Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt4 hänvisningar
- SRN hänvisade här till RÅ 2000 ref. 56. Se även HFD 2019 ref. 52. HFD använder dock inte själv uttrycket ”civilrätt” i detta mål (målet kommenteras i Tivéus, SN, 2020, s. 114 ff.).
- Se a.a., s. 365 vad gäller analyserna av RÅ 1983 1:52 och RÅ 1985 1:55. Se s. 372 vad gäller analysen RÅ 2000 ref. 56 (varvid han hänvisar till detta uttalande för att underbygga att det är bolagsrättsligt möjligt att justera utdelningsnivåerna genom aktieägaravtal).
- Roger Persson Österman har i ett festskriftsbidrag från 2003 analyserat i vilken mån HFD anser sig bunden av bolagsrätten när det gäller förtäckt utdelning. Utifrån tre olika mål analyserar han hur det skatterättsliga utdelningsbegreppet förhåller sig till det bolagsrättsliga. Som han själv framhåller det är syftet att mot bakgrund av skatte- och civilrättsliga rättskällor klargöra hur HFD har förhållit sig till bolagsrättens utdelningsdefinition. Enligt Persson Österman är det en allmän uppfattning att det skatterättsliga utdelningsbegreppet är hämtat från civilrätten. Han visar också på två exempel där HFD har utfört en enligt hans mening rimlig bolagsrättslig analys (RÅ 83 1:52 och 83 1:55). Därefter presenterar han emellertid tre mål som enligt honom ger uttryck för det motsatta: RÅ 1985 1:10, RÅ 1992 ref. 56 och RÅ 2000 ref. 56. RÅ 1985 1:10 handlade om återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott. Enligt Persson Österman betraktas detta som utdelning i civilrätten eftersom återbetalningen i annat fall skulle hota det bundna egna kapitalet. I skattemålet blev utfallet emellertid det motsatta eftersom en förutsättning för att kunna beskatta något som utdelning är att det rör sig 142 om avkastning på investerat kapital. En återbetalning av villkorat aktieägartillskott ansågs inte jämställt med avkastning på investerat kapital. Ett annat fall som han tar upp är RÅ 1992 ref. 56 i vilket en inkråmsöverlåtelse till underpris mellan två bolag som ägdes av samma fysiska personer inte betraktades såsom skattepliktig utdelning för ägarna. Motiveringen bakom utfallet bestod i att ägarna inte personligen tillfördes någon egendom och att den överförda egendomen aldrig lämnade den dubbelbeskattade sektorn. Enligt Persson Österman kan det i civilrättslig mening emellertid röra sig om utdelning även om inte ägarna personligen tillförs egendomen. Detta stödjer han på NJA 1997 s. 418 vari HD, för att upprätthålla kapitalskyddsreglernas syfte, uttryckligen sade sig tillämpa utdelningsreglerna analogt när värdeöverföringen skedde till tredje man. Eftersom reglerna tillämpades analogt rörde det sig enligt Persson Österman emellertid inte om utdelning i egentlig mening. Detta innebär enligt honom att skatterätten förvisso avviker från civilrätten i detta fall, men inte från det bolagsrättsliga utdelningsbegreppet. Han framhåller att det inte vore helt tillfredsställande att låta skatterätten vara bunden av bolagsrättens analogi. I det sista målet, RÅ 2000 ref. 56, ansåg HFD att en på bolagstämman beslutad utdelning skulle betraktas som inkomst av tjänst för aktieägarna. Anledningen bestod i att verksamheten bedrevs av aktieägarna själva, samt att det förekom ett aktieägaravtal som medförde att utdelningsnivån bestämdes med hänsyn till lönsamheten i varje aktieägares verksamhetsgren. Enligt Persson Österman utgör HFD:s avgörande en rent skatterättslig klassificering. Det finns nämligen inga bolagsrättsliga hinder mot att avtala om olika utdelningsnivåer aktieägarna sinsemellan. Inte