- Se exempelvis NJA 2012 s. 419 angående betydelsen av parternas rubricering. Jfr Helander (1983) s. 493 angående övningen att karaktärisera en transaktion som ett säkerställande utan att parterna behöver ha använt sådan terminologi. Från praxis, se exempelvis NJA 1943 s. 399, NJA 1958 s. 478, NJA 1966 s. 97, NJA 1966 s. 379, NJA 1981 s. 562 och NJA 2000 s. 685. Jfr dock NJA 1989 s. 602 där ett avtal som liknade det som slutits i exempelvis NJA 1958 s. 478 behandlades som en fråga om kvittning och tidpunkten för fordringarnas uppkomst. Se an- gående detta mål Håstad, Sakrätt (1996) s. 388 (som menar att domen måste vara materiellt
- 237NJA 1985 s. 223 169 NJA 1974 s. 203 190NJA 1985 s. 836 297 NJA 1974 s. 314 222NJA 1985 s. 879 188 NJA 1974 s. 353 292NJA 1986 s. 44 198 NJA 1974 s. 445 339NJA 1986 s. 217 66, 170, 171, 175 NJA 1974 s. 463 172NJA 1986 s. 402 222 NJA 1974 s. 623 328NJA 1986 s. 454 233 NJA 1975 s. 45 328NJA 1987 s. 18 294, 297 NJA 1975 s. 484 71, 73NJA 1987 s. 80 177 NJA 1975 s. 528 197NJA 1987 s. 105 236, 237 NJA 1975 s. 611 345NJA 1987 s. 143 188 NJA 1975 s. 638 171NJA 1987 s. 320 290 NJA 1977 s. 20 161, 164, 175NJA 1987 s. 517 298 NJA 1977 s. 530 154, 164NJA 1988 s. 78 350 NJA 1977 s. 664 232NJA 1988 s. 257 169 NJA 1977 s. 805 154, 164NJA 1988 s. 374 334 NJA 1978 s. 560 47NJA 1988 s. 512 233 NJA 1978 s. 593 26NJA 1988 s. 567 63 NJA 1979 s. 51 234NJA 1988 s. 620 80, 183 NJA 1979 s. 451 127, 148, 197NJA 1989 s. 57 282 NJA 1980 s. 311 166NJA 1989 s. 64 279, 345 NJA 1980 s. 547 222NJA 1989 s. 92 273 NJA 1980 s. 740 73NJA 1989 s. 185 253, 255 NJA 1981 s. 507 74NJA 1989 s. 206 251 NJA 1981 s. 534 55NJA 1989 s. 269 205 NJA 1981 s. 562 160, 290NJA 1989 s. 378 282 NJA 1981 s. 759 256, 290NJA 1989 s. 602 160, 169 NJA 1981 s. 801 244, 315NJA 1989 s. 671 169 NJA 1981 s. 1050 197NJA 1989 s. 705 236, 237 398
Rättsfall
NJA 1981 s. 562
RättskälldiskussionÖppna i bibliografi
Citera
NJA 1981 s. 562
BibTeX
@misc{nja-1981-s-562,
author = {{Högsta domstolen}},
title = {{NJA 1981 s. 562}},
year = {1981},
howpublished = {Rättsfall}
}Dom
Hämtar dom…
Omtalad i rättsvetenskapen
9 hänvisningar i 3 artiklar · 9 stycken/fotnoter
Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt4 hänvisningar
- I en del av sin sammanläggningsavhandling från 1999 undersöker Gäverth hur principen om rättshandlingars verkliga innebörd (med inriktning på kopplade avtal) har tillämpats i ett antal rättsfall av HFD. Undersökningen inriktar sig alltså på den praktiska tillämpningen, varför kunskapsintresset skiljer sig från exempelvis Hultqvists avhandling där 145 större fokus istället ligger på föreskriftskravets principiella betydelse för inkomstskatterättens förhållande till det civilrättsliga. Med ”genomsyn” syftar Gäverth på en rättstillämpning som ser igenom det formella, det vill säga de obligationsrättsliga förhållandena, för att finna det verkliga. Den verkliga innebörden av en rättshandling kan enligt Gäverth antingen vara dess ekonomiska eller juridiska innebörd. En skillnad görs här mellan den ekonomiska och den juridiska bestämningen av en rättshandling. Den ekonomiska respektive den juridiska innebörden ramas alltså in som två olika saker att förhålla sig till vid beskattningen. Enligt Gäverth har HFD i flera mål lagt den ekonomiska, och inte den juridiska, innebörden av en transaktion till grund för beskattningen. Han utvecklar dock inte närmare vad den juridiska, respektive ekonomiska innebörden närmare bestämt skulle bestå i. Det är enligt Gäverth svårt att dra några bestämda och tillräckligt generella slutsatser vad gäller möjligheten att frångå den juridiska innebörden. I inledningen av sin studie anför