14.2 · Revisorsuppdraget

1.Revision av bolaget skall ske enligt de allmänna reglerna om revision i aktiebolag som finns i ÅRL, samt i särbestämmelser rörande börsnoterade bolag. Karakteristiskt för revisionsuppdraget är att uppdraget delvis är definierat och reglerat i lag. Uppdraget skall sålunda i princip inte skall vara avhängigt av klienten, och målsättningen med detta är att revisorn skall vara oberoende. Revisionsuppgiften består av kontinuerlig granskning av bolagets räkenskaper, av dess interna kontroll under löpande räkenskapsår, granskning av bokslut och årsredovisning samt granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Det primära ansvaret för bokföringen och den interna kontrollen åligger enligt 8 kap 3 respektive 25 §§ ABL styrelsen och den verkställande direktören. Ansvaret åvilar inte revisor och kan heller inte delegeras till denne. Revisorn har primärt ett kontrollansvar för den interna skötseln av bolaget, och hans ansvar inskränker sig sålunda till att granska och bedöma huruvida bolagsledningen fullgjort sin skyldighet att ombesörja att tillfredsställande intern kontroll föreligger. Revisor kan ej fatta beslut åt bolagsledningen, utan endast förse ledningen med beslutsunderlag. Finner revisorn att det föreligger brister i den interna kontrollen har revisorn till uppgift att påtala detta till tillämpligt organ i enlighet med god revisionssed. Huruvida styrelsen eller verkställande direktören skall uppmärksammas på bristen är avhängigt av inom vilket kompetensområde bristen föreligger samt bristens art. Revisorns skadeståndsansvar enligt aktiebolagslagen förutsätter att den skadeståndsgrundande åtgärden utförts vid fullgörande av hans uppdrag inom ramen för ABL. I praxis har dock skadestånd utdömts i ett fall där den skadevållande handlingen ingick i uppdrag för bolaget vilket i viss mån gick utöver revisorns egentliga åligganden som revisor, men som revisorn erhållit av bolaget på grund av att han var dess revisor. I NJA 1996 s 224 ålades revisor skadeståndsansvar då han medverkat till en vilseledande värdering av ett bolag vars bokslut han reviderat. Överträdelsen bedömdes av HD ha skett i strid med dåvarande 10 kap 7 § ABL. HD fann det styrkt att den vilseledande värderingen av tillgångarna i bolaget, och det pris som kom att fastställas för överlåtelsen av vissa rättigheter från bolaget till ett annat företag, måste anses ha påverkat det kreditbeslut en bank fattat, varvid orsakssamband konstaterades föreligga mellan revisorns handlande och kreditgivningen. Bankens skada ansågs dessutom ha uppkommit direkt genom kreditgivningsbeslutet. I det fall banken fått korrekt information skulle banken inte lämnat krediten, och följaktligen inte drabbats av skadan. HD:s val av metod för att ålägga revisorn ansvar har kritiserats, i synnerhet från revisorskretsar. Till skillnad från den normalt stränga culpabedömningen har domstolen gjort en mycket extensiv tolkning av ansvarsregeln i 15 kap 2 § ABL, och ålagt revisorn ansvar trots att han inte agerat inom ramen för sitt revisorsuppdrag i bolaget, utan utfört ett konsultuppdrag för bolagets räkning. Domstolens bedömning av culpafrågan är i fallet mycket kortfattad och inskränker sig till en mening: ”Bengt J får anses genom sitt handlande ha i vart fall av oaktsamhet orsakat skadan.” Domstolen har tydligen ansett det mer eller mindre självklart att revisorn agerat vårdslöst. I fallet har HD tagit lätt på frågan huruvida revisorns agerande föll inom ramen för hans uppdrag som bolagsrevisor. Den enda omständighet som åberopas till stöd för att handlandet låg innanför denna ram är att det var på grund av att Bengt J var bolagets revisor som bolagsledningen anlitat honom för att biträda vid ifrågavarande bolagskonstruktion. HD:s avgränsning av ansvaret skulle kunna medföra att revisorns ansvar enligt 15 kap 2 § ABL kan komma att omfatta allt arbete som revisorn gör för bolaget, varvid stadgandets begränsning till att omfattas av bolagsrevisorsuppdraget i så fall skulle komma att sakna betydelse. Domstolen gjorde bedömningen att skadan orsakats den skadelidande parten inom ramen för revisorsuppdraget. Hade bedömningen att skada uppstått inom ramen för ett från revisorsuppdraget avskiljt uppdrag gjorts, skulle istället Bengt J:s arbetsgivare blivit skadeståndsskyldig gentemot den skadelidande parten, och inte Bengt J personligen, jämlikt reglerna om principalansvar i 3 kap 1 § SkL. Även NJA 1998 s 734 rörde