Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt2 hänvisningar
- Termen ”aktiebolag” förekommer på en rad håll i IL utan att uttryckligen definieras där,[^1096] varför det kan tänkas att den civilrättsliga bestämningen är relevant även i skattehänseende. Såvitt jag kan se har inte HFD i något skatterättsligt mål frågat sig huruvida något utgör ett svenskt aktiebolag eller inte. Frågan ser alltså hittills inte ut att ha orsakat några tillämpningsproblem i HFD:s praxis.[^1097] Möjligen beror detta på att frågan enkelt anses kunna stämmas av mot bolagsregistret.[^1098] I läroboken Inkomstskatt uttalas sålunda att ”[i]nnan aktiebolaget registrerats behandlas det inte som ett aktiebolag i skattehänseende”. Det uttalas också att ”[s]katterätten anknyter helt till civilrätten beträffande vad som avses med aktiebolag”.[^1099] Enligt Bergström används termen ”aktiebolag” i hela civilrätten med den innebörd som termen har i ABL, liksom den uppfattas på ett enhetligt sätt i skatterättslig praxis.[^1100] 262 I vissa situationer hade det emellertid kunnat tänkas att frågan om vad ett aktiebolag är skulle vara skatterättsligt problematisk. En sådan situation är då ett aktiebolag har blivit registrerat trots att förutsättningarna för registrering inte varit uppfyllda. Mig veterligen har denna fråga emellertid inte aktualiserats i HFD:s praxis. Problematiken behandlas i Bergströms monografi ”Ogiltighet ur civilrättslig och skatterättslig synvinkel”. Enligt honom har det vare sig prövats i civil- eller skatterättslig praxis huruvida en talan om felaktig registrering ska medföra att rättshandlingar som har ingåtts före registreringens upphävande ska anses som ogiltiga. Med hänvisning till Olivecrona uttrycker han dock att registreringens upphävande endast bör ha effekt för framtiden, det vill säga från och med registreringens upphävande och inte från och med registreringstidpunkten. Oriktigt registrerade aktiebolag bör enligt honom därför behandlas som skattesubjekt fram till det att registreringen upphävs.[^1101] Synen på huruvida något utgör ett aktiebolag vid en viss tidpunkt var tidigare skatterättsligt relevant vid så kallade retroaktiva företagsombildningar. I RÅ 1974 A 724 hade en enskild näringsidkare mot slutet av sitt beskattningsår överlåtit rörelsen till ett aktiebolag, vars bildande hade överenskommits genom en på samma dag upprättad stiftelseurkund. Enligt HFD kom aktiebolaget till stånd vid en efterföljande konstituerande stämma. Strax efter detta registrerades också bolaget. Trots att överlåtelseavtalet ingicks i slutet av beskattningsåret skulle överlåtelsen enligt avtalet anses ha skett vid beskattningsårets början. Den enskilde näringsidkaren hade också sett till att förlänga beskattningsåret så att bolaget hann registreras före dess utgång. Frågan i målet var om bolaget skulle beskattas istället för den enskilde näringsidkaren redan från och med beskattningsårets början. HFD uttalade att det inte hade framkommit någon anledning