han att frågan kan ankomma på vilka ledamöter som avgör dessa problem, det vill säga att frågan kan ankomma på om ledamöterna har ett formellt eller dynamiskt synsätt på tolkningsutrymmet av skatteregler. För valet av lagtolkningsmetod kan det bland annat ha betydelse hur den enskilde domaren balanserar den enskildes behov av förutsebarhet mot intresset av att motarbeta skatteundandragande. För att genomsyn ska komma ifråga är det, enligt Gäverths läsning av HFD:s praxis, inte tillräckligt att det avgörande syftet bakom ett handlande har varit att uppnå skattefördelar. Om en transaktion är civilrättsligt giltig ska den civilrättsliga bedömningen i princip ligga till grund för skatterätten. När den reella ekonomiska innebörden emellertid inte överensstämmer med den juridiska finns det enligt Gäverth i vissa fall möjlighet att se igenom de vidtagna transaktionerna. Som exempel anför han uppenbart felaktig prissättning vid överlåtelse av flera olika tillgångar som hänger 146 samman eller då två parter kringgått ett uttryckligt avdragsförbud genom avtal som normalt inte förekommer mellan oberoende aktörer. Flera forskare gör dock en annan analys av den rättspraxis som tas upp av Gäverth. Richard Arvidsson anser exempelvis att HFD använder sig av en civilrättslig, och inte en ekonomisk, bedömning i samtliga de fall som analyseras av Gäverth. Silfverberg påstår sig göra en annan analys av RÅ 1973 Fi 344, RÅ 1990 ref. 73, RÅ 1986 ref. 75 och RÅ 1992 ref. 56. Han anför att rättshandlingar som ingår i en förutbestämd transaktionskedja kan betraktas som en enhet utifrån ett rent civilrättsligt perspektiv. Såväl Bergström som Hultqvist gör en annan analys än Gäverth av RÅ 1998 ref. 58. Bergström gör dessutom en annan analys av RÅ 1990 ref. 73, RÅ 1993 ref. 86 och RÅ 1998 ref. 19. Nerep ser ut att göra en annan analys av RÅ 1989 ref. 62 I-II än Gäverth. Som framgår ovan uttryckte Nerep att HFD tog avstånd från att göra en civilrättslig bedömning i detta mål. Gäverth har däremot uttryckt att HFD företog just en civilrättslig analys. Nerep verkar underbygga sitt uttalande med att HFD själv påstod sig utgå ifrån att transaktionerna var civilrättsligt giltiga. HFD företog därför inte själv någon civilrättslig prövning av transaktionens giltighet. Enligt Gäverth verkar det emellertid vara just det förhållandet att HFD påstod sig utgå ifrån att transaktionerna var civilrättsligt giltiga som gjorde bedömningen civilrättslig. Detta ifrågasätter huruvida Nerep och Gäverth verkligen har olika uppfattningar i sak och om inte oenigheten snarare hänför sig till vad det civilrättsliga består i. Gäverth har tillsammans med Lars Möller därefter författat en artikel på samma tema. Artikeln bryter inte mot Gäverths tidigare synsätt, utan 147 avser snarare att befästa den med exempel hämtade ur senare HFD-praxis. Möller har också i en egen artikel framhållit att bedömningen i genomsynsmål i första hand grundar sig på skattelag och att det därför inte är orimligt att den skatterättsliga prövningen kan ge ett annat utfall än den civilrättsliga. Det allmännas intresse av att få in skatt gör sig nämligen gällande vid tillämpningen av skattelag, men däremot inte vid tillämpningen av civilrätt. De frågeställningar som uppkommer i genomsynsmål aktualiseras normalt inte heller i något civilrättsligt sammanhang. Som exempel nämner han bedömningen om avdragsköp, det vill säga förvärv av handlingar i syfte att skapa möjlighet till skatterättsligt avdrag. Ett ytterligare argument som han framför till stöd för att det förekommer en skatterättslig genomsynsprincip är att HFD inte brukar ange eller hänvisa till civilrätten vid