Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt2 hänvisningar
- Vem som har rätt till en inkomst uppställs vare sig som något rekvisit eller som någon rättsföljd i civilrättsliga rättskällor. Det rör sig alltså inte om en regelkonstituent.[^1308] Snarare rör det sig om ett begrepp som används för att beskriva civilrättsliga rättsföljder. För att undersöka hur olika dispositioner tillskrivs ett subjekt i civilrätten finns det anledning att fråga sig i vilka civilrättsliga sammanhang detta är relevant att ta ställning till. Frågan om en inkomst ska tillskrivas ett bolag eller dess delägare kan göra sig gällande i olika civilrättsliga konflikter. Anta att ett antal konsulter har gått samman och skapat ett aktiebolag. En av konsulterna utför emellertid ett uppdrag i eget namn trots att uppdraget faller inom bolagets verksamhetsområde. Arvodet utbetalas till dennes personliga bankkonto. En tänkbar konflikt skulle kunna utspela sig mellan bolaget och tredje man (uppdragsgivaren). 326 Bolaget gör då gällande att denne har betalat till fel subjekt. Om det är tydligt att konsulten har ingått avtalet i eget namn kommer förmodligen bolaget att förlora en sådan process. En annan tänkbar konflikt kan utspela sig mellan bolaget och delägaren. Delägaren kan ha förpliktigat sig gentemot bolaget att överföra uppdragsinkomsterna till bolaget även om delägaren skulle vara det subjekt som har rätt att kräva tredje man. Huruvida delägaren förbundit sig gentemot bolaget på detta sätt ankommer på vad som har överenskommits internt mellan delägarna.[^1309] Det kan alltså mycket väl vara så att en delägare har ”rätt till inkomsten” i förhållande till tredje man, medan bolaget har ”rätt till inkomsten” i förhållande till delägaren. Det är alltså inte bara ett subjekt som civilrättsligt har rätt till inkomsten, utan detta beror på det civilrättsliga sammanhanget. Skulle en delägare eller dennes bolag gå i konkurs kan en konflikt dessutom uppstå i förhållande till konkursgäldenärens borgenärskollektiv. Så var fallet i NJA 2001 s. 872. Målet handlade om en advokat som gått i konkurs och som vid konkursutbrottet hade ett antal upparbetade fordringar på konkursförvaltararvode. Arvodet för ett av dessa uppdrag inbetalades till advokatens konkursbo. Rörelsen hade bedrivits i aktiebolaget, vilket likaså var försatt i konkurs. Aktiebolagets konkursbo gjorde anspråk på arvodet, varför fråga uppkom huruvida advokatens eller aktiebolagets konkursbo skulle ha bättre rätt till arvodet. Frågeställningen kan illustreras på följande sätt: 327 HD påpekade i sina domskäl att samtliga arvoden för de uppdrag som advokaten tidigare utfört hade inbetalats till aktiebolaget. Dessutom noterade HD att bolaget var registrerat för mervärdesskatt och att delägaren inte tagit upp något arvode från verksamheten i sin inkomstdeklaration. Vidare påpekade HD att om någon startar upp ett aktiebolag för att driva en företagsverksamhet och äger samtliga aktier i bolaget så ligger det normalt nära till hands att anta att verksamheten bedrivs för bolagets räkning. Ägaren blir då redovisningsskyldig gentemot bolaget för uppburna intäkter. Enligt HD skulle det inte komma ifråga att från fall till fall göra undantag från denna princip av den anledningen att en medkontrahent ansett sig anlita företagaren personligen (och inte dennes aktiebolag). Att uppdraget som konkursförvaltare enligt lag endast kan meddelas fysiska personer påverkade inte heller bedömningen eftersom det enligt HD inte låg några sakrättsliga överväganden bakom denna lagstiftning. I förhållandet mellan ägaren och dennes bolag, eller mellan deras respektive borgenärskollektiv, är den avgörande faktorn enligt HD huruvida verksamheten faller inom ramen för rörelsens ändamål såsom det anges i bolagsordningen. I en intern konflikt, det vill säga mellan delägaren och dennes bolag eller mellan respektive parts borgenärskollektiv, ansåg HD alltså att rörelsens ändamål var av central betydelse. Att ett konkursförvaltaruppdrag har personlig karaktär eller