Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt2 hänvisningar
- functional rationale that compels this.[^1105] Ett annat sätt att betrakta bolagskonstruktionen är såsom ett nät av kontraktuella relationer. I artikeln ”Theory of the firm - Managerial behavior, agency costs and ownership structure” framhåller Jensen och Meckling att bolagsformen utgör en ”legal fiction which serves as a nexus for contracting relationships and which is also characterized by the existence of divisible residual claims on the assets and cash flows of the organization which can generally be sold without permission of the other contracting individuals”. Enligt författarnas mening är personifieringen av ett bolag därför allvarligt missledande.[^1106] Detta ska emellertid förstås mot bakgrund av att denna teori har sitt ursprung i ekonomisk forskning. Perspektivet har anlagts för att möjliggöra en undersökning av sådana frågor som varför vissa företag är större än andra, varför vissa verksamheter bedrivs i bolagsform och inte på den öppna marknaden med mera.[^1107] Enligt Per Samuelsson har denna kontraktsteori, eller syntes av teorier, haft en genomgripande och fruktbar betydelse för den amerikanska bolagsrättsliga forskningen och borde även kunna anammas i svensk bolagsrättslig forskning.[^1108] Även i detta fall rör det sig emellertid om ett perspektiv för att studera vissa typer av frågor och inte om en bestämning som påstås vara rättsligt relevant. Hanna Almlöf framför i sin avhandling att de fem kännetecken som Kraakman med flera listar såsom karaktärsdrag hos ett aktiebolag helt saknas, eller i vart fall inte har så stor praktisk betydelse, i ägarledda bolag (med undantag för det begränsade personliga ansvaret). Hon utgår själv ifrån en syn på aktiebolaget såsom ett Nexus of Contracts. Detta synliggör olika intressenters anspråk på och relationer till andra intressenter, dels vad gäller interna intressenter såsom aktieägare, ledning och anställda, dels vad gäller externa intressenter såsom kunder, leverantörer och kredit 266 givare.[^1109] Som jag förstår det utgör bestämningen ett analysinstrument för hennes studie, snarare än ett försök att söka fastställa vad ett aktiebolag är i rättslig mening. Enligt Karin Eklund och Daniel Stattin fanns det i äldre litteratur tre olika förståelser av ett aktiebolags natur. Den första, vilken kallas realitetsteorin, innebar att ett aktiebolag som bildats enligt gällande rätt ansågs få självständigt liv (aktiebolaget ansågs bli något mer än den juridiska konstruktionen). Den andra, vilken kallas fiktionsteorin, behandlade istället aktiebolaget som en rättslig fiktion. Den tredje, vilken kallas Zweckvermögen-teorin, såg aktiebolaget som en särskild förmögenhet som avsatts för visst ändamål. Enligt Eklund och Stattin har dessa teoribildningar haft viss betydelse för om ett aktiebolag ansetts kunna ha något eget intresse vid sidan av aktieägarnas intressen (realitetsteorin) eller om aktiebolagets och aktieägarnas intressen ansetts sammanfalla (fiktionsteorin).[^1110] Samtidigt ifrågasätter Eklund och Stattin huruvida det är särskilt intressant att fråga sig vad ett aktiebolag är. Av större intresse är enligt deras mening vilka egenskaper aktiebolaget anses ha.[^1111] Carl Hemström och Magdalena Giertz talar i ”Bolagens rättsliga ställning” om ”rekvisit” som skiljer bolag och föreningar åt. För att det ska röra sig om ett bolag brukar det enligt deras mening krävas att medlemmarna är förpliktade att verka för det gemensamma ändamålet. En skillnad brukar också bestå i att medlemsskaran är öppen i en förening, men sluten i ett bolag. Enligt deras mening fungerar denna gränsdragning i de flesta fall, men inte alltid.[^1112] När det gäller just aktiebolag framhåller de att dess karaktäristik är ganska ointressant. Gränsdragningen mellan bolag och föreningar har enligt deras mening till syfte att lösa ett problem som inte uppkommer för registrerade aktiebolag. De påstår också att aktiebolag som är under bildande, men som ännu inte registrerats, inte heller brukar vålla några problem.