heller finns det någon anledning att i bolagsrätten omklassificera utdelningen till tjänst. HFD:s avgörande vilar därför inte på civilrättens verkliga innebörd, utan på en skatterättslig klassificering. Problematiken kring skatterättens bundenhet vid det civilrättsliga utdelningsbegreppet är ett skenproblem enligt Persson Österman. Ur ett 143 skatterättsligt perspektiv är det nämligen ointressant huruvida det rent bolagsrättsligt föreligger utdelning eller inte. Eftersom bolagsrättens syfte är att skydda borgenärer och minoritetsaktieägare handlar den bolagsrättsliga rättstillämpningen inte om huruvida utdelning föreligger eller inte, utan om huruvida skyddsreglerna eller likhetsprincipen kan tillämpas eller inte. För att beskriva detta använder Persson Österman sig av begreppet ”rättspolitisk adekvans”. Begreppet är hämtat från Jan Hellner och tar sikte på att skapa bättre förståelse för rättsreglers funktion. Med rättspolitisk adekvans menas att en regel är utformad så att den förverkligar sina bakomliggande rättspolitiska ändamål. Enligt Persson Österman har bolagsrätten rättspolitisk adekvans för skatterätten i vissa fall eftersom bolagsrätten avser att skydda tredje man, vilket staten är ifråga om skattefordringar. I andra fall föreligger emellertid inte rättspolitisk adekvans, vilket enligt Persson Österman kan förklara varför det skatterättsliga utdelningsbegreppet emellanåt avviker från det bolagsrättsliga. Utdelning utgör på grund av detta inte ett prejudiciellt civilrättsligt förhållande för skatterätten. Det civilrättsliga ramas här in som ett innehåll i termer. Samtidigt framhåller han dock att den bolagsrättsliga frågan inte handlar om huruvida utdelning föreligger eller inte, utan om huruvida skyddsreglerna eller likhetsprincipen kan tillämpas eller inte. Eftersom andra intressen gör sig gällande i en skatterättslig kontext är det enligt hans mening följdriktigt att också begreppsbestämningarna kan komma att avvika. Persson Österman hänvisar huvudsakligen till litteraturuttalanden för att utveckla civilrättens innehåll. Vid analysen av RÅ 1985 1:10 hänvisas det endast till andra skatterättsliga litteraturuttalanden för att underbygga civilrättens innehåll. När det däremot gäller RÅ 1992 ref. 56 hänvisar 144 han till flera regler i ABL, ett HD-avgörande, samt äldre litteraturuttalanden. I stor utsträckning framhäver Persson Österman värdet av ändamålsenlighet i skatterättstillämpningen. Föreskrifts- och förutsebarhetskravet diskuteras inte. Hans sätt att förklara skatterättens avvikelse från civilrätten påminner om Grosskopfs sätt att förklara diskrepansen mellan inkomstskatterätten och redovisningen: områdena tjänar olika intressen. En skillnad gentemot Grosskopf består dock i att civilrättsliga bestämningar enligt Persson Österman inte heller bör följas då de saknar rättspolitisk adekvans för skatterätten. Teorin om rättspolitisk adekvans har inte plockats upp i någon större utsträckning i den skatterättsliga litteraturen. Sammanfattningsvis identifierar Persson Österman tre avgöranden där HFD enligt hans mening har gjort avsteg från det civilrättsliga utdelningsbegreppet. Samtidigt framhåller han att problematiken kring skatterättens bundenhet vid det civilrättsliga utdelningsbegreppet är ett skenproblem. Eftersom skatterätten och bolagsrätten tjänar olika rättspolitiska ändamål kan den skatterättsliga bestämningen av utdelningstermen komma att avvika från den civilrättsliga. Det värde som enligt Persson Österman motiverar detta är skattelagstiftningens ändamålsenlighet.