tillämpningen av principen om verklig innebörd, om än det även förekommer vissa sådana fall. Enligt Bergström kan en förklaring till detta emellertid bestå i att det är ganska självklart för en domstol att pröva om en viss rubricering stämmer överens med verkligheten och att det då inte finns någon anledning att vara övertydlig med att detta åstadkoms genom en civilrättslig avtalstolkning. En annan förklaring kan enligt honom bestå i att HFD av tradition inte är så explicit med hur man går till väga. Gäverth gör en distinktion mellan rättshandlingars civilrättsliga och ekonomiska innebörd. Den ekonomiska innebörden är alltså något som han avgränsar bort från det civilrättsliga. Genom att undersöka i vilken utsträckning HFD ser till rättshandlingars civilrättsliga innebörd ramas det civilrättsliga in som en särskild bestämning av rättshandlingar. I några fall talar Gäverth emellertid om huruvida HFD har företagit civilrättslig genomsyn eller inte. Det civilrättsliga ramas då in som något HFD gör (en metod) snarare än som något HFD förhåller sig till. Han framhåller att med ”genomsyn” menas att man ser till en serie dispositioners verkliga 148 innebörd. Vad detta närmare bestämt innebär eller hur detta ska göras utvecklar han inte. Metoden verkar dock bestå i att se till en viss bestämning av rättshandlingar. Hans inramning av det civilrättsliga som en metod verkar alltså överlappa med hans inramning av det civilrättsliga som en särskild bestämning av rättshandlingar. I sin sammanläggningsavhandling hänvisar Gäverth endast till ett fåtal källor för att utveckla civilrättens innehåll. Han hänvisar till två HDavgöranden, NJA 1907 s. 42 och NJA 1976 s. 235, för att påvisa att vid skenavtal kan en allmän domstol helt bortse från avtalet som sådant. Han hänvisar till ytterligare ett HD-avgörande, NJA 1981 s. 562, för att underbygga sitt påstående om att genomsyn förekommer i civilrätten. Vidare hänvisar han till J. Ramberg, 1991, s. 175 för att understödja sitt påstående om att genomsyn i civilrätten tar sikte på en bedömning av den reella juridiska innebörden av enstaka rättshandlingar som givits en oriktig benämning. Vid hans analys av hur specifika HFD-mål förhåller sig till denna civilrätt hänvisar han däremot inte till några källor alls för att utveckla civilrättens innehåll. Inte heller hänvisas det till några källor för att utveckla civilrättens innehåll i Gäverths och Möllers artikel från 2007 eller i Möllers artikel från 2011. Det enda som det hänvisas till för att underbygga analyserna är HFD:s egna domskäl. Inte heller utvecklar Gäverth och Möller vad det civilrättsliga skulle bestå i. Gäverth resonerar förvisso kring vad en allmän domstol skulle kommit fram till vid sin analys av RÅ 1989 ref. 127, vilket antyder att det civilrättsliga består i det som en allmän domstol skulle komma fram till. Några källor hänvisas det emellertid inte till för att underbygga vad en allmän domstol skulle ha kommit fram till. När det gäller frågan om vilka värden som enligt Gäverth motiverar att skatterätten förhåller sig på ett visst sätt till denna civilrätt framhåller han att rättssäkerhetsskäl talar för att genomsyn endast ska få användas i ganska klara fall. Emellertid ifrågasätter han vilken vikt som borde läggas vid detta värde när det rör sig om handlingar i gränslandet till ”det 149 av lagstiftaren outtalat icke godtagbara eller i vart fall icke avsedda”. Han framhåller att intresset av en förutsebar rättstillämpning väger mindre ju mer konstlad transaktionen är. När en transaktion endast har till syfte att minimera den beskattningsbara inkomsten bör prioritet istället ges åt det motstående intresset