Verkställighet av ändring i bolagsordningen3 hänvisningar
- I förvaltningsdomstolarna har verkställighetsregeln aktualiserats i samband med omläggning av räkenskapsår. När ett aktiebolag ändrar bestämmelsen om räkenskapsår i bolagsordningen kan det enligt 12 § bokföringslagen använda sig av ett förlängt eller förkortat omläggningsår. I fall när bolagsordningsändringen inte registrerats före utgången av det gamla räkenskapsåret har fråga uppstått om bolaget ändå kunnat taxeras för det begärda omläggningsåret. I RÅ 1962 Fi 1185 godtogs inte en redovisning enligt det nya räkenskapsåret medan utgången i RÅ 1967 Fi 1383 blev den motsatta. Emellertid är notiserna ytterst kortfattade och ger inget klart besked om grunderna för Regeringsrättens beslut. Från senare tid har problemet behandlats i RÅ 1993 ref. 17 där omständigheterna var följande. Ett aktiebolag beslöt på extra bolagsstämma den 28 juni 1988 att ändra sin bokslutsdag så att räkenskapsåret skulle omfatta kalenderår från att tidigare ha avsett tiden 1 juli–30 juni. För att åstadkomma omläggningen förlängde bolaget räkenskapsåret 1987-07-01–1988-06-30 till att omfatta tiden 1987-07-01–1988-12-31, dvs. en förlängning till 18 månader. Beslutet om ändring av bolagsordningen togs av bolagsstämman den 28 juni 1988 och registrerades den 6 oktober samma år. Taxeringsnämnden godtog inte bolagets deklaration för det förlängda räkenskapsåret eftersom ändringsbeslutet avseende bolagsordningen inte registrerats före utgången av det löpande räkenskapsåret. Regeringsrätten konstaterade att förlängningen var förenlig med bokföringslagen och kommunalskattelagen och anförde därefter följande beträffande verkställighetsregeln. Varken av lagtexten eller av dess motiv framgår närmare vilken innebörd det har att ett beslut ej får ”verkställas” förrän registrering skett. Det torde inte heller vara möjligt att i alla hänseenden varom bolagsordningen skall ge besked ge uttrycket en och samma innebörd. När de bolagsrättsliga reglerna inte ger klart utslag åt något håll får frågan om registreringens betydelse bedömas med beaktande av syftet med registreringen, dvs. förutom laglighetsprövning främst möjlighet till insyn och kontroll.
- Den ifrågavarande ändringen av bolagsordningen har beslutats före utgången av det då löpande räkenskapsåret 1/7 1987–30/6 1988. Ändringen — som då annat inte påståtts får antas genast ha anmälts för registrering till PRV — har registrerats hos verket den 6 oktober 1988. Det har inte framkommit något som i enlighet med det tidigare anförda utgör hinder mot att, såsom bolaget avsett, tillämpa det nya räkenskapsåret så att bolaget vid 1989 års taxering får redovisa ett till 18 månader förlängt räkenskapsår. Denna dom är inte lika kortfattad som domarna från 1962 och 1967 men ändå lämnar den flera viktiga frågor obesvarade. Vad Regeringsrätten anför om hinder mot att vidta åtgärder tyder på att rätten tolkar verkställighetsregeln som ett åtgärdsförbud. Vilken följd det skulle kunna få att ett bolag företar en otillåten verkställighetsåtgärd framgår emellertid inte. Eftersom Regeringsrätten godtog bolagets omläggningsår framgår det inte under vilka förutsättningar rätten kunnat tänka sig att underkänna bolagets deklaration. Det är dock värt att notera att Regeringsrätten inte diskuterar om bolagsordningsändringen är civilrättsligt ogiltig i något avseende. Inte heller diskuteras giltigheten av bolagets beslut att tillämpa det förlängda omläggningsåret. I aktiebolagslagen stadgas att bolagsordningen skall ange vilket räkenskapsår (i praktiken bokslutsdag) bolaget har och i bokföringslagen anges vilka bokslutsdagar och omläggningsår bolaget kan välja. Inte desto mindre är det ett civilrättsligt beslut vilket räkenskapsår bolaget väljer. Det är bolagsstämman som fattar beslut om bolagsordningens lydelse medan det torde falla under styrelsens allmänna förvaltningsrätt att besluta om vilket omläggningsår som skall gälla. I princip skall skatterätten följa civilrätten, varför det kan tyckas att den civilrättsliga giltigheten av de fattade besluten var själva kärnfrågan i målet. Regeringsrätten går emellertid direkt på frågan om verkställighetsregeln medför att bolaget skall taxeras för annat räkenskapsår. Det förefaller därför som om rätten inte ifrågasatt den civilrättsliga giltigheten utan endast gjort en skatterättslig bedömning. I föredragningspromemorian anfördes att frågan i målet var vilken betydelse verkställighetsregeln hade ”ur skatterättslig synvinkel”. Föredragande poängterade att PRV godkänt bolagets årsredovisning och anförde vidare följande. Enligt min uppfattning bör man inte i förevarande fall skatterättsligt åberopa en civilrättslig bestämmelse när man vill förhindra skatteplanering vid omläggning av räkenskapsår. Detta bör ske genom skatterättslig lagstiftning. Viss betydelse har även det samband mellan redovisning och beskattning som finns. Härigenom undviks bl.a. den olägenheten med dubbla bokslut. Mot RSV:s argumentation skulle kunna anföras att — när väl registrering skett — måste utomstående intressenter kunna utgå ifrån att de registrerade uppgifterna är riktiga. Även Kammarrätten i Jönköping har prövat en omläggning av räkenskapsår i mål nr 6585-1993 den 21 december 1995 (ej prövningstillstånd i Regeringsrätten). Kammarrätten hänvisade till RÅ 1993 