att inte godta aktiebolaget som verksamhetsdrivare från och med beskattningsårets början, varför detta blev utgången i målet. Ingen diskussion fördes kring huruvida det förelåg något aktiebolag eller inte vid beskattningsårets början. Bergström har i sin analys av målet framhållit att ett aktiebolag inte kan driva rörelse före sitt bildande. Han har påpekat att motsvarande uttalande görs i förarbetena till 1975 års aktiebolagslag och att detta talar för att 263 avgörandet i RÅ 1974 A 724 vilar på en rent skatterättslig lösning. Samtidigt har han framfört att utfallet motiveras av praktiska överväganden eftersom det i praktiken är svårt och krångligt att upprätta ett särskilt bokslut vid den verkliga överlåtelsedagen. Enligt Bergström vann den enskilde inte heller några avgörande skattefördelar genom att det retroaktiva övertagandet godkändes.[^1102] En retroaktiv företagsombildning accepterades däremot inte med skatterättslig verkan i RÅ 1976 ref. 28 då bolaget inte hade hunnit registreras före beskattningsårets utgång. Frågan uppkom återigen i RÅ 2004 ref. 39 där HFD anförde att de senaste trettio årens civil- och skattelagstiftning inte medfört några genomgripande förändringar ifråga om förutsättningarna för retroaktiva företagsombildningar. Eftersom bolaget i detta fall hade registrerats före beskattningsårets utgång godtogs den retroaktiva företagsombildningen. Genom en lagändring som trädde ikraft 2005 har möjligheten till retroaktiva företagsombildningar med skatterättslig verkan tagits bort (1:13 3 st. IL). I förarbetena till regeln motiverades detta med att retroaktiva företagsombildningar leder till en skatteförmån för det fall inkomster som egentligen uppkommit i en enskild näringsverksamhet till slut bara beskattas i ett aktiebolag med bolagsskatt. Dessutom motiverades ändringen med att den leder till en harmonisering mellan skatte- och civilrätt, till bättre förutsebarhet samt undkommer vissa oklarheter som gjort sig gällande med den äldre ordningen. Som ett exempel på en sådan oklarhet anfördes att kapitalvinster på delägarrätter beskattas i inkomstslaget kapital för enskilda näringsidkare, men i inkomstslaget näringsverksamhet för aktiebolag. Det blir då problematiskt att verksamheten anses bedriven av aktiebolaget, medan avyttringen har genomförts av den enskilde näringsidkaren.[^1103] Sammanfattningsvis kan inte jag se att frågan om huruvida något är ett aktiebolag eller inte har varit särskilt problematisk i HFD:s praxis. Det är teoretiskt möjligt att frågan kan vålla problem om ett aktiebolag har registrerats trots att villkoren för registrering inte varit uppfyllda, men 264 såvitt jag vet har detta ännu inte varit föremål för prövning. Däremot har retroaktiva företagsöverlåtelser prövats. Dessa har tidigare accepterats med skatterättslig verkan i HFD:s praxis om bolaget blivit registrerat före beskattningsårets utgång. Genom en lagändring som trädde ikraft 2005 accepteras emellertid inte längre retroaktiva företagsöverlåtelser i skatterättsligt hänseende. Även om termen ”aktiebolag” inte verkar ha orsakat särskilt stora tillämpningsproblem i HFD:s praxis återstår ändå frågan: Vad är ett aktiebolag? I nästföljande avsnitt undersöker jag om civilrätten lämnar något svar på detta och om det civilrättsliga aktiebolagsbegreppet i så fall ger någon ledning för hanterandet av felaktigt registrerade aktiebolag och av retroaktiva företagsombildningar.