enligt lag endast kan utföras av fysiska personer ansågs sakna betydelse. Detta kan jämföras med NJA 1973 s. 42 där konkursförvaltaruppdragets personliga karaktär ansågs vara avgörande. I detta mål hade ett subjekt riktat en skadeståndstalan mot en delägare i ett HB som drev advokatrörelse. Talan grundades på att den andre delägaren, i sin egenskap av konkursförvaltare, hade förskingrat medel. HD uttalade att uppdrag som ligger inom bolagets verksamhetsområde i många fall anses ingånget på bolagets vägnar, även om inte någon uttrycklig överenskommelse träffats om detta. Huruvida uppdraget anses falla inom verksamhetsområdet ankommer på omständigheterna i det enskilda fallet. Enligt HD ska ett uppdrag dock inte tillskrivas bolaget om uppdraget har ”utpräglad personlig karaktär”. Så ansågs vara fallet beträffande konkursförvaltaruppdraget eftersom det på grund av föreskrifter i KonkL inte kunde överlämnas till någon annan och eftersom handelsbolaget inte kunde ingripa i konkursförvaltningen. Vare sig 328 handelsbolaget eller den andre handelsbolagsdelägaren ansågs därför ansvara för skadeståndet.[^1310] Tre förhållanden skiljer sig åt mellan NJA 2001 s. 872 och NJA 1973 s. 42. För det första rörde det sig om ett HB istället för ett AB i 1973 års fall. När det gäller ett HB har en fordringsägare normalt ett intresse av att kunna rikta sitt anspråk mot bolaget eftersom bolagsmännen är solidariskt ansvariga för bolagets skulder (2:20 HBL). Så är inte fallet när det gäller ett AB (1:3 ABL). För det andra rörde det sig i 1973 års fall om en konflikt mellan en delägare och uppdragsgivare och inte om en konflikt mellan en delägare och dennes bolag (eller deras respektive borgenärer). För det tredje rörde det sig om ansvaret för en kostnad och inte rätten till en intäkt. Huruvida HD är av uppfattningen att någon, eller flera, av dessa skillnader kan förklara de olika förhållningssätten till konkursförvaltaruppdragets personliga natur framgår inte uttryckligen av nämnda avgöranden.[^1311] Frågan om till vilket subjekt en viss inkomst ska tillskrivas aktualiserades också i NJA 1994 s. 236. Målet handlade om en person som bedrev en patentbyrå. Av skatteskäl överfördes rörelsen till ett aktiebolag (det så kallade patentbolaget). Detta bolag ägdes till 50 % av verksamhetsutövaren själv och till 50 % av dennes son. Efter att viss osämja uppstått med sonen bildade verksamhetsutövaren ett nytt bolag tillsammans med sin ena dotter och sin andra dotters make. Med styrelsens godkännande i patentbolaget flyttade verksamhetsutövaren över alla sina uppdrag till det nybildade bolaget. Sonen väckte då skadeståndstalan mot övriga styrelseledamöter i patentbolaget för att ha godkänt att bolaget tömdes på detta sätt. HD framhöll att oavsett vilket subjekt som har ingått avtalet med tredje man så kan delägaren ha förbundit sig i förhållande till bolaget på så sätt att det ekonomiska värdet av uppdragen skulle ingå i bolagets tillgångar. I just detta fall hade något avtal mellan patentbolaget och verksamhetsutövaren inte åberopats. Inte heller kunde motsvarande utläsas ur bolagsordningen. Skadeståndstalan skulle emellertid också kunna bifallas på den grunden att delägaren tillgodogjort sig inkomster från uppdrag som utförts för bolaget. Enligt HD kan det vid uppdrag med 329 starka personliga element vara oklart om uppdraget i juridisk mening har utförts av verksamhetsutövaren personligen eller av dennes bolag. HD noterade vidare att samtliga uppdrag i rörelsen hade lämnats till verksamhetsutövaren personligen och att bolagets firma vare sig förekom på brevpapper eller fakturor. Enligt HD verkade uppdragsgivarna i allmänhet inte ens känna till bolagets existens. Något rättsförhållande förelåg därför inte mellan uppdragsgivarna och bolaget.