ref. 17 och anförde bl.a. följande. Med hänvisning till syftet med registreringen — förutom laglighetsprövningen främst möjligheten till insyn och kontroll — fann Regeringsrätten att hinder inte förelåg att verkställa en beslutad förlängning av räkenskapsåret, trots att ändringen inte registrerades av PRV förrän mer än tre månader förflutit från tidpunkten för bolagsstämman. Av Regeringsrättens domskäl får emellertid anses framgå att en förutsättning för att verkställighet skall kunna ske, är att ändringen av bolagsordningen — såsom anges i 9 kap. 14 § tredje stycket ABL [numera 9:35 ABL] — genast anmäls för registrering. — Kammarrätten gör följande bedömning. — Bolaget beslutade på extra bolagsstämma den 20 december 1987 genom ändring av bolagsordningen förlänga det aktuella räkenskapsåret med fyra månader till att gälla tiden 1 januari 1987–30 april 1988. Ändringen anmäldes för registrering hos PRV först den 2 mars 1988. Vid sådant förhållande har bolaget enligt 9 kap. 14 § tredje stycket ABL inte ägt rätt att på sätt som skett verkställa ändringen av bolagsordningen. Vid taxeringen för 1988 hade bolaget således att redovisa räkenskapsåret den 1 januari–31 december 1987. Här säger kammarrätten, utan reservationer, att verkställighet av bolagsordningsändring inte kan ske om ändringsbeslutet inte genast anmäls för registrering. Något undantag för den situationen att ändringen ändå har registrerats av PRV nämns inte och kammarrätten fastställer inte om verkställigheten skett före eller efter registrering. Av målet framgår att registrering hos PRV skedde före den sista dagen för bolaget att avge deklaration enligt den gamla bokslutsdagen. Det kan verka som att en följd av kammarrättens ståndpunkt blir att en ändring av bolagsordningen förfaller om anmälan för registrering inte sker genast; i vart fall kommer den aldrig att kunna verkställas. Ett bolag som försitter tiden för registreringsanmälan skulle således bli tvunget att fatta ett nytt ändringsbeslut och PRV torde rimligen vara förhindrat att registrera ett för sent anmält ändringsbeslut. Eftersom PRV:s nuvarande praxis är att registrera även bolagsordningsändringar som inte genast anmälts för registrering, skulle aktiebolagsregistret innehålla ett stort antal overkställbara bolagsordningar. En sådan tolkning av verkställighetsregeln har inte tidigare förordats vare sig i förarbeten eller i doktrin och följer inte heller av RÅ 1993 ref. 17. Det bör dock noteras att kammarrätten liksom Regeringsrätten inte uttryckligen tar ställning till den civilrättsliga giltigheten av aktuella beslut utan ger verkställighetsregeln den direkta sanktionen att bolaget taxeras för annat räkenskapsår. Att en regel i aktiebolagslagen skulle reglera vilket beskattningsår ett bolag skall taxeras för får anses uteslutet, varför kammarrättens dom snarast förefaller ge uttryck för en rent skatterättslig regel av angivet innehåll. Ett aktiebolag skulle således under de i målet aktuella omständigheterna taxeras för ett annat räkenskapsår än det som följer av civilrättsliga regler.
- Verkställighetsregeln infördes redan i 1910 års aktiebolagslag men har under lång tid inte ägnats någon större uppmärksamhet. Såsom framgår av det i inledningen citerade lagrådsuttalandet förefaller regelns ursprungliga syfte ha varit att bolagsordningens nya lydelse skulle träda i kraft först vid registreringen. Denna åsikt framfördes, som ovan anförts, även av Åke Holmbäck 1930. Förarbetena till 1944 års aktiebolagslag är kortfattade beträffande verkställighetsregeln, men det framgår att lagberedningen ansåg bolagsordningsändringar vara gällande först efter registrering. Vid tillkomsten av 1975 års aktiebolagslag gavs det inte heller några direkta anvisningar om hur verkställighetsregeln skulle tolkas. Det går att ana tanken på ett åtgärdsförbud bakom vissa uttalanden, men några klara besked gavs inte. I slutet av 1980-talet uppmärksammade skattemyndigheterna verkställighetsregeln och valde att åberopa den i syfte att förhindra retroaktiva omläggningar av räkenskapsår. I den diskussion som följde var Meltz den förste att uttryckligen framföra åtgärdsförbudet som en möjlig tolkning av regeln. Efter RÅ 1993 ref. 17 har denna tolkning vunnit vidare spridning, och i prop. 1997/98:99 förefaller man utgå från att nyssnämnda rättsfall äger generell tillämplighet dvs. även utanför skatterätten och även avseende andra bolagsordningsändringar än ändring av räkenskapsår. I propositionen anförs bl.a. följande beträffande 9:35 ABL. Att ett beslut inte får ”verkställas” förrän registrering har skett innebär inte hinder mot att vidta varje åtgärd som grundar sig på en beslutad, men ännu inte registrerad ändring i bolagsordningen. Vid ändring av räkenskapsår bör sålunda verkställighetshinder anses föreligga endast när fråga är om att i enlighet med en beslutad men inte registrerad ändring vidta åtgärder som har en i princip definitiv karaktär, t.ex. att färdigställa — eller underlåta att färdigställa — ett årsbokslut (jfr RÅ 1993 ref. 17). Svensson delar denna uppfattning och även Åhman har, som vi anfört ovan, i sin avhandling 1997 argumenterat för en egen variant av åtgärdsförbudet. Slutligen finns uttalanden i förarbetena till avskaffandet av bankaktiebolagslagen som tyder på att man även där utgått från åtgärdsförbudstolkningen.