- RÅ 1935 ref. 20 RÅ 1980 Aa 40 RÅ 1943 ref. 9 RÅ 1981 1:17 RÅ 1981 1:29 RÅ 1950 ref. 5 RÅ 1982 1:41 RÅ 1955 ref. 21 RÅ 1982 1:5 RÅ 1982 1:50 RÅ 1960 Fi 1429 RÅ 1982 Aa 71 RÅ 1962 ref. 46 RÅ 1983 1:40 RÅ 1966 Fi 320 RÅ 1983 1:42 RÅ 1967 Fi 41 RÅ 1983 1:52 RÅ 1967 6:3 RÅ 1983 1:73 RÅ 1967 ref. 46 RÅ 1983 1:76 RÅ 1968 Fi 945 RÅ 1983 1:78 RÅ 1968 Fi 1411 RÅ 1983 1:82 RÅ 1969 ref. 19 RÅ 1983 Ba 14 RÅ 1969 ref. 32 RÅ 1984 1:1 RÅ 1984 1:48 RÅ 1970 Fi 248 RÅ 1984 1:79 RÅ 1970 ref. 42 RÅ 1985 1:10 RÅ 1971 Fi 728 RÅ 1985 1:33 RÅ 1973 Fi 344 RÅ 1985 1:55 RÅ 1974 A 724 RÅ 1985 1:78 RÅ 1974 ref. 64 RÅ 1985 1:85 RÅ 1976 ref. 170 RÅ 1985 Aa 76 RÅ 1976 ref. 28 RÅ 1985 Aa 192 RÅ 1977 Aa 43 RÅ 1986 ref. 8 RÅ 1978 1:30 RÅ 1986 ref. 75 RÅ 1979 1:53 RÅ 1987 ref. 5 RÅ 1987 ref. 51 RÅ 1980 1:44 RÅ 1987 ref. 56 RÅ 1980 1:61 RÅ 1987 ref. 78 RÅ 1980 1:69 RÅ 1987 ref. 119 530 RÅ 1987 ref. 122 RÅ 1996 ref. 69 RÅ 1987 ref. 166 RÅ 1997 not 126 RÅ 1988 not 34 RÅ 1997 ref. 1 RÅ 1988 ref. 22 RÅ 1997 ref. 31 RÅ 1988 ref. 65 RÅ 1997 ref. 36 RÅ 1988 ref. 85 RÅ 1997 ref. 44 RÅ 1988 ref. 142 RÅ 1998 not 91 RÅ 1989 ref. 21 RÅ 1998 not 166 RÅ 1989 ref. 52 RÅ 1998 ref. 19 RÅ 1989 ref. 57 RÅ 1998 ref. 58 I-III RÅ 1989 ref. 62 I-II RÅ 1998 ref. 9 RÅ 1989 ref. 127 RÅ 1999 ref. 29 RÅ 1990 not 329 RÅ 2000 not 187 RÅ 1990 ref. 11 RÅ 2000 not 189 RÅ 1990 ref. 73 RÅ 2000 ref. 56 RÅ 1990 ref. 103 RÅ 2000 ref. 68 RÅ 1991 not 232 RÅ 2001 ref. 10 RÅ 1991 not 246 RÅ 2001 ref. 2 RÅ 1992 ref. 21 RÅ 2001 ref. 60 RÅ 1992 ref. 56 RÅ 2002 not 210 RÅ 1992 ref. 76 RÅ 2002 not 215 RÅ 1993 ref. 16 RÅ 2002 ref. 107 RÅ 1993 ref. 43 I-II RÅ 2002 ref. 42 RÅ 1993 ref. 55 RÅ 2002 ref. 105 RÅ 1993 ref. 86 RÅ 2002 ref. 106 RÅ 1993 ref. 104 RÅ 2002 ref. 115 I RÅ 1994 not 267 RÅ 2003 not 104 RÅ 1994 not 487 RÅ 2003 ref. 16 RÅ 1994 ref. 19 RÅ 2003 ref. 75 RÅ 1994 ref. 52 RÅ 2003 ref. 85 RÅ 1995 not 95 RÅ 2004 ref. 1 RÅ 1995 ref. 33 RÅ 2004 ref. 27 RÅ 1995 ref. 35 RÅ 2004 ref. 39 RÅ 1996 not 240 RÅ 2004 ref. 4 RÅ 1996 ref. 16 RÅ 2004 ref. 62 531 RÅ 2007 not 103 HFD 2013 not 40 RÅ 2007 not 129 HFD 2013 ref. 43 RÅ 2007 not 161 HFD 2015 ref. 48 RÅ 2008 not 113 HFD 2016 ref. 22 RÅ 2008 not 169 HFD 2016 ref. 69 RÅ 2008 ref. 41 HFD mål nr. 273-17 RÅ 2008 ref. 54 HFD 2017 ref. 29 RÅ 2009 not 48 HFD 2017 ref. 38 I-III RÅ 2009 ref. 47 HFD 2017 ref. 41 RÅ 2009 ref. 100 HFD 2018 ref. 25 HFD 2018 ref. 27 RÅ 2010 ref. 51 HFD 2018 ref. 36 HFD 2019 not 31 HFD 2011 not 53 HFD 2019 ref. 47 HFD 2011 ref. 1 HFD 2019 ref. 39 HFD 2011 ref. 79 HFD 2019 ref. 52 HFD 2012 not 30 HFD mål nr. 5334-19 HFD 2012 ref. 51