om att upprätthålla regelverket så att beskattningsunderlaget inte urholkas till skada för det allmänna och övriga skattskyldiga. Gäverths normativa ingång tycks därför skilja sig åt från tidigare forskare, till exempel Hultqvist, på så sätt att större vikt läggs vid det fiskala intresset. Förhållandet till föreskriftskravet omnämns inte. Sammanfattningsvis gör Gäverth gällande att det i HFD:s praxis finns en genomsynsmetod som innebär att HFD bortser ifrån en rättshandlings civilrättsliga innebörd till förmån för dess ekonomiska innebörd. Den ekonomiska innebörden är på så sätt något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Vad det civilrättsliga närmare bestämt skulle bestå i har han dock inte utvecklat explicit. Hans analys av RÅ 1989 ref. 127 antyder att det civilrättsliga består i vad en allmän domstol skulle komma fram till. Gäverth hänvisar till vissa NJA-avgöranden samt litteraturuttalanden för att utveckla civilrättens innehåll. I sin analys av specifika HFD-avgöranden har Gäverth däremot inte hänvisat till några källor alls för att underbygga civilrättens innehåll. Det enda som han hänvisar till är HFD:s egna domskäl. Enligt Gäverth talar rättssäkerhetsskäl för att genomsyn endast bör tillämpas i undantagsfall. Han framhåller dock att detta intresse väger lättare ju mer konstlad transaktionen är. Värdet av att beskattningsunderlaget inte ska urholkas till skada för det allmänna bör då ges större vikt enligt Gäverth.
- Jag har inte uppmärksammat att termen ”genomsyn” används av HD. Gäverth har hänvisat till NJA 1981 s. 562 för att understödja att genomsyn förekommer i civilprocesser. Han utvecklar inte närmare vad som bekräftar att genomsyn tillämpades i detta mål och framhåller att han inte heller har gjort någon studie av HD-fall vad gäller genomsyn.[^1428] Jan Ramberg har tidigare hänvisat till samma mål för att påvisa att det förekommer en genomsynsprincip i civilrätten. Denna princip innebär enligt Ramberg att HD ser till det reella syftet med rättshandlingen och inte bara till det formella. Vad som bekräftar att det reella syftet förhåller sig på visst sätt utvecklar han inte närmare.[^1429] I målet hade AB A på avbetalning sålt inventarier till AB B. I avtalet ingick också att AB A skulle ansvara för inredning och installationer hos AB B. Som säkerhet för AB A:s fordran hade det i avtalet tagits in ett återtagandeförbehåll med avseende på de överlåtna inventarierna. AB B hamnade på obestånd och överlät då, med AB A:s godkännande, hela rörelsen till AB C. För detta erlade AB C ett visst kontantbelopp till AB B, samt tog över AB B:s resterande betalningsansvar gentemot AB A. Frågan var om detta innebar att AB A hade gynnats på de andra konkursborgenärernas bekostnad och om konkursboet genom återvinning kunde kräva AB A på skillnaden mellan dennes fordran och värdet på inventarierna. HD anförde i domskälen att AB B:s rättshandling med AB C reellt sett inneburit att AB B förfogat över en tillgång i rörelsen för att befria sig från sin skuld till AB A. Till den del AB A:s fordran översteg värdet på inventarierna ansågs AB A därför ha fått betalt för en oprioriterad fordran. I motsvarande mån ansågs konkursboets ekonomiska ställning ha försvagats. Med anledning av beloppets storlek anförde HD att rättshandlingen dessutom var otillbörlig enligt 4:5 KonkL. AB A antogs ha känt till detta, liksom att AB B varit på obestånd. HD framförde också att det faktiska och ekonomiska resultat som hade uppnåtts genom transaktionerna lika gärna hade kunnat uppnås genom att AB B sålt rörelsen till AB A på villkor att AB B skulle friges från den återstående 378 skulden. En sådan