[^1113] Som jag ser det tjänar deras inledande beskrivning av aktiebolag främst ett pedagogiskt syfte. 267 Claes Bergström och Per Samuelsson talar i ”Aktiebolagets grundproblem” om aktiebolagets ”karakteristiska egenskaper” och framhåller att dessa egenskaper inte ska ses som konstitutiva i den meningen att de tillhandahåller någon uttömmande definition av aktiebolag. I likhet med Hemström och Giertz framhåller de också att i förhållande till aktiebolag behövs inte några rättsliga kriterier för att avgöra om en viss samverkan utgör ett aktiebolag eller inte. Eftersom aktiebolagsbildningen förutsätter registrering är det enligt deras mening inte något problem att avgöra huruvida en viss samverkan faller under aktiebolagsregleringen eller inte.[^1114] Om det nu är så att registreringsförfarandet gör det obehövligt att definiera vad ett aktiebolag är för att lösa civilrättsliga problem skulle det kunna påstås att ett aktiebolag är sin registrering, det vill säga att med termen ”aktiebolag” menas det som har registrerats såsom ett aktiebolag.[^1115] I denna bemärkelse skulle dessutom kunna påstås att det bara finns ett aktiebolagsbegrepp i civilrätten.[^1116] Formellt sett är registreringen emellertid inte bestämmande för när ett aktiebolag är bildat. Ett aktiebolag är bildat redan när stiftelseurkunden har undertecknats av samtliga stiftare (2:4 ABL). Registreringen medför (endast) att bolaget får rättskapacitet enligt 2:25 ABL.[^1117] Att aktiebolaget får rättskapacitet först i samband med registreringen finns det dessutom 268 anledning att nyansera. Av 2:26 ABL framgår att en förpliktelse som har ingåtts i bolagets namn före dess registrering men efter dess bildande, eller som har tagits in i stiftelseurkunden, övergår på bolaget efter att det har registrerats. I förarbetena lämnas det dessutom öppet för rättstillämpningen att kunna ta ställning till huruvida förpliktelser också i andra fall ska kunna övergå på bolaget vid registreringen, givet att förpliktelserna grundar sig på åtgärder som är till nytta för bolaget.[^1118] Sålunda skulle även förpliktelser som ingås i bolagets namn före dess bildande kunna övergå. Enligt förarbetena till 1944 års och 1975 års aktiebolagslagar var hållningen mer restriktiv; en förbindelse som ingicks före bolagets bildande ansågs aldrig vara bindande för bolaget.[^1119] Genom konkludent handlande i tiden efter bolagets bildande var det emellertid möjligt att anse att ett nytt avtal träffats.[^1120] När det gäller tillgångssidan istället för skuldsidan kan NJA 1984 s. 595 noteras. I målet hade SKV begärt betalningssäkring för en skattefordran. Konflikten handlade om vissa tillgångar som enligt den enskilde inte kunde tas i anspråk på grund av att de hade tillförts ett av denne nybildat, men vid tidpunkten för betalningssäkringen ännu inte registrerat, aktiebolag. SKV hävdade bland annat att bolaget vid denna tidpunkt inte kunde äga några tillgångar eftersom det ännu inte var registrerat. HD framhöll dock att det förhållandet att ett bolag ännu inte registrerats inte utan vidare medför att de tillgångar som förts över till bolaget kan tas i anspråk av borgenärerna till olika bolagsintressenter. Enligt HD är medel som i vederbörlig ordning har förvärvats av ett aktiebolag genom aktieteckning under alla omständigheter fredad från olika bolagsintressenters egna borgenärer. I målet kunde dock vissa kontanter betalningssäkras eftersom de inte hade avskilts eller hållits omedelbart tillgängliga för att avskiljas,[^1121] liksom en personbil kunde betalningssäkras eftersom tillräckligt stöd inte kunde presenteras för att aktiebolaget förvärvat den. I övrigt lämnade HFD uttryckligen öppet för i vilken utsträckning registreringstidpunkten 269 påverkar möjligheten att betalningssäkra eller utmäta tillgångar som förvärvats för ett ännu inte registrerat aktiebolag.