HFD 2011 ref. 55 I.
Hänvisas från p. 6 (s. 32)
1.Det finns presumtioner som inte kan motbevisas. På latin betecknas de som praesumtiones juris et de jure. När det sägs i lagtext att något ska anses vara något annat ligger häri en rättspresumtion som inte är motbevisbar. Som exempel nämner Eklöf regeln i JB 4:5 som har följande lydelse: Har i köpehandling föreskrivits att köpebrev skall upprättas, skall det anses som om förvärvets fullbordan eller bestånd gjorts beroende av köpeskillingens erläggande. Om parterna inte träffat någon särskild överenskommelse i dessa båda avseenden är det enligt Ekelöf lönlöst att söka göra gällande en dylik överenskommelse och att förebringa bevisning därom. Det anses att förvärvet ska bero av att köpeskillingen betalas alldeles oavsett vad som faktiskt var tänkt. En presumtionsregel av denna typ fungerar som en vanlig civilrättslig regel och den säger inte något om bevisbördan.s. 30
2.En presumtion som inte kan motbevisas kan kräva rättslig tolkning. En rättspresumtion kan således vara motargumenterbar, trots att den inte är motbevisbar. En part kan åberopa argument för att regeln ska ges en mer inskränkt eller vidsträckt betydelse än som följer av ordalagen. Om en part hävdar att en presumtionsregel av denna typ ska tillämpas enlig sin språkliga lydelse kan man tänka sig att den andra parten lägger fram motargumentation som leder till att regeln ges en förändrad innebörd. Teoretiskt sett kan en presumtionsregel vara sådan att tillämpningen inte påverkas av motbevisning och inte heller av motargumentation. Det är emellertid knappast tillåtligt att utesluta alla möjligheter att rättsligt tolka regler och regler som utgör rättspresumtioner. Det är således möjligt att en regel kan omtolkas, men att motbevisning inte ska ha någon inverkan. Det rör sig då om en rättspresumtion. Det är viktigt att man håller isär presumtionskonstruktioner som utesluter motbevisning och konstruktioner som vid tolkning utesluter eller begränsar rättslig motargumentation. Man kan således tänka sig en konstruktion där det saknas såväl motbevisningsmöjligheter som rättsliga möjligheter att göra tolkningar som går mot rättspresumtionens ordalydelse, t.ex. då en starkt restriktiv tolkning förordas.s. 30
3.I det följande ska behandlas ett rättsfall om förmånsbeskattning. Det kräver först vissa grundläggande förklaringar. En förmån som en arbetsgivare eller ett bolag lämnat till en anställd eller en delägare kan vara en benefik eller avtalsgrundad dispositionsrätt. Även om det rör sig om en benefik förmån gäller rent principiellt att den ska accepteras av mottagaren för att bundenhet ska uppkomma. Det betyder att dispositionsrättens omfattning och varaktighet bestäms av vad en arbetsgivare och en anställd varit överens om. Den obligationsrättsliga dispositionsrätten kan avvika från den faktiska användningens omfattning. Dispositionsrätten kan vara dokumenterad eller framgå av yttre omständigheter. Den överenskomna dispositionsrätten kan i efterhand förändras, t.ex. genom att arbetsgivaren omöjliggör användning (kontraktsbrott). Att uppställa beviskrav beträffande dispositionsrätten och den faktiska användningen är två helt olika saker.s. 31
4.Enligt inkomstskattelagen 61:2 ska inkomster i annat än pengar värderas till marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses enligt lagen det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning. Mot denna bakgrund är det följdriktigt att HFD beslutat att båt- och bostadsförmåner ska bestämmas med ledning av själva dispositionsrättens marknadsvärde och inte med ledning av det faktiska utnyttjandet som kan vara mera begränsat än dispositionsrätten. Denna huvudregel innebär att det saknar betydelse för förmånens värde att den skattskyldige utnyttjat förmånen i lägre grad än vad dispositionsrätten medgett. Om sålunda den skattskyldige väljer att inte använda en båt eller ett fritidshus under dispositionstiden undgår han eller hon inte förmånsbeskattning. Det rör sig inte om en bevispresumtion som säger att dispositionsrättens marknadsvärde kan motbevisas genom att den skattskyldige gör det sannolikt att han eller hon inte alls eller endast i viss utsträckning utnyttjat förmånen. Enligt lagtexten rör det sig således om en rättspresumtion som inte kan brytas.s. 31
5.Emellertid uppställer HFD vissa undantag som väcker frågor om det i dessa fall rör sig om en motbevisbar presumtion. Man måste skilja mellan inskränkningar av dispositionsrätten som beror på arbetsgivarens beslut och den skattskyldiges handlande.s. 31
