Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt3 hänvisningar
- RÅ 1983 1:40 och RÅ 1993 ref. 55. Jfr även RÅ 2000 not 189 där HFD istället använder uttrycket ”civilrättslig part”.
- Det finns inte någon regel i inkomstskattelagen som generellt reglerar frågan om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst. I 3:8 och 6:4 IL anges förvisso att fysiska och juridiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige är skattskyldiga här för alla sina inkomster. Vad som menas med ”sina inkomster” framgår dock inte närmare. Såvitt gäller utdelning kan dock noteras att det finns en specifik regel i 42:12 IL som 319 anger att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras.[^1280] HFD har haft anledning att ta ställning till vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst i ett flertal mål. I detta sammanhang inriktar jag mig på mål som handlar om huruvida en viss inkomst ska beskattas hos ett aktiebolag eller dess delägare.[^1281] I RÅ 1969 ref. 19 gjorde en artist gällande att inkomster från olika uppträdanden skulle beskattas i dennes aktiebolag. HFD uttalade att hinder förvisso inte förelåg att med skatterättslig verkan bedriva denna verksamhet i aktiebolagsform, men att det var artisten (och inte bolaget) som i detta fall hade förvärvat intäkterna. Artisten ansågs bara ha överfört intäkterna till bolaget. Enligt HFD var det alltså inte aktiebolaget som hade bedrivit rörelsen, varför artisten beskattades personligen. I flera mål därefter har HFD upprepat att några hinder inte föreligger att med skatterättslig verkan bedriva olika typer av verksamheter i aktiebolagsform, även då verksamheterna i allt väsentligt bygger på ägarens personliga insatser.[^1282] Frågan om huruvida beskattning skulle ske hos ett aktiebolag eller dess delägare uppkom också i RÅ 1983 1:40. I detta mål framhöll HFD att det av omständigheterna framgick att aktiebolaget ifråga civilrättsligt var att betrakta som uppdragstagare. Det är inte helt klart vilka omständigheter majoriteten syftade på. Ett skiljaktigt justitieråd anförde dock att uppdragsavtalet hade ingåtts mellan aktiebolaget och uppdragsgivaren. Möjligen var det i detta avseende som majoriteten menade att aktiebolaget 320 civilrättsligt var att uppfatta som uppdragstagare. Majoriteten anförde vidare att det inte fanns något i målet som antydde att aktiebolaget hade tillskapats för att uppnå förmåner vid beskattningen. Enligt HFD saknades därför anledning att beskatta delägaren personligen. Till skillnad från ovannämnda avgöranden kom delägaren att beskattas personligen i RÅ 1981 1:17. Enligt Sagen och Kleist har HFD i detta mål bortsett från ett civilrättsligt giltigt avtal.[^1283] I domen framgår att en läkare genom sitt helägda aktiebolag hade avtalat med ett annat bolag om att erbjuda företagshälsovård. HFD framhöll i sina domskäl att uppdraget hade utförts av delägaren personligen, att några löner eller arvoden inte hade belastat bolaget under det gångna året, samt att bolagets befattning med läkarverksamheten begränsat sig till att stå som mottagare av ersättningen. På grundval av detta ansågs verksamheten inte ha bedrivits av bolaget, utan av delägaren personligen, varför denne kom att beskattas istället för bolaget. Beskattning har också skett hos delägaren personligen när det gäller inkomster från VD- och styrelseuppdrag. I RÅ 1993 ref. 104 framhöll HFD att det av ABL framgår att ett uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag ska innehas av en fysisk person och att ett sådant uppdrag därför är personligt.