fråga om revisors skadeståndsskyldighet enligt 15 kap 2 § ABL för felaktiga uppgifter i årsredovisning. En bank hade med stöd av ett bolags årsredovisning lämnat bolaget krediter, varefter bolaget försattes i konkurs. Banken väckte talan mot bolagets revisor och yrkade, med åberopande av 15 kap 1 och 2 §§ aktiebolagslagen, att revisorn skulle åläggs skadeståndsansvar gentemot banken på grund av att han i vart fall av vårdslöshet brustit i sitt uppdrag som revisor, och därigenom varit medvållande till att banken som kreditgivare åsamkats ekonomisk skada. HD slog fast att generellt sett bör var och en ha rätt att utgå från att uppgifter i ett aktiebolags balansräkning är riktiga om det uppges att den har upprättats enligt tillämplig lag om årsredovisning och har godkänts av en revisor, varvid revisorn ålades ersättningsansvar. Olika medel står till buds för revisor som har att påverka bolagets ledning till att korrigera en brist. Enligt 10 kap 6 och 35 §§ ABL samt ÅRL har revisorn möjlighet att göra framställan om korrigering i form av muntligt påpekande, i form av erinran eller genom att lämna en s k oren revisionsberättelse i enlighet med 10 kap 29-31 §§ ABL. Vilket medel revisorn skall använda är beroende av vilka omständigheter som föreligger, såsom hur väsentlig bristen kan bedömas vara. Revisionsberättelsen är det medel revisorn kan använda då han skall avge sitt yttrande över bolagets skötsel. Eftersom revisionsberättelsen utgör underlag för den bedömning av bolaget som intressentkretsen gör, är det av synnerlig vikt att revisorerna utnyttjar det instrument som avgivandet av en ren respektive oren revisionsberättelse utgör. En oren revisisonsberättelse betraktas som graverande för bolaget och dess ledning, vilket leder till att orena revisionsberättelser inte avges annat än i flagranta fall av förekommande brister. I doktrinen framhålls att det är ”synnerligen ovanligt” att revisorn i praktiken använder sig av möjligheten att avge en oren revisionsberättelse. Stor hänsyn tas till risken att bolaget skulle komma att lida skada av att en oren revisionsberättelse avges, eftersom det indikerar att bolagsledningen försummat sina plikter och att detta påverkar bolagets verksamhet och ekonomiska ställning. Särskilt allvarlig blir situationen i det fall bolaget är börsnoterat, eftersom reaktionen från marknaden inte torde utebli. En annan anledning till restriktiviteten torde vara att revisorn riskerar skadeståndsanspråk om en ogrundad anmärkning framförts. Revisors granskningsuppgift härleds ur ett uppdragsförhållande, vilket medför ett sysslomannaansvar i förhållande till bolagsstämman. Beträffande revisor finns ej föreskrivet att fråga rörande ansvar skall prövas av bolagsstämma. För talan mot en revisor krävs att minst en minoritet biträtt förslag att väcka skadeståndstalan. Av NJA 1990 s 286 framgår att kravet på bolagsstämmobehandling utgör en processförutsättning för en talan med anledning av bristfällig revision, oberoende av om talan riktas mot revisorn själv eller det revisionsbolag där revisorn är anställd. Kommerskollegium har i sitt beslut rörande granskningen av revisorernas ansvar i Fermenta-fallet uttalat att avgörande för revisors prövning måste vara ”vad en revisors granskning med god revisionssed som utgångspunkt – givetvis med beaktande av de särskilda omständigheter som kan påverka granskningen – rimligen kan resultera i eller ”avslöja” och vad som enligt författning och god revisionssed bör komma till en vidare krets än bolaget självt till del.” Dels rörde ärendet frågan om revisorerna hade uppfattat att indikationer rörande missvisande uppgifter förelåg, vilket borde föranlett en mer intensiv granskning, dels frågan om avgivande av revisionsprotokoll i stället borde bestått i att oren revisionsberättelse avlämnats. I en dom meddelad av Kammarrätten i Stockholm fastställer Kammarrätten den varning Revisorsnämnen tilldelat en revisor på grund av att han åsidosatt sina plikter som revisor. Revisorn hade undertecknat två prospekt utan att uppmärksamma att prospekten gav en missvisande bild av bolagets verksamhet. Skadeståndanspråk från revisorer på grund av brister vid utförande av revisionen är inte ovanligt. Normalt sett utnyttjas dock revisorernas ansvarsförsäkringar till att betala skadestånd vid oaktsam revision, utan att frågan hänskjuts till domstols prövning. I ett fåtal fall har revisor ålagts skadeståndsskyldighet för brister vid utförande av