Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt4 hänvisningar
- RÅ 1994 ref. 19 och RÅ 1997 ref. 44. Se avsnitt 3.3.3.1.
- Termen ”ränta” uppenbarar sig på flera ställen i inkomstskattelagstiftningen. Utan avsikt att göra någon heltäckande kartläggning kan ett par av dessa ställen nämnas. I 42:1 1 st. IL anges att ränteinkomster ska tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital. En avgränsning gentemot kapitalvinster är av betydelse eftersom vissa skillnader finns ifråga om beskattningstidpunkten, liksom ifråga om möjligheten att dra av en räntekostnad eller kapitalförlust. Räntebegreppet har också betydelse för tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24:9-29 IL. Från och med 1 januari 2019 har det i 24:2 IL tagits in en definition av ränta som ska gälla vid tillämpningen av detta kapitel. Med en ”ränteutgift” avses enligt denna regel ränta och andra utgifter för kredit, samt utgifter som är jämförbara med ränta. I förarbetena anges att med ”ränta” avses det belopp som en låntagare får betala en långivare för att låna pengar, oavsett parternas beteckningar på ersättningen. Regeln avser att motsvara vad som i EU:s skatteflyktsdirektiv definieras såsom ”lånekostnad”. Från den skatterättsliga litteraturen kan följande noteras. Mattias Dahlberg har uttalat att det inte finns någon legaldefinition av ränta i civilrätten, liksom det inte finns någon uttömmande definition av ränta i svensk rätt överlag. Han framhåller att ränta i vid mening är en 206 ekonomisk sakomständighet som får bedömas utifrån avtalsförhållandet och att det i snäv mening är fråga om avkastning på fordringar. Anna Lewander har anslutit sig till att någon legaldefinition av ränta inte står att finna i civil- eller skatterätten, samt att ränta utgör en ekonomisk sakomständighet. Motsvarande har sedan tidigare uttryckts av Melz. Enligt honom torde det i civilrätten sällan finnas anledning att bedöma huruvida något utgör ränta eller inte. Axel Hilling har framfört att det skatterättsliga räntebegreppet är ett formellt begrepp som primärt sammanfaller med ett ekonomiskt räntebegrepp. Enligt Hilling är inte heller det civilrättsliga fordringsbegreppet, det vill säga den civilrättsliga klassificeringen av ett finansiellt instrument såsom fordran eller eget kapital, av avgörande betydelse för att klassificera något som ränta. Civilrätten fungerar endast som avgränsningskriterium. Burmeister har uttalat om flera rättsfall där HFD ansett att en räntekostnad egentligen utgjort en hyreskostnad att det är fråga om en civilrättslig analys. Samtidigt har han dock framhållit att ”räntekompensation” är ett skatterättsligt begrepp, inte minst vid analysen av RÅ 1997 ref. 44. Simon-Almendal har med hänsyn till RänteL, KöpL och KkrL konstaterat att någon civilrättslig definition av ränta inte står att finna. Hon framför att räntebegreppet i såväl skatte- som civilrätten används med differentierade betydelser beroende på sammanhanget. För att kontextualisera min civilrättsliga analys nedan avser jag att ta utgångspunkt i ett HFD-avgörande om hur obligationer utgivna till underkurs (så kallade nollkupongobligationer) ska hanteras. I RÅ 1997 ref. 44 hade ett räntefritt lån lämnats i utbyte mot en obligation på ett högre nominellt belopp än låneskulden. Obligationens nominella belopp hade räknats fram marknadsmässigt utifrån dels kredittagarens betalningsförmåga, dels obligationens löptid. Det aktuella värdet på obligationen påverkades av det vid varje given tidpunkt allmänna ränteläget. Frågan i 207 målet var om en bank var skyldig att göra preliminärskatteavdrag på den vinst som skulle uppstå vid inlösen, respektive avyttring av nollkupongobligationen. HFD framhöll att ränta inte var definierat i skattelagstiftningen och att det över huvud taget inte var rättsligt klart definierat. Vidare framhöll HFD att det i skatterättsliga sammanhang har gjorts en skillnad mellan ränta och kapitalvinst. Kapitalvinst avser i allmänhet en oförutsedd värdestegring, medan räntan är förutsebar. HFD ansåg att vinst vid inlösen av en nollkupongobligation i samband med utgången av dess löptid utgör ränta. Vinst vid avyttring av obligationen i förtid ansågs däremot inte utgöra ränta, utan enbart räntekompensation. Förklaringen till detta bestod i att det endast var värdeförändringar under säljarens innehavstid som påverkade priset mellan säljare och köpare. Enligt HFD hade lagstiftaren inte avsett att räntekompensation skulle utgöra ränta i egentlig mening. Det kan också nämnas att i RÅ 1994 ref. 19 ansåg HFD, i linje med BFN:s yttrande i målet, att underkursen på en nollkupongobligation skulle periodiseras över dess löptid såsom ränta.