[^1284] Följaktligen skulle arvodet beskattas såsom inkomst av tjänst hos delägaren personligen. HFD behandlade också frågan i RÅ 1993 ref. 55. I detta mål uttalade HFD att beskattning kan ske hos bolaget om uppdraget som styrelseledamot eller VD har pågått under begränsad tid och haft ett specifikt syfte. Vidare framhöll HFD att det av 321 omständigheterna framgick att aktiebolaget civilrättsligt var att betrakta som uppdragstagare och att det inte fanns skäl att anta att aktiebolaget hade tillskapats för att uppnå förmåner vid beskattningen. Hur dessa mål kan förenas med varandra framgår av RÅ 2000 not. 187. I detta mål anförde HFD att styrelseuppdragets personliga natur medför att det föreligger ”en stark presumtion” för att det rör sig om en intäkt av tjänst hos styrelseledamoten personligen. I tiden efter ovannämnda avgöranden genomfördes en regeländring i 13:1 IL, med syfte att utvidga näringsverksamhetsbegreppet. Vid bedömningen av huruvida något är att betrakta såsom näringsverksamhet ska större fokus numera läggas vid vad som har avtalats mellan de parter som ingått uppdragsavtalet ifråga.[^1285] Denna regeländring är av betydelse för allokeringsfrågan eftersom bedömningen av huruvida en inkomst ska allokeras till ett bolag eller dess delägare till viss del har påståtts tangera bedömningen av till vilket inkomstslag en viss inkomst ska hänföras.[^1286] Att avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet har fått inflytande över allokeringsfrågan skulle möjligen kunna sammanhänga med en äldre föreställning om att aktiebolagsformen i stor utsträckning kunde utnyttjas för att hänföra inkomster, vilka skulle ha beskattats i inkomstslaget tjänst för det fall att bolagsformen inte hade använts, till ett förmånligare inkomstslag.[^1287] Genom att låta allokeringsfrågan ankomma på avgränsningen av de olika inkomstslagen försvinner denna möjlighet. En parallell kan dras till det som Melz kallar subjektsprincipen, enligt vilken frågan om vem som ska beskattas för en inkomst hänger ihop med rekvisiten för att hänföra inkomsten till något av de olika inkomstslagen.[^1288] I HFD 2017 ref. 41 anförde emellertid HFD att just styrelseuppdrag ges en särskild och framförallt personlig karaktär genom ABL. 322 Regeländringen i 13:1 IL skulle därför inte anses påverka hittillsvarande rättspraxis avseende styrelseuppdrag.[^1289] Frågan om i vilken utsträckning styrelseuppdrag med skatterättslig verkan kan utföras genom eget aktiebolag prövades på nytt av HFD i plenum 2019. HFD framhöll emellertid att det finns en klar och sedan länge etablerad praxis avseende beskattning av styrelsearvoden. Hänsyn till rättsordningens stabilitet och till förutsebarhet talade enligt HFD för att nämnda praxis inte bör ändras såvida inte en sådan ändring framstår som angelägen. I det aktuella fallet hade det enligt HFD inte framkommit något som talade för att en sådan ändring framstod som angelägen.[^1290] Urban Rydin lyfter i en artikel från 1999 fram ett antal faktorer som verkar ha varit avgörande i HFD:s praxis för tillskrivandet av en inkomst till en aktieägare istället för dennes bolag. Närmare bestämt talar han om formella brister, bristande självständighet, uppdrag av personlig art och uppnående av skatteförmåner.