är en annan än inköps­s. 7

63.medlemsstaten och att den skattskyldige utövar skattepliktig verksam­s. 7

64.het i avdragsmedlemsstaten.48s. 7

65.Inför förverkligandet av den inre marknaden år 1993 beslutade rådets. 7

66.direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillägg till det ge­s. 7

67.mensamma systemet för mervärdesskatt och med ändring av direktivs. 7

68.77/388/EEG med sikte på avskaffandet av fiskala gränser, nedan kallats. 7

69.ändringsdirektivet, och rådets direktiv 92/77/EEG av den 19 oktobers. 7

70.1992 med tillägg till det gemensamma systemet för mervärdesskatt ochs. 7

71.med ändring av direktiv 77/388/EEG (harmonisering av mervärdes-s. 7

72.skattesatser)49, nedan kallat skattesatsdirektivet.s. 7

73.I skattesatsdirektivet infördes en lägsta normalskattesats på en nivås. 7

74.av 15 procent att gälla från den 1 januari 1993. Medlemsstaterna tillätss. 7

75.ha en eller två reducerade skattesatser på bestämda varor och tjänsters. 7

76.på minst 5 procent.50s. 7

77.44s. 7

78.Ändringsdirektivet innehåller ramen för förvekligandet av den inre marknaden på mervärdesskatteområdet. Genom detta direktiv avskaf­ fades termerna export och import för handel mellan medlemsstaterna och ersattes med termerna införsel och utförsel. Skatt på import och res­ titution av skatt på export tillämpades således härefter endast på trans­ aktioner som berör de områden som inte omfattas av det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Förutsättningar för att skapa ett slutligt gemensamt system för mervärdesskatt förelåg emellertid inte, vilket medförde att beskattning av varutransaktioner fortsättningsvis kom att ske huvudsakligen i destinationsmedlemsstaten och inte i den skatte­ pliktiga varans ursprungsmedlemsstat. Destinationslandsprincipen innebär i stora drag att om exempelvis en tysk näringsidkare säljer en vara till en svensk näringsidkare gör den tyska näringsidkaren en skattefri omsättning, medan den svenska näringsidkaren gör ett skatte­ pliktigt förvärv. Således deklarerar förvärvaren utgående mervärdes­ skatt på transaktionen. Förvärvaren erhåller emellertid även avdrag för ingående skatt i den mån han bedriver skattepliktig verksamhet. Skill­ naden mellan en gemenskapsintern och en nationell transaktion för kö­ parens del är således att mervärdesskatten i det förra fallet betalas till staten och i det senare fallet betalas till säljaren i enlighet med dennes faktura. Avsikten var att det slutliga mervärdesskattesystemet, på för­ slag av kommissionen senast vid utgången av år 1994,55 10 skulle införas den 31 december 1996. Denna tidsplan har inte kunnat hållas.s. 8

79.Rådets direktiv 92/111/EEG av den 14 december 1992 om ändring av direktiv 77/388/EEG och införande av förenklande åtgärder för mer­ värdesskatt52 kompletterar ändringsdirektivet. Direktivet benämns ibland det första förenklingsdirektivet53 och syftar till att klargöra hur vissa transaktioner, som genomförs med tredje land samt vissa gemen­ skapsinterna transaktioner, skall behandlas mervärdesskatterättsligt.54 Direktivet innehåller bl.a. definitioner av tredje territorium och varuim­ port och regler om beskattningsorten för vissa transaktioner som ge­s. 8

80.45s. 8

81.nomförs ombord på fartyg, flygplan och andra transportmedel.55 5V6idares. 9

82.bestämdes genom direktivet att rådet på förslag av kommissionen föres. 9

83.den 30 juni 1993 enhälligt skulle fatta beslut om antagande av närmares. 9

84.regler för beskattning av kedjetransaktioner mellan skattskyldiga per­s. 9

85.soner, så att sådana regler skulle kunna träda i kraft den 1 januaris. 9

86.1994.56s. 9

87.Eftersom något koncept för ett fullständigt förverkligande av dens. 9

88.inre marknaden inte hade utarbetats fram till år 1994, fortsatte utveck­s. 9

89.lingen av övergångsordningen. Denna utveckling resulterade i direk­s. 9

90.tiven 94/5/EEG med särskilda föreskrifter för begagnade varor, konst­s. 9

91.verk, samlarföremål och antikviteter57 och 95/7/EEG om ändring avs. 9

92.direktiv 77/388/EEG och om införande av nya förenklingsåtgärder av­s. 9

93.seende mervärdesskatt - tillämpningsområde för vissa undantag fråns. 9

94.beskattning och praktiska åtgärder för genomförandet.58 5 9Det först­s. 9

95.nämnda direktivet reglerar s.k. marginalbeskattning. Det senare, vilkets. 9

96.ibland benämns det andra förenklingsdirektivet^ innehåller de i dets. 9

97.första förenklingsdirektivet efterfrågade reglerna om beskattning avs. 9

98.kedjetransaktioner mellan skattskyldiga personer.60 Tiden för jämknings. 9

99.av ingående skatt hänförlig till fastigheter förlängs genom detta direktivs. 9

100.till 20 år och vissa beskattningsorter ändras eller klargörs.61 Genoms. 9

101.rådets direktiv 96/42/EG62 tillåts samtliga medlemsstater att tillämpa ens. 9

102.reducerad skattesats för tillhandahållande av jordbruksprodukter fråns. 9

103.blomster- och trädgårdsodling samt vedbränsle.s. 9

104.I juli 1996 presenterade kommissionen arbetsprogrammet Ett gemen­s. 9

105.samt momssystem, Ett program för den inre marknaden.631 arbetspro­s. 9

106.46 grammet redovisades en tidsplan för när kommissionen skulle vidta vis­ sa bestämda åtgärder beträffande harmoniseringen av mervärdesskat­ ten. Kommissionen hade redan under år 1995 föreslagit att en grund­ skattesats på lägst 15 procent och högst 25 procent skulle införas. Den första planerade åtgärden enligt arbetsprogrammet var att det förslaget skulle antas i slutet av år 1996. Den 20 december 1996 beslutade rådet i direktiv 96/95/EG64 om en förlängning av de genom skattesatsdirektivet 92/77/EEG redan gällande reglerna om skattesatser, nämligen en lägsta normalskattesats på 15 procent och en eller två reducerade skattesatser på fem procent. Den föreslagna begränsningen om högsta skattesats kunde inte införas, eftersom någon enhällighet mellan medlemsstaterna inte kunde uppnås. Sverige var ett av de länder som inte kunde accep­ tera en högsta skattesats på 25 procent.65 Direktivet var tidsbegränsat att gälla två år under tiden den 1 januari 1997 t.o.m. den 31 december 1998. En ytterligare förlängning skedde genom direktivet 1999/49/EG.66 Trots att det i ingressen till detta senare direktiv konstaterades att över­ gångsbestämmelserna i kombination med de grundskattesatser som gäller i medlemsstaterna fungerar tillfredsställande, begränsades direk­ tivets bestämmelsers giltighetstid till två år att gälla t.o.m. den 31 de­ cember år 2000.67 Detta förklarades med att det fortfarande förekom snedvridningar i konkurrensen, vilka skulle kunna komma att förvärras genom införandet av den gemensamma valutan.68 Minimiskattesatsen på 15 procent föreslås fortsätta att gälla t.o.m. den 31 december 2005.69s. 9

107.Senare har det sjätte mervärdesskattedirektivet ändrats genom di­ rektivet 1999/59/EG vad gäller telekommunikationstjänster och 1999/s. 10

108.47s. 10

109.85/EG beträffande möjlighet att på försök tillämpa en reducerad skat­s. 11

110.tesats på arbetsintensiva tjänster.70 Det senare direktivet syftar i förstas. 11

111.hand till att bidra till att skapa sysselsättning för att i någon mån avhjäl­s. 11

112.pa medlemsstaternas problem med arbetslöshet.71 Dessutom kan dens. 11

113.reducerade skattesatsen göra de berörda företagen mindre benägna atts. 11

114.ansluta sig till eller stanna kvar i den svarta ekonomin72 Direktivet ärs. 11

115.tidsbegränsat till att gälla till den 31 december år 2002.73 Anledningens. 11

116.till denna begränsning är att införandet av en reducerad skattesats pås. 11

117.arbetsintensiva tjänster kan medföra negativa konsekvenser för skatte­s. 11

118.neutraliteten och för en väl fungerande inre marknad.74 När tidsfristens. 11

119.löpt ut skall kommissionen och de medlemsstater som väljer att tilläm­s. 11

120.pa den reducerade skattesatsen noggrant utvärdera åtgärdens syssel­s. 11

121.sättningseffekt och dess verkningsfullhet.75s. 11

122.48s. 11

Rättskällor och tolkningsprinciper

Primär EG-rätt

1.2.3.1.1 Inledning Artiklarna 90-93 EG innehåller bestämmelser om skatter och avgifter. Artiklarna 90-92 har till syfte att förhindra olika slags skattediskriminering av varor från övriga medlemsstater,76 medan artikel 93 innehåller föreskrifter om harmonisering av de indirekta skatterna. Reglerna i artiklarna 90-92 vänder sig därför till medlemsstaterna och drar upp gränserna för deras handlingsfrihet. Artikel 93 anvisar gemenskapens institutioner deras kompetens avseende harmoniseringen av indirekta skatter. Av EG-fördragets allmänna regler är främst lojalitetsprincipen i artikel 10 EG, det generella diskrimineringsförbudet i artikel 12 EG och de specifika diskriminerings- och restriktionsförbuden i artiklarna 39,43,49 och 56 EG av intresse.77s. 12

2.I detta avsnitt om primär EG-rätt diskuteras först artiklarna 90-92 EG.78 7 D9ärefter behandlas artikel 93.79 Slutligen följer en redogörelse för övriga skattebestämmelser i EG-fördraget och för detta fördrags all­ männa regler som kan anses vara av intresse för mervärdesskatt vid om­ struktureringar.80 2.3.1.2 Artiklarna 90-92 Enligt artikel 90 EG skall ingen medlemsstat, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater lägga interna skatter eller avgifter som är högre än de skatter eller avgifter som läggs på liknande inhemska va­s. 12

3.49s. 12

4.ror.81 Vidare skall ingen medlemsstat på varor från andra medlemssta­s. 13

5.ter lägga sådana interna skatter eller avgifter som är av sådan art att des. 13

6.indirekt skyddar andra varor.82 Artikel 90 gäller endast skatter och av­s. 13

7.gifter på vårord Övrig skattemässig diskriminering förbjuds emellertids. 13

8.genom det allmänna diskrimineringsförbudet i artikel 12, enligt vilkets. 13

9.all diskriminering på grund av nationalitet är förbjuden84 och genom des. 13

10.specifika diskriminerings- och restriktionsförbuden i EG-fördraget.85s. 13

11.Artikel 90 innehåller till sin ordalydelse en ytterligare inskränkning,s. 13

12.nämligen den till varor från andra medlemsstater, dvs. varor som förs ins. 13

13.i en medlemsstat. Till synes är artikel 90 därför till sin ordalydelse intes. 13

14.tillämplig på varor som förs ut ur en medlemsstat.86 EG-domstolen hars. 13

15.emellertid inte tolkat artikel 90 på detta sätt. I målet 142/77, Statenss. 13

16.Kontrol mot Larsen uttalade domstolen att artikel 90 skulle förstås pås. 13

17.så sätt att diskrimineringsregeln även är tillämplig när utförsel av ens. 13

18.vara utlöser skatteplikt. Detta motiverades med en hänvisning till atts. 13

19.syftet för artiklarna 90-92 är en generell skatteneutralitet för gemen­s. 13

20.skapsintern handel.88 Det skulle därför vara oförenligt med fördragetss. 13

21.system av bestämmelser om skatter och avgifter att i avsaknad av ett ut­s. 13

22.tryckligt förbud i fördraget ge medlemsstaterna frihet att på ett diskri­s. 13

23.minerande sätt tillämpa interna avgifter på produkter avsedda för ex­s. 13

24.port till andra medlemsstater.89 EG-domstolen har således i detta måls. 13

25.tillämpat artikel 90 EG analogt till fördel för de skattskyldiga.s. 13

26.Artikel 90 EG kan ses som en generalklausul som tillämpas i sistas. 13

27.hand om inte någon regel i mervärdesskattedirektiven avhjälper skatte-s. 13

28.diskrimineringen. Målet C-85/97, SFI,90 illustrerar detta förhållande. Is. 13

29.målet var frågan om artikel 90 EG och sjätte mervärdesskattedirektivets. 13

30.utgör hinder för att mervärdesskatten på en förmån, som består i att ens. 13

31.anställd utnyttjar ett fordon som tillhandahålls av arbetsgivaren för pri­s. 13

32.vat bruk, beräknas på så sätt att den mervärdesskatt som arbetsgivarens. 13

33.betalat på hyran av nämnda fordon i en annan medlemsstat inkluderass. 13

34.i beskattningsunderlaget, medan den betalda mervärdesskatten intes. 13

35.skulle ha inkluderats i beskattningsunderlaget om fordonet hade hyrts is. 13

36.50 den berörda medlemsstaten.91 Domstolen konstaterade att det inte var nödvändigt att uttala sig avseende artikel 90, eftersom redan det första och sjätte mervärdesskattedirektivet utgjorde hinder för en sådan be­ räkning.92s. 13

37.Artikel 91 stadgar att en högre återbetalning av interna skatter och avgifter än vad som erlagts inte får ske för varor som exporteras till nå­ gon annan medlemsstats territorium. Artiklarna 90 och 91 har främst betydelse för mervärdesskatten i den mån den inte är harmoniserad.93 Medlemsstaterna har emellertid förhållandevis stor frihet vid imple­ menteringen av de harmoniserade reglerna, eftersom harmoniseringen hittills har skett genom direktiv.94 Så länge mervärdesskatten harmoni­ seras genom direktiv, torde reglerna därför även fylla en funktion som uppfångningsregler på områden, där mervärdesskatten visserligen kan anses harmoniserad men direktivens regler inte är tillräckligt klara. Vi­ dare skulle direktiven kunna tänkas strida mot artiklarna 90 och 91 EG.s. 14

38.Artikel 92 EG reglerar andra skatter och avgifter än omsättnings­ skatter, punktskatter eller andra indirekta skatter eller avgifter. Efter­ som mervärdesskatten är en indirekt skatt,95 faller den således inte in under tillämpningsområdet för artikel 92. 2.3.1.3 Artikel 93 Till skillnad från de negativt formulerade bestämmelserna i artiklarna 90-92, vilka skall avhålla medlemsstaterna från vissa åtgärder, är artikel 93 en positivt formulerad bestämmelse som skall främja harmonisering av indirekta skatter.96 Enligt artikel 93 skall rådet enhälligt på förslag av kommissionen och efter att ha hört Europaparlamentet och Ekono­ miska och sociala kommittén anta bestämmelser om harmonisering av lagstiftningen om omsättningsskatter, punktskatter och andra indirekta skatter eller avgifter, i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden upprättas och fungerar inom den tid som anges i artikel 14. Den inre marknaden skulle enligt artikel 14.1 EG upprättas under tiden fram t.o.m. den 31 december 1992.s. 14

39.Artikel 93 är den rättsliga grunden i EG-fördraget för harmoni­ seringen av mervärdesskatten.97 Beslutsprocessen på skatteområdet ärs. 14

40.51s. 14

41.densamma som den som föreskrivs enligt huvudregeln i artikel 94 förs. 15

42.tillnärmning av lagstiftning, nämligen enhälligt beslut av rådet efter atts. 15

43.ha hört Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén.s. 15

44.En skillnad mellan artikel 93 och artikel 94 vad gäller formen för har­s. 15

45.moniseringen är att det står rådet fritt att välja form för harmonisering­s. 15

46.en i artikel 93, medan det i artikel 94 föreskrivs att harmonisering skalls. 15

47.ske genom direktiv.98 Trots att all harmonisering på mervärdesskatte-s. 15

48.området har skett genom direktiv,99 finns det därför inte något som hin­s. 15

49.drar att harmonisering kan ske genom förordningar.100s. 15

50.2.3.1.4 Övriga skattebestämmelser i EG-fördragets. 15

51.Ytterligare skattebestämmelser återfinns i artiklarna 25, 87, 163, 175s. 15

52.och 293 EG. Artikel 25 förbjuder tullar och avgifter med motsvarandes. 15

53.verkan som tullar. Artikel 87 reglerar statligt stöd, vilket kan ges i forms. 15

54.av skattebefrielse, artikel 163.2 innehåller regler om fiskala hinder förs. 15

55.forskningssamarbete och artikel 175.2 behandlar bl.a. miljöskatter. Ar­s. 15

56.tikel 293 föreskriver att medlemsstaterna i den utsträckning det är nöd­s. 15

57.vändigt skall inleda förhandlingar med varandra i syfte att till förmåns. 15

58.för sina medborgare säkerställa avskaffandet av dubbelbeskattnings. 15

59.inom gemenskapen. Av dessa regler torde möjligen artiklarna 25, 87,s. 15

60.163 och 175 kunna vara av betydelse för den harmoniserade mervärdes­s. 15

61.skatten. Mervärdesskatten omfattas inte av dubbelbeskattningsavtalen.s. 15

62.2.3.1.5 EG-fördragets allmänna reglers. 15

63.Även om medlemsstaterna beaktar de särskilda skatteföreskrifterna is. 15

64.artiklarna 90-92 och övriga skattebestämmelser, är det inte säkert atts. 15

65.deras skattelagstiftning är förenlig med EG-fördraget. Som tidigares. 15

66.nämnts omfattar det allmänna diskrimineringsförbudet i artikel 12 ävens. 15

67.sådan diskriminering genom skatteåtgärder som inte omfattas av artik­s. 15

68.larna 90 och 91 EG.101s. 15

69.Artikel 10 är också av betydelse på skatteområdet. Genom artikel 10s. 15

70.har medlemsstaterna tagit på sig en skyldighet att vidta alla lämpligas. 15

71.åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyldig­s. 15

72.heter som följer av EG-fördraget eller av åtgärder som vidtagits avs. 15

73.gemenskapens institutioner fullgörs. Medlemsstaterna skall vidares. 15

74.52 underlätta att gemenskapens uppgifter fullgörs. Medlemsstaterna skall avstå från varje åtgärd som kan äventyra EG-fördragets mål.s. 15

75.Tillämpningsområdet för artikel 10 EG är stort. Denna artikel anses omfatta en plikt för medlemsstaterna att anpassa den nationella rätten till EG-rätten och implementera EG-rätten genom nationella föreskrif­ ter.102 Denna plikt innebär bl.a. att medlemsstaterna skall upphäva nationella föreskrifter som står i strid med EG-rätten och att de skall implementera direktiv.103 Ibland anses artikel 10 också innebära att medlemsstaterna är skyldiga att tillhandahålla sanktioner för att ge­ nomdriva gemenskapsrätten.104 Enligt EG-domstolens praxis är det emellertid upp till medlemsstaterna att bestämma vilka åtgärder som är nödvändiga för att genomdriva gemenskapsrätten.105 Artikel 10 EG reglerar således att EG-rätten skall genomdrivas i medlemsstaterna men inte på vilket sätt det skall ske.s. 16

76.Artikel 10 skapar inte endast förpliktelser för medlemsstaterna i egenskap av lagstiftande och rättsskapande organ.106 Även medlemssta­ ternas myndigheter och domstolar skall handla på ett sätt som är lojalt i förhållande till EU.107 Såväl domstolar som myndigheter är därför för­ pliktade att tillvarata gemenskapens intressen och att garantera med­ borgarna de rättigheter som följer av fördragen och sekundärrätten.108s. 16

77.Av övriga artiklar, som inte reglerar skatteområdet specifikt, kan t.ex. artikel 39 beträffande fri rörlighet för arbetstagare, artikel 43 om etableringsfriheten, artikel 49 om friheten att tillhandahålla tjänster och artikel 56 om restriktioner för kapitalrörelser vara av betydelse.109 Ett centralt rättsfall avseende den primära EG-rättens tillämpning på in­ komstskatteområdet är det s.k. avoir fiscal-målet,110 i vilket domstolen konstaterade att det stred emot den fria etableringsrätten enligt artikel 43 och 48 EG att inte bevilja filialer och kontor i Frankrike, vilka till­ hörde försäkringsbolag med säte i andra medlemsländer, skattekredits. 16

78.53s. 16

79.vid aktieutdelning på samma villkor som gällde för försäkringsbolags. 17

80.med säte i Frankrike. I domen C-390/96, Lease Plan Luxembourg, slogs. 17

81.domstolen fast att vissa ränteformaliteter på mervärdesskatteområdets. 17

82.stred emot friheten att tillhandahålla tjänster i artikel 49 EG.1111 målets. 17

83.åberopades även artikel 12 EG men eftersom den lagstiftning som var is. 17

84.fråga i målet vid den nationella domstolen omfattades av tillämpnings­s. 17

85.området för artikel 49 EG ansåg domstolen att det saknades anlednings. 17

86.att pröva huruvida den var förenlig med den förstnämnda artikeln.112s. 17

87.Artikel 12 ansågs sannolikt vara lex generalis i förhållande till den mers. 17

88.specifika regeln i artikel 49.s. 17

89.Ett ofta diskuterat rättsfall avseende diskriminerings- och restrik­s. 17

90.tionsförbuden är målet C-204/90, Bachmann.113 Knobbe-KeuL1^ ansers. 17

91.t.o.m. att målet är feldömt. I målet var särskilt den fria rörligheten förs. 17

92.arbetstagare i artikel 39 EG och friheten att tillhandahålla tjänster i ar­s. 17

93.tikel 49 EG föremål för prövning. Omständigheterna i målet var de föl­s. 17

94.jande. Den tyska medborgaren Hanns-Martin Bachmann var anställd is. 17

95.Belgien. Han nekades avdrag från sin sammanlagda inkomst av tjänsts. 17

96.för premier, som han hade betalat i Tyskland till sjuk- och invaliditets-s. 17

97.försäkringar och en livförsäkring. Han hade tecknat försäkringarnas. 17

98.innan han kom till Belgien.115 Den belgiska domstolen ställde följandes. 17

99.fråga till EG-domstolen.s. 17

100.Domstolen konstaterade att artiklarna 67 och 106 i EG-fördraget intes. 17

101.utgjorde hinder för en sådan lagstiftning som den i målet prövade bel­s. 17

102.giska lagen.121 Däremot ansågs den nationella lagstiftningen strida emots. 17

103.54 artikel 39 EG om den fria rörligheten för arbetstagare, på grund av att de ifrågavarande bestämmelserna riskerade att särskilt vara till nackdel för sådana arbetstagare som i allmänhet var medborgare i andra med­ lemsstater.122 Lagstiftningen ansågs även vara oförenlig med artikel 49 EG om friheten att tillhandahålla tjänster, på grund av att bestämmel­ ser som kräver att försäkringsgivaren skall vara etablerad i en medlems­ stat för att de försäkrade i den staten skall ha rätt till vissa skatteavdrag, avskräcker de försäkrade från att köpa försäkringstjänster från försäk­ ringsgivare som är etablerade i en annan medlemsstat.123 124s. 17

104.Dessa ovan nämnda slutsatser är inte orsaken till att målet är omdis­ kuterat. Den kontroversiella delen i domen anses vara den följande.s. 18

105.Efter det att domstolen konstaterat att den i målet aktuella lag­ stiftningen stred emot bestämmelserna om den fria rörligheten av arbetstagare, diskuterade domstolen betydelsen av det s.k. sambandet i skattesystemet^ och allmänintresset25. Domstolen konstaterade att sambandet i ett sådant skattesystem som det belgiska, förutsätter att medlemsstaten, om den är skyldig att medge avdragsrätt för försäk­ ringspremier som betalas i en annan medlemsstat, har möjlighet att uppbära skatteintäkterna på de belopp som utbetalas av försäkrings­ givarna.126 Efter att ha gått igenom vissa tänkbara sätt för medlemssta­ terna att beskatta utbetalade belopp fastställde domstolen att på gemenskapsrättens stadium år 1992, då målet avgjordes,127 kunde sam­ bandet i ett sådant skattesystem som det belgiska inte säkerställas ge­ nom bestämmelser som var mindre restriktiva än de som kom i fråga i det aktuella fallet och som alltså innebar ett avdragsförbud för Hanns­ Martin Bachmann.128 De belgiska reglerna ansågs således berättigade för att säkerställa sambandet i skattesystemet, varför de inte ansågs strida emot artikel 39 EG.129s. 18

106.Avseende inskränkningen i friheten att tillhandahålla tjänster gjorde domstolen en liknande bedömning. Domstolen konstaterade att ett krav på etablering är förenligt med artikel 49 EG, om det är en nödvän­ dig förutsättning för att uppnå det mål som eftersträvas av hänsyn till allmänintresset, vilket det ansågs vara i förevarandé fall.130s. 18

107.55s. 18

108.Domstolen konstaterade att gemenskapsrätten på dess dåvarandes. 19

109.stadium inte kunde säkerställa allmänintresset och sambandet i skatte­s. 19

110.systemet, varför diskriminerings- och restriktionsförbuden inte kundes. 19

111.upprätthållas.131 Det är oklart om sambandet i skattesystemeet är etts. 19

112.utflöde av allmänintresset eller om det utgör en självständig rätt-s. 19

113.färdigandegrund. Att allmänintresset även fortsättningsvis har beaktatss. 19

114.av EG-domstolen vid prövning av nationella reglers förenlighet meds. 19

115.diskriminerings- och restriktionsförbuden har bl.a. bekräftats i målets. 19

116.C-254/97, Baxter.132 Detta mål handlade om företag som framställdes. 19

117.och sålde farmaceutiska specialiteter. Företagen belastades med en sär­s. 19

118.skild skatt, vars beskattningsunderlag utgjordes av omsättningen meds. 19

119.avdrag för kostnader som bokförts under samma period och som avsågs. 19

120.utgifter för vetenskaplig och teknisk forskningsverksamhet som bedri­s. 19

121.vits i Frankrike.133 Den nationella domstolen frågade bl.a. om begräns­s. 19

122.ningen i avdragsrätten till forskningsverksamhet som hade bedrivits is. 19

123.Frankrike, var förenlig med etableringsfriheten enligt artiklarna 43 ochs. 19

124.48 EG.134 EG-domstolen framhöll att den vid upprepade tillfällen hades. 19

125.fastställt att en effektiv skattekontroll utgör ett tvingande allmänintres­s. 19

126.se som kan motivera en begränsning i utövandet av de grundläggandes. 19

127.fri- och rättigheter som säkerställs genom fördraget och hänvisade där­s. 19

128.vid särskilt till domen C-250/95, Futura Participations och Singer135 Na­s. 19

129.tionella regler som de i målet aktuella, vilka helt avskar de skattskyldi­s. 19

130.ga från möjligheten att visa att utgifterna för forskningsverksamhets. 19

131.som bedrivits i andra medlemsstater var riktiga, kunde dock inte grun­s. 19

132.das på hänsyn till en effektiv skattekontroll,136 om de skattskyldiga kun­s. 19

133.de tillhandahålla relevanta styrkande handlingar som gjorde det möjligts. 19

134.för den beskattande medlemsstatens skattemyndigheter att på ett klarts. 19

135.och precist sätt kontrollera att utgifterna för forskning i andra med­s. 19

136.lemsstater var verkliga samt dessa utgifters art.137s. 19

137.Målet C-254/97, Baxter, är även intressant i ett annat avseende än atts. 19

138.det utgör en bekräftelse av allmänintressets betydelse som inskränkan­s. 19

139.56 de faktor för diskriminerings- och restriktionsförbuden. Det visar även förhållandet mellan de specifika diskriminerings- och restriktionsförbu­ den och bestämmelserna om statligt stöd i artikel 87 EG och skattediskrimineringsförbudet i artikel 90 EG. I målet konstaterade domstolen att det saknades anledning att besvara frågorna om den aktuella lag­ stiftningen stred emot artiklarna 87 och 90 EG, sedan den konstaterat att den stred emot etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG.138 Ar­ tiklarna 43 och 48 EG prövas således före artiklarna 87 och 90 EG.139s. 19

Sekundär EG-rätt

1.Som ovan nämnts är mervärdesskatten inom EU harmoniserad genom direktiv.140 De viktigaste direktiven kan förutom det första och andra mervärdesskattedirektivet som inledde harmoniseringen, det sjätte mervärdesskattedirektivet och ändringsdirektivet anses vara.141s. 20

2.Rådets förordning 218/92142 har betydelse för mervärdesskatten, ef­ tersom den reglerar informationsutbytet mellan skattemyndigheterna i medlemsstaterna. Skattemyndigheterna skall enligt denna förordning bl.a. tillhandahålla varandra information om registreringsnummer och sammanlagda försäljningsvärden, samt upprätta databaser med regist­ reringsnummer för kontroll av personers skattestatus vid gränsöver­ skridande handel.143s. 20

Allmänna rättsgrundsatser

1.2.3.3.1 Inledning Av EG-domstolens skatterättspraxis och EU:s rättsakter i övrigt kan vissa allmänna rättsgrundsatser utläsas. Dessa allmänna rättsgrundsat­ ser, eller principer, utgör ett viktigt komplement till de övriga rättskäl­ lorna. En bestämmelse i EG-fördraget, i vilken allmänna principer nämns, är artikel 288 andra stycket EG. I denna artikel stadgas att ”[v]ad beträffar utomobligatoriskt ansvar skall gemenskapen ersättas. 20