rättshandling hade enligt HD varit klart återvinningsbar. Till den del AB A:s fordran översteg värdet på inventarierna ansågs därför återvinning kunna ske från AB A. I domskälen förekommer inte termen ”genomsyn”, men däremot talas det om vad rättshandlingarna ”reellt sett innebar”. Det är inte helt klart vad HD enligt Ramberg och Gäverth kan tänkas ha sett igenom. Möjligen rör det sig om det förhållandet att AB A inte gynnades direkt av AB B. Detta antyds av HD:s argument att återvinning hade kunnat ske om AB B på samma villkor hade sålt rörelsen till AB A istället för till AB C. Det är svårt att ur denna dom uttyda några allmänna riktlinjer för när genomsyn kan ske. Bedömningen av vad rättshandlingarna reellt sett innebar framstår som nära knuten till just den rättsfråga som prövades. Exempelvis följer det inte av domen att det skulle röra sig om två separata upplåtelser i Avverkningsmålet eller att det skulle röra sig om en avyttring i Omstruktureringsmålet. Hesser och Hessler har i förarbetena till den tidigare skatteflyktslagen hänvisat till NJA 1947 s. 647 och NJA 1975 s. 45 för att påvisa att det i civilrättslig praxis finns utrymme att vidta genomsyn av juridiska former som inte motsvarar deras verkliga eller egentliga innebörd.[^1430] I det förstnämnda målet ansågs ägarna till ett aktiebolag personligen ansvara för ett skadestånd på grund av bristande underhåll av en damm. HD använder inte själv termen ”genomsyn” i detta mål, utan anger bara de omständigheter på vilka domslutet om det personliga ansvaret skulle grundas. I det senare målet lade HD vikt vid att ett aktiebolag drev sin verksamhet uteslutande i ett systerbolags intresse, samt hade alltför otillräckliga medel för att driva verksamheten självständigt. HD anförde att systerbolaget därför skulle ses som den egentlige rörelseidkaren, eller i vart fall som så delaktig att detta bolag inte kunde undgå betalningsansvar gentemot verksamhetens fordringsägare. Vad som står klart från dessa avgöranden är att HD inte bara har tagit fasta på vilket subjekt som enligt ingångna avtal skulle svara för en viss skuld, utan att också andra omständigheter ansetts vara relevanta för att avgöra vem som ska ansvara för i målen uppkomna skulder. Det handlade i dessa mål inte om att kvalificera förekommande avtal och rättshandlingar under någon särskild 379 etikett. Det är svårt att se att dessa fall skulle ge någon större ledning för skattemålen ovan. HD har själv hänvisat till dessa mål i NJA 2014 s. 877. I detta mål uttalade HD att det finns flera olika grunder för ansvarsgenombrott. Det kan grunda sig på att verksamheten egentligen bedrivits av aktieägaren själv (som exempel hänvisar HD till NJA 1975 s. 45). Det kan också grunda sig på allmänna skadeståndsrättsliga regler (som exempel hänvisar HD till NJA 1947 s. 647). I NJA 2014 s. 877 uppgavs att ett aktiebolag nyligen hade förlorat en rättsprocess. Motparten gjorde gällande att aktieägarna skulle svara personligen för motpartens rättegångskostnader. HD framhöll att friheten från personligt ansvar utgör en hörnpelare i aktiebolagsrätten och att försiktighet bör iakttas innan den åsidosätts. Utrymme för att åsidosätta den borde enligt HD emellertid vara större när det gäller ett ansvar mot så kallade ofrivilliga borgenärer. En borgenär som frivilligt träder i förbindelse med ett aktiebolag (genom till exempel avtal) har typiskt sett haft möjlighet att utvärdera bolaget på förhand och ta ställning till de risker som avtalet medför. Detsamma gäller inte en ofrivillig borgenär (till exempel den som får ett anspråk på skadestånd mot bolaget). Därefter uttalade HD att huruvida aktieägarnas frihet