[^1312] Sammantaget underkändes skadeståndstalan. Utöver NJA 1994 s. 236 och NJA 2001 s. 872 har inte jag uppmärksammat något HD-avgörande som handlar om hur en inkomst ska tillskrivas ett visst subjekt. Det är möjligt att denna fråga inte är så intressant i civilrätten. Om ett aktiebolag exempelvis skulle ägas till 100 % av en och samma delägare kommer någon konflikt aldrig att uppstå mellan bolaget och delägaren kring vem av dem som har bättre rätt till en viss inkomst. Frågan är i detta fall inte civilrättsligt relevant; den är inte civilrättslig. Av större intresse i civilrätten är huruvida ett utomstående subjekt kan kräva ett aktiebolag eller av dess delägare personligen. Vid denna bedömning har HD lagt vikt vid huruvida firmateckningen eller omständigheterna i stort borde ha gett tredje man intryck av att avtalet ingåtts för bolagets räkning.[^1313] Det handlar alltså om vad tredje man haft anledning att förvänta sig och inte om vad bolagsmännen kommit överens om sinsemellan. Att verksamheten i bolaget inte har bedrivits tillräckligt självständigt eller med tillräckliga medel utgör också omständigheter som i vissa fall ansetts medföra att tredje man kunnat rikta krav mot delägaren eller mot det i subjekt i vars intresse verksamheten har bedrivits.[^1314] HD har i ett mål från 1989 tagit ställning till huruvida en skuld på mervärdesskatt skulle tillskrivas ett HB eller enbart dess ene delägare. I 330 NJA 1989 s. 519 hade en handelsbolagsdelägare olagligen importerat och försålt fisk från Norge. För detta hade handelsbolaget påförts mervärdesskatt. Frågan i målet var om SKV i sin tur kunde kräva detta belopp av den andre handelsbolagsdelägaren. Anledningen till att frågan uppkom i allmän domstol var att ML utpekar handelsbolaget, och inte dess delägare, såsom skattesubjekt. Ett krav mot delägaren kan därför inte grundas direkt på skatteregelverket.[^1315] Inte heller kan skattebeslutet för handelsbolaget verkställas mot en delägare utan särskild exekutionstitel.[^1316] I målet ansåg sig HD kunna pröva den enskildes invändningar om att handelsbolaget inte var skyldigt att betala mervärdesskatten eftersom tiden för meddelande av slutligt beslut om skatt ännu inte gått ut. Vid denna bedömning konstaterade HD att det var utan betydelse huruvida den handelsbolagsman som företagit den olagliga importen och försäljningen hade överskridit sin befogenhet enligt 2:18 HBL. HD framhöll att denna regel endast gäller i förhållande till en avtalspart. I förhållande till staten är regeln därför inte tillämplig. Avgörande för frågan i målet var enligt HD huruvida den handelsbolagsman som företagit importen och försäljningen hade agerat på handelsbolagets vägnar. Vid denna bedömning tog HD fasta på att inköp av fisk från Norge låg inom ramen för bolagets näringsverksamhet. Dessutom hade den delägare som företagit importen och försäljningen uppgett sig handla under bolagsbeteckning, om än utan att ange handelsbolagets korrekta firma. Denne hade också använt en bil som bolaget hade nyttjanderätt till. Vidare tog HD fasta på att handelsbolaget vid skatterevision hade ansetts vara skyldig att erlägga mervärdesskatt och att någon begäran om omprövning av detta beslut inte hade begärts. Sammantaget konkluderade HD att handelsbolaget var skyldigt att utge mervärdesskatten, varför också dess delägare kunde krävas. Frågan om vem som civilrättsligt har rätt till en inkomst kompliceras ytterligare om det ska tas hänsyn till i vilken kapacitet någon erhåller en inkomst. Aktiebolaget kan ses som uppdragstagare, men aktiebolagets ägare kan också ses som anställd av uppdragsgivaren/arbetsgivaren. I AD 1995 nr. 26 hade en tidigare anställd kommit överens med arbetsgivaren om att fortsätta att utföra sina arbetsuppgifter genom ett eget aktiebolag. 