2.57s. 20

3.den skada, som orsakas av dess institutioner eller av dess anställda un­s. 21

4.der tjänsteutövning, i enlighet med de allmänna principer som är ge­s. 21

5.mensamma för medlemsstaternas rättsordningar”. Denna bestämmelses. 21

6.ger uttryck för ett erkännande av i EG-fördraget icke kodifierade ge­s. 21

7.mensamma principer.144s. 21

8.Nedan redogörs för de principer som jag bedömer är av störst bety­s. 21

9.delse för mervärdesskatten. Det skall redan här framhållas att princi­s. 21

10.perna till stora delar överlappar varandra, varför gränsdragningen mel­s. 21

11.lan dem inte alltid är skarp. Att principers tillämpningsområde ärs. 21

12.diffusa torde emellertid vara karaktäristiskt för principer. Detta hindrars. 21

13.dock inte att principer kan vara klart definierade i vissa konkreta fall.s. 21

14.Som exempel kan neutralitetsprincipen i målet C-216/97, Gregg,145 näm­s. 21

15.nas:s. 21

16.Det är således helt klart att neutralitetsprincipen hindrar att ekono­s. 21

17.miska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlass. 21

18.olika i mervärdesskattehänseende. Detta innebär dock inte att neutra-s. 21

19.litetsprincipens hela tillämpningsområde är klarlagt.s. 21

20.I doktrinen nämns åtskilliga principer som är av vikt för mervärdes-s. 21

21.skatterätten. Som exempel kan neutralitets-,146 likabehandlings-,147 mer­s. 21

22.värdesskatte-148 och reciprocitetsprincipen149 nämnas. I detta avsnitts. 21

23.analyseras dessa principer ur ett ÉG-rättsligt perspektiv.150 Vidare dis­s. 21

24.kuteras rättssäkerhetsprincipen, proportionalitetsprincipen och någras. 21

25.ytterligare EG-rättsliga principer, som kan vara av betydelse i mervär-s. 21

26.desskattesammanhang.151s. 21

27.58 2.3.3.2 Neutralitet 2.3.3.2.1 Inledning I ingressen till det första mervärdesskattedirektivet stadgas: Neutralitet i beskattningen eftersträvas även inom den EG-rättsliga bolagsbeskattningen. Av ingressen till fusionsdirektivet framgår att skatteregler som är neutrala ur konkurrenssynpunkt är nödvändiga för att tillåta företagen att anpassa sig till den gemensamma marknadens behov, öka sin produktivitet och förbättra sin internationella konkur­ rensförmåga.153 Ett liknande konstaterande återfinns i ingressen till moderdotterbolagsdirektivet.154 Principen om skatteneutralitet åter­ finns således på flera håll inom den gemensamma EG-skatterätten. I detta avsnitt om neutralitet kommer neutralitetsprincipens innebörd avseende mervärdesskatten att belysas. Avsnittet syftar främst till att urskilja neutralitet de lege lata, dvs. sådan neutralitet som har stöd i EGdomstolens praxis avseende mervärdesskatt, från annan mervärdesskatterättslig neutralitet som kan utläsas av doktrin,155 1 i5n6gresser till direktiv och andra uttalanden.s. 21

28.Innan jag går närmare in på EG-domstolens mervärdesskatterättsliga neutralitet, kan Muténsi5(> uttalande nämnas, att bristande neutralitet föreligger när sådana handlingsvägar som före skatt är ekonomiskt lik­ värdiga efter skatt blir ekonomiskt olikvärdiga och därigenom påverkar individernas ekonomiska planering. Mutén konstaterar vidare att neu-s. 22

29.59s. 22

30.tralitetsavvikelser bör vara medvetna och speciellt motiverade, annarss. 23

31.riskeras produktivitetssänkande snedvridningar.157 Denna beskrivnings. 23

32.definierar vilken typ av problem som kommer att behandlas nedan.s. 23

33.Först behandlas uppfattningar i doktrinen.158 Därefter diskuteras dens. 23

34.EG-rättsliga neutralitetens grunder och ursprung.159 Vid identifikatio­s. 23

35.nen av den EG-rättsliga mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipens. 23

36.de lege lata gör jag en uppdelning mellan intern och extern neutralitet.s. 23

37.Först behandlar jag intern och därefter extern neutralitet.160 Avsnittets. 23

38.avslutas med en kort sammanfattning.161s. 23

39.2.3.3.2.2 Mervärdesskatterättslig neutralitet i doktrinens. 23

40.Tidigare har två olika aspekter på den mervärdesskatterättsliga neutra­s. 23

41.litetsprincipen nämnts, nämligen neutralitet mellan olika ekonomiskas. 23

42.handlingsalternativ och neutralitet inom EU och mellan dess medlems­s. 23

43.stater.162 Den förstnämnda aspekten innebär avseende omstrukture­s. 23

44.ringar att neutralitet skall föreligga mellan om ett företag består oför­s. 23

45.ändrat, och om, och i så fall på vilket sätt det omstruktureras.163 Dennas. 23

46.aspekt utgör det som ofta uppfattas som neutralitetens kärna. Den sist­s. 23

47.nämnda aspekten ger uttryck för neutralitet i en vidare bemärkelse ge­s. 23

48.nom att neutralitetsprincipen även omfattar restriktions- och diskrimi-s. 23

49.neringsförbuden. Den förstnämnda aspekten kallas ibland intern neu­s. 23

50.tralitet, medan den sistnämnda kallas extern neutralitet.164 165s. 23

51.Reiß165 anför avseende omstruktureringar att mervärdesskatten skalls. 23

52.vara rättsformsneutral och neutral i förhållande till om etablering skers. 23

53.inom eller utom landet.166 1P6å7 så sätt beskriver han delar av den internas. 23

54.och externa neutraliteten för omstruktureringar.s. 23

55.Terra^1 delar in den interna neutraliteten i juridisk och ekonomisks. 23

56.neutralitet samt konkurrensneutralitet. Den juridiska neutralitetens. 23

57.hänger samman med mervärdesskatterättens karaktär av att vara en ge­s. 23

58.nerell, indirekt konsumtionsskatt på varor och tjänster. Denna karaktärs. 23

59.medför att det vid konsumtion föreligger ett logiskt samband mellan ås. 23

60.60 ena sidan det av konsumenten betalade priset och å andra sidan skatten. För att uppnå den juridiska neutraliteten krävs därför samma skatte­ tryck på konsumtion av likartade varor och tjänster. Detta förverkligas genom fastställda skattesatser som inte får vara olika höga avseende omsättning av liknande produkter.s. 23

61.Den ekonomiska neutraliteten innebär att mervärdesskatten inte skall förhindra en optimal allokering av resurser. Enligt Terra kan ex­ empelvis existensen av olika skattesatser generellt, dvs. inte endast oli­ ka skattesatser på liknande varor som vid den juridiska neutraliteten, påverka den ekonomiska neutraliteten. Förevaron av olika skattesatser medför nämligen att skillnaden mellan skattesatser i stället för prisme­ kanismer såsom tillgång och efterfrågan styr resursallokeringen. Terra frågar sig om ekonomisk neutralitet förutsätter en enda enhetlig skatte­ sats. De reducerade skattesatserna skulle i så fall slopas. Terra konsta­ terar därvid att frågan om en enhetlig skattesats inte utan vidare kan be­ svaras jakande. För det första kan lagstiftaren medvetet vilja ingripa i skattebärarnas beteende genom differentierade skattesatser. För det andra verkar en enhetlig skattesats degressivt. De personer som behö­ ver spendera en stor del av sin inkomst på konsumtion betalar procen­ tuellt mer skatt än de som inte behöver konsumera en lika stor andel av sin inkomst. Denna degressiva effekt kan vara ett skäl för att en lägre skattesats tillämpas på basvaror.168s. 24

62.Konkurrensneutraliteten innebär att detaljisternas möjlighet att kon­ kurrera med priser inte skall påverkas av mervärdesskatterätten. En ju­ ridisk neutralitet medför enligt Terra även konkurrensneutralitet.169 Terra110 definierar extern neutralitet som de internationella aspekterna på neutraliteten.s. 24

63.Vanistendael111 beskriver neutralitetsprincipens innehåll på så sätt att mervärdesskatten inte får orsaka någon snedvridning i den ekono­ miska processen. Vidare skall mervärdesskatten uteslutande bäras av den slutliga konsumenten,172 vilket är syftet med och följden av en väl fungerande mervärdesskatt.173 Vanistendael11'1 anknyter till de fyras. 24

64.61s. 24

65.grundfriheterna i EG-fördraget. Vandenberghe115 definierar extern neu­s. 25

66.tralitet på så sätt att skatt på varor från utlandet inte får skilja sig fråns. 25

67.skatt på i inlandet producerade varor.s. 25

68.I svensk doktrin har neutraliteten i mervärdesskattesammanhangs. 25

69.främst behandlats av Mattsson, Melz, Ståhl och Westberg samt avs. 25

70.Lindencrona.176 Till skillnad från mig i detta avsnitt, i vilket jag försökers. 25

71.utreda neutralitetsprincipens innehåll de lege lata, inriktar sig Mattssons. 25

72.på den normativa sidan. Min utgångspunkt är således gällande rätt,s. 25

73.medan Mattsson analyserar gällande rätt utifrån hur rättssystemet bor­s. 25

74.de vara utformat. Med ett normativt skattesystem avser Mattsson etts. 25

75.neutralt system som inte innehåller några skatteförmåner.177 Han kon­s. 25

76.staterar att det inte är möjligt att bestämma ett normativt skattesystems. 25

77.som i alla avseenden är exakt och odiskutabelt men att möjligheternas. 25

78.att finna intressant material inte skall underskattas.178 Det faktum atts. 25

79.varje led i produktions- och distributionskedjan i princip beskattas, ge­s. 25

80.nom att mervärdesskatten är generell, leder enligt Mattsson till att dets. 25

81.inte spelar någon roll hur produktionen och distributionen är organise­s. 25

82.rade.179 I detta hänseende är skatten neutral.180 Mattsson konstaterar atts. 25

83.mervärdesskatten även skall vara konsumtionsneutral på så sätt att alls. 25

84.konsumtion av varor och tjänster beskattas.181 Konsumtionsneutralite-s. 25

85.ten får betydelse vid bedömningen av om undantagen i ML skall ansess. 25

86.vara undantag från en normativ mervärdesskatt.182s. 25

87.Utifrån bl.a. den nyss nämnda diskussionen har Mattsson utformats. 25

88.vissa riktlinjer, som ligger till grund för det normativa mervärdesskatte-s. 25

89.systemet.183 Jag har här valt ut några riktlinjer som kan anses vara avs. 25

90.mer principiell natur än de övriga. Dessa riktlinjer är de följande.s. 25

91.62 Melz^2 diskuterar huvudsakligen konsumtions- och produktionsneutralitet. Enligt Melz avser konsumtionsneutraliteten exempelvis val av vilka varor och tjänster som konsumeras, mellan egenproduktion och inköp, mellan inhemsk och utländsk produktion, mellan att hyra och köpa och mellan nya och begagnade varor.193 Följden av bristande konsumtionsneutralitet är att vissa säljare gynnas framför andra på grund av mervärdesskatten, varför man enligt Melz även kan tala om bristande konkurrensneutralitet.194 Den viktigaste orsaken till bristande konsumtionsneutralitet är förekomsten av undantag från skatteplikt och diffe­ rentierade skattesatser, vilken medför att relativt sett fler låg- och obeskattade än normalbeskattade varor och tjänster konsumeras.195s. 25

92.Medan konsumtionsneutraliteten inriktas på konsumtionen inriktas produktionsneutraliteten på produktionen av varor och tjänster.196 Produktionsneutraliteten avser producentens val exempelvis av före­ tagsform, av produktionsfaktorer, mellan hyra och köp av produktions­ faktorer, av försäljningssätt och av leverantörer.197 Om produktions­ neutraliteten brister, fördyras produktionen, eftersom skattehänsyn i stället för effektivitetshänsyn avgör näringsidkarens val.198s. 26

93.63s. 26

94., Likformighetsprincipen innebär enligt Melz att likartade fall skalls. 27

95.behandlas på ett likartat sätt och att en skillnad i behandlingen mellans. 27

96.sådana fall skall bero på omständigheter som bedöms vara relevanta ut­s. 27

97.ifrån regelns syfte.199 Melz konstaterar att neutrala mervärdesskatte-s. 27

98.regler i allmänhet är i linje med ett likabehandlingssyfte.200 Enligt Melzs. 27

99.kan likformighets- liksom neutralitetsaspekterna anläggas från bådes. 27

100.konsument- och producentperspektivet.201s. 27

101.Westberg202 konstaterar att en generell skatteplikt utan undantag ärs. 27

102.en förutsättning för en neutral beskattning. Varje undantag för om­s. 27

103.sättning av en vara eller en tjänst medför neutralitetsstörningar i för­s. 27

104.hållande till skattepliktiga alternativ. Vidare skall skattesatsen varas. 27

105.proportionell och enhetlig. Om neutraliteten förverkligas helt, bär alls. 27

106.konsumtion lika skatt.203s. 27

107.Enligt Westberg kan följande förhållanden orsaka bristande neutrali­s. 27

108.tet i konkurrenshänseende.s. 27

109.Ståhl205 konstaterar att likformighet är en rättslig bedömningsgrund,s. 27

110.medan neutralitet är en rent ekonomisk bedömningsgrund som syftars. 27

111.till att minimera de samhällsekonomiska effektivitetsförluster som föl­s. 27

112.jer av skatternas existens. Hon illustrerar skillnaden mellan likformig­s. 27

113.het och neutralitet med mervärdesskatten. Hon konstaterar att en neu­s. 27

114.tral mervärdesskatt som i så liten utsträckning som möjligt påverkars. 27

115.konsumenternas beteende i princip är en mervärdesskatt där skattesat­s. 27

116.serna varierar mellan olika varor och tjänster med hänsyn till deras pris­s. 27

117.känslighet, medan likformigheten ställer kravet på en enhetlig skatte­s. 27

118.sats.206s. 27

119.Lindencrona201 beskriver den externa neutraliteten såsom neutralitets. 27

120.64 vad beträffar konkurrensen mellan olika fysiska och juridiska personer på den gemensamma marknaden. Han tillägger att en ytterligare mål­ sättning med skatteharmoniseringen är en gemensam marknad med samma förhållanden som de som råder på en intern marknad.22 008 7Med in­ tern neutralitet avser Lindencrona konkurrensneutralitet i medlemssta­ terna.209s. 27

121.De återgivna diskussionerna av neutralitet och likformighet avser principer som bör ligga till grund eller de facto ligger till grund för mer­ värdesskatten. Det kan konstateras att det i Sverige görs skillnad mellan likformighet och neutralitet, varvid likformighet anses härröra från Re­ geringsformen,210 medan neutralitet anses utgöra en ekonomisk bedöm­ ningsgrund.211 I andra länder görs en liknande uppdelning men de olika kategorierna anses ibland utgöra olika slags neutralitet i stället för lik­ formighet och neutralitet.212 En uppdelning mellan intern och extern neutralitet återfinns hos såväl svenska som övriga europeiska författare. 23.3.2.3 Den EG-rättsliga neutralitetens grunder och ursprung Neutralitetstanken avseende den EG-rättsliga mervärdesskatterätten kom, mig veterligen, för första gången till uttryck år 1953 i Tinbergen­ rapporten inom Kol- och Stålunionen.213 Denna rapport markerade be­ hovet av en neutral beskattning vid varuflödena mellan medlemsstater­ na.214 Dess grundtankar förverkligades år 1957 genom artiklarna 95-99 Romfördraget, vilka idag motsvaras av artiklarna 90-93 EG. Nästa steg mot en neutral mervärdesskatt var införandet av det första mer­ värdesskattedirektivet år 1967,215 varigenom den externa neutraliteten specifikt för mervärdesskatten kan anses delvis lagfäst.216 Genom upp­ rättandet av den inre marknaden år 1993 förstärktes den externa neutralitetsprincipens EG-rättsliga ställning ytterligare.217s. 28

122.De EG-rättsliga grunderna för den interna neutralitetsprincipen kan härledas dels från EG-fördragets principer om upprättandet av den ge­s. 28

123.65s. 28

124.mensamma marknaden,218 dels från den ovan citerade ingressen219 tills. 29

125.och artikel 2 i det första mervärdesskattedirektivet.220 Grunderna kans. 29

126.sägas vara EG-fördraget via det första mervärdesskattedirektivet, efter­s. 29

127.som den sekundära lagstiftningen ytterst tjänar till att förverkliga dens. 29

128.primära lagstiftningens mål. Neutraliteten ligger även i mervärdesskat­s. 29

129.tens karaktär,221 eftersom mervärdesskatten i sin uppbyggnad syftar tills. 29

130.att endast belasta konsumtionen,222 att denna belastning skall ske ens. 29

131.gång och att den skall vara generell.223 Neutralitetsprincipen i mervär­s. 29

132.desskattehänseende kan således anses ha sin rättsliga grund i EG-för­s. 29

133.draget via införandet och harmoniseringen av mervärdesskatten i EGs. 29

134.genom det första och de därefter följande mervärdesskattedirektivens. 29

135.samt i mervärdesskattens konstruktion.s. 29

136.2.3.3.2.4 Intern neutralitets. 29

137.EG-domstolen har i ett flertal mervärdesskatterättsfall hänvisat tills. 29

138.principen om skatteneutralitet.224 1 fallet 268/83, Rompelman,225 som be­s. 29

139.handlar frågan om avdrag för ingående skatt skall medges för förvärvs. 29

140.som gjorts innan en verksamhet har börjat generera skattepliktiga in­s. 29

141.täkter, tillämpade domstolen neutralitetsprincipen. Domstolen konsta­s. 29

142.terade att principen om mervärdesskattens neutralitet när det gällers. 29

143.skattebelastningen på företaget kräver att de första investeringskostna­s. 29

144.derna för ett företags behov och för att starta företaget skall anses soms. 29

145.ekonomisk verksamhet.226 Det skulle strida emot neutralitetsprincipens. 29

146.om den ekonomiska verksamheten inte inleddes förrän i det ögonblicks. 29

147.egendomen utnyttjades, dvs. när en skattepliktig intäkt uppstår.227 Dets. 29

148.faktum att avdrag för ingående skatt skall medges för utgifter som upp­s. 29

149.står redan innan verksamheten har påbörjats, har bekräftats i flera se­s. 29

150.66 nare mål.228 Som exempel kan nämnas C-400/98, Breitsohl,22^ i vilket EG-domstolen konstaterade följande. Enligt EG-domstolen har således den skattskyldige rätt att dra av ingå­ ende skatt även i de fall det står klart att den skattskyldige aldrig kom­ mer att genomföra några skattepliktiga transaktioner, förutsatt att verksamheten är planerad. En förutsättning för att avdrag för ingående skatt skall beviljas är dock att avsiktsförklaringen om att inleda ekono­ misk verksamhet som ger upphov till skattepliktiga transaktioner har lämnats i god tro och har styrkts.231 2 23323s. 29

151.Efter det ovan nyss nämnda målet 268/83, Rompelman, kom två mål som handlade om neutralitet mellan laglig och olaglig verksamhet. I fallen 269/86, W.J.R. Mol,222 och 289/86, Happy Family,2321 slog domsto­ len fast att narkotikahandel inte behövde beläggas med mervärdes­ skatt, eftersom narkotiska produkter utmärks av att de på grund av sin karaktär omfattas av ett totalförbud i samtliga medlemsstater.234 Det förelåg därför inte något behov av att upprätthålla neutralitet mellan den lagliga och den olagliga sektorn i detta fall, trots att neutralitets­ principen generellt förbjuder en skillnad i den mervärdesskatterättsliga behandlingen mellan laglig och olaglig verksamhet.235s. 30

152.I fallet C-158/98, Coffeshop Siberie, diskuterades neutralitetsprinci-s. 30

153.67s. 30

154.pen avseende laglig och olaglig narkotikahandel än en gång.236 1 dettas. 31

155.fall hade den skattskyldige hyrt ut ett bord, från vilket olaglig försälj­s. 31

156.ning av narkotika skedde. Domstolen konstaterade att det inte förelågs. 31

157.en sådan speciell situation som i 289/86, Happy Family, vilken medfördes. 31

158.att konkurrens mellan laglig ekonomisk sektor och olaglig ekonomisks. 31

159.sektor var utesluten.237 Den verksamhet som skulle kunna beskattas is. 31

160.detta fall utgjordes inte av olaglig försäljning av narkotika utan av ens. 31

161.tjänst i form av tillhandahållande av en plats, där sådana produkter säljss. 31

162.med samtycke från den som tillhandahåller tjänsten. Detta tillhanda­s. 31

163.hållande skulle kunna vara olagligt i form av medhjälp till narkotikaför­s. 31

164.säljning.238 Enligt domstolen skulle de situationer, då ett tillhandahål­s. 31

165.lande kunde vara brottsligt, skiljas från de situationer, då konkurrens ärs. 31

166.utesluten på grund av vissa varors eller tjänsters särdrag.239 Uthyrningens. 31

167.av en plats för affärsverksamhet utgör i princip ekonomisk verksamhets. 31

168.och omfattas därför av det sjätte direktivets tillämpningsområde. Atts. 31

169.uthyrningen i det specifika fallet kunde utgöra en brottslig gärning,s. 31

170.fråntar enligt domstolen inte uthyrningen dess ekonomiska karaktärs. 31

171.och hindrar inte att det finns konkurrens mellan lagliga och olagligas. 31

172.verksamheter. Därför skulle principen om skatteneutralitet åsidosättass. 31

173.om bordsuthyrningen inte skulle omfattas av mervärdesskatteplikt.240s. 31

174.Neutralitetsprincipens förhållande till laglig och olaglig verksamhets. 31

175.har i praxis även bekräftats avseende i sig olagliga tjänster.241 Enligts. 31

176.EG-domstolen skall exempelvis otillåtna och tillåtna hasardspel be­s. 31

177.handlas lika i mervärdesskattehänseende.242 Detsamma gäller olagligs. 31

178.och laglig försäkringsverksamhet.243 Den ovan nämnda principen, inne­s. 31

179.bärande att neutralitet mellan laglig och olaglig verksamhet skalls. 31

180.upprätthållas utom i de fall då det är uteslutet att det kan förekommas. 31

181.konkurrens mellan olaglig och en laglig verksamhet och att olagliga ochs. 31

182.lagliga transaktioner generellt skall behandlas lika i mervärdesskatte­s. 31

183.hänseende, skall således tillämpas även på tjänster.s. 31

184.Ett annat tidigt mål, i vilket neutralitetsprincipen diskuterades, vars. 31

185.68 50/87, Kommissionen mot Frankrike.2^ Detta mål avsåg en begränsning av rätten att registrera sig för frivillig skattskyldighet om den skatteplik­ tiga uthyrningen understeg 1/15 av fastighetens värde. I målet konstate­ rades med hänvisning till neutralitetsprincipen i den ovan nämnda do­ men i 268/83, Rompelman, att inskränkningar i avdragsrätten endast var tillåtna om de hade stöd i mervärdesskattedirektiven. Så var inte fallet med begränsningen av avdragsrätten i Frankrike, varför den konstate­ rades vara oförenlig med det sjätte mervärdesskattedirektivet.2 24454s. 31

186.I målet 50/88, Kühne,246 använde EG-domstolen neutralitetsprinci­ pen för att motivera varför uttagsbeskattning inte skulle ske när ingåen­ de skatt inte hade varit avdragsgill vid förvärvet av den uttagna egen­ domen.247 Domstolen förklarade att den dubbla skattebelastning som skulle uppstå om uttagsbeskattning skedde trots att den ingående skatten inte hade varit avdragsgill stred emot neutralitetsprincipen.248 Uttagsbeskattning var därför inte tillåten i detta fall.249s. 32

187.Mervärdesskatteprincipen innebär att endast det mervärde som skapas inom en verksamhet beskattas genom att de skattskyldiga har möjlighet att dra av ingående skatt på sina förvärv för skattepliktig verksamhet.250 Detta rättsfall ger, enligt min mening, stöd för att mer­ värdesskatteprincipen utgör en del av den interna neutraliteten.251 Även i Vanistendaels definition av neutralitetsprincipen innefattas mer­ värdesskatteprincipen.252s. 32

188.Nära sammanhängande med mervärdesskatteprincipen är reciproci­ tetsprincipen som avseende mervärdesskatterätten innebär att den ut­ gående skatten för en säljare korresponderar med den ingående skatten för en köpare.253 Reciprocitetsprincipen i mervärdesskattehänseende uppvisar mycket stora likheter med mervärdesskatteprincipen. Rätten till avdrag för ingående skatt är nämligen basen för båda principerna. Mervärdesskattens konstruktion bygger på att reciprocitet föreligger mellan utgående och ingående skatt och att skatten på så sätt inte blir en kostnad i verksamheten. Även reciprocitetsprincipen kan därför sä-s. 32

189.69s. 32

190.gas vara en del av neutralitetsprincipen, så som den definierats av EG-s. 33

191.domstolen i 50/88, Kühne.25^s. 33

192.Den tidsmässiga reciprocitetsprincip som kommer till uttryck i att av­s. 33

193.dragsrätt och skattskyldighet enligt artikel 17.1 i sjätte mervärdes­s. 33

194.skattedirektivet inträder samtidigt, sammanfaller inte lika tydligt meds. 33

195.mervärdesskatteprincipen och därför inte heller med neutralitetsprinci­s. 33

196.pen som den nyss beskrivna reciprocitetsprincipen. Om man ser på dens. 33

197.tidsmässiga reciprociteten just vid den tidpunkt den brister är det docks. 33

198.klart att även mervärdesskatteprincipen såsom en del av neutralitets­s. 33

199.principen brister vid den tidpunkten, trots att den kanske inte brister förs. 33

200.transaktionen som en helhet.s. 33

201.Svaret på frågan om likabehandlingsprincipen utgör en del av dens. 33

202.EG-rättsliga neutralitetsprincipen kan sökas i målen C-230/94, Enk-s. 33

203.ler,255 och C-216/97, Gregg.2 2 25556 45I målet C-230/94, Enkler, konstaterades. 33

204.domstolen att artikel 6.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet, vilken reg­s. 33

205.lerar uttagsbeskattning av tjänster, syftar till att behandla skattskyldigas. 33

206.personer och övriga konsumenter lika vid konsumtion av tjänster.257s. 33

207.Det skall således i mervärdesskattehänseende inte spela någon roll vems. 33

208.som slutligen konsumerar en vara eller tjänst utan mervärdesskattens. 33

209.skall neutralt belasta konsumtionen, oavsett vem konsumenten är.s. 33

210.I målet C-216/97, Gregg,258 konstateras att principen om skatte­s. 33

211.neutralitet bland annat utgör hinder för att ekonomiska aktörer soms. 33

212.tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdes­s. 33

213.skattehänseende. Härav följer enligt min uppfattning att EG-dom­s. 33

214.stolens mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincip förutsätter likabe­s. 33

215.handling mellan subjekten. Således gör EG-domstolen i denna del intes. 33

216.skillnad mellan likformighet och neutralitet.259s. 33

217.Mot denna bakgrund kan neutralitetsprincipen anses ha en objekts­s. 33

218.sida och en subjektssida. Objektssidan avser skatteobjektet och förut­s. 33

219.sätter neutralitet mellan transaktioner, medan subjektssidan avsers. 33

220.skattesubjektet och förutsätter neutralitet mellan skattesubjekten.260s. 33

221.70s. 33

222.I målet C-36/99, Ideal tourisme,2(,i prövades frågan om likabehand­ lingsprincipen utgör hinder för att tillämpa en medlemsstats lagstiftning som dels i enlighet med artikel 28.3.b i sjätte mervärdesskattedirektivet fortsätter att undanta internationell passagerartransport med flyg från beskattning, dels beskattar internationell passagerartransport med buss.2 2662 1Domstolen konstaterade att likabehandlingsprincipen utgör en av gemenskapsrättens grundläggande principer.263 Likabehandlings­ principen innebär, enligt EG-domstolen, att jämförbara situationer inte skall behandlas olika, om en skillnad i behandlingen inte är objektivt berättigad.264 Trots att målet avsåg mervärdesskatt, diskuterade dom­ stolen inte neutralitetsprincipen. Enligt min bedömning föreligger inte någon principiell skillnad mellan förhållandena i det ovan nyss diskute­ rade målet C-216/97, Gregg, och C-36/99, Idéal tourisme, förutom att EG-domstolen kom fram till att likabehandling skulle föreligga i det förstnämnda men inte i det sistnämnda fallet. Anledningen till denna skillnad i bedömning var att likabehandling var möjlig inom ramen för det sjätte mervärdesskattedirektivets ordalydelse i det första men inte i det andra målet. Möjligen skulle skillnaden kunna förklaras med att det finns mer stöd i form av äldre rättspraxis från EG-domstolen för att tilllämpa neutralitets- än för att tillämpa likabehandlingsprincipen. Enligt min uppfattning är det terminologiskt olämpligt att ibland insortera li­ kabehandlingsprincipen under neutralitetsprincipen i mervärdesskatte­ sammanhang och ibland behandla samma likabehandlingsprincip så­ som fristående.265s. 34