[^1122] Nyssnämnda regler och rättsfall ger anledning att ifrågasätta idén om att ett aktiebolag skulle vara sin registrering. Ur skattesynpunkt skulle det kunna hävdas att det centrala hos ett aktiebolag är dess karaktär av att vara en avgränsad förmögenhetsmassa.[^1123] Denna förmögenhetsmassa avgränsas genom redovisningen.[^1124] I denna egenskap utgör aktiebolaget ett lämpligt skatteobjekt och skattesubjekt på samma gång. Huruvida termen ”aktiebolag” uppfattas på samma sätt i skatte- och civilrätten skulle därför kunna tänkas ankomma på om denna förmögenhetsmassa avgränsas på samma sätt, det vill säga om tillgångar, skulder, intäkter och kostnader tillskrivs ett aktiebolag på samma sätt. Synen på ett aktiebolag såsom en avgränsad förmögenhetsmassa är emellertid inte tillräcklig för att dra någon gräns mot andra associationsformer såsom stiftelser och ekonomiska föreningar. Det finns därför en poäng med att skilja på frågan om vad ett aktiebolag är och frågan om hur tillgångar och skulder tillskrivs ett aktiebolag. Genom detta skillnadsgörande synliggörs dessutom att tillämpningen av reglerna kring aktiebolag verkar undkomma en viss typ av problematik som exempelvis gör sig gällande för ideella föreningar, nämligen svårigheten att avgöra vad en ideell förening är.[^1125] 270 Finns det då något civilrättsligt aktiebolagsbegrepp som avgör huruvida en verksamhet som bedrivits före bildandet av ett aktiebolag ändå kan tillskrivas detta aktiebolag genom en retroaktiv företagsombildning? Både förarbetena till 1975 års ABL och Bergström uttrycker att ett aktiebolag självklart inte kan bedriva verksamhet före sitt bildande.[^1126] Att retroaktiva företagsombildningar ändå godtogs i HFD:s tidigare praxis behöver emellertid inte innebära att avsteg gjorts från något civilrättsligt aktiebolagsbegrepp. HFD påstår nämligen inte att aktiebolaget fanns före sitt bildande, utan bara att det inte framkommit några skäl att inte tillskriva aktiebolaget nämnda verksamhet.[^1127] Om frågan om vad ett aktiebolag är utgör en separat fråga i förhållande till hur tillgångar och skulder tillskrivs ett aktiebolag står det klart att detta HFD-fall handlar om den senare frågan. Frågan om vad ett aktiebolag är skulle däremot kunna tänkas vara civilrättsligt relevant när det gäller felaktigt registrerade aktiebolag. Det skulle nämligen kunna tänkas att en part önskar åberopa detta i hopp om att frigöra sig från ett avtal med aktiebolaget. Som villkor för registrering anges i 2:23 ABL att summan av inbetalade belopp ska motsvara aktiekapitalet och minimikapitalet, att full och godtagbar betalning ska ha lämnats för samtliga tecknade aktier, att intyg ska ha uppvisats från kreditinstitut avseende inbetalningen, att revisorsyttrande ska ha uppvisats avseende tillförd apportegendom och att bolagsbildningen i övrigt ska ha skett enligt ABL och annan författning. Det kan noteras att ABL emellertid inte innehåller någon bestämmelse om att registreringen ska upphävas vid en felaktig registrering (se 27 kap ABL). Inte heller innehåller ABL någon regel om att bolaget då ska träda i likvidation (se 25:11–21 ABL). En annan sak är att en ansökan om registrering kan förfalla om den inte har gjorts inom föreskriven tid eller om Bolagsverket vägrar eller avskriver ett ärende om registrering och detta beslut vinner laga kraft (2:24 ABL). Såvitt jag har kunnat se har frågan om hur felaktigt registrerade aktiebolag ska behandlas inte uppkommit i HD:s praxis. Inte heller har den 271 berörts i förarbetena till 1975 och 2005 års aktiebolagslagar.[^1128] Däremot behandlades den av Olivecrona i hans avhandling. Med hänvisning till motiven bakom bolagskommitténs förslag till 1895 års aktiebolagslag, framförde han att registreringen av aktiebolag är helt formell och att giltigheten av bolagets bildande kan prövas oavsett att registrering har skett.[^1129] Med hänvisning till rättssäkerhetsskäl anförde han dock att varje litet förbiseende vid registreringen inte bör leda till att ett verksamt bolag anses som en nullitet. Detta skulle nämligen åstadkomma mer skada än vinning.