[^1291] Liknande faktorer framhålls av Tjernberg i hans avhandling,[^1292] samt av Kleist i en mer sentida kartläggning av HFD:s praxis kring inkomstallokeringen mellan ägare och bolag.[^1293] Enligt Kleist utgör civilrättsliga kvalificeringar en utgångspunkt för skatterätten såvida det inte förekommer särskilda skatterättsliga kvalificeringsregler. På motsvarande sätt förhåller det sig enligt Kleist med civilrättsliga följder. Att ett avtal ger upphov till en fordran utgör exempelvis en utgångspunkt för beskattningen. Enligt Kleist talar goda skäl för att någon avvikelse från denna civilrätt inte borde förekomma i skatterätten eftersom en sådan ordning riskerar att bli godtycklig.[^1294] Samtidigt framhåller han att HFD:s praxis inte uppvisar någon absolut bundenhet till civilrätten. I vissa fall har en inkomst allokerats till ägaren istället för bolaget trots att bolaget har ingått ett civilrättsligt giltigt avtal med uppdragsgivaren. Detta utfall underbyggs ofta med att uppdrags 323 tagaren inte anses vara tillräckligt självständig i förhållande till uppdragsgivaren. Ett exempel är då en delägare som tidigare varit anställd av uppdragsgivaren övergår till att utföra samma arbetsuppgifter via eget bolag, men utan att tjäna några andra klienter. Så var enligt hans mening fallet i RÅ 1981 1:17.[^1295] Av betydelse är enligt Kleist i vilken kapacitet en aktieägare har utfört en viss prestation.[^1296] Om ägaren har bildat ett bolag innan verksamheten påbörjades, ställt ut fakturor i bolagets namn, samt uppdragsgivaren har betalat till bolagets konto finns det inte anledning att ifrågasätta att det förelegat ett avtal mellan bolaget och uppdragsgivaren. Om prestationen däremot har utförts som ett led i en anställning och därefter bara har destinerats till ett bolag genom att detta bolag ställt ut en faktura på ersättningen så ska inkomsten allokeras till ägaren.[^1297] Skulle ägaren beskattas trots att det föreligger ett giltigt uppdragsavtal mellan bolaget och uppdragsgivaren har uppdragsförhållandet skatterättsligt klassificerats som ett anställningsförhållande, med påföljd att det civilrättsligt giltiga avtalet frånkänns skatterättslig verkan.[^1298] En annan faktor som i den skatterättsliga litteraturen har påståtts påverka allokeringen, utöver självständighetsbedömningen, är om uppdraget har en ”personlig karaktär”. Att ”personliga uppdrag” inte med skatterättslig verkan kan utföras i bolagsform framfördes av Sandström redan 1969. Detta berodde enligt honom på att sådana uppdrag inte heller civilrättsligt kunde utföras i aktiebolagsform.[^1299] Som exempel på personliga uppdrag lyfte han fram författare, skulptörer, målare och kompositörer.[^1300] Frågan om möjligheterna att med skatterättslig verkan bolagisera ett uppdrag av personlig natur har allt sedan dess varit om 324 debatterad.[^1301] Enligt Kleist innebär RÅ 1969 ref. 19 emellertid att det inte längre föreligger några principiella hinder mot att med skatterättslig verkan bedriva verksamhet som är förbunden med utövarens person i aktiebolagsform.[^1302] Tjernberg framhåller att det genom denna dom står klart att det är möjligt att driva fri yrkesverksamhet i ett enmansaktiebolag. Att delägaren ändå beskattades personligen i detta mål berodde på att rätten till inkomsterna tillkom denne och inte bolaget.