223.Jag har konstaterat att likabehandlings-, mervärdesskatte- och reci­ procitetsprincipen kan sägas omfattas av EG-domstolens mervärdes­ skatterättsliga neutralitetsprincip. Detta förhållande väcker en fråga: Finns det en enhetiig EG-rättslig neutralitetsprincip eller flera neutralitetsprinciper i form av exempelvis objektsorienterad neutralitet, subjektsorienterad neutralitet eller likabehandling, neutralitet mellan olag­ lig och laglig respektive påbörjad och icke påbörjad verksamhet samt neutralitet i form av mervärdesskatteprincipen och reciprocitetsprinci-s. 34

224.71s. 34

225.pen? Med andra ord, är det möjligt att finna en definition för EG-dom-s. 35

226.stolens mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincip, i vilken alla ovans. 35

227.nämnda aspekter av neutraliteten ryms?s. 35

228.I målet C-37/95, Ghent Coal Terminal,2^ konstaterade domstolen atts. 35

229.den ”upprepade gånger [har] fastslagit att avdragssystemet har till syftes. 35

230.att helt befria aktören från den börda avseende mervärdesskatt soms. 35

231.skall betalas eller som har betalats inom ramen för all hans ekonomiskas. 35

232.verksamhet.22 667 6Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterars. 35

233.följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för alls. 35

234.ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som ef­s. 35

235.tersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet is. 35

236.sig är underkastad mervärdesskatt.”268 Definitionen bygger på en lik­s. 35

237.nande definition i målet C-4/94, BLP, som lyder likadant som den is. 35

238.C-37/95, Ghent Coal Terminal, med modifikationen att den avslutass. 35

239.med bisatsen ”under förutsättning att denna verksamhet i sig själv ärs. 35

240.skattepliktig”.269 Beträffande denna sista bisats kan understrykas atts. 35

241.neutralitet endast skall föreligga mellan skattepliktiga verksamheters. 35

242.men däremot inte mellan skattefri och skattepliktig verksamhet.270s. 35

243.Definitionen av den interna EG-rättsliga neutralitetsprincipen is. 35

244.C-37/95, Ghent Coal Terminal, sammanfattar väl de tidigare nämnda as­s. 35

245.pekterna av neutraliteten som EG-domstolen har diskuterat. I 268/83,s. 35

246.Rompelman, fastställdes att neutralitet skulle råda mellan påbörjad ochs. 35

247.icke påbörjad verksamhet och i de ovan nämnda narkotikamålen gälldes. 35

248.frågan, om neutralitet skulle föreligga mellan olaglig och laglig verk­s. 35

249.samhet. Båda dessa aspekter torde rymmas inom definitionens passuss. 35

250.”en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisks. 35

251.verksamhet”. Genom beskrivningen av avdragsrättens syfte innefattars. 35

252.definitionen i föregående stycke både mervärdesskatteprincipen ochs. 35

253.reciprocitetsprincipen såsom dessa principer har beskrivits ovan i dettas. 35

254.avsnitt. Det skulle kunna ifrågasättas om denna beskrivning av avdrags-s. 35

255.rätten omfattas av EG-domstolens definition av neutralitetsprincipens. 35

256.eller om avdragssystemets syfte att helt befria aktören från betald mer­s. 35

257.värdesskatt skall betraktas fristående från neutralitetsprincipen. Att av-s. 35

258.dragsrätten är en del av neutralitetsprincipen följer dock av ordet följ­s. 35

259.aktligen i definitionens andra mening.s. 35

260.Den princip som återstår är likabehandlingsprincipen. I C-37/95,s. 35

261.Ghent Coal Terminal, har domstolen konstaterat att fullständig neutra­s. 35

262.72 litet skall råda mellan all slags ekonomisk verksamhet som är underkas­ tad mervärdesskatt. Av denna mening kan enligt min uppfattning även ett underförstått oavsett vem som bedriver den utläsas,271 eftersom skat­ teplikten anknyter till transaktioner272 inte till vem som utför transaktio­ nerna. Vidare anknyter skattskyldigheten till själva bedrivandet av eko­ nomisk verksamhet273 inte till vem som bedriver den.274 2S7o5m ovan nämnts konstaterades i målet C-216/97, Gregg,215 att principen om skatteneutra­ litet förhindrar en olikbehandling av ekonomiska aktörer som tillhanda­ håller samma varor eller tjänster. Min slutsats avseende den interna neu­ traliteten är således att EG-domstolen tillämpar endast en mervärdesskatterättslig neutralitetsprincip, som för närvarande är klarast definie­ rad i domarna i målen C-4/94, BLP, och C-37/95, Ghent Coal Terminal.s. 35

263.Det EG-rättsliga mervärdesskattesystemet innehåller neutralitetsstörande element, huvudsakligen genom att differentierade skatte­ satser tillåts.276 Således förefaller det sjätte mervärdesskattedirektivet tillåta att neutraliteten rubbas exempelvis mellan allmänna nyhetstid­ ningar, varmed avses sådana publikationer av dagspresskaraktär, som normalt utkommer med minst ett nummer varje vecka, vilka i Sverige beläggs med sex procent mervärdesskatt och jämförbara publikationer, som kommer ut mer sällan än med ett nummer varje vecka, vilka i Sverige beläggs med 25 procent mervärdesskatt.277 Den ingående skatt som näringsidkare betalar när de köper in varor och tjänster till en verk­ samhet som är belagd med mervärdesskatt till en reducerad skattesats är helt avdragsgill för näringsidkarna, liksom reducerad mervärdesskatt är helt avdragsgill för näringsidkare som debiterar mervärdesskatt en­ ligt normalskattesatsen 278 För näringsidkare som bedriver skattepliktig verksamhet är det således utan betydelse om de debiterar 25, tolv eller sex procent mervärdesskatt eller om de köper varor och tjänster till nor­ mal- eller reducerad skattesats, eftersom de inte bär mervärdesskatten. För de skattskyldiga näringsidkarna råder således neutralitet oavsett om omsättningen beläggs med reducerad eller normal skattesats.s. 36

264.73s. 36

265.Det fall där differentierade skattesatser medför bristande neutralitets. 37

266.är relaterat till varors eller tjänsters priselasticitet och i förhållande tills. 37

267.andra jämförliga varor och tjänster, vars omsättning beläggs med en hö­s. 37

268.gre mervärdesskattesats. För konsumenterna föreligger därför inte neu­s. 37

269.tralitet mellan exempelvis att köpa en nyhetstidning som kommer ut vars. 37

270.åttonde dag (25 procent mervärdesskatt) eller att köpa en nyhetstidnings. 37

271.som ges ut en gång i veckan (sex procent skatt). EG-domstolen garan­s. 37

272.terar emellertid inte primärt skatteneutralitet för konsumenter utan förs. 37

273.personer som driver skattepliktig verksamhet.279s. 37

274.Den bristande neutralitet som olika skattesatser orsakar för närings­s. 37

275.idkare som bedriver skattepliktig verksamhet består i att deras omsätt­s. 37

276.ning av vissa varor kan försvåras endast beroende på mervärdesskat­s. 37

277.ten.280 Således kan det vara svårare för näringsidkaren att omsättas. 37

278.nyhetstidningen som kommer ut var åttonde dag än den som kommers. 37

279.ut var sjunde dag, eftersom den som kommer ut var sjunde dag kans. 37

280.säljas till lägre pris. Denna form av neutralitet förefaller inte skyddad avs. 37

281.det EG-rättsliga mervärdesskattesystemet, eftersom differentierades. 37

282.skattesatser faktiskt tillåts.281 Däremot skulle den möjligen kunna rym­s. 37

283.mas inom den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen så soms. 37

284.den definieras i fallen C- 37/95, Ghent Coal Terminal, och C-4/94, BLP.s. 37

285.Jag ställer mig dock något tveksam i förhållande till det, eftersom defi­s. 37

286.nitionen i dessa fall särskilt anknyter till avdragsrätten och att aktörens. 37

287.helt skall befrias från den börda avseende mervärdesskatt som skalls. 37

288.betalas eller som har betalats inom ramen för all hans ekonomiska verk­s. 37

289.samhet. De fall i vilka differentierade skattesatser leder till att ens. 37

290.näringsidkares ekonomiska beslut rubbas kan således ifrågasättass. 37

291.utifrån neutralitetsaspekter. Däremot är det tveksamt om ett underkän­s. 37

292.nande på grund av neutralitetsaspekter kan motiveras utifrån EG-dom-s. 37

293.stolens praxis de lege lata. 's. 37

294.Gunnarsson282 menar att den mervärdesskatterättsliga konkurrens­s. 37

295.neutraliteten i grunden hotas först när mervärdesskattebasen blir förs. 37

296.smal och skattesatserna går på tvärs med priselasticiteten i alltför stors. 37

297.utsträckning.283 På grund av att den interna mervärdesskatterättsligas. 37

298.neutralitetsprincipen, som ovan i detta avsnitt visats, huvudsakligens. 37

299.bygger på att de skattskyldigas verksamhet avlastas från mervärdes­s. 37

300.skatt, kan det ifrågasättas, om skattesatsernas relation till priselasticite-s. 37

301.74 ten verkligen är den mest avgörande faktorn för om konkurrensneutra­ litet föreligger eller inte. Övervältringen av mervärdesskatten på kon­ sumenterna torde nämligen vara en mycket viktig faktor för att intern neutralitet skall uppnås.284 Vad beträffar priselasticiteten kan konstate­ ras att förekomsten av likartade varor är avgörande.285 Om likartade va­ ror finns, är det av stor vikt att skattesatsen på dessa varor är densamma.s. 37

302.Enligt min uppfattning bör bristande neutralitet undanröjas i största möjliga mån.286 Det idealiska ur neutralitetshänseende skulle enligt min uppfattning vara att tillämpa en enhetlig skattesats. Av andra skäl kan det, åtminstone i dagsläget när skattesatserna utgör en stor andel av va­ rors och tjänsters pris, finnas anledning att tillämpa lägre skattesatser på vissa basvaror. På grund av att mervärdesskatten på de flesta håll i Eu­ ropa är en statsfinansiellt mycket viktig skatt, skulle det troligen vara svårt att generellt sänka mervärdesskatten i sådan utsträckning som skulle behövas för att exempelvis dagstidningar och livsmedel inte skul­ le bli orimligt dyra. Troligen behövs differentierade skattesatser. För att neutraliteten under sådana förhållanden skall kunna förverkligas i största möjliga mån, är det viktigt att jämförbara fall i praktiken be­ handlas lika.287 Således borde exempelvis näringsidkaren som säljer ny­ hetstidningar som kommer ut var åttonde dag kunna åberopa neutralitetsskäl för att mervärdesskatterättsligt få behandlas på samma sätt som en näringsidkare som säljer nyhetstidningar med utgivning var sjunde dag. De båda näringsidkarnas omsättning borde kunna beläggas med samma skattesats.288 2.3.3.2.5 Extern neutralitet Den externa neutraliteten innebär att neutralitet skall upprätthållas mel­ lan medlemsländerna.289 Enligt den externa neutralitetsprincipen skall gränsöverskridande transaktioner behandlas lika fördelaktigt som na­ tionella transaktioner.290 Denna princip har mycket stor betydelse i samband med harmoniseringen av medlemsstaternas mervärdesskat­s. 38

303.75s. 38

304.ter. Överföringar av egendom mellan olika medlemsstater behandlass. 39

305.EG-rättsligt inte på samma sätt som överföringar inom ett land.291 Meds. 39

306.överföringar avses i detta sammanhang såväl fysiska överföringar utans. 39

307.att någon mervärdesskattegrundande omsättning292 sker som transak­s. 39

308.tioner som utgör omsättningar. Den externa neutraliteten kan därför is. 39

309.mervärdesskattehänseende inte anses till fullo förverkligad.s. 39

310.Den externa neutraliteten har länge utgjort ett av den gemensammas. 39

311.mervärdesskattens syften. I ingressen till sjätte mervärdesskattedirekti­s. 39

312.vet stadgas: ”För att en gemensam marknad som tillåter sund konkur­s. 39

313.rens och som liknar en verklig inre marknad till slut skall kunna uppnåss. 39

314.bör det gemensamma systemet för omsättningsskatter inte göra åtskill­s. 39

315.nad beroende på ursprung av varor och tjänster.”293 1 ingressen till dets. 39

316.andra förenklingsdirektivet benämns den externa neutraliteten meds. 39

317.termen neutralitet. Enligt denna ingress skall nämligen dessa regler ga­s. 39

318.rantera att såväl principen om det allmänna mervärdesskattesystemetss. 39

319.neutralitet med avseende på varors och tjänsters ursprung som de prin­s. 39

320.ciper som valts för mervärdesskatten och kontrollsystemet under över­s. 39

321.gångsperioden respekteras.294s. 39

322.Den externa neutraliteten förefaller omfatta såväl ickediskrimine-s. 39

323.ringsprincipen som restriktionsförbuden.295 Diskriminerings- och res-s. 39

324.triktionsförbuden har diskuterats ovan.296 Möjligtvis har den externas. 39

325.neutralitetsprincipen ett vidare tillämpningsområde än restriktions-s. 39

326.och diskrimineringsförbuden, eftersom den innebär att nationella ochs. 39

327.internationella gemenskapsinterna transaktioner skall behandlas pås. 39

328.samma sätt. Eftersom såväl den externa neutralitetsprincipen som res­s. 39

329.triktions- och diskrimineringsförbuden är dynamiska, är det omöjligts. 39

330.att avgöra om det ena sträcker sig längre än det andra. Både den exter­s. 39

331.na neutralitetsprincipen och restriktionsförbuden kan i princip tolkass. 39

332.och tillämpas på så sätt att de utesluter varje form av särbehandling avs. 39

333.gränsöverskridande transaktioner. I avhandlingens särskilda del, del 3,s. 39

334.undersöks i vilken mån den externa neutraliteten relaterad till omstruk-s. 39

335.tureringssituationer är förverkligad inom EU.297s. 39

336.76 2.3 .3.2.6 Sammanfattning avseende mervärdesskatterättslig neutrali­s. 39

337.tet Den mervärdesskatterättsliga neutralitetsprincipen kan delas upp i två huvuddelar, intern och extern neutralitet.298 Den interna neutraliteten har preciserats i målet C-37/95, Ghent Coal Terminal, och innefattar såväl mervärdesskatteprincipen, reciprocitetsprincipen som likabe­ handlingsprincipen. Den externa neutraliteten utgörs i första hand av restriktionsförbuden och ickediskrimineringsprincipen. Den återfinns, förutom i doktrinen och i EG-fördraget, i ingressen till det sjätte mer­ värdesskattedirektivet och i det andra förenklingsdirektivet.299 Det är inte klart om den externa neutralitetsprincipen för närvarande innehål­ ler något ytterligare än EG-fördragets restriktionsförbud.300s. 40

338.Den interna neutralitetsprincipen såsom den är definierad i C-37/95, Ghent Coal Terminal,301 utgör gällande rätt.302 Därtill kommer att även vissa andra interna neutralitetsresonemang kan föras de lege ferenda och de sententia ferenda.303 1 detta avsnitt har den externa neutralitetsprincipens rättsliga karaktär inte diskuteras närmare.304 Anledningen till det är att dess kärna, dvs. restriktions- och diskrimineringsförbuden, ovan har konstaterats utgöra gällande rätt eftersom de är kodifierade i EG-fördraget och har starkt stöd i praxis.305 Eftersom det, som nyss nämnts, inte är möjligt att klargöra om den externa neutralitetsprinci­ pen innehåller något ytterligare än restriktions- och diskrimineringsför­ buden, har jag inte ansett det meningsfullt att diskutera den rättsliga ka­ raktären av denna princip ytterligare.306 2.3.3.3 Rättssäkerhetsprincipen, proportionalitetsprincipen och vissas. 40

339.andra principer En allmän rättsgrundsats som kan vara av intresse för den EG-harmo­ niserade skatterätten är rättssäkerhetsprincipen.307 3 R08ättsäkerhetsprincipen är en central okodifierad EG-rättslig princip. Usher309" konstate­s. 40

340.77s. 40

341.rar att en sökning i LEXIS databas på legal certanity i augusti 1997 gavs. 41

342.träffar på över 900 rättsfall. Denna princip har ett brett tillämpningsom­s. 41

343.råde och innefattar såväl ett retroaktivitetsförbud som förväntnings-s. 41

344.principen (the principle of legitimate expectation).309 Liksom neutrali­s. 41

345.tetsprincipen kan den anses ha ett kärnområde och betraktas i en vidares. 41

346.bemärkelse.310 Rättssäkerhetsprincipens kärnområde begränsar sig tills. 41

347.förutsebarhet på olika sätt. Förutsebarheten kan yttra sig exempelviss. 41

348.genom den ovan nämnda förväntningsprincipen, vilken innebär att ens. 41

349.part vid den tidpunkt han vidtar en rättshandling skall kunna förutse vil­s. 41

350.ken rättsföljd handlingen kommer att leda till.311 I vidare bemärkelses. 41

351.kan den även anses innehålla ett retroaktivitetsförbud.312 Rättssäkerhets. 41

352.i en vidare bemärkelse är inte bekräftad i EG-domstolens praxis pås. 41

353.samma sätt som dess kärnområde.313 314s. 41

354.I domen i mervärdesskattemålet C-l 10/94, INZOf^ hänvisade dom­s. 41

355.stolen till rättsäkerhetsprincipen. I fallet var det oförenligt med nämndas. 41

356.princip att retroaktivt vägra rätt till avdrag för ingående skatt på grunds. 41

357.av att en skattepliktig verksamhet aldrig startades, trots att det vars. 41

358.avsikten från början.315 Persson Österman316 har påpekat att EG-dom­s. 41

359.stolen anser att mervärdesskatteplikt i målet uppstod till följd av att etts. 41

360.administrativt beslut som skulle stå fast på grund av rättsäkerhets­s. 41

361.principen och inte till följd av faktiska mervärdesskattegrundande för­s. 41

362.hållanden. Ett annat uttryck för rättssäkerhetsprincipen i form av etts. 41

363.villkorat retroaktivitetsförbud riktar sig till EU:s institutioner och rörs. 41

364.utfärdandet av sekundär rätt.317 3 E1n8ligt domen 98/78, Racke31?i får EU:ss. 41

365.institutioner föreskriva medlemsstaterna att de skall tillämpa en rätts­s. 41

366.akt på fall som har inträffat innan rättsakten trädde i kraft, förutsatt atts. 41

367.rättsaktens syfte kräver retroaktiv tillämpning och de befogade förvänt­s. 41

368.ningarna hos dem som berörs av rättsakten beaktas i tillräcklig utsträck­s. 41

369.ning.s. 41

370.78s. 41

371.Ett av rättssäkerhetsprincipens tillämpningsområden som är särskilt intressant för skatterätten är ett krav på reglernas utformning. Domsto­ len har konstaterat: Legalitetsprincipen, innebärande att regler som är betungande för skat­ tebetalaren måste vara klara och precisa, är således bekräftad av EGdomstolens praxis.33 210 9Trots att legalitetsprincipen, såsom EG-domsto­ len har beskrivit den, riktar sig till lagstiftarna innehåller den, enligt min uppfattning, ett analogiförbud till nackdel för de skattskyldiga, efter­ som uttagandet av skatt skall grundas på klara och precisa regler som de skattskyldiga skall kunna veta är tillämpliga. Om skatt uttas på grund av en analog tillämpning av regler som enligt sin ordalydelse inte är till­ lämpliga på ett visst sakförhållande, kan de skattskyldiga inte veta sina rättigheter och vidta åtgärder i enlighet med dem. Om klara och tydliga regler som är tillämpliga på det aktuella sakförhållandet finns, blir en analog tillämpning normalt inte aktuell.321 3S2o2m ovan nämnts avseende artikel 90 EG, som skyddar de enskilda mot staten har denna artikel tilllämpats analogt till förmån för de skattskyldiga i målet 142/77, Statens Kontrol mot Larsen.312 Den EG-rättsliga legalitetsprincipen innehåller därför inte ett analogiförbud ü\l förmån för de skattskyldiga, vilket kan anses vara en konsekvens av att legalitetsprincipen utgör en del av rätts­ säkerhetsprincipen som skyddar de enskilda mot staten.s. 42

372.Ett exempel där rättsäkerhetsprincipen kommit till uttryck i form av förväntningsprincipen är 81/72, Kommissionen mot Rådet.323 Målet handlade om justering av löner och pensioner för anställda inom EG,s. 42

373.79s. 42

374.varvid domstolen konstaterade att skyddet av de anställdas befogades. 43

375.förväntningar, innebärande att myndigheterna skulle respektera vissa is. 43

376.fallet aktuella förbindelser, skulle binda rådet vid ett visst beslut.324s. 43

377.Proportionalitetsprincipen sägs i sin moderna form ha sitt ursprung is. 43

378.tysk rätt.325 Den skiljer sig från neutralitetsprincipen326 och rättssäker­s. 43

379.hetsprincipen bl.a. på så sätt att den är lagfäst i EG-fördraget.327 I sins. 43

380.kodifierade form vänder den sig endast till gemenskapens institutioners. 43

381.på så sätt att gemenskapen inte skall vidta någon åtgärd som går utövers. 43

382.vad som är nödvändigt för att uppnå fördragets mål.328 Den finns även is. 43

383.icke kodifierad form och har då betydelse för medlemsstaternas till-s. 43

384.lämpning av EG:s regler.329 330s. 43

385.Redan år 1970 konstaterade EG-domstolen i domen 11/70, Interna­s. 43

386.tionale Handelsgesellschaft,^ att proportionalitetsprincipen är en all­s. 43

387.män europeisk rättsgrundsats. Proportionalitetsprincipen innebär atts. 43

388.en åtgärd skall vara lämplig331 (ändamålsenlig),332 nödvändig333 och pro­s. 43

389.portionell i strikt mening334 för att uppnå sitt mål. Ändamålsenlighetens. 43

390.eller lämpligheten avser om en åtgärd är ägnad att tillgodose det avsed­s. 43

391.da ändamålet eller inte.335 Lundblad och Wärnsby3^ utläser av EG-s. 43

392.domstolens praxis att en åtgärd bör vara klart olämplig i förhållande tills. 43

393.sitt syfte för att den skall anses vara oförenlig med ändamålskriteriet.s. 43

394.Att en åtgärd skall vara nödvändig innebär att en i sig ändamålsenlig åt­s. 43

395.gärd inte skall vara mer ingripande än vad som krävs för att uppnå syftets. 43

396.med den.337 Nödvändighetskriteriet ställs på sin spets när det finns alter­s. 43

397.nativa åtgärder som medför att det eftersträvade syftet uppnås lika ef­s. 43

398.80s. 43

399.fektivt som den åtgärd som är föremål för prövning.338 Proportionalitets. 44

400.i strikt mening avser en undersökning av om åtgärden står i rimlig pro­s. 44

401.portion till det ingrepp den utgör.339 Därvid beaktas alla för situationens. 44

402.relevanta omständigheter.340 Således beaktas även förhållanden i dets. 44

403.enskilda fallet.341s. 44

404.Proportionalitetsprincipen kan enligt GydaP42 vara av betydelse i föl­ jande fall:s. 44

405.Proportionalitetsprincipen torde exempelvis kunna vara av betydelses. 44

406.för mervärdesskatterätten vid tillämpning av undantaget för leverans avs. 44

407.varor enligt artikel 28c.A i sjätte mervärdesskattedirektivet, dvs. vids. 44

408.tillämpning av ”[u]tan att det påverkar tillämpningen av övriga gemen-s. 44

409.skapsbestämmelser och om inte annat följer av de villkor som medlems­s. 44

410.staterna skall fastställa för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpnings. 44

411.av de undantag som föreskrivs nedan och för att förhindra skatteflykt,s. 44

412.skatteundandragande eller missbruk, skall medlemsstaterna undantas. 44

413.följande från skatteplikt”.344 De villkor som medlemsstaterna fastställers. 44

414.i enlighet med artikel 28c.A skulle kunna bli föremål för prövning enligts. 44

415.proportionalitetsprincipen. Detsamma torde gälla regler avseende verk­s. 44

416.ställigheten av mervärdesskattelagen.s. 44

417.Proportionalitetsprincipen har också betydelse avseende nationellas. 44

418.åtgärder som kan hindra eller göra det mindre attraktivt att utöva des. 44

419.grundläggande friheter som garanteras av fördraget.345 Ett av de fyras. 44

420.krav som ställs på åtgärder som hindrar eller gör det mindre attraktivts. 44

421.81s. 44

422.att utöva de fria rättigheterna är att de inte skall gå utöver vad som ärs. 45

423.nödvändigt för att uppnå den målsättning som eftersträvas med dem.346s. 45

424.De ytterligare förutsättningar som måste uppfyllas är att åtgärdernas. 45

425.skall tillämpas på ett ickediskriminerande sätt, motiveras av tvingandes. 45

426.hänsyn till allmänintresset och vara ägnade att säkerställa förverkligan­s. 45

427.det av den målsättning som eftersträvas med dem.347s. 45

428.Proportionalitetsprincipen har behandlats i de förenade mervärdes-s. 45

429.skattemålen C-286/94, C-340/95, C-401/95 och C-47/96, Garage Molen-s. 45

430.heide.3^ Målen rörde nationella bestämmelser, i vilka det föreskrevs atts. 45

431.ett överskjutande mervärdesskattebelopp som skall återbetalas skalls. 45

432.innehållas som en säkerhetsåtgärd, om det föreligger antingen välgrun­s. 45

433.dade misstankar om skatteundandragande eller en fordran på mervär­s. 45

434.desskatt för skattemyndigheten som den skattskyldige har bestritt349s. 45

435.EG-domstolen konstaterade först att artikel 18.4 i sjätte mervärdes­s. 45

436.skattedirektivet inte utgjorde hinder för sådana bestämmelser. Därefters. 45

437.prövades proportionalitetsprincipens betydelse i sammanhanget.350s. 45

438.Domstolen uttalade att medlemsstaterna i överensstämmelse med pro­s. 45

439.portionalitetsprincipen skall använda medel som samtidigt som de görs. 45

440.det möjligt att effektivt uppnå de syften som eftersträvas med den na­s. 45

441.tionella rätten, i minsta möjliga mån åsidosätter de syften och principers. 45

442.som uppställs genom gemenskapslagstiftningen i fråga.351 Domstolens. 45

443.konstaterade:s. 45

444.82 Domstolen prövade, efter denna allmänna beskrivning av proportiona­ litetsprincipens innehåll och tillämpning, principens konkreta tillämp­ ning på vissa särskilda åtgärder. De åtgärder som ansågs kunna vara oförenliga med principen var de följande. Avseende den sista punkten poängterade domstolen särskilt att för sent ingivna deklarationer kan sanktioneras på ett sätt, som är oberoende avs. 45

445.83s. 46

446.förfarandena med innehållande och utan att rätten till återbetalning avs. 47

447.det överskjutande beloppet åsidosätts.357 Den enda åtgärden som intes. 47

448.konstaterades självständigt strida emot proportionalitetsprincipen vars. 47

449.att innehållandet av överskjutande mervärdesskatt inte var begränsats. 47

450.till det kapitalbelopp som motsvarar mervärdesskatteskulden utan ävens. 47

451.omfattar ränta på kapitalbeloppet, rättegångskostnader och straffavgif­s. 47

452.ter. Avseende denna åtgärd anförde den skattskyldige att bristen på till­s. 47

453.gång till en domstolsprövning, i vilken beloppet helt eller partiellt kun­s. 47

454.de hävas, stred emot proportionalitetsprincipen. Om den skattskyldiges. 47

455.skulle ha haft tillgång till en sådan domstolsprövning skulle, en enligts. 47

456.domstolen eventuell oproportionalitet avseende beloppet kunna un­s. 47

457.danröjas.358s. 47

458.Av ovan nyss refererade förenade mål framgår sammanfattningsviss. 47

459.att proportionalitetsprincipen kan ha betydelse för förfarandet avseen­s. 47

460.de mervärdesskatten. Målen visar också att nationella åtgärder, som ärs. 47

461.förenliga med mervärdesskattedirektivens bestämmelser på området,s. 47

462.kan vara otillåtna på grund av att de strider emot proportionalitetsprin­s. 47

463.cipen.s. 47

464.Några principer som återfinns i EU:s fördrag är lojalitets-,359 3o6c0h sub-s. 47

465.sidiaritetsprincipen360 samt principen om skyddet för de mänskliga rätt-s. 47

466.tigheterna361. På grund av principernas generella karaktär och breda till-s. 47

467.lämpningsområden kan de sägas vara i fördragen kodifierade allmännas. 47

468.rättsgrundsatser.s. 47

EG-domstolens domars betydelse för nationell rättstillämp­

ning på mervärdesskatteområdet

1.I sin avhandling år 1972 konstaterade Lindencrona^2 följande om dens. 47

2.gemensamma mervärdesskatten.s. 47

3.Lindencronas uttalande antyder att den utveckling av EG-domstolenss. 47

4.praxis på mervärdesskatteområdet som har skett inte förutsågs vid ti­s. 47

5.84 den för de första mervärdesskattedirektivens tillkomst. Med facit i hand kan konstateras att utvecklingen har blivit en helt annan. EG-domsto­ len har utarbetat en rikhaltig rättspraxis på området. Numera anses domstolens avgöranden, näst efter lagtexterna, utgöra den främsta rättskällan vid bestämningen av EG-rättens innehåll.364 ,,s. 47