331 Trots att aktiebolaget nu stod som avtalspart i förhållande till arbetsgivaren ansåg AD att aktiebolagets ägare var att betrakta som anställd. Utfallet blev det motsatta i AD 1994 nr. 130. I AD 2013 nr. 32 sammanfattas denna praxis så att om ett avtal med tredje man formellt sett har ingåtts av ett aktiebolag och inte av dess delägare så rör det sig om en omständighet som med betydande tyngd talar emot att ett arbetstagarförhållande föreligger. Ett arbetstagarförhållande kan dock anses föreligga om upplägget har syftat till att kringgå tvingande lag eller kollektivavtal, eller om det annars finns starka skäl att anta att ett anställningsförhållande föreligger. Sammanfattningsvis kan konstateras att frågan om vilket subjekt som ska tillskrivas en viss inkomst sällan har aktualiserats i HD:s praxis. En vanligare frågeställning är vilket subjekt som kan krävas för en viss skuld. Frågan om hur olika dispositioner ska tillskrivas olika subjekt har dessutom lösts på lite olika sätt i olika HD-avgöranden. När konflikten handlade om bättre rätt till en inkomst mellan bolagets och delägarens konkursbon i NJA 2001 s. 872 tog HD fasta på huruvida uppdraget föll inom verksamhetsändamålet eller inte. I centrum stod frågan om vad delägarna hade kommit överens om sinsemellan. När konflikten istället handlade om huruvida en uppdragsgivare kunde kräva en aktieägare personligen för ett avtal som denne försökt ingå för bolagets räkning ansåg HD att det var av större betydelse hur firmateckningen gått till och huruvida omständigheterna i stort gett uttryck för att avtalet ingåtts på bolagets vägnar (NJA 1955 s. 473 och NJA 1983 s. 229). I denna fråga har det snarare handlat om vad tredje man haft anledning att förvänta sig.[^1317] I NJA 1973 s. 42 fäste HD vikt vid verksamhetsändamålet trots att konflikten utspelade sig mellan bolaget och uppdragsgivaren. Särpräglat för detta mål var dock att det rörde sig om ett handelsbolag. Ett aktiebolag kan enligt 8:42 2 st. ABL inte undkomma bundenhet mot tredje man genom att påpeka att verksamhetsändamålet har överträtts.[^1318] I NJA 1989 332 s. 519 beaktade HD flera omständigheter för att bedöma om ett handelsbolag kunde krävas på en mervärdesskatteskuld. Bland annat fäste HD vikt vid att de ingångna avtalen låg innanför bolagets verksamhetsområde, samt att den bolagsman som företagit importen och försäljningarna hade uppgett sig agera under bolagsbeteckning. Att firman inte var korrekt angiven hade mindre betydelse. Likaså ansågs det sakna betydelse att det eventuellt rörde sig om ett befogenhetsöverskridande enligt 2:18 HBL eftersom denna regel enligt HD endast gäller i förhållande till en avtalspart och inte i förhållande till staten.
- NJA 1907 s. 42 NJA 1939 s. 159 NJA 1939 s. 346 NJA 1912 s. 156 NJA 1913 s. 462 NJA 1945 s. 177 NJA 1913 s. 494 NJA 1949 s. 757 NJA 1920 s. 231 NJA 1951 s. 6 I-II NJA 1922 s. 122 NJA 1952 s. 256 NJA 1925 s. 488 NJA 1952 s. 407 NJA 1925 s. 535 NJA 1954 s. 455 NJA 1928 s. 80 NJA 1955 s. 449 NJA 1955 s. 473 NJA 1930 s. 306 NJA 1957 s. 733 NJA 1934 s. 193 NJA 1937 s. 330 NJA 1962 s. 129 532 NJA 1962 s. 461 NJA 1989 s. 519 NJA 1966 s. 66 NJA 1966 s. 475 NJA 1990 s. 343 NJA 1990 s. 562 NJA 1970 s. 469 NJA 1991 s. 253 NJA 1971 s. 129 NJA 1991 s. 376 NJA 1971 s. 516 NJA 1991 s. 465 NJA 1973 s. 42 NJA 1991 s. 748 NJA 1973 s. 341 NJA 1992 s. 375 NJA 1974 s. 314 NJA 1992 s. 618 NJA 1974 s. 376 NJA 1993 s. 324 NJA 1975 s. 45 NJA 1993 s. 468 NJA 1976 s. 134 NJA 1993 s. 641 NJA 1975 s. 638 NJA 1994 s. 236 NJA 1976 s. 230 NJA 1995 s. 197 NJA 1976 s. 235 NJA 1995 s. 235 NJA 1978 s. 317 NJA 1995 s. 367 NJA 1979 s. 427 NJA 1995 s. 492 NJA 1995 s. 742 NJA 1980 s. 311 NJA 1996 s. 46 NJA 1980 s. 740 NJA 1996 s. 400 NJA 1980 s. 743 NJA 1996 s. 624 NJA 1981 s. 562 NJA 1997 s. 418 NJA 1981 s. 897 NJA 1998 s. 610 NJA 1981 s. 1117 NJA 1998 s. 620 NJA 1983 s. 229 NJA 1984 s. 113 NJA 2000 s. 48 NJA 1984 s. 205 NJA 2000 s. 639 NJA 1984 s. 595 NJA 2000 s. 667 NJA 1984 s. 673 NJA 2000 s. 685 NJA 1986 s. 16 NJA 2001 s. 10 NJA 1986 s. 205 NJA 2001 s. 872 NJA 1986 s. 513 NJA 2002 s. 244 NJA 1986 s. 623 I NJA 2002 s. 668 NJA 1987 s. 394 NJA 2004 s. 777 NJA 1988 s. 620 NJA 2005 s. 44 533 NJA 2007 s. 237 NJA 2010 s. 617 NJA 2007 s. 1018 NJA 2011 s. 306 NJA 2008 s. 457 NJA 2013 s. 117 NJA 2008 s. 668 NJA 2013 s. 304 NJA 2008 s. 805 NJA 2013 s. 886 NJA 2008 s. 1129 NJA 2013 s. 1174 NJA 2009 s. 79 NJA 2014 s. 760 NJA 2014 s. 877 NJA 2010 s. 227 NJA 2017 s. 569 NJA 2010 s. 390 NJA 2017 s. 622 NJA 2010 s. 467