- frågeställningen När termen ”ränta” uppträder som en rättsföljd i de civilrättsliga normer som jag behandlar ovan framstår det som sagt inte som en relevant civilrättslig fråga huruvida underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta eller inte. Denna kvalificeringsfråga är med andra ord inte civilrättslig i dessa fall. När termen ”ränta” istället uppträder som ett rekvisit i civilrätten framgår det inte klart huruvida underkursen på en nollkupongobligation är att anse som ränta eller inte. Det kan inte heller med säkerhet konstateras 212 huruvida denna kvalificeringsfråga är civilrättsligt oklar eller om den är civilrättsligt irrelevant. Frågan är då om en domare i en förvaltningsdomstol vid den skatterättsliga bedömningen ska försöka göra en tolkning av civilrätten eller om denne ska utgå ifrån att civilrätten inte tillhandahåller något räntebegrepp i detta avseende. Detta är en av de sju faktorer som utmanar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Till följd av denna faktor är det nämligen oklart huruvida det över huvud taget finns ett civilrättsligt räntebegrepp till ledning för den aktuella skattefrågan eller inte. Flera civilrättsliga regler kan emellertid tolkas på ett sätt som indikerar att termen ”ränta” har en snäv innebörd i civilrätten. Till att börja med framgår det av 5:12 KonkL att en nuvärdesberäkning ska göras på konkursfordringar som löper utan ränta. Nuvärdesberäkningen ska göras efter en tänkt räntesats på 5 %. Det skulle kunna hävdas att regeln har införts just eftersom termen ”ränta” har en snäv innebörd i civilrätten och sålunda inte innefattar underkursen på en nollkupongobligation. 5:12 KonkL skulle alltså kunna tas till intäkt för att underkursen på en nollkupongobligation inte utgör ränta, men att den däremot ska hanteras som om den hade löpt med ränta. Förarbetena till 7 § RänteL indikerar likaså att underkursen på en nollkupongobligation inte ska anses som ränta. Vidare behandlas även räntetermen i snäv bemärkelse i konsumentkreditregleringen. Dessa rättsnormer är konstitutiva eftersom de preciserar vad ”ränta” är. Sålunda ger de upphov till institutionella fakta. Dessa preciseringar av termen ”ränta” talar dock mot HFD:s slutsats att jämställa underkursen med ränta i de mål som jag behandlar ovan. Mot bakgrund av detta kan frågas om det inte finns ett civilrättsligt räntebegrepp som har förbisetts i den skatterättsliga litteraturen (och till synes också av HFD i RÅ 1994 ref. 19 och RÅ 1997 ref. 44). Det ska emellertid noteras att det i den skatterättsliga litteraturen framförallt påpekas att det inte finns någon civilrättslig legaldefinition av termen ”ränta”. Detta är förvisso korrekt, men frågan inställer sig om detta ska förstås som att det krävs en legaldefinition för att det ska anses föreligga ett ”civilrättsligt begrepp”. Att det skulle krävas en legaldefinition för att det ska röra sig om ett civilrättsligt begrepp är svårt att förena med det 213 förhållandet att ”gåva” behandlas som ett civilrättsligt begrepp i den skatterättsliga litteraturen, trots att någon civilrättslig legaldefinition inte heller står att finna av denna term. Vad som möjligen skulle kunna anföras till stöd för att underkursen är att se som ränta i civilrätten är Palmérs och Savins kommentar till 5:11 KonkL. Enligt deras mening är denna regel även tillämplig på indexrelaterade fordringar. Detta gäller dock bara indexstegring som sker efter konkursutbrottet. En nollkupongobligation löses istället in till ett nominellt belopp som har fastställts i samband med utfärdandet av obligationen. Det framgår inte heller huruvida Palmérs och Savins kommentar bygger på en direkt eller analog tillämpning av 5:11 KonkL. Detta är inte helt nödvändigt att konstatera i civilrätten, vilket gör det svårt att fastställa räntetermens civilrättsliga betydelseområde. Om det rör sig om en analogi, och analogislut anses innebära att ett civilrättsligt begrepp tillämpas utanför sitt betydelseområde, skulle Palmérs och Savins kommentar kunna tas till intäkt för att underkursen på en nollkupongobligation inte innefattas i det civilrättsliga räntebegreppet. Om deras kommentar däremot anses bygga på en direkt tillämpning skulle deras kommentar istället kunna tas till intäkt för att underkursen på en nollkupongobligation anses som ränta i civilrätten. Det skulle även kunna argumenteras för att analogislutet innebär att underkursen hanteras på samma sätt som ränta i civilrätten, varför ett jämställande av underkursen med ränta i skatterätten skulle vara att följa civilrätten. Hur analogislut ska hanteras vid fastställandet av civilrättsliga begrepps betydelseområde är en annan av de sju faktorer som problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. Vidare kan noteras att indexrelaterade fordringar, till skillnad från Palmérs och Savins läsning av 5:11 KonkL, inte omfattas av termen ”ränta” enligt förarbetena till 7 § RänteL. Alltså verkar termen ”ränta” avgränsas på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang. Frågan om huruvida 214 indexrelaterade fordringar utgör eller inte utgör ränta i