6.EG-domstolen har till uppgift att säkerställa att lag och rätt följs vid' tolkning och tillämpning av EG-fördraget.365 En enhetlig tolkning av EG-rätten är en förutsättning för att den harmoniserade gemenskaps­ rätten skall kunna få genomslag i den nationella lagstiftningen.366 Om det vore tillräckligt att medlemsstaterna endast implementerade ett di­ rektiv och därefter kunde tillämpa det efter eget gottfinnande, skulle harmoniseringen av mervärdesskatten riskera att bli tämligen inne­ hållslös. EG-fördraget föreskriver därför i artikel 234 att de nationella domstolarna kan begära förhandsavgörande från EG-domstolen om de anser det nödvändigt för att döma i en sak som rör tolkning av EG-för­ draget eller EG:s övriga rättsakter. När den nationella domstolen är sis­ ta instans är den förpliktad att inhämta förhandsavgörande.367 Det är så­ ledes EG-domstolen som kan göra en autentisk tolkning av EGrätten,368 medan de nationella domstolarna skall tolka den nationella rätten i enlighet med EG-rätten.369s. 48

7.På grund av EG:s rättsordnings överstatliga karaktär och artikel 10, som förpliktar medlemsstaterna att aktivt verka för förverkligandet av gemenskapsrätten, är de nationella domstolarna som begärt in för­ handsavgöranden skyldiga att följa dessa.3701 Tyskland har domstolarna prövat frågan om skyldigheten att begära in och följa EG-domstolens förhandsavgöranden i ett flertal fall.371 De tyska domstolarna anser inte att de har kompetens att överpröva en fråga sedan den har varit föremål för förhandsavgörande.372 Att inte följa ett förhandsavgörande anses som ett brott emot artikel 234 EG.373 Den tyska författningsdomsto­ len374 har erkänt EG-domstolens överordnade ställning i den s.k. Solange-ll-Entscheindung genom att avsäga sig rätten att pröva förhands­ besked, under förutsättning att de grundläggande rättigheterna i dens. 48

8.85s. 48

9.tyska författningen respekteras.375 EG-domstolen har dock i ett flertals. 49

10.mål gett uttryck för att EG-rätten alltid har företräde, även framför na­s. 49

11.tionell rätt med författningsrättslig status.376 Det kan emellertid konsta­s. 49

12.teras att EG-domstolen själv har tillskrivit sig denna kompetens.377 3 3 P77o89­s. 49

13.litiskt, men enligt min uppfattning, knappast juridiskt, kan detta givetviss. 49

14.ifrågasättas.s. 49

15.Den härskande uppfattningen är att EG-domstolens praxis har pre-s. 49

16.judiciell verkan även för de nationella domstolar som inte har begärt ins. 49

17.förhandsavgörande. Exempelvis konstaterar Hansson319, att om en kom­s. 49

18.plett implementering av den EG-harmoniserade mervärdesskatterättens. 49

19.skall kunna ske, krävs att samtliga avgöranden av EG-domstolen analy­s. 49

20.seras och eventuella korrigeringar av den nationella lagen görs. Frågans. 49

21.är om de nationella domstolarna är skyldiga att följa EG-domstolenss. 49

22.praxis vid tolkning av den harmoniserade lagstiftningen eller inte, dvs.s. 49

23.om prejudikaten är bindande inte bara för den frågande domstolen utans. 49

24.för alla domstolar. Om de anses bindande för alla domstolar, torde ens. 49

25.medlemsstat anses ha begått ett fördragsbrott om dess domstolar intes. 49

26.följer EG-domstolens tolkningar av mervärdesskattedirektiven. Av ar­s. 49

27.tikel 10 EG kan utläsas att medlemsstaterna, dvs. även domstolarnas. 49

28.som representanter för medlemsstaterna, är skyldiga att vidta alla lämp­s. 49

29.liga åtgärder för att säkerställa att de skyldigheter som följer av EG-för­s. 49

30.draget eller av åtgärder som vidtagits av gemenskapens institutioners. 49

31.fullgörs. EG-domstolen har i domen 66/80, International Chemical Cor­ poration319 konstaterat att om en EG-rättslig rättsakt har ogiltigförkla-s. 49

32.86 rats genom ett förhandsavgörande, föreligger skäl för alla nationella domstolar att betrakta rättsakten som ogiltig. Syftet med förhandsavgö­ randeinstitutet i artikel 234 EG är att EG-rättens innehåll skall klargö­ ras, så att EG-rätten kan tillämpas enhetligt i alla medlemsstater.380 Om EG-domstolens domar inte behövde följas av alla nationella domstolar inom EU, skulle syftet med artikel 234 EG riskera att helt förfelas. Så­ ledes torde de nationella domstolarna vara tvungna att följa EG-dom­ stolens tolkning. Vid osäkerhet om det avgjorda fallet är tillämpligt på ett senare fall, är den nationella domstolen skyldig att vända sig till EGdomstolen för ett nytt förhandsavgörande.381 Att begära in ett nytt för­ handsavgörande är således alternativet till att följa ett gammalt.382 Om den nationella domstolen varken följer den befintliga domen eller be­ gär in ett förhandsavgörande, torde talan om fördragsbrott i enlighet med artiklarna 226 och 227 kunna väckas.s. 49

33.På grund av att de nationella domstolarna är bundna både av sådana förhandsavgöranden som de själva har begärt in och av den tolkning som framgår av domstolens övriga domar, är det inte tillräckligt att en medlemsstat implementerar mervärdesskattedirektiven riktigt för att undgå risken för talan om fördragsbrott. De nationella domstolarna och skattemyndigheterna måste hela tiden följa EG-domstolens praxis.s. 50

Förarbeten

1.Liksom vår svenska lagstiftning föregås lagstiftningen inom EU av för­ arbeten. Ett förslag till ett direktiv som kommissionen utarbetar, byg­ ger på bakgrundsmaterial som har hämtats in exempelvis genom konfe­ renser och kontakter med näringslivsorganisationer och universitet.383s. 50

2.De skriftliga förarbeten som produceras, är inte lika omfattande som de som ligger till grund för våra svenska lagar. Ändå kan EG-rättsliga förarbeten vara till nytta såsom rättskällor. För det första kan ett direk­ tiv föregås av flera förslag. Om vissa delar av förslaget inte återfinns i direktivets text, kan det finnas skäl att utgå ifrån att avsaknanden inte är slumpmässig utan avsiktlig, exempelvis på grund av att det inte var möjligt att nå enighet i dessa delar.384 Om det är möjligt att utröna var­s. 50

3.87s. 50

4.för ett förslag inte blev antaget i oförändrad form, kan det faktum atts. 51

5.det ändrades leda till slutsatser om rättsläget. För det andra åtföljs för­s. 51

6.slaget av ett explanatory memorandum. I detta redogör kommissionens. 51

7.för förslagets bakgrund och syfte. Memorandumet publiceras inte is. 51

8.EGT men kan beställas från kommissionens informationstjänst.385 Se­s. 51

9.dan rättsakten antagits, används emellertid inte memorandumet soms. 51

10.rättskälla i någon större utsträckning.386 De förarbeten, eller snarares. 51

11."efterarbeten" eftersom de skrivs när lagtextens slutliga utformning ärs. 51

12.bestämd,387 som ger störst vägledning, är direktivens ingresser.388 Dessas. 51

13.ingresser innehåller förklaringar till direktiven, direktivens syften ochs. 51

14.uttalanden om vad som har beaktats vid deras utfärdande.389 Det är värts. 51

15.att understryka att domstolen endast i sällsynta fall har tagit hänsyn tills. 51

16.förarbeten.390s. 51

Något om tolkning av EG-rätt

1.Av artikel 234 EG framgår, som ovan nämnts, att EG-domstolen tolkars. 51

2.EG-rätten.3911 föregående avsnitt har de EG-rättsliga förarbetenas be­s. 51

3.tydelse för EG-domstolens tolkning diskuterats.392 1 detta avsnitt går jags. 51

4.närmare in på EG-domstolens tolkningsprinciper när den tolkar EG-s. 51

5.rätten.s. 51

6.EG-domstolen har vid tolkning av EG-rätten i första hand lagstift­s. 51

7.ningens ordalydelse och sin egen rättspraxis att utgå ifrån.393 Vidare an­s. 51

8.ses vissa rättspolitiska mål vara av stor betydelse för EG-domstolenss. 51

9.tolkning.394 Österman395 sammanfattar dessa mål enligt följande.s. 51

10.88 EG-domstolens tolkningsmetod kan beskrivas som en ”systematisk kontextuell tolkning som leder till en ändamålsbestämd innebörd av det tolkade begreppet”.397 Denna tolkningsmetod kan anses bestå av tre komponenter, nämligen lingvistisk, systematisk och funktionell eller teleologisk tolkning.398 3I9 9domen 283/81, CILF1T,W konstateras att EGrätten måste sättas i sitt sammanhang och tolkas i ljuset av de EG-rättsliga reglerna som en helhet.400 Därvid måste reglernas syfte beaktas samt hur långt gemenskapens utveckling har kommit vid den tid regler­ na tillämpas.401s. 51

11.1283/81, CILFIT, har domstolen konkretiserat vad som skall beaktas innan en domstol i högsta instans beslutar att EG-rättens innehåll är så uppenbart att något förhandsavgörande inte är nödvändigt att inhämta. Frågan måste inte endast vara uppenbar för den nationella domstolen i en medlemsstat, utan även för alla övriga domstolar i samtliga med­ lemsstater och för EG-domstolen.402 Vid tolkning av en EG-rättslig re­ gel måste därför de olika språkversionerna av rättsakten jämföras med varandra.403 1 det fallet att dessa inte är identiska, måste EG-rättens ter­ mer och begrepp tolkas självständigt,404 eftersom deras betydelse med hänsyn till sina speciella syften inte nödvändigtvis överensstämmer med de nationella termernas och begreppens betydelse.405 Förutom att EGdomstolen använder en kontextuell tolkningsmetod med teleologiska inslag kan med ledning av CILFIT-domen således konstateras att de olika språkversionerna skall jämföras.406s. 52

12.89s. 52

13.Österman anför att ”[e]n strikt tillämning av CILFIT skulle t.ex. is. 53

14.princip innebära att regeringsrätten borde inhämta ett tolkningsbeskeds. 53

15.i snart sagt varenda mervärdesskattemål. Mervärdesskatten styrs ju avs. 53

16.EG-direktiv och eftersom målen inför regeringsrätten regelmässigts. 53

17.innehåller svåra tolkningsfrågor aktualiseras nästan alltid en tolknings. 53

18.av de bakomliggande direktivbestämmelserna.”407 4 4 4 E001890tt liknande synsätts. 53

19.återfinns hos Bexhed.4^ och Melinm.s. 53

20.Generaladvokaten diskuterade CILFIT-domen i sitt utlåtande avse­s. 53

21.ende målet C-338/95, Wiener.^0 Han konstaterade att om CILFIT-do­s. 53

22.men skulle tillämpas strikt, skulle varenda EG-rättsliga fråga behövas. 53

23.avgöras av EG-domstolen genom ett förhandsavgörande.411 Sedan CIL­s. 53

24.FIT-domen meddelades år 1982 har emellertid EG-rätten genomgått ens. 53

25.omfattade utveckling.412 Den har utsträckts till många nya områden ochs. 53

26.kvantiteten av lagstiftning har ökat stort.413 Om de principer som fram­s. 53

27.kommit i CILFIT-domen upprätthålls strikt idag, kommer kvalitetens. 53

28.och enhetligheten av förhandsavgörandena att minska.414 Vidare kom­s. 53

29.mer tillgången till EG-domstolen att försämras.415 En strikt tillämpnings. 53

30.av CILFIT-domen så som situationen är idag kommer därför att ledas. 53

31.till att syftet med artikel 234, att skapa en enhetlig tillämpning av EG-s. 53

32.rätten, kommer att motverkas.416 På mervärdesskattens område ger dens. 53

33.domstolspraxis från EG-domstolen som finns, enligt generaladvokaten,s. 53

34.tillräcklig vägledning för nationella domstolar, för att de i många falls. 53

35.skall kunna döma utan att begära in förhandsavgöranden.417s. 53

36.EG-domstolen följde inte generaladvokatens yttrande till fullo i do­s. 53

37.90 men, utan prövade frågan i sak.418 Möjligen skulle dock EG-domstolen i det aktuella fallet inte ha ansett den nationella domstolen skyldig att begära in ett förhandsavgörande, även om domstolen ansåg sig behörig att döma i målet.419 Det kan ifrågasättas om ett äldre rättsfall, såsom CILFIT-domen, skall ha tolkningsföreträde i förhållande till en EGrättslig bestämmelses syfte, när tolkningen i enlighet med det äldre rättsfallet vid de omständigheter som råder idag leder till att bestäm­ melsens syfte motverkas. Det är därför inte helt säkert att skyldigheten att begära in förhandsavgöranden skall bestämmas strikt enligt CILFIT-domens principer.420 421s. 53

38.Trots att EG-domstolen i hög grad utvecklat sina egna tolkningsprin­ ciper, är de allmänna principerna om tolkning av traktater i Wienkon­ ventionen om traktatsrätten^ av intresse för tolkning av EG- och EUrätten.422 Dessa principer återfinns i avdelning 3 artiklarna 31-33 i Wien­ konventionen om traktatsrätten. Förutom den allmänna regeln att trak­ tat skall tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens än­ damål och syfte,423 återfinns bl.a. principen att samtliga språkversioner skall ha samma auktoritet, förutsatt att inte något annat framgår av traktaten eller av vad parterna avtalat.424 Konventionens tolkningsprin­ ciper är förhållandevis allmänt hållna och innehåller inte några väsent­ liga avvikelser från de principer EG-domstolen använder sig av.425s. 54

39.91s. 54

Rättsföljder av att nationell rätt, rättstil­

lämpning och administrativa åtgärder inte

korresponderar med EG-rätten

Inledning

1.EG-rättens betydelse för mervärdesskatterätten skulle kunna ifrågasät­s. 55

2.tas om det inte fanns några rättsföljder av att medlemsstaterna inte upp­s. 55

3.fyllde sina EG-rättsliga förpliktelser. I detta avsnitt diskuteras därförs. 55

4.rättsföljderna av att nationell rätt, rättstillämpning och administrativas. 55

5.åtgärder inte korresponderar med EG-rätten.s. 55

6.Ett direktiv är enligt artikel 249 EG, med avseende på det resultats. 55

7.som skall uppnås, bindande för varje medlemsstat till vilken det är rik­s. 55

8.tat men överlåter åt de nationella myndigheterna att bestämma forms. 55

9.och tillvägagångssätt för genomförandet.426 Om ett land inte till fullos. 55

10.uppfyller sina förpliktelser att implementera mervärdesskattedirekti­s. 55

11.ven, eller har regler som strider emot EG-rätten i övrigt, kan följandes. 55

12.konsekvenser uppstå för de enskilda medlemsstaterna.s. 55

13.92 I vilka fall dessa rättsföljder inträder, kommer att diskuteras i det föl­ jande.432 Vidare kommer förutsättningarna för att rättsfölj derna skall inträda att belysas.433s. 55

Konsekvenser av direktivens direkta effekt och den direkta

effektens förhållande till principen om tolkning av nationell

rätt i enlighet med gemenskapsrätten

1.2.4.2.1 Förutsättningar för att direktiv skall ha direkt effekt vid bris­s. 227

2.tande implementering Direkt effekt innebär att den enskilde medborgaren under vissa förut­ sättningar med framgång kan åberopa gemenskapsrätten direkt inför en nationell domstol.434 Om de nationella lagarna strider emot gemen­ skapsrätt som har direkt effekt, är medlemsstaternas domstolar skyldi­ ga att döma enligt gemenskapsrätten. Principen om direkt effekt fram­ går inte uttryckligen av EG-fördraget, även om den härstammar från detta. Den anses i stället som en av EG-domstolens viktigaste tidiga innovationer.435s. 227

3.Redan år 1963 slog EG-domstolen i fallet 26/62, van Gend en Loos,436 fast att EG-fördraget kan ha direkt effekt. Endast sådana bestämmelser som direkt rör enskilda fysiska och juridiska personers intressen kan ha direkt effekt.437 Av de bestämmelser i EG-fördraget som rör mervärdes­ skatten, har exempelvis det allmänna diskrimineringsförbudet i artikels. 227

4.93s. 227

5.12 och skattediskrimineringsförbudet i artikel 90 samt diskriminerings-s. 12

6.och restriktionsförbuden i artiklarna 39, 43,49 och 56 direkt effekt.438s. 12

7.Som ovan nämnts är direktiv bindande avseende det resultat som skalls. 12

8.uppnås för varje medlemsstat, till vilka de är riktade, medan de nationel­s. 12

9.la myndigheterna bestämmer form och tillvägagångssätt för genomför­s. 12

10.andet.439 Principen om direkt effekt för sekundär EG-rätt behandladess. 12

11.för första gången av EG-domstolen år 1970 i 9/70, Grad.440 Gradfallets. 12

12.gällde direkt effekt av ett beslut men att samma princip även gäller förs. 12

13.direktiv bekräftades senare i domen 41/74, van Duyn441. Förutsättningar­s. 12

14.na för att ett direktiv skall ha direkt effekt är att det är klart och otve­s. 12

15.tydigt, ovillkorligt samt tillräckligt precist.442 Om en bestämmelse i etts. 12

16.direktiv uppfyller dessa krav, kan enskilda subjekt i en medlemsstats. 12

17.åberopa de rättigheter som direktivet ger dem, varvid medlemsstaten ärs. 12

18.skyldig att ge de enskilda dessa rättigheter. I domen 8/81, Becker,443 klar­s. 12

19.gjordes att undantaget från skatteplikt i det sjätte mervärdesskattedirek­s. 12

20.tivet för vissa finansiella tjänster i artikel 13.B.d.l hade direkt effekt.s. 12

21.Endast medlemsstaterna kan åläggas skyldigheter på grund av direk­s. 12

22.tiv som implementerats bristfälligt eller inte alls.444 Anledningen till atts. 12

23.så är fallet är att den direkta effekten grundar sig på förpliktelsen förs. 12

24.medlemsstaterna i artikel 249 EG att implementera direktiv. Medlems­s. 12

25.staterna skall nämligen inte genom att för sent, underlåta att eller fel­s. 12

26.aktigt implementera direktiven kunna undkomma de förpliktelser soms. 12

27.gemenskapen har ålagt dem. På så sätt kan principen om direkt effekts. 12

28.anses följa av fördragen. Den är tydligast kodifierad genom lojalitets-s. 12

29.principen i artikel 10 EG.445 En följd av den direkta effektens sanktions-s. 12

30.karaktär är att horisontell direkt effekt, dvs. direkt effekt mellan enskil­s. 12

31.da subjekt, förnekas av EG-domstolen vid bristande implementering.446s. 12

32.Termen medlemsstat har avseende direkt effekt tolkats extensivt. Förs. 12

33.skatterättens vidkommande kan nämnas att skattemyndigheterna räk­s. 12

34.94 nas som sådana representanter för medlemsstaterna som kan åläggas skyldigheter avseende ickeimplementerade direktiv.447 448s. 12

35.Att skattemyndigheterna kan beröras av reglerna om direkt effekt har ifrågasatts av Hansson^. Hon har anfört följande. Hansson kommer fram till sin slutsats med hänvisning till en skrivelse, i vilken RSV fastslår att lagprövningsregeln i 11 kap. 14 § RF inte om­ fattar konflikter mellan svensk rätt och EG:s rättsakter.450 Med hänsyn till EG-domstolens praxis451 och att EG-rätten är del av svensk rätt,452 ställer jag mig frågande till Hanssons åsikt. EG-domstolen uttalar i do­ men 8/81, Becker, särskilt att underlåtelsen att anpassa lagar och admi­ nistrativ praxis till EG-rätten skall belasta myndigheterna och att den inte får föras över på de skattskyldiga 453 4P5e4rsson Österman^ konstate­ rar att EG-domstolen kräver att skattemyndigheterna tillämpar direk­ tivkonform tolkning av lagen. Således omfattas även skattemyndig­ heterna av plikten att tillämpa principen om direkt effekt vid felaktigt implementerade direktiv, även om det först genom en dom framkom­ mer att implementeringen var felaktig. Däremot håller jag medHanssons. 13

36.95s. 13

37.om att 11 kap. 14 § RF inte är grunden för att skattemyndigheterna skalls. 14

38.ge EG-rätten företräde framför nationella lagar.455s. 14

39.2 .4.2.2 Konsekvenser av att direktiv får direkt effekt: skadestånd ochs. 14

40.restitution av skatts. 14

41.Om medlemsstaterna underlåter att tillämpa EG-rätten framför natio­s. 14

42.nell lag, kan de nationella domstolarna ålägga medlemsstaterna atts. 14

43.kompensera de skadelidande genom att betala skadestånd.456 Rena ska­s. 14

44.destånd, i den betydelsen att all den skattskyldiges skada ersätts, före­s. 14

45.kommer dock sällan i mervärdesskattemål, eftersom denna typ av ska­s. 14

46.destånd förutsätter att den felaktiga implementeringen inte är ursäktligs. 14

47.eller inte har uppstått genom handlande i god tro.457s. 14

48.En form av ersättning som oftare än rena skadestånd blir aktuell is. 14

49.skattemål är restitution av skatt,458 vilket innebär att den skattskyldiges. 14

50.erhåller återbetalning av skatter som har uppburits av en medlemsstat is. 14

51.strid med reglerna i gemenskapsrätten.459 Restitution av skatt ansess. 14

52.vara en konsekvens av och ett komplement till de rättigheter som med­s. 14

53.borgarna tillerkänns genom de EG-rättsliga bestämmelser, i vilka des. 14

54.96 aktuella skatterna förbjuds.44 650 9Sådana skatter som en medlemsstat har uppburit i strid med gemenskapsrätten skall således i princip återbeta­ las till dem som har betalat in skatten.461s. 14

55.Från principen att felaktigt inbetald skatt skall återbetalas till de skattskyldiga föreligger ett undantag som är av stor vikt för mervärdes­ skatten. Om det är fastställt att den som är skattskyldig har övervältrat skatten på ett annat subjekt, föreligger inte någon skyldighet att återbe­ tala skatten till den skattskyldige.462 Detta undantag gäller dock endast i den mån skatten verkligen har övervältrats på andra subjekt.463 För det fall att skatten endast delvis bärs av någon annan än den skattskyldige skall således endast den del av skatten som har övervältrats avräknas från det belopp som skall återbetalas.464s. 15

56.Indirekta skatter karaktäriseras av att de normalt övervältras på an­ dra subjekt än den skattskyldige.465 Således skulle det kunna hävdas att restitution av skatt till den skattskyldige aldrig skulle kunna bli aktuell i ett mervärdesskattemål. Frågan om restitution av mervärdesskatt kan emellertid inte avfärdas så enkelt. EG-domstolen har nämligen konsta­ terat att den faktiska övervältringen skall vara avgörande för att begrän­ sa rätten till restitution.466 Om en faktisk övervältring har skett är enligt EG-domstolen beroende av ett flertal faktorer som utmärker varje en­ skild handelstransaktion och gör den unik i förhållande till andra fall som ingår i andra sammanhang.467 Frågan om en övervältring har skett i det enskilda fallet är upp till de nationella domstolarna att avgöra.468 1s. 15

57.97s. 15

58.detta sammanhang är det förenligt med gemenskapsrätten att en natio­s. 16

59.nell domstol inte endast beaktar övervältringsgraden utan även dens. 16

60.skada, som den skattskyldige har lidit på grund av de åtgärder som vars. 16

61.i strid med gemenskapsrätten, utan att det för den sakens skull uppkom­s. 16

62.mer en obehörig vinst för de skattskyldiga.469s. 16

63.De skattskyldigas rätt till restitution av felaktigt inbetald skatt kans. 16

64.även begränsas av nationella processuella regler. På grund av atts. 16

65.gemenskapsrättslig lagstiftning på det processuella området i stors. 16

66.utsträckning saknas, kan nämligen rätten till restitution av skatt endasts. 16

67.utövas enligt de formella och materiella villkor som fastställs i de olikas. 16

68.nationella lagstiftningarna.470 Medlemsstaternas rätt att uppställa vill­s. 16

69.kor för återbetalning begränsas dock bl.a. av ickediskrimineringsprinci-s. 16

70.pen i artikel 12 EG och loj alitetsplikten i artikel 10 EG471 och får såledess. 16

71.varken vara mindre förmånliga än de som avser liknande krav enligts. 16

72.nationell rätt eller göra utövandet av de rättigheter som följer av EG-s. 16

73.fördraget praktiskt taget omöjligt eller alltför svårt.472s. 16

74.Nationella preskriptions- och preklutionsfrister är sådana materiellas. 16

75.och processuella regler som har åberopats som skäl för att inskränka des. 16

76.skattskyldigas rätt till restitution av skatt. I ett fall har en preklusions-s. 16

77.frist ansetts börja löpa först när ett direktiv var korrekt implementerats. 16

78.i den aktuella medlemsstaten 473 1 ett senare fall, C-188/95, Fantask;474s. 16

79.konstaterades dock att detta inte gäller generellt utan endast gällde i dets. 16

80.tidigare specifika fallet, på grund av att preklutionen medförde att dens. 16

81.sökande vid den nationella domstolen helt berövades sina möjligheters. 16

82.att göra sin rätt gällande.475 1 det senare fallet konstaterade domstolens. 16

83.att gemenskapsrätten i sitt utvecklingsstadium i slutet av år 1997 intes. 16

84.hindrade en medlemsstat som hade underlåtit att implementera ett di­s. 16

85.rektiv på ett korrekt sätt att åberopa en nationell preskriptionsfrist soms. 16

86.började löpa den dag, då den aktuella avgiften togs ut mot ett krav pås. 16

87.återbetalning av avgifter som har uppburits i strid med gemenskapsrät­s. 16

88.ten.476 Det förefaller enligt min uppfattning som om domstolen snarares. 16

89.98 har ändrat inställning än preciserat rättsläget i det senare fallet. Dess ut­ talande i det tidigare fallet477 löd nämligen enligt följande. Huvudregeln torde vara den som framkom i C-188/95, Fantask, nämli­ gen att nationella frister gäller oavsett om direktivet har implemente­ rats korrekt eller inte.479 Från denna huvudregel torde undantag i speci­ ella situationer kunna göras, nämligen för det fall att fristen gör utövan­ det av de rättigheter som följer av gemenskapsrätten praktiskt taget omöjligt eller alltför svårt480. I detta fall torde den ovan nyss citerade lösningen kunna vara tillämplig.481 Inte heller får frister eller andra vill­ kor som används för talan som väcks med stöd av gemenskapsrätten vara mindre förmånliga än sådana som gäller när talan väckts med stöd av nationell rätt.482s. 16

90.99s. 17

91.2 .4.2.3 Förhållande mellan direkt effekt och principen om tolkning avs. 2

92.nationell rätt i enlighet med gemenskapsrättens. 2

93.Principen om direkt effekt äger endast tillämpning i den mån gemen­s. 2

94.skapsrättens resultat inte kan uppnås genom tolkning av den nationellas. 2

95.rätten.483 Frågan om en bestämmelse i ett direktiv har direkt effekt upp­s. 2

96.kommer nämligen först efter det att det har konstaterats att direktivbe­s. 2

97.stämmelsens mål inte kan uppnås genom tolkning av nationell rätt.484s. 2

98.Plikten att tolka den nationella rätten i enlighet med gemenskapsrättens. 2

99.följer av lojalitetsplikten i artikel 10 första stycket EG.485 Principen oms. 2

100.gemenskapsintern tolkning kom för första gången till uttryck i domens. 2

101.14/83, von Colson.486 Principen har emellertid sitt ursprung i folkrättens. 2

102.och kan utläsas av artikel 31.1 i 1969 års Wienkonvention om traktat­s. 2

103.rätten.s. 2

104.Utrymmet för att uppnå mervärdesskattedirektivens resultat enbarts. 2

105.genom tolkning, utan materiella regler med motsvarande innehåll soms. 2

106.direktivets text, torde vara förhållandevis begränsat, eftersom i vart falls. 2

107.de kontinentala rättssystemen mer eller mindre präglas av legalitets-s. 2

108.principen, vilken innebär att ingen skatt får tas ut utan stöd i lag.487s. 2

109.Legalitetsprincipen medför att det beskattningsbara området väl börs. 2

110.avgränsas från det skattefria, vilket begränsar utrymmet för tolknings-s. 2

111.vänliga generalklausuler.488 Gränsen för tolkningen sätts av lagtextenss. 2

112.100 ordalydelse.489 Tolkningen av den nationella rätten i enlighet med gemenskapsrätten kan ske såväl till fördel som till nackdel för den skatt­ skyldige.490s. 2

113.Inte endast nationell lag utan även den nationella rättens tolkningsprinciper sätter gränsen för tolkningen i enlighet med gemenskapsrät­ ten.491 Vidare kan tolkningsskyldigheten begränsas av EG:s och EU:s allmänna rättsgrundsatser492s. 3

Kommissionens och enskilda medlemsstaters talan inför

domstolen

1.Det medel emot fördragsbrott som EG-fördraget erbjuder, är att kom­ missionen eller annan medlemsstat väcker talan mot en medlemsstat i enlighet med artiklarna 226 respektive 227 EG. Med fördragsbrott me­ nas inte endast brott mot den primära EG-rätten utan även brott mot sekundär EG-rätt såsom direktiv.493 Inom andra rättsområden finns det möjligheter att föra talan i enlighet med artiklarna 88.3, 95.9 och 298 EG men på mervärdesskatteområdet står endast artiklarna 226 och 227 till buds.494 Medlemsstaterna har visat sig obenägna att föra talan emot varandra. Förfarandet enligt artikel 227 är därför av mycket liten prak­ tisk betydelse.495s. 3

2.101s. 3

3.Om kommissionen eller en medlemsstat med framgång för talan mots. 4

4.en annan medlemsstat så att domstolen finner att medlemsstaten hars. 4

5.underlåtit att uppfylla en EG-rättslig skyldighet, är medlemsstaten skyl­s. 4

6.dig att vidta de åtgärder som krävs för att den skall uppfylla domstolenss. 4

7.dom.496 För det fall att domstolen fastställer att t.ex. Sverige har imple­s. 4

8.menterat en bestämmelse i ett mervärdesskattedirektiv oriktigt ellers. 4

9.ofullständigt, blir Sverige skyldigt att ändra sin nationella rätt så att dens. 4

10.uppfyller direktivets krav. Om medlemsstaten trots denna skyldighets. 4

11.underlåter att vidta de åtgärder som krävs, påtalar kommissionen försts. 4

12.detta för medlemsstaten och avger därefter ett motiverat yttrande tills. 4

13.domstolen.497 1 yttrandet preciseras de punkter på vilket sätt medlems­s. 4

14.staten inte har följt domstolens dom.498 Kommissionen fastställer en tid­s. 4

15.punkt inom vilken medlemsstaten skall vidta ovan nämnda åtgärder.s. 4

16.Om medlemsstaten inte vidtar åtgärderna inom denna tid, väcker kom­s. 4

17.missionen talan hos domstolen, som kan förelägga staten att betala etts. 4

18.standardbelopp eller vite.499 EG-fördraget erbjuder inte någon annans. 4

19.möjlighet än att till slut bötfälla en tredskande medlemsstat.s. 4

Mervärdesskattens inverkan på medlemsstaternas avgifter

till EU

1.Den 21 april 1970 beslutades att mervärdesskattens skattebas fr.o.m.s. 4

2.den 1 januari 1975 skulle ligga till grund för beräkningen av medlems­s. 4

3.staternas avgift till EG.500 Alla dåvarande medlemsstater hade inte im­s. 4

4.plementerat det första och andra mervärdesskattedirektivet år 1970,s. 4

5.varför det i beslutets artikel 4.2 anges att medlemsavgiften för de med­s. 4

6.lemsstater som inte hade anpassat sin skattebas enligt direktiven i stäl­s. 4

7.let skulle fastställas med ledning av staternas bruttonationalprodukts. 4

8.(BNP). Denna bestämmelse kom emellertid att sakna praktisk betydel­s. 4

9.se, eftersom samtliga medlemsstater redan år 1973 hade implementerats. 4

10.direktiven.501s. 4

11.102s. 4

12.Eftersom medlemsstaternas avgifter till EU bestäms utifrån mervärdesskattebasen, är det av stor vikt att medlemsstaterna fastställer sin skattebas på samma sätt. Om en medlemsstat har beräknat sin skattebas felaktigt och på så sätt har betalat en för låg medlemsavgift till EU, kan medlemsavgiften korrigeras med mellanskillnaden mellan det belopp som har betalats och det belopp som skulle ha betalats, om skattebasen hade beräknats på ett riktigt sätt. Det är därför av stor vikt att skatteba­ sen fastställs noggrant i enlighet med EG:s direktiv.s. 5

Vad händer om ett direktiv strider emot

EG-fördraget eller allmänna rättsgrund­

satser?