[^1130] Däremot finns det enligt hans mening vissa förtjänster med själva risken för att ett registrerat aktiebolag skulle kunna utgöra en nullitet vid en domstolsprövning, nämligen att det leder till en mer rigorös prövning av registreringsärendena.[^1131] På senare tid har Torsten Sandström diskuterat huruvida beslut om registrering av aktiebolag har konstitutiv eller deklaratorisk karaktär. Skillnaden består enligt honom i att ett konstitutivt synsätt inte ger möjlighet att överpröva giltigheten av en bolagsbildning när bolaget väl är registrerat, medan så däremot är fallet utifrån ett deklaratoriskt synsätt.[^1132] Enligt Sandström har svensk aktiebolagsrätt traditionellt sett haft en deklaratorisk syn på registreringen av aktiebolag. Han har emellertid framfört tre argument till stöd för att svensk aktiebolagsrätt numera övergått till en rent konstitutiv syn. Ett första argument är att det i propositionen till 1975 års ABL avfärdades ett förslag från aktiebolagsutredningen om att talan skulle få föras mot ett bolag om hävande av registrering. Avfärdandet motiverades med att det saknades ett praktiskt behov av regeln. Enligt Sandström är det dock oklart huruvida påståendet om att det saknades ett ”praktiskt behov” innebar att regeln bara antogs vara relevant i ett fåtal fall eller om regeln antogs vara obehövlig med hänsyn till vad som redan gällde enligt allmänna rättsgrundsatser.[^1133] Det 272 andra argument som han framförde består i att 1990 års aktiebolagskommitté kategoriskt avfärdade implementeringen av vissa artiklar i publicitetsdirektivet som avsåg att skydda tredje man mot de olägenheter som kan följa av att ett registrerat bolag förklaras ogiltigt.[^1134] Som ett tredje argument framförde han att successiv bolagsbildning avskaffades i och med 2005 års ABL. Dessförinnan kunde en klandertalan föras mot det konstituerande stämmobeslutet, varpå ett bifall till en sådan talan skulle ha påverkat inregistreringens giltighet.[^1135] Enligt Sandström avser den djupgående laglighetsprövningen hos Bolagsverket att minimera riskerna för felaktiga registreringar. Om en registrering ändå skulle bli felaktig finns det flera rättsliga verktyg som kan tillgripas utan att bolaget måste bringas att upphöra (exempelvis skadestånd mot stiftare/aktieägare).[^1136] Något HDfall som bekräftar Sandströms uppfattning har emellertid inte publicerats. Frågan verkar i praktiken ännu inte ha aktualiserats. En annan, men närliggande fråga är hur civilrättsliga ogiltighetsregler påverkar bolagsmäns interna och externa rättsrelationer. I 2:14 ABL uttrycks att sedan väl bolaget registrerats kan en aktieägare som grund för att dennes aktieteckning skulle vara ogiltig inte åberopa att ett villkor i stiftelseurkunden inte har uppfyllts. En fråga är då om exempelvis AvtL:ens ogiltighetsgrunder kan åberopas av en aktieägare för att förklara sin anslutning till bolaget såsom ogiltig. I förarbetena till 2:14 ABL framhålls att utrymmet för att åberopa civilrättsliga ogiltighetsregler på detta sätt borde vara begränsat, i vart fall efter bolagets registrering. Däremot framhålls att ogiltighetsregler som även gäller i förhållande till en tredje man som är i ond tro borde kunna åberopas för att komma ifrån en aktieteckning, oavsett huruvida bolaget har registrerats eller inte.[^1137] Detta skulle kunna tänkas bero på att registreringen framförallt har betydelse för vad en tredje man förväntas känna till. En ogiltighetsregel som gäller oberoende av tredje mans onda eller goda tro borde därför inte påverkas av att bolaget registrerats. I så fall är en annan fråga om bolagsavtalet i sin helhet ska anses som ogiltigt, det vill säga om också andra bolagsmän 273 skulle kunna åberopa detta för att komma ifrån sin anslutning.[^1138] En tredje fråga är vad som i ett sådant fall händer med bolagets externa avtalsrelationer.