civilrättslig mening kan därför besvaras på diametralt olika sätt beroende på vilken del av civilrätten man ser till. Det civilrättsliga räntebegreppet är därför inte en entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Att en term uppfattas på ett kontextuellt sätt i civilrätten är ytterligare en av de faktorer som problematiserar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter att förhålla sig till vid beskattningen. En annan faktor som gör sig gällande i detta sammanhang är att civilrättsliga lagregler avseende ränta kan läsas på olika sätt. Ovan angav jag att 5:12 KonkL skulle kunna läsas på det sättet att underkursen på en nollkupongobligation inte anses utgöra ränta, utan att nollkupongobligationen ska hanteras som om den löpte med ränta. Enligt en alternativ läsning skulle större vikt istället kunna läggas vid att nollkupongobligationer just hanteras som räntebärande fordringar. Sett till effekterna hanteras alltså underkursen som ränta i civilrätten. Det är inte fråga om att innehållet i 5:12 KonkL är oklart och kan tolkas på olika sätt, utan om att regeln kan läsas på ett antingen mer formellt eller ett mer materiellt sätt vid fastställandet av det civilrättsliga räntebegreppets betydelseområde enligt denna regel. Att civilrättsliga lagregler kan läsas på både ett formellt och ett materiellt sätt ger uttryck för ytterligare en av de faktorer som försvårar behandlingen av civilrättsliga begrepp såsom yttre entiteter. Beroende på vilken läsning en person gör är det nämligen möjligt att nå diametralt motsatta slutsatser avseende det civilrättsliga räntebegreppets betydelseområde. De faktorer som jag visar på i detta avsnitt får till konsekvens att det inte kan beläggas huruvida underkursen på en nollkupongobligation utgör ränta eller inte i civilrätten. Det enda som möjligen kan beläggas är att vissa civilrättsliga regler, som enligt sin ordalydelse gäller för ”ränta”, skulle kunna vara tillämpliga på en nollkupongobligation utställd till underkurs. Det kan emellertid noteras att i RÅ 1994 ref. 19 inhämtade SRN ett yttrande från bland annat Bokföringsnämnden. I detta yttrande framhölls att det måste anses utgöra god redovisningssed att periodisera underkursen på en nollkupongobligation till de perioder då innehavaren i realiteten intjänat en ränteintäkt. Periodiseringen skulle därför göras så att 215 en konstant förräntning på innehavet erhålls under löptiden. SRN instämde i denna bedömning och HFD fastställde SRN:s förhandsbesked. Om det civilrättsliga skulle ramas in som redovisningsrätt (och ingenting annat än redovisningsrätt), samt Bokföringsnämndens yttrande antas vara auktoritativt för redovisningsrättens innehåll, kan det konstateras att RÅ 1994 ref. 19 vilar på civilrätten. I den skatterättsliga litteraturen begränsas emellertid inte det civilrättsliga till redovisningsrätt. Inte heller ses Bokföringsnämndens yttranden såsom en auktoritativ källa för redovisningsrättens innehåll. Ett sådant synsätt har nämligen påståtts strida mot maktfördelningsregleringen i RF. Svårigheten kring hur redovisningsregleringen ska hanteras ger också uttryck för en av de faktorer som försvårar behandlingen av det civilrättsliga såsom något yttre i förhållande till beskattningen, nämligen vilka de civilrättsliga rättskällorna är. Sammanfattningsvis kan följande framhållas. Det förekommer bestämningar av termen ”ränta” i flera civilrättsliga rättskällor som inte verkar ha uppmärksammats i de skatterättsliga litteraturuttalanden som jag återger ovan. Dessa bestämningar skulle kunna läsas på ett sådant sätt att de tas till intäkt för att underkursen inte utgör ränta i civilrätten. På grundval av detta inställer sig frågan om inte ränta utgör ett civilrättsligt begrep som har förbisetts i den skatterättsliga litteraturen och som HFD har avvikit ifrån i RÅ 1994 ref. 19 och RÅ 1997 ref. 44. Som jag visar ovan i avsnittet bidrar emellertid flera faktorer till att det civilrättsliga kan förstås på diametralt olika sätt och att nämnda avgöranden både kan anses avvika ifrån och följa den civilrättsliga innebörden av termen ränta. Vilka av de sju faktorerna är det då som gör sig gällande i detta sammanhang? En faktor är vilka de civilrättsliga rättskällorna är. En annan faktor består i att det är oklart huruvida det över huvud taget är civilrättsligt relevant att fråga sig om underkursen på en nollkupongobligation ska anses som ränta. En tredje faktor är hur civilrättsliga analogier ska hanteras vid fastställandet av en terms civilrättsliga betydelseområde. En fjärde faktor är att räntetermen ges olika innehåll i olika civilrättsliga sammanhang. En 216 femte faktor är att civilrättsliga lagregler som innehåller räntetermen kan läsas antingen formellt eller materiellt. Ett ställningstagande till huruvida HFD har följt eller avvikit från civilrätten i ovannämnda mål kräver att dessa faktorer hanteras på ett visst sätt. Det finns emellertid inget korrekt svar på hur dessa faktorer ska hanteras. Av detta följer att det civilrättsliga inte bara är något yttre i förhållande till skatterätten, utan något som produceras i skatterätten.