Inledning

1.I detta avsnitt undersöks regelkonkurrens inom EG-rätten. All tänkbar sådan regelkonkurrens behandlas inte utan endast fallet när ett direktiv strider emot EG-fördraget eller allmänna rättsgrundsatser. Avsnittet inleds med en diskussion om när regelkonkurrens föreligger,502 varvid utgångspunkten är den modell för hantering av regelkonkurrens som Aldén5Q3 år 1998 presenterade i sin avhandling. Problemställningen il­ lustreras med ett exempel från mervärdesskatterätten. Därefter följer en analys av möjliga lösningar baserade bl.a. på fördragens regler och EG-domstolens praxis jämförda med den av Aldén föreslagna model­ len.504 Därvid undersöks denna modells tillämplighet på EG-rättsliga spörsmål. Frågan om vad som händer om ett direktiv strider emot EGfördraget eller allmänna rättsgrundsatser innehåller två aspekter; dels den materiella, avseende vilken regel som får företräde, och dels den processuella, avseende om det finns någon rättsväg inför EG-domsto­ len att tillgå, när primär och sekundär EG-rätt strider emot varandra. Avsnittet avslutas med slutsatser och en sammanfattande diskussion.505s. 5

Regelkonkurrens och problemställning

1.Regelkonkurrens föreligger enligt Aldén om mer än en bestämmelse åt­ minstone delvis reglerar samma situation och bestämmelserna på någots. 5

2.103s. 5

3.sätt har oförenliga rättsföljder.506 Om ett direktiv strider mot fördragen,s. 6

4.t.ex. genom att det anknyter vissa skattemässiga fördelar till nationalitets. 6

5.i strid med restriktions- och diskrimineringsförbuden, kan en regelkon­s. 6

6.kurrenssituation föreligga. Denna kan illustreras med ett exempel.507s. 6

7.Artikel 4.4 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet utsäger atts. 6

8.varje medlemsstat kan anse sådana personer som är etablerade inoms. 6

9.landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är näras. 6

10.förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisa­s. 6

11.toriska band såsom en enda skattskyldig. Denna regel anknyter den för­s. 6

12.del som det kan innebära för flera skattskyldiga i intressegemenskap atts. 6

13.i mervärdesskattehänseende behandlas såsom en enda skattskyldig tills. 6

14.det sakförhållandet att samtliga personer är etablerade inom landetss. 6

15.territorium. En koncern bestående av helägda bolag skulle kunna varas. 6

16.organiserad enligt följande.s. 6

17.Om samtliga koncernens bolag skulle ha varit belägna i Sverige, skulles. 6

18.de alla under vissa förutsättningar ha kunnat betraktas som en skatt­s. 6

19.skyldig, eftersom Artikel 4.4 andra stycket i sjätte mervärdesskattedi­s. 6

20.rektivet har implementerats i svensk lag.508 På grund av att direktivets. 6

21.enligt dess ordalydelse endast tillåter en sådan behandling av personers. 6

22.som är etablerade inom en medlemsstats territorium får C AS och E ASs. 6

23.i exemplet inte behandlas som en enda skattskyldig tillsammans meds. 6

24.bolagen A AB, B AB och D AB och det endast på grund av C AS:s ochs. 6

25.E AS:s nationella tillhörighet. Samtidigt förbjuder artikel 12 EG all dis­s. 6

26.kriminering på grund av nationalitet, medan artikel 43 förbjuder in­s. 6

27.skränkningar för varje medborgare i en medlemsstat att fritt etableras. 6

28.sig på en annan medlemsstats territorium. Direktivets regel säger att Cs. 6

29.AS och E AS på grund av sin nationella tillhörighet inte får njuta för­s. 6

30.månen av att behandlas som en enda skattskyldig, medan fördraget is. 6

31.princip förbjuder en sådan särbehandling på grund av nationalitet.509s. 6

32.Det föreligger således två regler som reglerar samma situation med oli­s. 6

33.ka rättsföljder. Artikel 4.4 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirek­s. 6

34.tivet skulle också i sig formellt kunna sägas kollidera med EG-fördra-s. 6

35.gets diskrimineringsförbud genom att den anknyter till nationalitet.s. 6

36.104s. 6

37.En förutsättning för att diskriminering skall kunna föreligga i detta fall är att situationerna att vara etablerad i Sverige och att vara etablerad i Danmark kan anses jämförbara.5101 mervärdesskattemålet C-390/96, Lease Plan Luxembourg,511 gjorde belgiska staten gällande att en person som var skattskyldig för mervärdesskatt i Luxemburg och endast bedrev sporadisk ekonomisk verksamhet i Belgien,512 befann sig i en jämförlig situation med en belgisk person som bedrev sporadisk skattepliktig verksamhet i Belgien.513 EG-domstolen konstaterade att så inte var fal­ let.514 I stället skall en jämförelse göras med den situationen, i vilken en skattskyldig person som bedriver regelmässig ekonomisk verksamhet befinner sig.515 Näringsidkare som bedriver ekonomisk verksamhet exempelvis i Sverige befinner sig således i mervärdesskattehänseende generellt i en jämförlig situation med näringsidkare som bedriver eko­ nomisk verksamhet exempelvis i Danmark.516 Tillämpat på exemplet med den dansk-svenska koncernen torde de danska och de svenska bo­ lagen befinna sig i jämförliga situationer i mervärdesskattehänseende.s. 7

38.De regelkonkurrenssituationer som kan föreligga är identitet, in­ skränkning eller interferens.517 Identitet innebär enligt Aldén att flera bestämmelser reglerar exakt samma sakförhållande, inskränkning att en regels tillämpningsområde ryms i en annan regels tillämpningsområ­ de och interferens att två regler delvis reglerar samma sakförhållande.518s. 7

39.105s. 7

40.Den konkurrens som föreligger i det nyss nämnda exemplet utgör inter­s. 8

41.ferens, eftersom artikel 4.4 i sjätte mervärdesskattedirektivet är tillämp­s. 8

42.lig både på sakförhållanden som omfattas av artiklarna 12 och 43 EGs. 8

43.och på sakförhållanden som inte omfattas av denna artikel. Även artik­s. 8

44.larna 12 och 43 EG kan reglera förhållanden som omfattas av dens. 8

45.nämnda bestämmelsen i direktivet men de är även tillämpliga på andras. 8

46.fall.s. 8

47.En förutsättning för att regelkonkurrens föreligger är enligt Aldén,s. 8

48.att reglerna, vars tillämpningsområde sammanfaller, har oförenligas. 8

49.rättsföljder.5191 exemplet ovan påbjuder direktivets regel en särbehand­s. 8

50.ling på grund av nationalitet, medan den primära EG-rätten förbjuders. 8

51.en sådan särbehandling. På grund av att tillämpningsområdena sam­s. 8

52.manfaller och rättsfölj derna är oförenliga föreligger i exemplet regel­s. 8

53.konkurrens mellan artikel 4.4 andra stycket i sjätte mervärdesskattedi­s. 8

54.rektivet och restriktions- och diskrimineringsförbuden i EG-fördraget.s. 8

55.Det förbud som ligger närmast till hands återfinns enligt min uppfatt­s. 8

56.ning som ovan antytts i artikel 43 EG.s. 8

57.Aldén föreslår en metod för att komma till rätta med regelkonkur­s. 8

58.renssituationer. Inledningsvis skall en harmoniserande omtolkning gö­s. 8

59.ras, så att skenbara konkurrenssituationer och sådana situationer, soms. 8

60.är möjliga att tolka bort, gallras ut. Därefter hänvisar Aldén till deroga­s. 8

61.tionsprinciperna, dvs. principerna om lex specialis, lex superior och lexs. 8

62.posterior, vilka enligt hans uppfattning inte bör användas slentrianmäs­s. 8

63.sigt utan endast om det finns sakliga skäl för användandet. Ett fall närs. 8

64.det finns sakliga skäl att använda principen om lex superior är om ens. 8

65.svensk förordning konkurrerar med en lag. Denna konkurrenssituations. 8

66.regleras i 8 kap. 17 § RF.520s. 8

67.Om en tillämpning av derogationsprinciperna inte är möjlig, skall ens. 8

68.kasuistisk bedömning göras, varvid det eftersträvade syftet skall varas. 8

69.att lösa konkurrensproblemet på det sätt som framstår lämpligast urs. 8

70.materiell skatterättslig synvinkel. Ledning kan därvid hämtas från vil­s. 8

71.ken den mest centrala beskattningsgrunden är och vilken bestämmelses. 8

72.som är mest ändamålsenlig att tillämpa. Om inte heller detta leder tills. 8

73.något tillfredsställande resultat, skall i sista hand den regel som är minsts. 8

74.betungande för den skattskyldige väljas.521 Alhager, M.522 konstaterars. 8

75.att man med fog kan ifrågasätta om en avsaknad av reglering bör ledas. 8

76.till att den skattskyldige alltid skall få gehör för sitt yrkande och att det­s. 8

77.ta är särskilt problematiskt om den skattskyldige vidtagit en dispositions. 8

78.106 i syfte att uppnå skattefördelar.523 Denna reflektion torde kunna vara relevant för det sista steget i Aldéns prövningsschema.s. 8

79.Ovan har konstaterats att regelkonkurrens föreligger i exemplet. Den principiella frågan är hur en sådan regelkonkurrens skall behand­ las. Är Aldéns metod tillämplig inom EG-mervärdesskatterätten eller skall problemet lösas på något annat sätt? Kan EG-domstolen förklara en regel inom den sekundära rätten ogiltig på grund av att den strider emot den primära EG-rätten, skall domstolen lämna den utan avseende eller skall regeln inom den sekundära EG-rätten vinna företräde?s. 9

Möjliga lösningar

1.2.5.3.1 Processuella aspekter Genom artikel 230 första stycket EG ges EG-domstolen uppdraget att granska lagenligheten av de rättsakter som antas av parlamentet och rå­ det gemensamt, av rådet, av kommissionen eller av ECB och som inte är rekommendationer och yttranden samt sådana rättsakter som antas av parlamentet och som skall ha rättsverkan i förhållande till tredje man. Rättsakter som har rättsverkan i förhållande till tredje man har konkretiserats i målet 294/83, Les Verts.524 Målet rörde parlamentets rättsakter avseende fördelning av ekonomiska resurser inför 1984 års europeiska val. Dessa rättsakter vände sig både till adressater som var representerade i parlamentet och sådana som ännu inte var det. Efter­ som de även riktade sig till utomstående parter, ansågs de ha rättsver­ kan i förhållande till tredje man.525s. 9

2.Artikel 230 ger uttryck för att den sekundära lagstiftningen i materi­ ellt hänseende skall överensstämma med den primära EG-rätten. Om så inte är fallet, kan ogiltighetstalan väckas. Eftersom mervärdesskattedirektiven är sådana rättsakter som antas av rådet526 och som inte är rekommendationer och yttranden, omfattas de av domstolens granskningsuppdrag enligt artikel 230 EG.s. 9

3.Talan kan väckas av en medlemsstat, rådet eller av kommissionen rörande bristande behörighet, åsidosättande av väsentliga formföre­ skrifter, av EG-fördraget eller av någon rättsregel som gäller dess tilllämpning eller avseende maktmissbruk.527 Vidare kan enligt artikelns tredje stycke även parlamentet, revisionsrätten och ECB väcka talan, under förutsättning att de därigenom tillvaratar sina rättigheter. Dennas. 9

4.107s. 9

5.talerätt infördes i EG-fördraget genom Maastrichtfördraget ochs. 10

6.kodifierade EG-domstolens praxis i C-70/88, Parlamentet mot rådet,528s. 10

7.enligt vilken domstolen tillerkände parlamentet aktiv legitimation trotss. 10

8.avsaknad av lagstöd i processuella regler.s. 10

9.Ovannämnda talan innebär en abstrakt regelkontroll, dvs. en kon­s. 10

10.troll av reglerna utan att det behöver föreligga ett konkret fall. I artikels. 10

11.230 fjärde stycket finns en möjlighet till konkret regelkontroll på initia­s. 10

12.tiv av en enskild part vid konkreta fall. Den konkreta regelkontrollen ärs. 10

13.begränsad till rättsakter som träffar den enskilde personligen, varförs. 10

14.lagstiftande rättsakter med abstrakt generell verkan, såsom förordning­s. 10

15.ar och direktiv,529 inte omfattas.530 En skattskyldig, som exempelvis hars. 10

16.förvägrats att gruppregistrera sig på grund av begränsningen i det sjättes. 10

17.mervärdesskattedirektivet av gruppregistrering till subjekt inom en ochs. 10

18.samma medlemsstat,531 kan därför inte väcka ogiltighetstalan på grunds. 10

19.av diskriminering eller restriktioner enligt artikel 230 fjärde stycket EG.s. 10

20.Talan vid abstrakt regelkontroll väcks vid EG-domstolen, medan dens. 10

21.vid konkret regelkontroll väcks vid förstainstansrätten.532s. 10

22.Prövningsrätten enligt artikel 230 EG är inskränkt i tiden. Talan mås­s. 10

23.te väckas inom två månader från den dag då åtgärden offentliggjordess. 10

24.eller delgavs klaganden eller, om så inte har skett, från den dag då kla­s. 10

25.ganden fick kännedom om åtgärden allt efter omständigheterna.533 Förs. 10

26.det sjätte mervärdesskattedirektivet började fristen löpa den 13 junis. 10

27.108 1977.534 Från tidsinskränkningen finns ett undantag i artikel 241 EG. Vid tvister om förordningar som parlamentet och rådet gemensamt, rå­ det, kommissionen eller ECB har antagit får parterna med stöd av arti­ kel 230 andra stycket EG inför domstolen göra gällande att förordning­ en inte skall tillämpas.s. 10

28.Rättsfölj den vid en fällande dom är enligt artikel 230 att rättsakten blir ogiltig. Den institution, vars rättsakt har förklarats ogiltig, är skyl­ dig att vidta de åtgärder som krävs för att följa domen.55 3354s. 11

29.Ogiltighetstalan enligt artikel 230 EG löser endast problemet när ett direktiv strider emot den primära EG-rätten och detta förhållande upp­ märksammas av de aktivt legitimerade institutionerna inom tidsfristen på två månader. När en nationell domstol, en enskild person eller en an­ nan intressent uppmärksammar att en regel i den sekundära EG-rätten strider emot den primära EG-rätten, utgör artikel 230 EG inte någon framkomlig väg. Detsamma gäller när en institution som är aktivt legi­ timerad enligt artikel 230 uppmärksammar ett sådant förhållande efter det att tidsfristen har löpt ut.s. 11

30.Enligt artikel 234 första stycket b EG är EG-domstolen behörig att meddela förhandsavgöranden angående giltigheten och tolkningen av rättsakter som beslutats av gemenskapens institutioner och ECB. EGdomstolen har i de förenade målen 133-136/85, Rau v B ALM,536 5 k3o7nsta­ terat att möjligheten till att väcka ogiltighetstalan enligt artikel 230 an­ dra stycket EG-fördraget inte utesluter att talan om samma rättsakts rättsstridighet kan väckas inför en nationell domstol. Vidare har EGdomstolen i målet 294/83, Les Verts,531 konstaterat att artiklarna 230 och 241 å ena sidan och artikel 234 å andra sidan utgör ett komplett system av rättsliga medel och procedurer som är utformade för att möjliggöra för EG-domstolen att granska lagligheten av åtgärder som gemenska­ pens institutioner har antagit.538 Därav drar Koenig och Sander539 slut­ satsen att talan kan väckas inför en nationell domstol, vilken i sin tur kan underställa rättsakten EG-domstolens förhandsavgörande enligt artikel 234, åtminstone så länge som rättsakten kan angripas med en ogiltighetstalan, dvs. inom tvåmånadersfristen.s. 11

31.109s. 11

32.Avseende den konkreta regelkontrollen540 5 5 h44a12r rättsläget klarnat se­s. 12

33.dan fallet C-188/92, Textilwerke Deggendorf.5^ Enligt denna dom blirs. 12

34.en rättsakt efter det att tidsfristen i artikel 230 femte stycket EG löpt uts. 12

35.beståndskraftig och därmed icke angripbar. Endast om en rättsakt intes. 12

36.kan angripas enligt artikel 230 fjärde stycket EG, kan dess giltighet möj­s. 12

37.ligtvis ifrågasättas inför en nationell domstol, trots att fristen för ogiltig­s. 12

38.hetstalan har löpt ut. Domen hänvisar till de förenade målen 133-136/s. 12

39.85, Rau v BALM.542 Därvid konstateras:543s. 12

40.Domstolen förefaller således i sina domskäl inte ha fäst avseende vids. 12

41.skillnaden mellan konkret och abstrakt regelkontroll avseende rättens. 12

42.att väcka talan enligt artikel 234 EG i stället för enligt artikel 230 EG. Is. 12

43.stället anser domstolen att frågan om tidsfristens betydelse inte har prö­s. 12

44.vats i de förenade målen 133-136/85, Rau v BALM. Eftersom domsto­s. 12

45.len med hänvisning till rättsäkerhetsprincipen kom fram till att tidsfris­s. 12

46.ten hade en prekluderande verkan som hindrade en prövning enligt ar­s. 12

47.tikel 234, skulle det kunna vara möjligt att en talan enligt artikel 234s. 12

48.utesluts om talan inte även har väckts enligt artikel 230 inom tidsfristens. 12

49.även vid abstrakt regelkontroll. Det finns dock företrädare i doktrinens. 12

50.110 för uppfattningen att en talan efter tidsfristens utgång under åberopan­ de av ordalydelsen i artikel 234 första stycket b) och de båda förfaran­ denas olika funktioner546 generellt är tillåten.547 5 5 E44x89empelvis kan nämnas att Rundegren5^ anser att det finns möjlighet att ett förhandsavgörande begärs in om tidsfristen har försuttits men att denna väg inte alltid är framkomlig. Enligt Rundegren är vägen åtminstone ibland öppen om tidsfristen har försuttits.s. 12

51.I målet C-166/98, Société critouridienne de distribution,5^ prövades frågan om två direktiv på punktskatteområdet var förenliga med artikel 90 EG samt om artikel 93 hade överträtts. Talan fördes i form av ett för­ handsavgörande enligt artikel 234 EG. Domstolen berörde överhuvud taget inte frågan om sin behörighet utan gick rakt på prövningen av de materiella frågorna. Man kan naturligtvis fråga sig varför de processu­ ella frågorna inte berördes. En möjlig förklaring skulle kunna vara att domstolen förbisåg de processuella problemen. En annan förklaring skulle kunna vara att domstolen betraktade sin behörighet som själv­ klar. Den senare förklaringen förefaller enligt min uppfattning mer tro­ lig, eftersom EG-domstolen tidigare har diskuterat liknande processu­ ella frågor och därför varit medveten om att problem kan uppstå.550 Det bör dock poängteras att denna slutsats inte helt ligger i linje med C-188/ 92, Textilwerke Deggendorf.s. 13

52.Av de refererade fallen torde slutsatsen kunna dras att prövning en­ ligt artikel 234 EG är utesluten vid konkret regelkontroll, medan den förefaller tillåten vid abstrakt regelkontroll, i vart fall avseende direk­ tivs förenlighet med den primära EG-rätten. Således står sannolikt en rättsväg genom artikel 234 öppen, när tidsfristen för ogiltighetstalan en­ ligt artikel 230 har löpt ut. 2.53.2 Materiella aspekter När rättsvägen processuellt står öppen kan EG-domstolen stå inför va­ let vilken regel som skall vinna företräde. Skall, applicerat på det ovan i avsnitt 2.5.2 givna exemplet för regelkonkurrens, den primära EG-s. 13

53.111s. 13

54.rätten eller artikel 4.4 andra stycket i det sjätte mervärdesskattedirekti­s. 14

55.vet tillämpas?s. 14

56.Det föreligger inte en endast skenbar regelkonkurrens som kan tol­s. 14

57.kas bort. I enlighet med vad Aldén har anfört är det därför lämpligt atts. 14

58.undersöka om någon av derogationsprinciperna är tillämplig.551 Av des. 14

59.tre derogationsprinciperna torde vanligen två vara av intresse i fallets. 14

60.när den sekundära EG-rätten kolliderar med den primära, nämligen lexs. 14

61.superior och lex specialis. Principen om lex posterior är generellt intes. 14

62.tillämplig, eftersom sekundär EG-rätt normalt inte syftar till att ersättas. 14

63.primär EG-rätt. Denna princip är inte heller tillämplig på det ovan an­s. 14

64.givna exemplet, eftersom artikel 4.4 andra stycket i sjätte mervärdes­s. 14

65.skattedirektivet inte är avsedd att ersätta diskriminerings- och restrik-s. 14

66.tionsförbuden.s. 14

67.Enligt Aldén skulle inte heller principen om lex specialis vara tillämp­s. 14

68.lig, eftersom regelkonkurrens i form av interferens föreligger.552 Dennas. 14

69.slutsats anknyter till de konkurrerande reglernas tillämpningsområden,s. 14

70.dvs. på vilka situationer och sakomständigheter reglerna är tillämpliga.s. 14

71.Enligt min uppfattning skulle dock även reglernas rättsliga rekvisit kun­s. 14

72.na vara avgörande för om den ena regeln ryms inom den andra och oms. 14

73.därmed principen om lex specialis kan bli tillämplig. Om en regels rekvi­s. 14

74.sit alltid ryms inom en större regel, bör derogationsprincipen lex speci­s. 14

75.alis kunna tillämpas, trots att interferens föreligger mellan reglernas till-s. 14

76.lämpningsområden. Tilläggas kan att det inom EG-rätten sällan finnss. 14

77.någon lex generalis att tillgå, i de fall då en lex specialis saknas.553s. 14

78.Om principen om lex specialis kan tillämpas på detta sätt skulle arti­s. 14

79.kel 4.4 andra stycket i sjätte mervärdesskattedirektivet kunna utgöra lexs. 14

80.specialis, på grund av att den innehåller rekvisitet inom landets territo­s. 14

81.rium, vilket rättsligt alltid skulle kunna sägas utgöra ett avsteg från EG-s. 14

82.fördragets diskriminerings- och restriktionsförbud, eftersom en sådans. 14

83.avgränsning innebär att utländska subjekt antingen blir bättre ellers. 14

84.sämre behandlade än inhemska.554 Om regelkonkurrensen löstes meds. 14

85.hänsyn till denna princip, skulle artikel 4.4 andra stycket i sjätte mervär­s. 14

86.desskattedirektivet utgöra lex specialis i förhållande till de mer allmänts. 14

87.hållna diskriminerings- och restriktionsförbuden. Direktivet skulle där­s. 14

88.för vinna företräde.s. 14

89.En lösning av regelkonkurrensproblemet mellan primär och sekun­s. 14

90.där EG-rätt i enlighet med derogationsprincipen lex superior förutsät­s. 14

91.ter att det ena regelkonceptet har högre rang än det andra.555 EG-för-s. 14

92.112 draget skulle kunna ha karaktären av konstitutionell rätt i förhållande till direktiven, vilka skulle utgöra ordinär rätt av lägre rang. I så fall skulle artikel 4.4 andra stycket kunna tvingas ge vika för EG-fördragets diskrimineringsförbud.s. 14

93.Tridimass5(> slår fast att en EG-rättslig bestämmelse som strider mot en princip annulleras av antingen EG-domstolen eller förstainstansrät­ ten beroende på under vilken domstols jurisdiktion bedömningen av re­ geln faller. Nergelius551 konstaterar att det kan finnas primär EG-rätt av konstitutionell karaktär och primär EG-rätt som saknar konstitutionell karaktär. Hans uppfattning delas inte av Österman558 som konstaterar att primärrätten naturligtvis alltid går före sekundärrätten.s. 15

94.Allmänna rättsgrundsatser torde enligt min uppfattning kunna vara av konstitutionell respektive ickekonstitutionell karaktär. Om Nergelius antagande avseende konstitutionell och icke konstitutionell EG-rätt stämmer, skulle primär EG-rätt och allmänna rättsgrundsatser med konstitutionell karaktär kunna få företräde framför sekundär EGrätt på grund av principen om lex superior, medan primär EG-rätt och allmänna rättsgrundsatser som saknar konstitutionell status skulle kun­ na få ge vika för sekundär EG-rätt, t.ex. på grund av principen om lex specialis.s. 15

95.EG-domstolen har behandlat de allmänna rättsgrundsatserna olika, på så sätt att de ibland har vunnit företräde framför sekundär EG-rätt och ibland har fått stå tillbaka. I fallet 114/76, Bela-Mühle,559 konstate­ rades förordningen 536/76560 strida emot proportionalitetsprincipen och ogiltigförklarades därför i ett förfarande enligt nuvarande artikel 234 EG.s. 15

96.I fallet C-165/88, Oro,561 konstaterades den interna neutralitetsprincipen inte kunna tillämpas, eftersom den stred emot direktivets ordaly­ delse.562 Fallet handlade om huruvida en medlemsstat var tvungen att införa speciella regler för att undvika att begagnade varor belädes med mervärdesskatt två gånger.563 Vid tillfället fanns det inte några för med­ lemsstaterna obligatoriska men väl ett förslag till regler om undanröjan-s. 15

97.113s. 15

98.det av dubbelt mervärdesskatteuttag på begagnade varor.564 Domstolens. 16

99.konstaterade att harmoniseringen av mervärdesskatterätten särskilts. 16

100.syftade till att dubbel beskattning inte skulle ske och att avdrag för in­s. 16

101.gående skatt i varje led är en del av mervärdesskattesystemet.565 Dettas. 16

102.syfte hade emellertid ännu inte uppnåtts avseende begagnade varor,s. 16

103.varför det inte fanns något stöd i direktivet för att tvinga medlemssta­s. 16

104.terna att införa en reglering som undanröjde den dubbla beskattning­s. 16

105.en.566 Således behövde inte medlemsstaterna vid beräkningen av mer­s. 16

106.värdesskatten beakta den ingående skatt som priset på en begagnads. 16

107.vara innehöll, om den köptes från en icke skattskyldig person.567 Poäng­s. 16