från personligt ansvar i ett sådant fall ska åsidosättas ankommer på vilken slags fordran det rör sig om och ändamålet med den regel som fordringen grundar sig på. I förevarande fall hade aktiebolaget, enligt HD:s mening, bildats enbart i syfte att driva rättsprocessen. Dessutom hade bolaget enbart försetts med medel som täckte de egna ombudskostnaderna. Enligt HD hade arrangemanget uteslutande tillskapats för att kringgå RB:s regler om ansvaret för rättegångskostnader. På grund av detta hölls aktieägarna personligt ansvariga. Det som HD kan sägas ha sett igenom i detta mål är det begränsade personliga ansvaret. Någon kvalificeringsfråga uppställde inte HD (exempelvis diskuterade inte HD huruvida det var fråga om ett aktiebolag eller inte). I relation till Avverknings-, Omstrukturerings-, Fastighets- och Flygplansleasingmålet kan HD:s avgörande i NJA 2014 s. 877 på sin höjd ge metodologisk ledning för när genomsyn kan ske. Såvitt gäller metoden kan noteras att HFD uttalade att försiktighet ska iakttas innan det begränsade personliga ansvaret åsidosätts eftersom detta utgör en hörnpelare i aktiebolagsrätten. Av detta följer inte att stor restriktivitet 380 alltid ska iakttas innan ett avtal omkvalificeras.[^1431] När det gäller HD:s metodologiska tillvägagångssätt i NJA 2014 s. 877 kan också noteras att HD lade vikt vid ändamålet bakom den regel som fordringen grundade sig på. I sin slutsats uttalar också HD att arrangemanget uteslutande tillskapats för att kringgå vissa regler i RB. Det kan frågas om inte följsamhet gentemot denna metod i skatterätten borde innebära att tillämpningen av genomsyn blir beroende av vilka ändamål som ligger bakom de skatteregler som är föremål för tillämpning. I så fall står det emellertid klart att den civilrättsliga bedömningen inte är fristående och prejudiciell i förhållande till den skatterättsliga. Hultqvist har med stöd av NJA 1986 s. 205 hävdat att de enskilda inte ens i dispositiva tvistemål helt disponerar över de civilrättsliga instituten.[^1432] Det ska noteras att Hultqvist inte hänvisar till detta mål för att visa att ett specifikt skatterättsligt avgörande vilar på en civilrättslig kvalificering. Tvärtom hänvisar han till det för att visa att det inte alltid är så enkelt att lägga ”den civilrättsliga innebörden” till grund för den skatterättsliga kvalifikationen. I målet hade säljaren av en fastighet väckt talan mot köparen om att dels försäljningen skulle återgå, dels att köparens beviljade lagfart skulle undanröjas. Som grund för detta anförde säljaren att avtalet var ogiltigt på grund av köparens bristande betalning. Köparen hade medgett käromålet. Enligt HD saknade emellertid säljarens ogiltighetstalan helt rättslig grund. Vidare framhöll HD att även om utgångspunkten i ett dispositivt mål är att domstolen ska döma i enlighet med ett medgivande gäller inte detta undantagslöst. Ett mål kan nämligen även innehålla indispositiva moment, särskilt om hänsyn till tredje man eller allmänna intressen gör sig gällande. Talan om återgång var enligt HD i detta fall en maskerad återförsäljning i syfte att undkomma skyldigheten att söka lagfart. Dessutom skulle det kunna vara ett sätt att undkomma stämpelskattskyldigheten och att försämra en eventuell pant-, nyttjandeoch servitutsrättsinnehavares ställning. Svarandens medgivande skulle därför inte läggas till grund för ett bifall av käromålet. Det är svårt att med ledning av detta mål avgöra huruvida de kvalificeringar som HFD gjorde i Avverknings-, Omstrukturerings-, Fastighets- och Flygplansleasing 381 målen överensstämmer med hur sakförhållandena hade kvalificerats i civilrätten. Termen ”genomsyn” har i övrigt framförallt förekommit i gåvoskattemål och har då åberopats av underrätter, av tvistande parter eller av referenten i HD.