[^1303] Ytterligare en faktor av betydelse för inkomstallokeringen är enligt Kleist huruvida ett visst bolagsarrangemang haft till syfte att uppnå förmåner vid beskattningen.[^1304] Det är enligt Kleist dock inte helt klart vad som menas med en skatteförmån, eller vilken vikt som läggs vid detta.[^1305] Enligt Berglund utgår skatterätten förvisso ifrån att den som civilrättsligt har en fordran också ska beskattas för den.[^1306] Samtidigt framhåller han att bedömningen i grund och botten är skatterättslig och att bedömningen skulle kunna göras utifrån kriterier som är självständiga i förhållande till civilrätten. Han framhåller följande:[^1307]
- RÅ 1935 ref. 20 RÅ 1980 Aa 40 RÅ 1943 ref. 9 RÅ 1981 1:17 RÅ 1981 1:29 RÅ 1950 ref. 5 RÅ 1982 1:41 RÅ 1955 ref. 21 RÅ 1982 1:5 RÅ 1982 1:50 RÅ 1960 Fi 1429 RÅ 1982 Aa 71 RÅ 1962 ref. 46 RÅ 1983 1:40 RÅ 1966 Fi 320 RÅ 1983 1:42 RÅ 1967 Fi 41 RÅ 1983 1:52 RÅ 1967 6:3 RÅ 1983 1:73 RÅ 1967 ref. 46 RÅ 1983 1:76 RÅ 1968 Fi 945 RÅ 1983 1:78 RÅ 1968 Fi 1411 RÅ 1983 1:82 RÅ 1969 ref. 19 RÅ 1983 Ba 14 RÅ 1969 ref. 32 RÅ 1984 1:1 RÅ 1984 1:48 RÅ 1970 Fi 248 RÅ 1984 1:79 RÅ 1970 ref. 42 RÅ 1985 1:10 RÅ 1971 Fi 728 RÅ 1985 1:33 RÅ 1973 Fi 344 RÅ 1985 1:55 RÅ 1974 A 724 RÅ 1985 1:78 RÅ 1974 ref. 64 RÅ 1985 1:85 RÅ 1976 ref. 170 RÅ 1985 Aa 76 RÅ 1976 ref. 28 RÅ 1985 Aa 192 RÅ 1977 Aa 43 RÅ 1986 ref. 8 RÅ 1978 1:30 RÅ 1986 ref. 75 RÅ 1979 1:53 RÅ 1987 ref. 5 RÅ 1987 ref. 51 RÅ 1980 1:44 RÅ 1987 ref. 56 RÅ 1980 1:61 RÅ 1987 ref. 78 RÅ 1980 1:69 RÅ 1987 ref. 119 530 RÅ 1987 ref. 122 RÅ 1996 ref. 69 RÅ 1987 ref. 166 RÅ 1997 not 126 RÅ 1988 not 34 RÅ 1997 ref. 1 RÅ 1988 ref. 22 RÅ 1997 ref. 31 RÅ 1988 ref. 65 RÅ 1997 ref. 36 RÅ 1988 ref. 85 RÅ 1997 ref. 44 RÅ 1988 ref. 142 RÅ 1998 not 91 RÅ 1989 ref. 21 RÅ 1998 not 166 RÅ 1989 ref. 52 RÅ 1998 ref. 19 RÅ 1989 ref. 57 RÅ 1998 ref. 58 I-III RÅ 1989 ref. 62 I-II RÅ 1998 ref. 9 RÅ 1989 ref. 127 RÅ 1999 ref. 29 RÅ 1990 not 329 RÅ 2000 not 187 RÅ 1990 ref. 11 RÅ 2000 not 189 RÅ 1990 ref. 73 RÅ 2000 ref. 56 RÅ 1990 ref. 103 RÅ 2000 ref. 68 RÅ 1991 not 232 RÅ 2001 ref. 10 RÅ 1991 not 246 RÅ 2001 ref. 2 RÅ 1992 ref. 21 RÅ 2001 ref. 60 RÅ 1992 ref. 56 RÅ 2002 not 210 RÅ 1992 ref. 76 RÅ 2002 not 215 RÅ 1993 ref. 16 RÅ 2002 ref. 107 RÅ 1993 ref. 43 I-II RÅ 2002 ref. 42 RÅ 1993 ref. 55 RÅ 2002 ref. 105 RÅ 1993 ref. 86 RÅ 2002 ref. 106 RÅ 1993 ref. 104 RÅ 2002 ref. 115 I RÅ 1994 not 267 RÅ 2003 not 104 RÅ 1994 not 487 RÅ 2003 ref. 16 RÅ 1994 ref. 19 RÅ 2003 ref. 75 RÅ 1994 ref. 52 RÅ 2003 ref. 85 RÅ 1995 not 95 RÅ 2004 ref. 1 RÅ 1995 ref. 33 RÅ 2004 ref. 27 RÅ 1995 ref. 35 RÅ 2004 ref. 39 RÅ 1996 not 240 RÅ 2004 ref. 4 RÅ 1996 ref. 16 RÅ 2004 ref. 62 531 RÅ 2007 not 103 HFD 2013 not 40 RÅ 2007 not 129 HFD 2013 ref. 43 RÅ 2007 not 161 HFD 2015 ref. 48 RÅ 2008 not 113 HFD 2016 ref. 22 RÅ 2008 not 169 HFD 2016 ref. 69 RÅ 2008 ref. 41 HFD mål nr. 273-17 RÅ 2008 ref. 54 HFD 2017 ref. 29 RÅ 2009 not 48 HFD 2017 ref. 38 I-III RÅ 2009 ref. 47 HFD 2017 ref. 41 RÅ 2009 ref. 100 HFD 2018 ref. 25 HFD 2018 ref. 27 RÅ 2010 ref. 51 HFD 2018 ref. 36 HFD 2019 not 31 HFD 2011 not 53 HFD 2019 ref. 47 HFD 2011 ref. 1 HFD 2019 ref. 39 HFD 2011 ref. 79 HFD 2019 ref. 52 HFD 2012 not 30 HFD mål nr. 5334-19 HFD 2012 ref. 51