108.teras bör i detta sammanhang att fallet inte innebär att medlems­s. 16

109.staterna skulle vara förhindrade att tillämpa den interna neutralitetens. 16

110.framför direktivets lydelse. I C-165/88, Oro, innehöll dock direktivet etts. 16

111.uttryckligt stadgande om att medlemsstaterna fick behålla sina reglers. 16

112.avseende begagnade varor,568 5v6a9rför frågan aldrig ställdes på sin spets.s. 16

113.Generaladvokaten diskuterade C-165/88, Oro, i sitt utlåtande till må­s. 16

114.let C-415/98, Bakesi.5e<) Generaladvokaten drog slutsatsen att fallet hars. 16

115.klargjort att nationella föreskrifter i syfte att sluta luckor i mervärdes­s. 16

116.skattesystemet är tillåtna, förutsatt att de nationella åtgärderna ärs. 16

117.förenliga med det gemensamma mervärdesskattesystemet.570 Neutrali-s. 16

118.tetsprincipen, som bl.a. utesluter mervärdesskatterättslig dubbelbe­s. 16

119.skattning, utgör enligt generaladvokaten en del av detta system.571 Med­s. 16

120.lemsstaterna är emellertid inte förpliktade att vidta sådana åtgärder.572s. 16

121.Mervärdesskatten harmoniseras nämligen stegvis och ansågs såledess. 16

122.enligt generaladvokaten i april 2000 ännu inte harmoniserad fullt ut.573s. 16

123.I det ovan i avsnittet om neutralitet nämnda målet C-36/99, Idéal tou-s. 16

124.risme,514' konstaterades likabehandlingsprincipen inte vara tillämplig pås. 16

125.situationen när en medlemsstats lagstiftning undantog internationells. 16

126.114 passagerartransport med flyg från beskattning i enlighet med 28.3.b i sjätte mervärdesskattedirektivet, medan internationell passagerar­ transport med buss beskattades.5 5775 4EG-domstolen hänvisade bl.a. till det ovan nyss nämnda målet C-165/88, Oro, och fastställde att harmoni­ seringen av mervärdesskatten är ofullständig.576 Artikel 28.3.b tillåter medlemsstaterna att i sin nationella lagstiftning behålla bestämmelser som har antagits före det sjätte mervärdesskattedirektivet, vilka utan tillstånd skulle strida emot direktivet.577 1 en sådan situation ankommer det, enligt domstolen, på gemenskapens lagstiftare att fastställa en defi­ nitiv gemenskapsrättslig reglering av undantag från mervärdesskatt och genomföra en progressiv harmonisering av de nationella rättsordning­ arna inom mervärdesskatteområdet.578 Kompetensen att vidta åtgärder emot direktiv som strider emot likabehandlingsprincipen ligger således på medlemsstaterna.s. 16

127.Ovan har framhållits att det förefaller olämpligt ur terminologiskt hänseende att kalla principen om likabehandling för ömsom neutralitetsprincipen, ömsom likabehandlingsprincipen.579 Oavsett om princi­ pen om likabehandling insorteras under neutralitetsprincipen eller anses utgöra en självständig princip har den, på grund av vad som fram­ kommit i målen C-165/88, Oro, och C-36/99, Idéal tourisme, samma rättsställning i förhållande till sjätte mervärdesskattedirektivet. Den har inte företräde framför detta direktiv.s. 17

128.I målet C-166/98, Société critouridienne de distribution,5^0 diskutera­ des, som ovan nämnts,581 två punktskattedirektivs förenlighet med bl.a. skattediskrimineringsförbudet i artikel 90 EG. Det faktum att frågan prövades materiellt antyder, enligt min uppfattning, att åtminstone de i målet berörda bestämmelserna i EG-fördraget har företräde framför direktiven. Vidare stöd för denna uppfattning ger domstolens uttalande i p. 19 med hänvisning till dess tidigare rättspraxis i målet 5/88, Wachauf,582 att direktiv inte innebär någon överträdelse av fördraget när de ger medlemsstaterna utrymme för skönsmässig bedömning som är till­s. 17

129.115s. 17

130.räckligt stort för att de skall kunna införliva direktiven på ett sätt soms. 18

131.överensstämmer med kraven i fördraget. Således kan bestämmelser is. 18

132.direktiv utgöra överträdelser av fördraget. På grund av att det aktuellas. 18

133.direktivet endast innehöll minimibestämmelser avseende skattesatser,s. 18

134.varför medlemsstaterna hade tillräckligt stort utrymme för skönsmässigs. 18

135.bedömning, ansågs det inte strida mot artikel 90.583s. 18

136.Med hänsyn till EG-domstolens praxis ansluter jag mig till Nergeliuss. 18

137.uppfattning att det torde finnas primär EG-rätt av konstitutionell ochs. 18

138.ickekonstitutionell karaktär. Detsamma kan gälla de allmänna rätts­s. 18

139.grundsatserna, eftersom EG-domstolen har funnit proportionalitets-s. 18

140.principen ha företräde framför sekundär EG-rätt, medan principen oms. 18

141.intern neutralitet584 har konstaterats inte ha det.s. 18

Slutsatser och sammanfattande diskussion

1.Som en del av svaret på frågan, vad som händer när ett direktiv striders. 18

2.emot den primära EG-rätten, kan konstateras att Aldéns metod stäm­s. 18

3.mer väl överens med den som EG-domstolen använder. Om en äkta re­s. 18

4.gelkonkurrens föreligger mellan primär och sekundär rätt använders. 18

5.domstolen sig av derogationsprinciperna. Det bör dock poängteras atts. 18

6.EG-domstolen inte i något av de av mig undersökta fallen uttryckligens. 18

7.har hänvisat till någon viss derogationsprincip. Längre ner i Aldénss. 18

8.prövningsschema förefaller domstolen inte behöva gå, eftersom anting­s. 18

9.en derogationsprincipen om lex superior (vid primär rätt och principers. 18

10.av konstitutionell rang) eller den om lex specialis (vid primär rätt ochs. 18

11.principer av icke konstitutionell rang) ger lösningen på problemet. Al­s. 18

12.déns absoluta samband mellan principen om lex specialis och regelkon­s. 18

13.kurrens genom inskränkning förefaller inte tillämplig i EG-rättsligas. 18

14.sammanhang.585s. 18

15.Enligt artiklarna 230 och 231 EG kan EG-domstolen förklara en re­s. 18

16.gel inom den sekundära EG-rätten som strider emot den primära EG-s. 18

17.rätten ogiltig inom en tvåmånadersfrist från det att rättsakten offentlig­s. 18

18.gjordes. Endast ett abstrakt kontrollförfarande står till buds avseendes. 18

19.direktiv. För tiden efter tvåmånadersfristens utgång kan en nationells. 18

20.domstol underställa EG-domstolen frågan i ett konkret fall för ett för­s. 18

21.handsavgörande enligt artikel 234 EG. En enskild part kan inte införs. 18

22.116 EG-domstolen påkalla en överprövning av ett direktivs förenlighet med den primära EG-rätten. Vidare torde de nationella domstolarna vara skyldiga att tillämpa den primära EG-rätten framför den sekundära, varvid den enskilde torde kunna få talerätt. I ett sådant fall skulle en be­ gäran av förhandsavgörande från EG-domstolen vara påkallad.586s. 18

23.Principiellt förefaller diskriminerings- och restriktionsförbuden ha företräde framför den sekundära rätten, eftersom EG-domstolen har prövat skattediskrimineringsförbudet i artikel 90 EG i förhållande till punktskattedirektiven. Proportionalitetsprincipen förefaller ha företrä­ de när den sekundära EG-rätten inte är förenlig med denna princip. Den interna neutralitetsprincipen har inte givits företräde framför mervärdesskattedirektiven. Däremot förefaller det inte föreligga något hin­ der för att medlemsstaterna tillämpar neutralitetsprincipen i stället för direktiven när mervärdesskattedirektiven leder till dubbelbeskatt­ ning.587s. 19

Sammanfattning

1.Harmoniseringen av mervärdesskatterätten inleddes genom rådets för­ sta och andra mervärdesskattedirektiv från den 11 april 1967. Därefter har mervärdesskatterätten harmoniserats alltmer. Viktiga steg i denna utveckling var det sjätte mervärdesskattedirektivet från den 17 maj 1977 och förverkligandet av den inre marknaden den 1 januari 1993 ge­ nom förenklings- och ändringsdirektiven. I och med dessa direktiv kom de mervärdesskatterättsliga gränsformaliteterna att avskaffas. De ge­ menskapsinterna gränsöverskridande varutransaktionerna beskattas huvudsakligen enligt destinationslandsprincipen, vilken innebär att säl­ jaren gör en skattefri omsättning, medan köparen gör ett skattepliktigt förvärv. Köparen betalar utgående skatt på förvärvet och har rätt till av­ drag för ingående skatt i den mån den förvärvade varan eller tjänsten används i skattepliktig verksamhet. För att nationella och gemenskaps­ interna transaktioner skall kunna behandlas lika, anses dock en över­ gång till ursprungslandsprincipen vara nödvändig. Ursprungslandsprincipen innebär i stora drag att mervärdesskatt vid gemenskapsinterna omsättningar betalas i det land där säljaren befinner sig. Köparen har därvid rätt till avdrag för ingående skatt i det land denne befinner sig. För att en utjämning mellan medlemsstaterna skall ske, erfordras även ett clearingsystem, som gör att den medlemsstat som beviljar avdrag för ingående skatt gottskrives den motsvarande skatteintäkten. Mervärdes­s. 19

2.117s. 19

3.skatten är än så länge endast harmoniserad genom direktiv. Det finnss. 20

4.dock inte något hinder för att den harmoniseras genom förordningar.588s. 20

5.Att mervärdesskatten skall harmoniseras inom EU är lagfäst i artikels. 20

6.93 EG. I artiklarna 90-91 återfinns skattediskrimineringsförbud på dens. 20

7.indirekta skattens område. I övrigt regleras de indirekta skatterna intes. 20

8.uttryckligen i fördragen. Däremot kan åtgärder på den indirekta skat­s. 20

9.tens område falla in under andra bestämmelsers tillämpningsområden.s. 20

10.Regler som kan bli aktuella för mervärdesskattens vidkommande ärs. 20

11.bl.a. det allmänna diskrimineringsförbudet i artikel 12 EG och de spe­s. 20

12.cifika diskriminerings- och restriktionsförbuden i artiklarna 39, 43, 49s. 20

13.och 56. I mervärdesskattemålet C-390/96, Lease Plan Luxembourg,s. 20

14.konstaterades vissa administrativa åtgärder strida emot artikel 49s. 20

15.EG.589s. 20

16.Allmänna rättsgrundsatser är av mycket stor betydelse som EG-s. 20

17.rättsliga rättskällor. Den princip som är av störst betydelse för mervär­s. 20

18.desskatterätten är neutralitetsprincipen, vilken kan delas upp i externs. 20

19.och intern neutralitet. Extern neutralitet reglerar neutraliteten mellans. 20

20.medlemsstaterna och intern neutralitet avser neutralitet mellan olikas. 20

21.ekonomiska handlingsalternativ. Den interna neutraliteten, vilken ut­s. 20

22.gör gällande rätt enligt EG-domstolens praxis, omfattar enligt min upp­s. 20

23.fattning även de mervärdesskatterättsliga aspekterna av reciprocitets-s. 20

24.principen, mervärdesskatteprincipen och likabehandlingsprincipen.s. 20

25.Andra allmänna rättsgrundsatser som kan vara av vikt för mervärdes­s. 20

26.skatten är proportionalitets- och rättssäkerhetsprincipen.590s. 20

27.Några rättskällor som är av underordnad betydelse inom EU är för­s. 20

28.arbetena. De förarbeten som är av störst betydelse är ingresserna tills. 20

29.rättsakterna, vilka bl.a. förklarar rättsakternas syften. Dessa förarbetens. 20

30.är dock i själva verket efterarbeten, eftersom de skrivs först efter det atts. 20

31.rättsakten har antagits. Näst efter den skrivna EG-rätten är EG-dom­s. 20

32.stolens domar de viktigaste rättskällorna. I dessa kommer bl.a. flera avs. 20

33.de allmänna rättsgrundsatserna till uttryck. EG-domstolen använder sigs. 20

34.av en tolkningsmetod som ibland kallas systematisk kontextuell tolk­s. 20

35.ning. Alla språkversioner av en EG- eller EU-rättslig lagtext skall un­s. 20

36.dersökas innan betydelsen av en rättsakt fastställs, eftersom samtligas. 20

37.språkversioner har samma status.591s. 20

38.För att klargöra betydelsen av att anpassa svensk rätt till EG-rättens. 20

39.har rättsföljderna av att nationell rätt, rättstillämpning och administra­s. 20

40.tiva åtgärder inte korresponderar med EG-rätten diskuterats. Dessas. 20

41.rättsföljder utgörs bl.a. av att ett bristfälligt implementerat direktiv kans. 20

42.118 få direkt effekt, vilket innebär att den enskilde under vissa förutsätt­ ningar kan åberopa det inför nationell domstol. En följd av att inte alls eller bristfälligt implementera ett direktiv är att den berörda medlems­ staten kan bli skadeståndsskyldig gentemot den enskilde som drabbats negativt på grund av medlemsstatens handlande eller underlåtenhet att handla. Även vissa bestämmelser inom den primära EG-rätten har di­ rekt effekt. En annan rättsföljd som ligger nära och kan sägas utgöra en del av skadeståndsplikten avseende bristfälligt implementerade direk­ tiv är restitution av inbetald mervärdesskatt. Ytterligare konsekvenser som kan drabba en medlemsstat är att kommissionen eller en annan medlemsstat kan föra talan emot den för fördragsbrott. Den yttersta sanktionen mot fördragsbrott är ett standardbelopp eller ett vite. Vida­ re kan medlemsstaten bli tvungen att korrigera medlemsavgiften till EU om den har tillämpat en för smal skattebas, eftersom en del av med­ lemsavgiften till EU beräknas med ledning av den mervärdesskatte­ rättsliga skattebasen.592s. 20

43.Slutligen har en regelkonkurrenssituation diskuterats, nämligen vad som händer om ett direktiv strider emot fördragen. I detta fall kan först och främst ogiltighetstalan enligt artikel 230 EG föras. Denna möjlighet består dock endast om talan väcks inom en tvåmånadersfrist som börjar löpa den dag rättsakten publiceras. Om tvåmånadersfristen har löpt ut torde i och med rättsfallet C-166/98, Société critouridienne de distribu­ tion, talan om förhandsavgörande enligt artikel 234 EG kunna föras, förutsatt att det föreligger ett konkret fall. Abstrakt regelkontroll utan samband med ett konkret fall är utesluten efter det att tidsfristen löpt ut. EG-domstolen har indikerat att EG-fördragets restriktions- och dis­ krimineringsförbud har företräde framför den sekundära EG-rätten. Detsamma gäller proportionalitetsprincipen. Neutralitetsprincipen får däremot stå tillbaka för mervärdesskattedirektiven.593s. 21

44.119s. 21

Mervärdesskatten i Tyskland

Inledning

1.I detta kapitel diskuteras mervärdesskatten i Tyskland. Kapitlet syftar till att ge läsaren den insikt i den tyska rättsmiljön och den tyska mer­ värdesskattens bakgrund som kan vara lämplig att ha för den fortsatta framställningen. Redogörelsen inskränker sig till mervärdesskatten i Västtyskland1 fram till återföreningen den 3 oktober 1990 och i det nu­ varande Tyskland. Den omsättningsskatt som fanns i Östtyskland2 dis­ kuteras inte. Skälen för denna avgränsning är att någon mervärdesskatt aldrig infördes i Östtyskland och att den omsättningsskatt som fanns var av mycket liten betydelse, eftersom staten fick den absolut största delen av sina intäkter, 75 procent, genom ägande av företag.3 Den östtyska omsättningsskatten avskaffades i och med Tysklands återförening.4s. 3

2.Kapitlet inleds med en redogörelse för den historiska utvecklingen av mervärdesskatten i Tyskland.5 Därefter följer en beskrivning av 1980 års UStG {Umsatzsteuergesetz}, i vilken det sjätte mervärdesskattedi­ rektivet implementerades, samt en redogörelse av vad som har skett ef­ ter det att 1980 års UStG infördes.6 Sedan berörs de tyska rättskällorna på mervärdesskatteområdet.7 Kapitlet avslutas med en kort samman­ fattning.8s. 3

Bakgrund

1.Åren 1863-1884 fanns den första allmänna skatten på omsättning i Tysklands historia.9 Skatten uttogs i delstaten Bremen och omfattades. 3

2.121s. 3

3.alla onerösa fång av lös egendom. Skattesatsen var 0,42 procent (5/12 avs. 4

4.100) vid den första omsättningen och 0,17 procent (1/6 av 100) vid samt­s. 4

5.liga följande omsättningsled.10 Omkring sekelskiftet 1800/1900 infördess. 4

6.i några delstater, bl.a. Preussen11, en varuhusskatt. Varuhusskatten vars. 4

7.inte någon indirekt omsättnings- eller punktskatt, utan en Gewerbesteu­s. 4

8.er.12s. 4

9.År 1916 infördes den första rikstäckande skatten på omsättning,s. 4

10.Warenumsatzstempelabgabe, i syfte att finansiera första världskriget.s. 4

11.Skattesatsen var 0,1 procent.13 År 1918 reviderades lagstiftningen ochs. 4

12.skattens benämning ändrades till Umsatzsteuer. Skatten var en brutto­s. 4

13.omsättningsskatt, eftersom den togs ut kumulativt i alla omsättningsleds. 4

14.utan avdrag för ingående skatt. Denna konstruktion ledde till oönskades. 4

15.konsekvenser på så sätt att effektiviteten hämmades genom att mångas. 4

16.arbetsled ansamlades inom företagen.14 Tillverkning för eget bruk be­s. 4

17.skattades nämligen inte. Skattens negativa effekter mildrades emeller­s. 4

18.tid av en låg skattesats. Åren fram till år 1932 var skattesatsen tidvis un­s. 4

19.der en procent. Därefter höjdes skatten till två procent, efter andras. 4

20.världskriget år 1946 till tre procent och år 1951 till fyra procent. Skatte­s. 4

21.satsen för vissa livsmedel (mjölk, matfett, socker, gryn och pasta) bibe­s. 4

22.hölls på en nivå av tre procent vid den sista höjningen, medan den förs. 4

23.bröd, mjöl och andra spannmålsprodukter var 1,5 procent. Övriga livs­s. 4

24.medel beskattades fullt ut. Skatten bidrog till hälften av den västtyskas. 4

25.statens samlade intäkter och var således mycket betydelsefull för dens. 4

26.västtyska statskassan. Det fanns därför länge en motvilja mot att expe­s. 4

27.rimentera med att införa nya system för beskattning av omsättning.15s. 4

28.Fram till den 6 juli 1959 fanns en särskild mervärdesskattelagstiftning is. 4

29.Saarland som skilde sig från den i övriga Tyskland.16s. 4

30.Efter skattehöjningen år 1951 tilltog kritiken av systemet meds. 4

31.bruttoomsättningsskatt. Kritiken utmynnade i ett flertal reformför­s. 4

32.slag,17 som sammanfattades av finansministern i skriften Denkschrifts. 4

33.122 über die Möglichkeiten einer Verbesserung der Umsatzbesteuerung^ (betänkande avseende möjligheterna att förbättra beskattningen av omsättning).1 198 Den 30 oktober 1963 lade regeringen fram ett förslag om att införa mervärdesskatt med avdrag för ingående skatt.20 Efter granskning av finansutskottet framlades ett justerat lagförslag,21 vilket antogs av riksdagen i april 1967. Den nya mervärdesskattelagen22 träd­ de i kraft den 1 januari 1968.s. 4

1980 års mervärdesskattelag, UStG 1980,

och tiden därefter

1.Det sjätte mervärdesskattedirektivet implementerades i tysk rätt först år 1980, trots att implementeringsfristen löpte ut den 1 januari 1978 och Tyskland endast beviljades uppskov t.o.m. den 31 december 1978. Di­ rektivet implementerades i en ny lag, Umsatzsteuergesetz (UStG) 1980 Den främsta anledningen till att implementeringen drog ut på tiden var frågan hur begreppet Inland, inom landet, skulle tillämpas för att inte omfatta Östtyskland, eftersom Västtyskland vid den tiden inte erkände sin östgräns.23 Slutligen löstes problemet genom att termen Erhebungs­ gebiet (beskattningsområde)24 användes som namn på det område som mervärdesskatterättsligt enligt Västtyskland hörde till området Inland.25 2 267s. 5

2.På grund av ett flertal ändringar som hade gjorts i den tyska mervär­ desskattelagen från år 1980 ersattes lagen år 1991 med ett nytryck, UStG 199125. Den 25 mars 1992 infördes Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz21, genom vilken ändringsdirektivet28 implementerades i tysk rätt. Ar 1997 genomfördes lagändringar bl.a. beträffande på vilken plats vis­ sa tjänster skulle anses vara omsatta. Dessa ändringar var en följd av di­ rektivet 95/7/EG av den 10 april 1995 om ändring av direktiv 77/388/ EEG och om införande av nya förenklingsåtgärder avseende mervär­s. 5

3.123s. 5

4.desskatt - tillämpningsområde för vissa undantag från beskattning ochs. 6

5.praktiska åtgärder för genomförandet29. Den 1 april 1998 höjdes dens. 6

6.tyska normalskattesatsen från 15 till 16 procent. Höjningen ansågs varas. 6

7.nödvändig för att finansiera ett ökat statligt bidrag till ålderspensioner­s. 6

8.na.30 Slutligen genomfördes vissa ändringar på grund av den tyskas. 6

9.skattereformen genom den s.k. Steuerbereinigungsgesetz 1999.31 Den nus. 6

10.gällande mervärdesskattelagen är UStG 1999.32s. 6

Rättskällor

Lagar och förordningar

1.Den tyska författningen, Grundgesetz (GG), är av central betydelse förs. 6

2.tysk rätt. Beskrivningar av de tyska rättskällorna i tysk doktrin börjars. 6

3.därför ofta i författningen.33 Skatterättsliga spörsmål som grundar sig pås. 6

4.bestämmelser i författningen tolkas av Bundesverfassungsgericht (för­s. 6

5.fattningsdomstolen).34 I den s.k. skatteförfattningen, vilken återfinns is. 6

6.artiklarna 104a -108 GG, regleras normgivningskompetensen mellans. 6

7.förbundsstat och delstater, förvaltningen av skatten och hur skattein­s. 6

8.täkterna skall fördelas.s. 6

9.Lagstiftningskompetensen beträffande mervärdesskatten tillkom­s. 6

10.mer enligt artikel 105 andra stycket GG förbundsstat och delstaters. 6

11.tillsammans. Det föreligger därför s.k. konkurrerande lagstiftnings-s. 6

12.kompetens. Det innebär inte att det finns konkurrerande mervärdes-s. 6

13.skattelagar på både förbunds- och delstatsnivå utan att delstaterna ärs. 6

14.behöriga att stifta lagar i den mån förbundsstaten inte utnyttjar sins. 6

15.lagstiftningsmakt.35 Vidare framgår av artikel 72 andra stycket GG atts. 6

16.lagstiftningskompetensen tillkommer förbundsstaten om ett behov avs. 6

17.förbundsstatslagstiftning föreligger bl.a. på grund av att en fråga intes. 6

18.effektivt kan regleras på delstatsnivå. På mervärdesskatteområdet hars. 6

19.förbundsstaten utnyttjat sin lagstiftningskompetens, vilket således för­s. 6

20.hindrar delstaterna att stifta lag på samma område. Eftersom det är avs. 6

21.stor vikt att mervärdesskattelagstiftningen är enhetlig, skulle en lösnings. 6

22.med lagstiftning på delstatsnivå författningsrättsligt knappast vara möj-s. 6

23.124 lig. Det är också svårt att se hur en mervärdesskattelagstiftning på delstatsnivå skulle kunna vara möjlig att förena med det sjätte mervär­ desskattedirektivet.36s. 6

24.Intäkterna från mervärdesskatten delas mellan förbundsstat och del­ stater.37 Fördelningen fastställs i förbundslag, för vilken godkännande av Bundesrat (förbundsrådet) krävs.38 Förbundsrådet består av repre­ sentanter för delstaternas regeringar fördelade efter delstaternas folk­ mängd.39 Ungefär 65 procent av intäkterna tillkommer förbundsstaten medan 35 procent fördelas på delstaterna.40 Reglerna om förvaltningen av mervärdesskatten återfinns i artikel 108 GG.s. 7

25.Den viktigaste lagen för mervärdesskatten är, som ovan antytts,41 Umsatzsteuergesetz (UStG), omsättningsskattelagen, som motsvarar den svenska mervärdesskattelagen. Vid sidan av denna finns en förord­ ning, Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV)42, som inne­ håller såväl verkställighetsföreskrifter som materiella bestämmelser. Som exempel på de senare kan bestämmelserna i 44 § UStDV nämnas, vilka föreskriver undantag från plikten att jämka ingående skatt. Beskattningsförfarandet regleras i Abgabenordnung (AO) som grundar sig på artikel 108 femte stycket GG, enligt vilken beskattningsförfarandet skall regleras genom lag på förbundsstatsnivå. AO innehåller inte enbart regler om skatteförfarandet, utan även bl.a. definitioner av vissa termer,43 en konkretisering av legalitetsprincipen44 och en skatteflyktsklausul45. Vid sidan av dessa centrala lagar och förordningar har även andra lagar inom angränsande områden betydelse för mervärdesskatterätten. UStG hänvisar bl.a. avseende avdragsförbud för ingående skatt enligt 15 § la stycket 1 p. UStG till 4 § den tyska inkomstskatte­ lagen, Einkommensteuergesetz, (EStG)46. Vidare finns hänvisningar till lagar som Körperschaftsteuergesetz (KStG)47, 4 8vilken reglerar beskatt­ ningen av företagens inkomster, och Blindenwarenvertriebsgesetz^.s. 7

26.125s. 7

Lagtolkning

1.För tolkning och tillämpning av skattelag finns i Tyskland särskildas. 8

2.skattedomstolar.49 Högsta instans är Bundesfinanzhof (BFH), högstas. 8

3.skattedomstolen. BFH är liksom Regeringsrätten en prejudikatsin-s. 8

4.stans,50 vars domar är vägledande men inte bindande för lägre domstols-s. 8

5.instanser och skatteförvaltning.51 BFH:s domar utgör således en viktigs. 8

6.källa för tolkning av mervärdesskatterätten.s. 8

7.De viktigaste tolkningsmetoderna kan sägas vara semantisk, syste­s. 8

8.matisk, historisk och teleologisk tolkning.52 Vid semantisk tolkning be­s. 8

9.står tolkningsmaterien av två komponenter, nämligen grammatiska reg­s. 8

10.ler och ordens betydelse.53 På grund av legalitetsprincipen54 och den all­s. 8

11.männa frihetsgrundsatsen55 anses tolkning som går utöver vad som rymss. 8

12.inom lagens ordalydelse generellt otillåten.56 Även rättssäkerhetsprin-s. 8

13.cipen anses motivera denna lagbundenhet, eftersom medborgarna börs. 8

14.kunna förlita sig på att lagarna stiftas på ett sådant sätt att lagstiftarnass. 8

15.avsikter kommer till uttryck i dem.571 undantagsfall har emellertid ana­s. 8

16.logier till fördel för den skattskyldige och i något fall även till nackdel58s. 8

17.för den skattskyldige accepterats av domstolarna.59 Analogier är docks. 8

18.mycket omstridda, varför den härskande meningen får anses vara atts. 8

19.UStG:s lydelse sätter gränsen för den tyska mervärdesbeskattningen.60s. 8

20.Systematisk tolkning skiljer sig från den ovan nyss diskuterade se­s. 8

21.mantiska tolkningen genom att regeln tolkas utifrån dess samman­s. 8

22.hang.61 Därvid är lagens disposition och paragrafernas förhållande tills. 8

23.varandra av avgörande betydelse.62 Som exempel på systematisk tolk-s. 8

24.126 ningsmetod kan användning av derogationsprinciperna om lex specialis, lex superior och lex posterior nämnas.63 Systematisk tolkning anses inte vara av särskilt stor betydelse för tolkningen av skattelag, eftersom skattelag på grund av det snabba förändringsbehov som präglar skatte­ området stiftas i rask takt och under hög arbetsbelastning.64 Systema­ tiskt välavvägda skattelagar utgör därför snarare undantag än regler.65 Av samma anledning ifrågasätts den historiska tolkningen, dvs. tolkning med ledning av förarbeten.66 Förarbetena till de tyska skattelagarna är ofta så ofullständiga och bristfälligt genomtänkta att ger till liten väg­ ledning vid tolkning av skattelag.67 För äldre lagbestämmelser anses även en risk föreligga att förarbetena är obsoleta, eftersom de baseras på moraliska föreställningar som inte längre gäller.68 Om man är med­ veten om dessa faror kan dock förarbetena användas vid lagtolkning.69 Förarbeten har således en förhållandevis svag ställning i rättskällehierarkin i Tyskland.70s. 8