6.Ett av HFD:s undantag tar sikte på att arbetsgivaren inskränkt dispositionsrätten genom att hyra ut ett fritidshus. Man kan tänka sig att arbetsgivaren olovligen inskränkt dispositionsrätten genom att besluta om han själv ska utnyttja huset eller att det ska genomföras reparationer som hindrar att det utnyttjas (efterföljande ensidig dispositionsrättsinskränkning). Man kan fråga sig vem som ska bevisa dispositionsrättens ursprungliga omfattning och vem som ska bevisa förändringar som beslutats senare av arbetsgivaren. Man kan tycka att Skatteverket enligt huvudregeln för bevisbördans placering ska vara bevisskyldig för den beskattningsgrundade inkomsten och således för den ursprungligen medgivna dispositionsrättens omfattning. Enligt HFD ankommer det på den skattskyldige att göra sannolikt att dispositionsrätten inskränkts i något avseende för att förmånsvärdet ska kunna sättas ned. HFD har sålunda ansett att det vid bestämningen av förmånsvärdet av dispositionsrätten till båtar måste tas hänsyn till att de använts i näringsverksamheten. Den skattskyldige är bevisskyldig för att en överenskommen dispositionsrätt senare inskränkts av arbetsgivaren. Det förutsätter dock att Skatteverket har bevisat dispositionsrättens ursprungliga omfattning. Klart är emellertid att dessa båda bevisbördefrågor inte har något att göra med möjligheten att det skulle kunna föreligga en motbevisbar presumtion där omfattningen av den skatteskyldiges styrkta faktiska begränsade utnyttjande kunde leda till ett reducerat förmånsvärde.s. 32
7.Förmånsvärdet kan enligt HFD också reduceras med hänsyn till den skattskyldiges handlande. Som exempel nämns sjukdom och privat innehav av en båt. Det rör sig om två konkreta undantag som är helt olika om man ser till de olika presumtionernas principiella konstruktioner. Man kan tycka att marknadsvärdet av en oinskränkt och tidsbestämd dispositionsrätt till en båt eller ett fritidshus är detsamma oberoende av om dispositionsrättsinnehavaren varit sjuk eller ägt ytterligare en båt eller ett fritidshus. Det skulle kunna anses att HFD skapat en motbevisbar presumtion om att dispositionsrätten inte ska beskattas i den utsträckning den skattskyldige visat att han på grund av sjukdom inte kunnat använda fritidshuset. För en utomstående jurist ligger det kanske närmare till hands att anse att sjukdom inte förändrar marknadsvärdeberäkningen utan utgör ett ömmande skäl för att reducera förmånsbeskattningen.s. 32
8.Härefter ska HFD:s prejudikat behandlas med tanke på att den skattskyldige fått full dispositionsrätt till ett fritidshus men väljer att använda sin privata stuga under sin semester. Om dispositionsrätten har ett marknadsvärde borde detta värde förmånsbeskattas enligt den huvudregel som lagts fast av HFD. Denna domstol tycks emellertid mena att förmånen inte ska beskattas, i vart fall inte fullt ut. Därmed är inte sagt att huvudregeln om beskattning av en dispositionsrätts marknadsvärde blir en motbevisbar presumtionen i ett specifikt avseende. Om det tolkningsvis kan anses att det rör sig om en partiell dispositionsrätt som är tidsmässigt begränsad reduceras värdet utan att marknadsvärdeberäkningen frångås. Som exempel kan nämnas att det förutsatts att den skattskyldige skulle bo i sitt privata hus under en betydande del av semestertiden.s. 32
9.Det anförda betyder att regeln om marknadsvärdeberäkning av dispositionsrätten inte utgör en motbevisar presumtion, utan en rättspresumtion. Presumtionen förutsätter att Skatteverket bevisar dispositionsrätten och dess omfattning. Dispositionsrättens omfattning kan också bero av tolkning. Som exempel kan nämnas frågan om dispositionsrätten begränsats tidsmässigt eller genom att andra personer än den skattskyldiges anhöriga fick bo i fritidshuset.s. 33
10.De nu behandlade förmånsbeskattningsfallen föranleder inga oöverstigliga problem. Det finns inte skäl att på ett principiellt plan ställa sig skeptisk till alla de olika typer av presumtioner som finns. Icke motbevisbara presumtioner som är väl motiverade av ursprungssannolikhet kan fylla goda funktioner, t.ex. om de kan hindra otillbörliga former av skatteundandragande och om de kan underlätta rättstillämpningen. Nordklint ställer sig skeptisk till en användning av sådana obestämda presumtioner som kännetecknas av att det är svårt att avgöra om presumtionen är av rättslig eller bevismässig karaktär. Det är viktigt att man kan skilja mellan olika typer av presumtioner och att de inte sammanblandas. Tidigare förekommande fall av oförmåga att klart skilja på olika presumtioner innebär inte något hinder mot att använda presumtioner när det klargörs av vilken typ de är. Det finns inte något principiellt hinder mot att använda en konstruktion som utgör en icke motbevisbar rättspresumtion (praesumtiones juris et de jure). En icke motbevisbar rättspresumtion som motiveras av en presumtionsverkande ursprungssannolikhet utgör inte en motbevisbar presumtion på grund av denna motivering. Det ska framgå tydligt av lagregeln eller rättsgrundsatsen att det inte finns utrymme för motbevisning för att det ska röra sig om en rättspresumtion. HFD-fallen om dispositionsrätt ger i stort uttryck för icke motbevisbara rättspresumtioner.s. 33