[^1139] Dessa frågeställningar lämnar dock inte något svar på vad ett aktiebolag är. Uppställandet av dem visar däremot på ett angreppssätt som passar väl ihop med synen på ett aktiebolag såsom ett nät av kontraktuella relationer. Sammanfattningsvis kan inte jag se att civilrätten innehåller någon konstitutiv norm för vad ett aktiebolag är. Frågan framstår som mer eller mindre oproblematisk på både skatte- och civilrättsområdet. Ovan diskuterar jag flera olika perspektiv som kan anläggas på ett aktiebolag. För det första skulle kunna påstås att ett aktiebolag är detsamma som sin registrering. Emellertid är registreringen inte bestämmande för när bolaget formellt sett är bildat. Avtal som ingås efter bildandet övergår på aktiebolaget i samband med registreringen. Före registreringen har dessutom medel som betalats för aktieteckning förbehållits bolaget framför aktietecknarens borgenärer.[^1140] Detta ger anledning att ifrågasätta idén om att aktiebolaget skulle vara sin registrering. Ett annat sätt att betrakta aktiebolaget är såsom en avgränsad förmögenhetsmassa, men detta ger inte någon ledning för hur gränsen ska dras mot bland annat ekonomiska föreningar och stiftelser. Förståelsen av aktiebolaget såsom en avgränsad förmögenhetsmassa förklarar inte heller varför aktiebolagskonstruktionen verkar undkomma den slags problematik som uppstått kring vad en ideell förening är. Ett tredje sätt att betrakta aktiebolag är såsom ett nät av kontraktuella relationer, vilket rör sig bort från en substantialistisk förståelse av aktiebolaget. I detta avsnitt diskuterar jag också om det finns något civilrättsligt aktiebolagsbegrepp till ledning för hur retroaktiva företagsombildningar och felaktigt registrerade aktiebolag ska hanteras. Utifrån särskiljandet på frågan om vad ett aktiebolag är och frågan om hur tillgångar och skulder tillskrivs ett aktiebolag verkar HFD:s tidigare accepterande av retroaktiva 274 företagsombildningar emellertid handla om den senare, snarare än den förra. När det gäller felaktigt registrerade aktiebolag skulle det kunna tänkas vara en relevant invändning från en part som önskar komma bort från ett bolagsavtal att det aldrig förelegat något aktiebolag. Olivecrona uttryckte i sin avhandling att en sådan överprövning av registreringen skulle vara möjlig.[^1141] Enligt Sandström är så emellertid inte längre fallet.[^1142] Frågan har inte behandlats i något HD-avgörande.
- NJA 1907 s. 42 NJA 1939 s. 159 NJA 1939 s. 346 NJA 1912 s. 156 NJA 1913 s. 462 NJA 1945 s. 177 NJA 1913 s. 494 NJA 1949 s. 757 NJA 1920 s. 231 NJA 1951 s. 6 I-II NJA 1922 s. 122 NJA 1952 s. 256 NJA 1925 s. 488 NJA 1952 s. 407 NJA 1925 s. 535 NJA 1954 s. 455 NJA 1928 s. 80 NJA 1955 s. 449 NJA 1955 s. 473 NJA 1930 s. 306 NJA 1957 s. 733 NJA 1934 s. 193 NJA 1937 s. 330 NJA 1962 s. 129 532 NJA 1962 s. 461 NJA 1989 s. 519 NJA 1966 s. 66 NJA 1966 s. 475 NJA 1990 s. 343 NJA 1990 s. 562 NJA 1970 s. 469 NJA 1991 s. 253 NJA 1971 s. 129 NJA 1991 s. 376 NJA 1971 s. 516 NJA 1991 s. 465 NJA 1973 s. 42 NJA 1991 s. 748 NJA 1973 s. 341 NJA 1992 s. 375 NJA 1974 s. 314 NJA 1992 s. 618 NJA 1974 s. 376 NJA 1993 s. 324 NJA 1975 s. 45 NJA 1993 s. 468 NJA 1976 s. 134 NJA 1993 s. 641 NJA 1975 s. 638 NJA 1994 s. 236 NJA 1976 s. 230 NJA 1995 s. 197 NJA 1976 s. 235 NJA 1995 s. 235 NJA 1978 s. 317 NJA 1995 s. 367 NJA 1979 s. 427 NJA 1995 s. 492 NJA 1995 s. 742 NJA 1980 s. 311 NJA 1996 s. 46 NJA 1980 s. 740 NJA 1996 s. 400 NJA 1980 s. 743 NJA 1996 s. 624 NJA 1981 s. 562 NJA 1997 s. 418 NJA 1981 s. 897 NJA 1998 s. 610 NJA 1981 s. 1117 NJA 1998 s. 620 NJA 1983 s. 229 NJA 1984 s. 113 NJA 2000 s. 48 NJA 1984 s. 205 NJA 2000 s. 639 NJA 1984 s. 595 NJA 2000 s. 667 NJA 1984 s. 673 NJA 2000 s. 685 NJA 1986 s. 16 NJA 2001 s. 10 NJA 1986 s. 205 NJA 2001 s. 872 NJA 1986 s. 513 NJA 2002 s. 244 NJA 1986 s. 623 I NJA 2002 s. 668 NJA 1987 s. 394 NJA 2004 s. 777 NJA 1988 s. 620 NJA 2005 s. 44 533 NJA 2007 s. 237 NJA 2010 s. 617 NJA 2007 s. 1018 NJA 2011 s. 306 NJA 2008 s. 457 NJA 2013 s. 117 NJA 2008 s. 668 NJA 2013 s. 304 NJA 2008 s. 805 NJA 2013 s. 886 NJA 2008 s. 1129 NJA 2013 s. 1174 NJA 2009 s. 79 NJA 2014 s. 760 NJA 2014 s. 877 NJA 2010 s. 227 NJA 2017 s. 569 NJA 2010 s. 390 NJA 2017 s. 622 NJA 2010 s. 467