25.Teleologisk tolkningsmetod innebär att lagen tolkas enligt sitt syfte och ändamål.71 Med detta syfte och ändamål avses det normativa lagän­ damålet, dvs. det vid tolkningstillfället gällande ändamålet.72 Detta nor­ mativa lagändamål utgörs av två komponenter, nämligen historisk lagstiftarvilja och rättsliga övertygelser i samhället, dvs. ideella och mate­ riella intressen.73 Denna metod anses som central vid tolkningen av tysk skattelag. Den är emellertid inte överordnad de tre tidigare nämnda tolkningsmetoderna, utan snarare sidoordnad. Om domstolen fritt skul­ le undersöka lagstiftningens syfte skulle tolkningen riskera att bli alltför subjektivt präglad. Det är här den semantiska, den systematiska och den historiska tolkningsmetoden får sin största betydelse.74 Dessa me­ toder används nämligen som nödvändiga hjälpmedel vid genomföran­ det av den teleologiska tolkningen. Lagstiftningens syfte hämtas emel­ lertid inte enbart från de tre övriga tolkningsmetoderna, utan även från t.ex. grundläggande principer, såsom skatteförmågeprincipen, att äk-s. 9

26.127s. 9

27.tenskap och familjeliv skall skyddas75 och från principen om att allas. 10

28.människor är lika inför lagen76.77 De allmänna rättsgrundsatserna till­s. 10

29.mäts stor betydelse vid tolkning av skattelag i Tyskland. De principers. 10

30.som anses viktigast är, förutom de nyss nämnda principerna, likabe­s. 10

31.handlingsprincipen, retroaktivitetsförbudet och den allmänna frihets­s. 10

32.grundsatsen.78 Hartmann och Walter79 konstaterar att de allmänna rätts­s. 10

33.grundsatserna är belysande men förhållandevis abstrakta och att det vids. 10

34.en konkretisering råder ofta delade meningar om deras innehåll.s. 10

35.Ytterligare ett tyskt fenomen som ibland nämns i lagtolkningssam-s. 10

36.manhang är die wirtschaftliche Betrachtungsweise, vilket innebär atts. 10

37.regler tolkas i enlighet med deras ekonomiska syfte eller att sakförhål­s. 10

38.landen subsummeras enligt deras ekonomiska innebörd.80 Die wirt­s. 10

39.schaftliche Betrachtungsweise anses utgöra en del av den teleologiskas. 10

40.tolkningsmetoden.81 Det utgör således inte en självständig tolknings­s. 10

41.metod. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise anknyter bl.a. till när sam­s. 10

42.ma terminologi används i olika sammanhang.82 Som exempel kan civil­s. 10

43.rättsliga termer som återfinns i skatterätten nämnas.83 Ord kan ha sam­s. 10

44.ma skatterättsliga och civilrättsliga betydelse om detta motsvarar lag­s. 10

45.stiftningens syfte.84 I de fall där skatterätten har ett annat syfte äns. 10

46.civilrätten tolkas termerna olika.85 Die wirtschaftliche Betrachtungswei­s. 10

47.se kan därmed såväl begränsa som utöka de civilrättsliga begreppenss. 10

48.tillämpningsområde inom skatterätten.86s. 10

49.Sammanfattningsvis kan konstateras att teleologisk metod ansess. 10

50.vara den viktigaste metoden för tolkning av tysk skattelag. Die wirt­s. 10

51.schaftliche Betrachtungsweise utgör en del av den teleologiska metoden.s. 10

52.Den semantiska, systematiska och historiska metoden utgör hjälpmedels. 10

53.till att, i enlighet med den teleologiska metoden, utreda bestämmelser­s. 10

54.128 nas syfte. Analogisk tillämpning av regler förekommer på skatteområ­ det men är sällsynt.s. 10

Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) och BMF-Schreiben

1.För att det allmänna skall tillämpa lagen enhetligt utger regeringen, i egenskap av förvaltningsorgan, direktiv. Dessa direktiv kallas Umsatz­ steuer-Richtlinien (UStR) och utkommer årligen i en samlingsvolym. De publiceras i Bundessteuerblatt (BStBl).87 Direktiven är inte bindan­ de för skattedomstolarna. Däremot är de bindande för skatteförvalt­ ningen och utgör därför intern rätt, till skillnad från lagar och förord­ ningar som binder alla och således utgör extern rätt.88 Föreskrifterna är utförliga och belysande och beaktar praxis från BVerfG, EG-domstolen och BFH löpande.89 Eftersom de är bindande för skattemyndigheten90 är de till stor nytta vid praktiskt arbete med mervärdesskatt. De nu gäl­ lande Umsatzsteuer-Richtlinien är UStR 2000.91 92s. 11

2.Viktiga för skatteförvaltningens tillämpning är även de s.k. BMFSchreiben. Dessa innehåller riktlinjer för tillämpning och tolkning av skattelag i vissa frågor. BMF-Schreiben utges på förbundsstatsnivå av Bundesminister der Finanzen.91s. 11

Sammanfattning

1.Den första allmänna omsättningsskatten i Tysklands historia togs ut i delstaten Bremen åren 1863-1864. Den första rikstäckande allmänna omsättningsskatten var 1916 års Warenumsatzstempelabgabe, vilken hade till syfte att finansiera första världskriget. Skattesatsen var 0,1 pro­ cent. Denna skatt var en bruttoomsättningsskatt och togs således ut ku­ mulativt i alla omsättningsled.93s. 11

2.Det sjätte mervärdesskattedirektivet implementerades först år 1980 i tysk rätt. Implementeringen resulterade i en ny lag, 1980 års UStG. La-s. 11

3.129s. 11

4.gen har ändrats ett flertal gånger sedan dess. Den nu gällande lagen ärs. 12

5.UStG 1999.94s. 12

6.Till skillnad från i Sverige finns i Tyskland en författningsdomstols. 12

7.som tolkar författningen, Grundgesetz (GG). Den s.k. skatteförfattning­s. 12

8.en återfinns i artiklarna 104a-108 GG. I den regleras normgivningskom­s. 12

9.petensen mellan förbundsstat och delstater, förvaltningen av skattens. 12

10.och hur skatteintäkterna skall fördelas. Den centrala lagen på mer­s. 12

11.värdesskatteområdet är UStG. Denna lag kompletteras av UStDV ochs. 12

12.AO. I AO regleras beskattningsförfarandet.99 54s. 12

13.Skattelagarna tolkas av särskilda skattedomstolar. Högsta instans ärs. 12

14.BFH. De främsta tolkningsmetoderna anses vara semantisk, systema­s. 12

15.tisk, historisk och teleologisk metod, av vilka den teleologiska metodens. 12

16.anses vara den mest centrala. Till stöd för användningen av den teleo­s. 12

17.logiska tolkningsmetoden används dock den semantiska, systematiskas. 12

18.och historiska metoden.96 97s. 12

19.För att underlätta en enhetlig tillämpning av skattelagstiftningen förs. 12

20.det allmänna utges särskilda direktiv som är bindande för skatteförvalt­s. 12

21.ningen. De centrala direktiven för mervärdesskattens vidkommande ärs. 12

22.Umsatzsteuer-Richtlinien, (UStR). Dessa kompletteras av icke bindan­s. 12

23.de riktlinjer som ges ut av Bundesministerium der Finanzen, s.k. BMF-s. 12

24.Schreiben.^s. 12

25.130s. 12

Mervärdesskatten i Sverige

Inledning

1.I detta kapitel återfinns en allmän redogörelse för mervärdesskattens utveckling i Sverige och för svenska rättskällor på området. Kapitlet är disponerat på liknande sätt som det föregående.1 Först diskuteras bak­ grunden till den svenska mervärdesskatten.2 Därefter behandlas den nu gällande mervärdesskattelagen från år 1994.3 Efter det kommenteras de svenska rättskällor som är mest relevanta i förhållande till mervärdes­ skatten.4 Kapitlet avslutas med en sammanfattning.5s. 4

Bakgrund

1.Den första allmänna skatten på omsättning som infördes i Sverige var 1940 års allmänna omsättningsskatt.6 Skatten infördes för att staten be­ hövde täckning för de ökade utgifter som andra världskriget förde med sig. Lagstiftningen trädde i kraft den 1 januari 1941.7s. 4

2.Vid införandet av den allmänna omsättningsskatten fanns det ännu inte något land som tillämpade mervärdesskatt som metod för sin omsättningsbeskattning. I stället förekom flerledsskatter utan rätt till av­ drag för ingående skatt (kaskadskatter eller bruttoomsättningsskatter), ettledsskatter på produktion och ettledsskatter på detaljhandel. Kas­ kadskatterna uttogs vid alla försäljningar av varor, oavsett var i en omsättningskedja som varorna befann sig. Denna metod för beskattning av omsättning tillämpades förutom, såsom ovan nämnts, i Tyskland,8 bl.a. i Norge, Rumänien, Ryssland, Ungern och Österrike.9 I Australien, Belgien, Frankrike, Nederländerna, Kanada och Nya Zeeland skeddes. 4

3.131s. 4

4.beskattningen genom ettledsskatt på produktion.10 Denna typ av om­s. 5

5.sättningsskatt uttogs endast en gång och hos producenten av varan. Dets. 5

6.senare fick till följd att skattesatsen fick sättas förhållandevis högt i jäm­s. 5

7.förelse med i sådana länder där kaskadskatter tillämpades, eftersoms. 5

8.varans pris vid produktionsstadiet i försälj ningskedj an var relativts. 5

9.lågt.11 Medan skattesatsen uppgick till en respektive två procentenheters. 5

10.i Norge respektive Tyskland,12 var den nio procent i Frankrike och åttas. 5

11.procent i Italien.13s. 5

12.Den tredje metoden för omsättningsbeskattning, ettledsskatt på de­s. 5

13.taljhandel, var den som infördes i Sverige. Denna typ av omsättnings­s. 5

14.skatt syftade till att uttas endast en gång i detaljhandelsledet. Eftersoms. 5

15.priset på varor generellt sett är högre i detaljhandelsledet än i produk­s. 5

16.tionsiedet, kunde skattesatsen sättas lägre med oförändrade intäkter is. 5

17.förhållande till ettledsskatt på produktion.14 Eftersom skatten endasts. 5

18.togs ut en gång, kunde den emellertid inte sättas lika lågt som vid be­s. 5

19.skattning genom kaskadskatter.15 Skattesatsen uppgick till fem pro­s. 5

20.cent16. Den 26 mars 1941 höjdes skattesatsen till 20 procent beträffandes. 5

21.ett begränsat antal varor, exempelvis guldsmedsvaror och grammofo­s. 5

22.ner17. Dessutom infördes en särskild skatt, varuskatt, på vissa varor.18s. 5

23.Redan när den allmänna omsättningsskatten infördes diskuteradess. 5

24.neutralitetsaspekter. Hur skulle skatten utformas för att belasta varor­s. 5

25.na och de tjänster som beskattades (någon generell beskattning avs. 5

26.tjänster förelåg inte)19 endast men alltid, en gång? Sterner20 illustrerades. 5

27.problemet med exemplet när en lantbrukare köper en bil. Bilen kundes. 5

28.visserligen vara avsedd för lantbrukarens personliga bruk men ocksås. 5

29.för dennes jordbruk. Han konstaterade vidare att förhållandet var det­s. 5

30.samma för en snickare som köpte virke och spik.21s. 5

31.På grund av att det inte kunde förväntas att säljaren undersökte vilkas. 5

32.avsikter köparen hade med varan, var det nödvändigt att använda scha­s. 5

33.bloner för att någorlunda upprätthålla neutraliteten i beskattningen.22s. 5

34.Grundprincipen för skattens uttagande var att butiksförsäljning av varors. 5

35.22 Sterner 1940 s. 12.s. 5

36.132 beskattades.23 För att förebygga dubbelbeskattning i de fall näringsid­ kare inhandlade varor i butiker, kunde länsstyrelsen på framställan av en skattskyldig undanta varor som såldes i butik från skatteplikt.24 Om undantag beviljades debiterades inte någon omsättningsskatt på försälj­ ningen.25 Åtskillnaden mellan skattepliktig och icke skattepliktig verk­ samhet gick till på så sätt att näringsidkaren i sin bokföring skilde mellan grosshandel och övrig skattepliktig butikshandel.26 Vissa varor ansågs emellertid vara av sådan karaktär att de alltid skulle beskattas, oavsett om de förvärvades av en näringsidkare eller inte.27 På så sätt skulle kon­ sumenterna hindras från att kringgå beskattningen genom att förlägga sina inköp till andra försäljningsställen än butiker, exempelvis frisérsalonger, teater- och biograflokaler och handelsträdgårdar.28 De varor som under alla omständigheter skulle beskattas var de s.k. butikhandelvarorna.29 Med butikhandelsvaror avsågs varor som enligt vedertaget affärsbruk brukade tillhandahållas från butik.30 Från detta undantag fanns ytterligare ett undantag. Butikhandelsvaror var inte skattepliktiga när de tillhandahölls till en återförsäljare.31 Systemet var således utfor­ mat så att någon neutralitet i varje enskilt fall inte var möjlig att uppnå. I stället eftersträvades någon form av schablonmässig neutralitet mellan vissa typsituationer. Omsättningsskatt var, i den mån den bars av näringsidkare, en inkomstskatterättsligt avdragsgill omkostnad.32s. 5

37.Trots att neutraliteten var schablonmässig ansågs den allmänna om­ sättningsskatten som mest neutral av de tre ovan nämnda metodernas. 6

38.133s. 6

39.för att beskatta omsättning. I promemorian inför införandet av lagens. 7

40.framhölls som en fördel att skatten kunde konstrueras så att den med­s. 7

41.förde en jämn belastning av stora fält av den privata konsumtionen ochs. 7

42.att den orsakade ett minimum av rubbningar för produktionen. Skat­s. 7

43.tens enda nackdel ansågs vara svårigheten att åstadkomma en effektivs. 7

44.taxering och skatteindrivning bland alla detaljhandlare. Därvid konsta­s. 7

45.terades att erfarenheterna från USA visade att det inte var omöjligt atts. 7

46.kontrollera skatten. Svaret på frågan om hur effektiv verkställighetens. 7

47.av skatten skulle vara ansågs dock till sist vara beroende av den skatte-s. 7

48.moral och den taxeringsorganisation som fanns i varje enskilt land.33s. 7

49.Den allmänna omsättningsskatten avskaffades fr.o.m. den 1 januaris. 7

50.1947. Merparten av de varor som omfattades av den förhöjda skattesat­s. 7

51.sen belädes med punktskatter fr.o.m. den 1 juli 1948.34s. 7

52.Redan år 1952 tillkallades särskilda sakkunniga som undersökte olikas. 7

53.former av varubeskattning.35 Den 11 april 1957 avgav de sakkunniga sitts. 7

54.betänkande med titeln Den statliga indirekta beskattningen, SOUs. 7

55.1957:13. Betänkandet följdes av propositionen 1959:162 som resulterades. 7

56.i att den allmänna varuskatten (omsen)36 infördes i Sverige. Omsen vars. 7

57.den första bestående skatten på omsättning. Skattesatsen var fyra pro­s. 7

58.cent.37 3O8msen var, liksom 1940 års allmänna omsättningsskatt, en detalj-s. 7

59.handelsskatt på förbrukningen inom landet som endast togs ut i det sistas. 7

60.ledet i distributionskedjan. Till skillnad från den allmänna omsättnings­s. 7

61.skatten anknöts skatteplikten inte till på vilket sätt en vara tillhandahöllss. 7

62.(genom butikshandel) eller vilken slags vara som tillhandahölls (butik­s. 7

63.handelsvaror). I stället förelåg skattskyldighet för yrkesmässig försälj­s. 7

64.ning av skattepliktiga varor och tjänster till förbrukare, konsumenter.39.s. 7

65.Med konsument avsågs den som förvärvade en vara för ett annat ända­s. 7

66.mål än yrkesmässig återförsäljning eller servering, användning soms. 7

67.material vid yrkesmässig tillverkning av varor för försäljning, vids. 7

68.fabriksmässig tillverkning av byggnadsvaror eller vid yrkesmässigt utfö­s. 7

69.rande av tjänsteprestationer avseende varor.39 Vem som var konsuments. 7

70.avseende förvärv av tjänster avgjordes på ett motsvarande sätt.40s. 7

71.134s. 7

72.Som tidigare nämnts upprätthölls neutraliteten i beskattningen avse­ ende 1940 års allmänna omsättningsskatt främst genom schabloner, eftersom det inte kunde förväntas av säljaren att denne undersökte köparens syften med varan i varje enskilt fall. Denna idé återfanns inte avseende omsen. I stället skulle säljaren undersöka om köparen var att anse som konsument eller inte.41 Vid deklarationskontroller avseende skattskyldiga producenter och partihandlare skulle ”särskilt uppmärk­ sammas, att inte i den skattefria försäljningen till återförsäljare felaktigt upptagits skattepliktig försäljning till konsumenter”.42s. 8

73.Det stora problemet med omsen var att den ovan nyss nämnda ter­ men konsument hade en mycket vidsträckt innebörd.43 Inte bara privat­ personer och hushåll var konsumenter, utan även stat och kommun.44 Vidare var näringsidkare konsumenter vid inköp av maskiner, inventa­ rier och förbrukningsartiklar.45 En annan nackdel med omsen, vilket ju redan år 1940 hade förutspåtts, var att den skattskyldige säljaren var tvungen att bedöma om köparen var konsument eller inte.46 Förutom att denna bedömning var svår för säljare att göra kunde intressekonflik­ ter uppstå mellan plikten att deklarera riktigt till staten och affärsmäs­ siga relationer till köpare.47s. 8

74.För att komma ifrån omsens negativa effekter infördes år 1968, med ikraftträdande den 1 januari 1969, mervärdesskatten (momsen)48 Mer­ värdesskatten ansågs i motsats till omsen till sin karaktär vara både pro­ duktions- och konsumtionsneutral, eftersom den byggde på mervärdesskatteprincipen och ansågs vara utformad så att den medgav snabb och fullständig skatteavlyftning.49 Således ansågs mervärdesskatten undan­ röja de kumulativa skatteeffekter som följde av omsen.50 För att skat­ ten skulle bli konsumtions- och produktionsneutral ansågs erfordras att den skattskyldige snabbt och fullständigt kunde lyfta av sin ingående skatt.511 annat fall riskerade skatten att förorsaka ränteeffekter och lik-s. 8

75.135 viditetssvårigheter hos de skattskyldiga.52 5T3ankarna bakom den neutralitetsprincip som senare har utvecklats av EG-domstolen bl.a. genom målen C-4/94, BLP,53 och C 37/95, Ghent Coal Terminal,54’ vilken garan­ terar en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekono­ misk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträ­ vas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig är underkastad mervärdesskatt, återfanns således i Sverige redan vid infö­ randet av mervärdesskatten.55 Förutom att EG-domstolens interna neutralitetsprincip skall tillämpas de lege lata inom ramen för mervärdesskattedirektiven, medförde Sveriges inträde i EU därför inte någon förändring avseende denna princip.56s. 8

76.I samband med 1990 års skattereform infördes generell beskattning av både varor och tjänster.57 Tidigare hade endast varubeskattningen hade varit generell.58 Målsättningen var att anpassa lagstiftningen både till EG:s direktiv och mervärdesskattesystemen i de övriga nordiska länderna.59 Trots att de lagändringar som gjordes var förhållandevis omfattande, resulterade skattereformen inte i en ny mervärdesskatte­ lag, utan ändringarna infördes i 1968 års lag. Denna lag gällde t.o.m. den 30 juni 1994.s. 9

1994 års mervärdesskattelag

1.Den 1 juli 1994 infördes den nu gällande mervärdesskattelagen som, ef­ ter ändringar den 1 januari 1995, har till syfte att vara fullt EG-harmoniserad.60 Genom att lagstiftningens systematik och uppbyggnad ge­ nomgående förändrades i förhållande till 1969 års mervärdesskattelag och att de nya bestämmelserna utformades annorlunda, avsågs den nya mervärdesskattelagen bli mer överskådlig och lättillgänglig än sin före­ gångare.61 Denna mervärdesskattelag är den som analyseras i den fort­ 136s. 9

2.satta framställningen, i vilken också de enskilda bestämmelserna disku­s. 10

3.teras.62s. 10

Något om de svenska rättskällorna

Författningar som berör mervärdesskatten

1.Mervärdesskatterättens grundläggande reglering återfinns i mervärdes­s. 10

2.skattelagen (ML).63 ML kompletteras av mervärdesskatteförordningens. 10

3.(MF).64 Förfarandet kring bl.a. bestämmande, debitering, redovisnings. 10

4.och betalning av mervärdesskatt regleras huvudsakligen i skattebetal­s. 10

5.ningslagen.65 Dessa tre författningar reglerar den största delen av mer­s. 10

6.värdesskatten.s. 10

7.ML hänvisar till vissa andra lagar i materiellt hänseende. Som exem­s. 10

8.pel kan 7 kap. 6 § ML som hänvisar till konsumentkreditlagen (1992:830)s. 10

9.och lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl.s. 10

10.nämnas. Vidare hänvisar 3 kap. 9 § ML till lagen (1990:1114) om värde­s. 10

11.pappersfonder och 3 kap. 10 § andra stycket 1 p. ML till försäkrings­s. 10

12.rörelselagen (1982:713). Sådana hänvisningar ger anledning till visss. 10

13.försiktighet vid rättstillämpningen på grund av mervärdesskattens EG-s. 10

14.rättsliga ursprung. Mervärdesskattedirektivens innebörd av begreppens. 10

15.får inte trängas undan av alltför strikt bundenhet till annan nationell rätt.s. 10

Något om övriga rättskällor

1.På mervärdesskattens område används samma typ av rättskällor som pås. 10

2.andra skatterättsliga områden.66 Således används vid sidan av lagtextens. 10

3.huvudsakligen förarbeten, domstolspraxis och doktrin.67 Rekommenda­s. 10

4.tioner och övriga publikationer från RSV intar en särställning, eftersoms. 10

5.detta material inte anses som en rättskälla av rang men ofta presenterars. 10

6.lösningar av problem som inte finns behandlade på annat håll i Sverige.s. 10

7.Förarbetenas roll har diskuterats åtskilligt i svensk doktrin.68 Dets. 10

8.137s. 10

9.skulle därför kunna framhållas att diskussionen om förarbetenas bety­s. 11

10.delse kunde lämnas därhän i denna avhandling för att bereda plats åts. 11

11.områden som inte behandlats särskilt mycket. Anledningen till att dets. 11

12.ändå kan finnas skäl att beröra förarbetena är att ML bygger på EG-s. 11

13.rättslig lagstiftning. Det skulle nämligen kunna antas att förarbetenass. 11

14.betydelse för tolkningen av skattelag skulle kunna vara annorlunda is. 11

15.detta fall än vad den är beträffande lagstiftning som inte är EG-harmo­s. 11

16.niserad. Frågan om de svenska förarbetenas betydelse för EG-harmo­s. 11

17.niserad lagstiftning kommer därför att beröras nedan.s. 11

18.Peczenik gör en uppdelning mellan rättskällor som skall, bör och får beaktas. De rättskällor som skall beaktas har större auktoritet än des. 11

19.som bör beaktas, vilka i sin tur har större auktoritet än de som får beak­s. 11

20.tas. Frågeställningen beträffande förarbetena avseende EG-harmonise­s. 11

21.rad lagstiftning som den mervärdesskatterättsliga skulle kunna beskri­s. 11

22.vas på följande sätt. Befinner sig förarbetena i en glidning från att varas. 11

23.källor som bör beaktas till att vara sådana som får beaktas? Vidare kans. 11

24.frågan om förarbetena alltid får användas som rättskälla ställas.s. 11

25.Ovan har konstaterats att svenska domstolar i princip är skyldiga atts. 11

26.tolka den svenska lagstiftningen i enlighet med EG-rätten, att följa EG-s. 11

27.domstolens avgöranden även i sådana mål i vilka de själva inte har be­s. 11

28.gärt in förhandsavgöranden och att högsta instans är skyldig att begäras. 11

29.in förhandsavgöranden i tolkningsfrågor som rör EG-rätten.6 709 7 7D12ettas. 11

30.medför, enligt min bedömning, att utrymmet för att använda förarbetens. 11

31.vid tolkning av ML är mindre än vid tolkning av sådan lagstiftning soms. 11

32.inte är harmoniserad.s. 11

33.Hultqvist^ har konstaterat att det i dagsläget inte är möjligt att vids. 11

34.tolkning och tillämpning av ML av bekvämlighetsskäl underlåta studiers. 11

35.av EG-rättsligt och utländskt material. Rosén12 framhåller att det vids. 11

36.fastställandet av en europarättslig lagstiftnings syften är olämpligt atts. 11

37.konsultera förarbeten. I stället bör enligt honom lagstiftningens ända­s. 11

38.mål fastställas på det sätt som är brukligt inom europarätten, nämligens. 11

39.med utgångspunkt i de EG-rättsliga rättskällorna. Uttalanden i svenskas. 11

40.förarbeten på dessa områden bör därför enligt hans uppfattning inte an­s. 11

41.ses som auktoritativa, varför den subjektiva lagtolkningsmetoden intes. 11

42.bör användas på rättsområden med europarättslig anknytning vid fast­s. 11

43.ställandet av sådan lagstiftnings ändamål.73s. 11

44.138s. 11

45.Peczenik14 anser att förarbetsuttalanden lätt kan inordnas i en sam­ manhängande tolkningsmotivering som i ökad omfattning beaktar bl.a. EU-rätten.7 754 Vidare anser han att rättens internationalisering inte ute­ sluter att vissa nationella egenheter bevaras, varför det svenska rättssys­ temets väl fungerande rättskällelära med stor vikt vid förarbetena inte på grund av EU-medlemsskapet bör kastas bort.76 7 K7ellgren11 anser att det ur EG-rättsligt perspektiv inte finns något som hindrar att man till­ mäter förarbetena stor betydelse.s. 12

46.Peczenik och Kellgren anser således att det finns utrymme för att an­ vända förarbetena vid tolkning av harmoniserad lagstiftning. Inte heller Hultqvist förefaller förneka förarbetenas betydelse, utan sätter in de na­ tionella rättskällorna i ett EG-rättsligt sammanhang. Rosén, däremot, förefaller förespråka ett fullständigt avstående från användning av för­ arbeten vid tolkning av EG-harmoniserad lagstiftning.s. 12

47.I detta sammanhang är det viktigt att skilja mellan de svenska dom­ stolarnas och EG-domstolens tolkningskompetens. EG-domstolen har tolkningsföreträde vad gäller direktiven och övrig EG-rätt, medan de nationella domstolarna tolkar ML i enlighet med EG-rätten.78 Frågan om en svensk domstol skall använda förarbeten vid sin tolkning upp­ kommer därför när det EG-rättsliga rättsläget är förhållandevis klart. I en sådan situation förefaller det inte vara något som hindrar att de svenska domstolarna utreder innebörden av svensk rätt med hjälp av förarbeten inom ramen för det utrymme för skönsmässiga bedömningar som direktiven och principen om gemenskapskonform tolkning ger dem. Inom denna ram anser jag att det kan vara av värde i rättssäkerhetshänseende att tolka lagstiftningen med ledning av förarbetena.79 Förarbetena skulle i detta avseende kunna beskrivas såsom rättskällor som bör användas. Utanför den ram som direktivet ger medlemsstater­ na att handla inom, förefaller förarbetena vara rättskällor som inte får tillämpas.80 Att lösa en fråga, i vilken de bakomliggande bestämmelser­ na i ett direktiv är oklara, med hjälp av ett klart uttalande i de svenska förarbetena är inte förenligt med EG-fördraget.81s. 12

48.RSV publicerar material som ofta är utförligt och detaljerat och ibland utgör den enda källan som utsäger något om tolkningen av en mervärdesskatterättslig bestämmelse. RSV:s publikationer utgörs bl.a.s. 12

49.139s. 12

50.av föreskrifter, rekommendationer och handledningar. Föreskrifterna,s. 13

51.vilka är bindande, publiceras i RSV:s författningssamling (RSV F),s. 13

52.medan de icke för någon bindande rekommendationerna publiceras is. 13

53.serien RSV:s meddelanden (RSV S).82 RSV:s handledningar syftar tills. 13

54.att beskriva de gällande materiella regler som finns på området,83 mens. 13

55.RSV:s deskriptiva redogörelser är inte alltid utan normativa inslag.84s. 13

56.Enligt min uppfattning är det viktigt att hålla i minnet att RSV:s upp­s. 13

57.fattningar, trots att de i stor utsträckning återspeglar gällande rätt,s. 13

58.ibland riskerar att färgas av att RSV är de skattskyldigas motpart. Dettas. 13

59.förhållande bör beaktas vid användningen av exempelvis RSV:s hand­s. 13

60.ledning för mervärdesskatt såsom en rättskälla. Det kan finnas liknades. 13

61.skäl att använda exempelvis revisionsbyråernas publikationer med visss. 13

62.förhöjd källkritik, eftersom dessa företräder skatteförvaltningens mot­s. 13

63.part i skatteprocessen.s. 13

Sammanfattning

1.Sveriges första omsättningsskatt var 1940 års allmänna omsättnings­s. 13

2.skatt. Skatten var en ettledsskatt på detaljhandel. Varor underkastadess. 13

3.en generell beskattning försedd med vissa undantag, medan skatteplik­s. 13

4.tiga tjänster räknades upp i lagen. För att varor som förvärvades av nä­s. 13

5.ringsidkare inte skulle beskattas flera gånger innehöll lagstiftningen vis­s. 13

6.sa schablonregler, enligt vilka försäljning till näringsidkare i vissa falls. 13

7.kunde undantas. Den allmänna omsättningsskatten avskaffades den 1 januari 1947.85s. 13