revisorsuppdraget. I det omdiskuterade Gusum-fallet ålades revisor ansvar för att han ej iakttagit god revissionssed vid revision av bolagets räkenskaper. Köpare av metallverksamheten i Gusums bruk yrkade skadestånd av huvudrevisorn, i första hand på grund av att han begått svindleri enligt 9 kap 9 § BrB, i andra hand på grund av överträdelse av 15 kap 2 § ABL. Käranden grundade sin talan på att revisorn brustit i omsorg vid utförandet av sitt uppdrag, och underlåtit att iaktta god revisionssed. Årsredovisningen samt revisionsberättelsen hade avgivits utan anmärkning, vilket var i strid med ABL:s regler. Käranden menade att man förlitat sig på att dessa felaktiga handlingar var rättvisande, och härigenom föranletts förvärva aktier i Gusum. Då oegentligheter uppdagades konstaterades att aktierna vara värdelösa, varvid förvärvaren av aktierna lidit skada motsvarande köpeskillingen. Revisorn bestred att vårdslöshet förelåg, och invände att det inte förelåg något rättsligt relevant orsakssamband mellan den oriktiga årsredovisningen och den kursförlust som drabbat kärandesidan. Revisorn menade att då han ansåg sig ha följt aktiebolagslagens regler, och därvid inte upptäckt oegentligheter i bolagets redovisning, han inte varit vållande till kärandens skada. Svindleriyrkandet avslogs, och huvudfrågan i tingsrätten blev huruvida adekvat kausalitet förelegat dels mellan årsredovisningen och kärandens förlust, dels mellan revisorns försummelse och förlusten. Revisorn invände att käranden inte förlitat sig på den bristfälliga årsredovisningen, utan i stället på en för förvärvet särskild upprättad balansräkning. Han anförde vidare att revisorns ansvar inte kan utsträckas till att omfatta en aktieköpande allmänhet, och stödde sig därmed på ett utlåtande av Kleineman. Kleineman betonade vikten av att fastställa den skadelidande kretsen i avsikt att undvika att en culpös revisor skulle komma att bli ”skadeståndsskyldig mot en alltför vid krets av investerare.” Enligt Kleineman borde en viss närhet föreligga mellan revisorn och investeraren för att ansvar skulle komma ifråga, och enbart det faktum att investeraren läst en av revisor reviderad årsredovisning uppfyllde enligt Kleineman inte detta krav på närhet. Rättens inställning var dock att på grund av att det inte var fråga om något anonymt förvärv av aktier eller en ren kapitalplacering, utan förvärvet skedde i avsikt att erhålla kontroll över bolaget, hade ”aktieförvärvarna ett särskilt intresse av att det ekonomiska underlag som köparen förlitade sig på var tillförlitligt”. Man ansåg att av det ekonomiska underlaget årsredovisningen var av speciell betydelse. Rätten fann det uppenbart att käranden grundat sitt förvärv på den bristfälliga årsredovisningen, vilken även innehållit revisorns revisionsberättelse där ingen anmärkning gjorts. Rätten konstaterade att uttrycket ”annan” inte utesluter att förvärvare av aktier i ett bolag på grundval av felaktig information kan anses omfattas av det externa ansvaret i 15 kap 2 § ABL. Rätten anförde vidare att fråga om skadestånd skall utgå i det enskilda fallet måste bedömas utifrån allmänna skadeståndsrättsliga principer, varvid man framförde åsikten att denna bedömning även omfattar en tillämpning av normskyddsläran. Skadeståndsansvaret skulle således bedömas utifrån de intressen som varit avsedda att skyddas med normen ifråga, och grunderna för 10 kap 7 § ABL bedömdes därmed vara av särskilt intresse. Vidare uttalade rätten att departementschefen i förarbetena till ABL betonat ”vikten av att revisorerna också beaktar den aktieköpande allmänhetens intresse.” Rätten fann att revisorn handlat i strid med god revisionssed, och därigenom oaktsamt medverkat till den bristfälliga årsredovisningen och kärandens skada. Vidare konstaterades att kausalitet förlåg mellan revisorns culpa och kärandens förlust. Eftersom revisorn borde tagit förlusten i beräkning bedömdes kausaliteten vara adekvat, varvid revisorn ålades skadeståndsansvar i enlighet med 10 kap 7 § och 15 kap 2 § ABL. Rättens resonemang väcker frågan om det är motiverat att göra skillnad mellan kärandens aktieförvärv i syfte att få kontroll och bedriva affärsverksamhet i det förvärvade bolaget, och förvärv som görs i rent kapitalplaceringssyfte. Respektive kategori borde ha lika stort intresse av att årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets ekonomi, och det torde inte finnas någon rättslig grund för en dylik åtskillnad.s. 325