8.År 1960 infördes den allmänna varuskatten i Sverige. Denna skatts. 13

9.kom vardagligt att benämnas omsen. Skatteobjektet för omsen var lik­s. 13

10.artat det som gällde för 1940 års omsättningsskatt, varvid i princip ge­s. 13

11.nerell skatteplikt för varor men inte för tjänster, förelåg. Till skillnads. 13

12.från 1940 års allmänna omsättningsskatt beskattades dock inte detalj-s. 13

13.handelsförsäljning, utan försäljning till konsumenter. Konsumentbe­s. 13

14.greppet var mycket vidsträckt, varför exempelvis näringsidkare iblands. 13

15.ansågs såsom konsumenter, bl.a. när de köpte investeringsvaror. Sälja­s. 13

16.ren var skyldig att bedöma om förvärvaren agerade i egenskap av kon­s. 13

17.sument eller näringsidkare.86s. 13

18.140s. 13

19.Den 1 januari 1969 trädde den första mervärdesskattelagen i kraft i Sverige, enligt vilken beskattning skedde i alla omsättningsled med avdragsrätt för ingående skatt. Även enligt denna lag beskattades endast varor generellt. En generell beskattning av tjänster infördes inte förrän i samband med 1990 års skattereform.87s. 14

20.I och med att Sverige blev medlem i EU ersattes den gamla mervär­ desskattelagen med en ny. Den nya mervärdesskattelagen trädde i kraft den 1 juli 1994. Genom lagändringar som trädde i kraft den 1 januari 1995, dvs. samtidigt som Sverige blev medlem i EU, syftar ML till att vara fullt EG-harmoniserad.88s. 14

21.Den viktigaste författningen på mervärdesskatteområdet är ML.89 Denna kompletteras bl.a. av MF och skattebetalningslagen.90 Ytterliga­ re rättskällor är rättsfall, förarbeten och doktrin.91 Förarbetena har en något annorlunda ställning i mervärdesskatterätten jämfört med deras ställning inom de rättsområden som inte är EG-harmoniserade.92 Avse­ ende mervärdesskatten måste nämligen EG-rättsligt material beaktas för att fastställa det nationella tolkningsutrymmet.93 Inom detta tolkningsutrymme kan dock förarbetena användas på gängse vis. RSV utger publikationer på området.94 Vid användningen av detta material, lik­ som allt material som utges av typiska parter på ena sidan i skatteprocesser såsom en rättskälla, finns enligt min mening anledning till en större källkritik än vid användning av rättsfall, förarbeten och doktrin i största allmänhet.95s. 14

22.141s. 14

Allmänt om omstrukture­

ringar och mervärdesskatt

Inledning

1.I inledningskapitlet angavs det som i denna avhandling avses med om­ struktureringar på följande sätt. De omstruktureringar som är intressanta ur mervärdesskattehänseende är sådana som, åtminstone potentiellt, medför mervärdesskatterättsliga konsekvenser. Mervärdesskatt skall betalas vid omsättning inom landet av varor och tjänster, import av varor och gemenskapsinterna förvärv av varor.21 andra fall sker ingen mervärdesbeskattning.s. 5

2.På grund av att skatteobjektet för mervärdesskatt utgörs av omsätt­ ning inom landet, import och gemenskapsinterna förvärv, kan detta ob­ jekt delas upp i nationella och internationella transaktioner. Skatteobjektet inom landet styrs av rättsliga moment, medan det internationella objektet huvudsakligen styrs av varors fysiska rörelser över nations­ gränserna.s. 5

3.Exempel på frågor som besvaras i detta kapitel är: Vilka metoder kan användas för att omstrukturera ett företag? I vilka fall kan en omstruk­ turering få mervärdesskatterättslig betydelse? Vilka moment konstitu­ erar en mervärdesskatterättslig omsättning? När inträder skattskyldig­ het? När skall mervärdesskatten redovisas?s. 5

4.Detta kapitel är disponerat på följande sätt. Först diskuteras meto­ der för och allmän reglering av omstruktureringar.31 det avsnittet ut­ vecklas den i inledningen givna och ovan nyss citerade beskrivningen av vad som avses med omstruktureringar i denna avhandling. I det däref­ ter följande avsnittet behandlas det nationella skatteobjektet inom mer-s. 5

5.143s. 5

6.värdesskatterätten.4 Att skatteplikt uppstår medför att frågor om tid­s. 6

7.punkten för skattskyldighetens och redovisningsskyldighetens inträdes. 6

8.aktualiseras. Eftersom dessa frågor är nära förbundna med skatteob-s. 6

9.jektets identifikation behandlas de i samma avsnitt. Därefter behandlass. 6

10.de internationella transaktionerna, dvs. skatteobjektet vid gränsöver­s. 6

11.skridande överföringar.5 Kapitlet avslutas med en sammanfattning.6s. 6

Metoder för och allmän reglering av

omstruktureringar

Allmänt om omstruktureringar

1.Omstruktureringar kan genomföras på två sätt, antingen genom överlå­s. 6

2.telse av aktier och andelar eller genom överlåtelse av tillgångar, en s.k.s. 6

3.inkråmsöverlåtelse.7 Alla omstruktureringar av mervärdesskatterättsligs. 6

4.betydelse kan sorteras in i dessa två kategorier. En enskild firma kans. 6

5.inte avyttras genom en andelsöverlåtelse, eftersom den inte är ett rätts­s. 6

6.subjekt med förmåga att äga tillgångar. Därför innebär en försäljning avs. 6

7.en verksamhet bedriven i form av en enskild firma att delägarnas till­s. 6

8.gångar överlåts.8 Detsamma gäller ett enkelt bolag. En aktie- och an­s. 6

9.delsöverlåtelse kan omfatta en överlåtelse av samtliga aktier och ande­s. 6

10.lar eller av vissa aktier och andelar. En inkråmsöverlåtelse kan omfattas. 6

11.en hel verksamhet, delar av verksamheten eller enstaka tillgångar. Sär­s. 6

12.skilt beträffande inkråmsöverlåtelser är det av betydelse vilka tillgångars. 6

13.som avyttras och dessas användning i verksamheten. Exempel på om­s. 6

14.struktureringar är fusion, fission, andelsbyte och verksamhetsavyttring.s. 6

15.En omstrukturering kan innebära att en näringsverksamhets karaktärs. 6

16.förändras, exempelvis till att bedrivas i aktiebolagsform, till att nyas. 6

17.verksamheter startas eller till att företag upphör att existera.s. 6

18.Överlåtelsen kan ske till normalt pris, underpris eller överpris. Dets. 6

19.normala prisets lägre gräns i mervärdesskattesammanhang är ett priss. 6

20.som motsvarar de kostnader som säljaren lagt ned för att förvärva, till­s. 6

21.verka eller tillhandahålla en vara eller tjänst.9 Till skillnad från pås. 6

22.inkomstskattens område är således inte marknadspriset avgörande.10s. 6

23.Försäljningar till överpris regleras inte i ML. De kan dock få mervärdes-s. 6

24.144 skatterättsliga konsekvenser, eftersom ersättningen för transaktioner enligt huvudregeln utgör beskattningsunderlaget.11 Om det i ersättning­ en för en viss transaktion ingår ersättning för andra transaktioner, ex­ empelvis skattefria sådana, hänförs mervärdesskatten till respektive transaktioner. I annat fall skulle risken finnas att avdragsrätten för det överlåtande företaget bestämdes felaktigt. De olika metoderna för omstruktureringar omgärdas av ett komplext regelverk, både på civil­ rättens område och inom inkomstskatterätten.s. 6

Något om civilrätten kring omstruktureringar

1.De flesta tyska civilrättsliga reglerna om omstruktureringar finns i en särskild lag, Umwandlungsgesetz (UmwG). De svenska civilrättsliga reglerna för omstruktureringar återfinns i ett flertal lagar. Som exempel kan nämnas fusion, som regleras i 14 kap. ABL, 12 kap. lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, 7 kap. sparbankslagen (1987:619), 10 kap. lagen (1995:1570) om medlemsbanker och 15 a kap. försäkringsrörelselagen (1982:713). För handelsbolagens del regleras överlåtelse av andelar till utomstående i 2 kap. 17-23 §§ lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag.s. 7

2.De civilrättsliga reglerna kommer i den fortsatta framställningen en­ dast att behandlas i den mån de är av betydelse för de mervärdesskatte­ rättsliga reglerna. En sådan styvmoderlig behandling av dessa regler är inte tillfredsställande, eftersom de sätter ramen för hur omstrukture­ ringar kan genomföras. Eftersom ämnet för avhandlingen har bestämts till mervärdesskatt vid omstruktureringar, är en sådan avgränsning dock nödvändig för att kärnfrågorna i avhandlingen skall kunna göras rättvisa.s. 7

Något om inkomstskatt och omstruktureringar

1.Ett flertal omstruktureringsmetoder är särskilt reglerade inkomst­ skatterättsligt. Den 1 januari 1999 trädde fyra nya omstruktureringslagar i kraft. Dessa var lagen (1998:1600) om beskattningen vid över­ låtelser till underpris (UPL), lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten, lagen (1998:1602) om uppskov med be­ skattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner (KÖL) och lagens. 7

2.(1998:1603) om beskattningen av fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL). De tre senare lagarna byggde helt eller delvis pås. 7

3.145s. 7

4.EG:s fusionsdirektiv,12 medan den förstnämnda hade sin bakgrund i na­s. 8

5.tionell praxis. Lagarna upphävdes den 1 januari år 2000 och ersattes avs. 8

6.bestämmelser i IL.13 Bestämmelserna träder i kraft fr.o.m. taxeringen års. 8

7.2002 och tillämpas således av de skattskyldiga för första gången unders. 8

8.det beskattningsår som avslutas under år 2001.14s. 8

9.Underprisöverlåtelser regleras i 23 kap. IL och kompletterar regler­s. 8

10.na i 22 kap. IL om uttagsbeskattning. Om en skattskyldig person tillgo­s. 8

11.dogör sig en tillgång från sin näringsverksamhet för privat bruk eller förs. 8

12.över tillgången till en annan näringsverksamhet skall den skattskyldiges. 8

13.inkomstbeskattas för tillgången som om den avyttrats mot en ersättnings. 8

14.som motsvarar marknadsvärdet.15 Denna beskattning kallas uttagsbe­s. 8

15.skattning ?6 Uttagsbeskattning skall även ske om en skattskyldig överlå­s. 8

16.ter en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understigers. 8

17.marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.17 Detsammas. 8

18.gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare is. 8

19.överlåter en tillgång till den skattskyldige eller en annan.18s. 8

20.Uttagsbeskattningen vid överlåtelser utan ersättning eller mot ersätt­s. 8

21.ning som understiger marknadsvärdet är aktuell vid underprisöverlåtel­s. 8

22.ser. Med en underprisöverlåtelse förstås att en tillgång överlåts utan er­s. 8

23.sättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan atts. 8

24.detta är affärsmässigt motiverat under vissa förutsättningar.19 Exempel­s. 8

25.vis ställs vissa krav på överlåtarens och förvärvarens juridiska karaktärs. 8

26.och att förvärvaren är skattskyldig för näringsverksamhet omedelbarts. 8

27.efter förvärvet.20 Rättsföljden av att en underprisöverlåtelse föreliggers. 8

28.är att uttagsbeskattning underlåts21 Som förutsättningar för att uttags­s. 8

29.beskattning skall underlåtas gäller bl.a. att antingen överlåtaren kans. 8

30.lämna koncernbidrag till förvärvaren eller att överlåtarens hela närings­s. 8

31.verksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhets. 8

32.eller en verksamhetsgren överlåts.22 Ytterligare förutsättningar att upp­s. 8

33.146 fylla tillkommer om det finns kvalificerade andelar i det överlåtande fö­ retaget eller om det finns underskott hos förvärvaren.23s. 8

34.Fusioner och fissioner regleras i 37 kap. IL. Med en fusion avses att samtliga tillgångar, skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) tas över av ett annat företag (det övertagande företaget) och det överlåtande företaget skall upplösas utan likvida­ tion.24 Med fission förstås att samtliga tillgångar, skulder och övriga för­ pliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) tas över av två eller flera andra företag (de övertagande företagen) och att det överlåtande företaget upplöses utan likvidation.25 Särskilda skatteregler gäller inte för alla fusioner och fissioner som faller in under dessa definitioner, utan endast för s.k. kvalificerade fusioner och fissioner. Avseende dessa ställs särskilda krav bl.a. på fusionsvederlagets storlek, beskattnings­ årets längd och skattskyldighet i inkomstslaget näringsverksamhet hos överlåtare och förvärvare.26 De särskilda skattereglerna innebär i stort att kontinuitet råder. Fusioner och fissioner medför därför i sig inte någon realisation av inkomster och kostnader.27s. 9

35.Det som tidigare i FUL kallades verksamhetsöverlåtelser benämns i IL verksamhetsavyttringar.28 En verksamhetsavyttring innebär kort sagt att ett företag avyttrar tillgångar till ett annat företag och som be­ talning uppbär aktier eller andelar i det köpande företaget. Definitio­ nen av verksamhetsavyttring i IL lyder enligt följande.s. 9

36.147s. 9

37.De villkor som anges i 38 kap. 6-8 §§ IL handlar om att säljaren och kö­s. 10

38.paren skall vara skattskyldiga för näringsverksamhet och att ersättning­s. 10

39.en skall överstiga de överlåtna tillgångarnas skattemässiga värde. Be­s. 10

40.skattningen präglas i denna situation liksom den avseende fusioner ochs. 10

41.fissioner av kontinuitet.30s. 10

42.Det återstår två omstruktureringssituationer att behandla, nämligens. 10

43.andelsbyten och koncerninterna andelsavyttringar. Situationen vid an-s. 10

44.delsbyten kan illustreras med följande exempel.s. 10

45.I IL definieras ett andelsbyte på så sätt att en säljare {säljaren) avyttrars. 10

46.en andel {den avyttrade andelen) i ett företag {det avyttrade företaget) tills. 10

47.ett annat företag {det köpande företaget). Ersättningen skall vara mark­s. 10

48.nadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget {mot­s. 10

49.tagna andelar). Högst tio procent av de mottagna andelarnas nominellas. 10

50.värde får lämnas i pengar.31s. 10

51.Beskattningskonsekvensen av ett andelsbyte är, under vissa förut­s. 10

52.sättningar avseende exempelvis röstetal samt det köpande och säljandes. 10

53.bolagets karaktär,32 att säljaren får uppskov med den kapitalvinst soms. 10

54.uppstår på grund av andelsbytet.33 Uppskovsbeloppet tas upp till be­s. 10

55.skattning när den avyttrande andelen övergår till en annan ägare ellers. 10

56.upphör att existera. Detta gäller emellertid inte om andelen överlåts ge­s. 10

57.nom efterföljande underprisöverlåtelse, koncernintern avyttring, an­s. 10

58.delsbyte eller benefik överlåtelse.34s. 10

59.Koncerninterna andelsöverlåtelser regleras i 25 kap. 6-27 §§ IL. I ochs. 10

60.med deras införande i IL kallas dessa transaktioner numera koncernin­s. 10

61.terna andelsavyttringar. Regleringen innebär att aktier och andelar un­s. 10

62.der vissa förutsättningar kan överföras mellan företag inom en koncerns. 10

63.utan att någon omedelbar beskattning sker.35 Uppskovsbeloppet skalls. 10

64.tas upp till beskattning först när den avyttrade andelen inte längre exis­s. 10

65.terar eller innehas av ett koncernföretag.36 Liknande regler som avseen­s. 10

66.de andelsbyten enligt 49 kap. IL finns när andelen avyttras genom etts. 10

67.148 andelsbyte eller fusion.37 Det finns också möjligheter att under vissa för­ utsättningar dela ut andelarna38 utan att uppskovsbeloppet tas upp till beskattning.39s. 10

68.Även andra regler i IL kan vara av betydelse för omstruktureringar. Som exempel kan reglerna om koncernbidrag och Lex Asea nämnas.40s. 11

69.På grund av avhandlingens ämnesavgränsning kommer inte någon djupare analys av de inkomstskatterättsliga reglerna att göras. I den mån de är intressanta ur mervärdesskatterättsligt hänseende kommer de emellertid att behandlas. Som exempel på en sådan frågeställning kan innebörden av termen verksamhetsgren nämnas. Denna term åter­ finns i ML, vilken bygger på mervärdesskattedirektiven, och i IL avse­ ende underprisöverlåtelser, vilket är en nationell lagstiftning, och avse­ ende verksamhetsavyttringar som bygger på fusionsdirektivet.41s. 11

Mervärdesskatt vid nationella omstruktu­

reringar

Inledning

1.Frågan när en omstrukturering inom landet kan få mervärdesskatte­ rättslig betydelse kan delas upp i två delfrågor. Den första delfrågan är mellan vilka subjekt en omsättning kan ske för att mervärdesskatteplikt skall kunna komma att aktualiseras. Räcker det att ett företag på en ort flyttar egendom till sitt lager på en annan ort, erfordras en överföring mellan två rättssubjekt, eller ligger svaret någonstans däremellan? Den andra delfrågan är vid vilket moment i omstruktureringen mervärdes­ skatteplikt uppstår. Problem som är relaterade till dessa delfrågor är när skattskyldighet inträder och när mervärdesskatt skall redovisas.s. 11

2.Avsnittet är disponerat enligt följande. Först diskuteras mellan vilka subjekt mervärdesskatterättsliga transaktioner kan ske42 Därefter be­ handlas vilka moment som konstituerar en mervärdesskattepliktig om­ sättning.43 Sedan diskuteras frågorna när skattskyldighet inträder och när mervärdesskatt skall redovisas.44 Avsnittet avslutas med en sam­ manfattning.45s. 11

3.149s. 11

Mellan vilka subjekt kan mervärdesskatterättsliga transak­

tioner ske?

1.Enligt EG-domstolens praxis kan den mervärdesskatterättsliga över­s. 12

2.gången av rätten att såsom ägare förfoga över egendom inte anknytass. 12

3.strikt till överföring av äganderätt enligt nationell civilrätt.46 Det är där­s. 12

4.för inte tillräckligt att enbart på grund av svenska regler nöja sig med atts. 12

5.konstatera att en äganderättsövergång enligt svensk civilrätt förutsätters. 12

6.två rättssubjekt47 och att detta borde gälla även för mervärdesskatterät-s. 12

7.ten, eftersom mervärdesskatterätten enligt förarbetena skall anknytas. 12

8.till civilrätten.48 Det saknas anledning att anta att förhållandet skulles. 12

9.vara annorlunda avseende tjänster, eftersom definitionen av vad som ärs. 12

10.ett tillhandahållande av en tjänst anknyter till reglerna om tillhanda-s. 12

11.hållanden av varor.49s. 12

12.Härtill kommer att flera inbördes närstående skattskyldiga personers. 12

13.kan sluta sig samman i mervärdesskattegrupper. Transaktioner inoms. 12

14.sådana grupper medför inte skatteplikt, eftersom samtliga gruppmed­s. 12

15.lemmar behandlas såsom en enda skattskyldig.50s. 12

16.Artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet stadgar att ”[m]ervärdes-s. 12

17.skatt skall betalas för [...] leverans av varor eller tillhandahållande avs. 12

18.tjänster inom landets territorium av en skattskyldig person i dennas. 12

19.egenskap”.51 Det är således endast leveranser och tillhandahållandens. 12

20.från en skattskyldig person som omfattas av mervärdesskatten. Frågans. 12

21.om vem som är skattskyldig och därför kan utföra de leveranser och till­s. 12

22.handahållanden, för vilka mervärdesskatt skall betalas, ligger därförs. 12

23.mycket nära frågan vem som kan utföra en leverans, dvs. en omsättning.s. 12

24.De skattskyldiga personerna definieras i artikel 4 i sjätte mervärdes­s. 12

25.skattedirektivet. Med skattskyldig person avses varje person som själv­s. 12

26.ständigt någonstans, oberoende av syfte eller resultat, bedriver någons. 12

27.form av ekonomisk verksamhet. De former av ekonomisk verksamhets. 12

28.som omfattas är alla verksamheter av producenter, återförsäljare ochs. 12

29.personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jord-s. 12

30.bruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av ma­s. 12

31.teriella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäk­s. 12

32.ter därav skall likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.52 Vidares. 12

33.150 kan vissa andra personer som tillfälligtvis utför vissa tjänster anses som skattskyldiga.53s. 12

34.Direktivet ställer således tre krav på ett subjekt för att det skall vara skattskyldigt, nämligen: 1) person, 2) självständighet54 och 3) ekono­ misk verksamhet. För att fastställa vilka subjekt som kan utgöra skatt­ skyldiga personer är det första rekvisitet av störst betydelse. Rekvisiten självständigt och ekonomisk verksamhet beskriver närmare i vilken egenskap personen företar en transaktion i det enskilda fallet. En och samma person kan därvid agera osjälvständigt såsom arbetstagare i en situation och självständigt i en annan situation.55 Vidare kan samma person ibland handla inom och ibland utom ramen för sin ekonomiska verksamhet. För att en person skall kunna utgöra en tillhandahållare av en mervärdesskatterättslig transaktion krävs således att personen är ka­ pabel att bedriva självständig ekonomisk verksamhet.s. 13

35.Ytterligare en regel i det sjätte mervärdesskattedirektivet som är av intresse för frågan mellan vilka subjekt mervärdesskattepliktiga trans­ aktioner kan ske är artikel 4.4 andra stycket. Denna bestämmelse stad­ gar att varje medlemsstat kan anse sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och orga­ nisatoriska band såsom en enda skattskyldig. Ett rekvisit avseende or­ dinarie skattesubjekt som kan utläsas av bestämmelsen är rättsligt obe­ roende.s. 13

36.Med hänsyn till det nyss sagda kan av direktivets text utläsas att rätts­ ligt oberoende personer kan vara skattesubjekt Dessa personer skall vi­ dare vara kapabla att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet.56 5 7 Dessa rättsligt oberoende personer som kan vara skattskyldiga torde vara personer som är rättssubjekt eller rättssubjektsliknande. Westberg51 anger att alla slags fysiska och juridiska personer i princip kan vara skattesubjekt och att mervärdesskatten endast kan åvila rättssub­ jekt. Vilka associationer och enskilda personer som utgör rättssubjekt med rättskapacitet avgörs bl.a. av den förmåga att förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter som personerna tillerkänns av de nationella rättsordningarna.58 Enligt min uppfattning bör försiktighet iakttas vid frångående av den definition som har stöd i direktivets ordalydelse, ef­ tersom EG-domstolen tillmäter ordalydelsen stor betydelse vid sin tolk­s. 13

37.151s. 13

38.ning.59 För min del nöjer jag mig därför med att konstatera att rättsligts. 14

39.oberoende personer med förmåga att självständigt bedriva ekonomisks. 14

40.verksamhet utgör skattesubjekt och att rättssubjekt har dessa egenska­s. 14

41.per. Däremot torde det även kunna finnas en viss möjlighet för subjekts. 14

42.som inte är rättssubjekt att vara mervärdesskattesubjekt.s. 14

43.I enlighet med detta resonemang är en transaktion från ett driftställes. 14

44.till ett annat driftställe inom samma bolag inte en skattepliktig omsätt­s. 14

45.ning, medan en transaktion mellan olika bolag i en koncern enligts. 14

46.huvudregeln utgör en sådan omsättning.60 Vad som enligt direktivetss. 14

47.regler utgör ett skattesubjekt skall ges en mycket vid räckvidd för atts. 14

48.beskattningen skall bli så neutral som möjligt.61s. 14

49.I Tyskland görs ofta en uppdelning mellan kapitalassociationer ochs. 14

50.personassociationer. Eftersom det inte finns någon redogörelse för des. 14

51.viktigaste tyska företagsformerna i svensk doktrin ger jag dessa en nå­s. 14

52.got mer utförlig beskrivning än vad som är absolut nödvändigt för dens. 14

53.fortsatta framställningen. En överblick av de tyska företagsformerna ärs. 14

54.emellertid i princip alltid nödvändig vid studiet av tysk mervärdes-s. 14

55.skattepraxis och till nytta vid studiet av EG-domstolsdomar med tyskas. 14

56.parter, eftersom den ger kunskap om vilka slags subjekt domarna avser.s. 14

57.Till kapitalassociationerna hör bl.a. Gesellschaft mit beschränkters. 14

58.Haftung (GmbH),62 som regleras i Gesetz betreffend Gesellschaften mits. 14

59.beschränkter Haftung (GmbHG). Enligt 13 § GmbHG kan ett GmbHs. 14

60.självständigt förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter.63 Vidares. 14

61.kan det förvärva äganderätt och rättigheter till fastigheter samt klagas. 14

62.och svara i domstol.64 En annan kapitalassociation utgör det tyska ak­s. 14

63.tiebolaget, Aktiengesellschaft (AG)65. AG regleras i Aktiengesetzs. 14

64.(AktG). Ett AG är ett bolag med egen rättshandlingsförmåga.66 Ett AGs. 14

65.ansvarar, liksom ett svenskt aktiebolag, endast med sin förmögenhet förs. 14

66.sina förbindelser.67 Detta ansvar utsträcker sig således inte till ägarnass. 14

67.kapital.68 Ytterligare en kapitalassociation är Kommanditgesellschafts. 14

68.auf Aktien (KGaA). Denna bolagsform regleras liksom AG i AktG. Etts. 14

69.152 KGaA är ett rättssubjekt, i vilket minst en bolagsman oinskränkt ansva­ rar för bolagets förpliktelser.69 Övriga aktieägare ansvarar inte för bolagets förpliktelser.70 Den bolagsman som ansvarar för bolagets för­ pliktelser kan vara antingen en fysisk eller en juridisk person.71 Kapital­ associationerna utgör i Tyskland privaträttsliga juridiska personer och rättsubjekt.72s. 14

70.Personassociationer karaktäriseras av att ägarna generellt är oin­ skränkt ansvariga för bolagets förpliktelser.73 Personassociationerna handelsbolag, Offene Handelsgesellschaft (OHG), kommanditbolag, Kommanditgesellschaft (KG) och tyst bolag, Stille Gesellschaft, regleras i Handelsgesetzbuch (HGB). Enligt 105 § HGB är ett OHG ett bolag, vars syfte är att bedriva handel under en enhetlig firma och av vars bo­ lagsmän inte någon är inskränkt ansvarig för bolagets åtaganden.74 Ett OHG kan i eget namn förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter, förvärva egendom och rättigheter till fastigheter och vara part i dom­ stol.75 Handelsbolag skall registreras,76 men registrering är inte någon absolut förutsättning för att bolaget skall kunna ingå rättsliga förbindel­ ser med utomstående personer.77 Om bolaget börjar sin verksamhet innan det har registrerats, är dess avtal med utomstående personer bin­ dande.78 Ett föravtal mellan bolagsmän att vid en senare tidpunkt starta ett OHG gäller däremot inte i förhållande till utomstående parter.79 Ett KG skiljer sig från ett OHG på så sätt att en eller flera delägare endast ansvarar för bolagets förbindelser upp till ett visst belopp, medan övriga delägare är oinskränkt ansvariga.80 I övrigt överensstämmer reglerna om OHG och KG i huvudsak med varandra.81 Ett särfall av komman­ ditbolagen är GmbH & Co. KG. Bolaget är ett kommanditbolag med ett GmbH som delägare.82 I normalfallet är GmbH:t komplementär, dvs. en ekonomiskt obegränsat ansvarig delägare. Ett tyst bolag förelig­s. 15

71.153s. 15

72.ger om en person deltar med sin förmögenhet i en näringsverksamhet is. 16

73.form av handel som bedrivs av en annan person.83 Endast den persons. 16

74.som bedriver näringsverksamheten öppet förvärvar de rättigheter ochs. 16

75.skyldigheter som uppstår genom näringsverksamheten.84s. 16

76.Liksom i alla medlemsstaters rättsordningar finns det EEIG i tysks. 16

77.rätt. Denna associationsform är reglerad genom en EG-förordning.85s. 16

78.En EEIG kallas för EWIV på tyska.86 Förordningen kompletteras avs. 16

79.Gesetz zur Ausführung der EWG-Verordnung über die Europäisches. 16

80.wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV-Ausführungsgesetz). Ens. 16

81.EEIG utgör enligt tysk rätt inte något rättssubjekt utan endast en sam-s. 16

82.arbetsform.87s. 16

83.I tysk rätt görs skillnad mellan personer som bedriver handel och så­s. 16

84.dana som utövar fria yrken. OHG och KG är endast avsedda för företags. 16

85.som bedriver handel.88 De associationsformer, i vilka näringsidkare soms. 16

86.utövar fria yrken bedriver sin verksamhet, regleras i en särskild lag,s. 16

87.nämligen Gesetz über Partnerschaftsgesellschaften Angehöriger Freiers. 16

88.Berufe, Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG). Som fria yrkesut­s. 16

89.övare räknas enligt PartGG läkare, tandläkare, veterinärer, naturläka­s. 16

90.re, sjukgymnaster, barnmorskor, massörer, psykologer, advokater, re­s. 16

91.visorer, skattekonsulter, företagskonsulter, skattebefullmäktigade,s. 16

92.ingenjörer, arkitekter, kemister, lotsar, sakkunniga, journalister, tolkar,s. 16

93.översättare, vetenskapsmän, konstnärer, lärare, författare och personers. 16

94.med liknande yrken.891 förhållande till utomstående parter blir Partner­s. 16

95.schaftsgesellschaften, ung. partnerskapsbolag, rättsligt verksamma ge­s. 16