[^1433] Termen har använts av HD i ett häktningsmål, men inte för att analysera det som inträffat utan för att beskriva att SKV tillämpat genomsyn i ett skatteärende som låg till grund för häktningsmålet.[^1434] I övrigt har termen förekommit i vissa tillägg och skiljaktiga meningar från olika justitieråd i HD.[^1435] Från civilrättslitteraturen märks att Ramberg i en lärobok på temat avtalsrätt tidigare framhållit att ett avtals form inte behöver överensstämma med dess egentliga syfte. Han uttryckte att en viss avtalsform kan ha valts för att kringgå ett visst regelverk. Utrymme finns då att med stöd av det han benämnde ”genomsynsprincipen” se igenom det formella för att finna det reella.[^1436] Uttalandet återfinns i flera upplagor av Rambergs bok,[^1437] men togs bort från och med 7:e upplagan 2007.[^1438] Gäverth har hänvisat till Rambergs tidigare uttalande för att stödja sitt påstående om att när termen ”genomsyn” används i civilrätten handlar det ofta om att bedöma enstaka rättshandlingar som har fått en oriktig benämning. Gäverth utvecklar inte närmare vad detta innebär, utan förklarar tvärtom att han avgränsar bort denna typ av genomsynsfall. Istället fokuserar han på situationer då skatterättslig genomsyn har tillämpats genom att den sammantagna ekonomiska innebörden av flera rättshandlingar har bedömts.[^1439] Eftersom bedömningen av den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar enligt Gäverth även kan vara civilrättslig[^1440] uppstår emellertid en fråga om vad som skiljer en sådan 382 civilrättslig bedömning åt från en ekonomisk. Detta framgår inte klart av Gäverths studie. Hultqvist har hänvisat till samma uttalande av Ramberg för att påvisa att det i civilrätten förekommer en doktrin om simulerade och dissimulerade rättshandlingar. Denna doktrin innebär enligt Hultqvist att det avgörande vid avtalstolkning är vad parterna avsett att uppnå sinsemellan och inte vad de manifesterat utåt.[^1441] Han visar dock inte att HFD med användning av denna doktrin i något enskilt fall har kvalificerat de inträffade händelseförloppen under samma etiketter som i civilrätten.[^1442] Däremot framhåller han rent generellt att en bedömning av en kedja av transaktioner får göras från fall till fall.[^1443] Något som kan antas ligga förhållandevis nära genomsyn är det som brukar kallas ”principen om rättsmissbruk”. Lennander har förklarat ”rättsmissbruk” som det förhållandet att någon åstadkommer ett klandervärt rättsläge och därefter åberopar detta till sin egen förmån. Principen om rättsmissbruk handlar om att någon inte ska kunna dra nytta av sitt oredliga agerande.[^1444] Enligt henne förekommer en sådan princip i tysk rätt. Däremot förekommer inte något rättsinstitut i Sverige som uttryckligen benämns ”rättsmissbruk”.[^1445] Enligt både Lennander och Jori Munukka är idén om rättsmissbruk emellertid närvarande i svensk civilrätt, även om det inte alltid syns.[^1446] Möjligen är det så att den funktionalistiska traditionen gör det obehövligt med en uttrycklig rättsmissbruksprincip. Enligt Jens Evald har de idéer som principen rättsmissbruk bygger på varit vägledande för rättstillämpningen genom historien.[^1447] Munukka framhåller att den nordiska rätten i så hög grad präglats av ändamålstänkande att det knappt finns skäl att tro att rättigheter kan missbrukas. 383 Sådana kringgåendeförsök kan enligt honom hanteras genom ordinär avtalstolkning.[^1448] Enligt Lennander har principen om rättsmissbruk i stor utsträckning också införlivats genom lagstiftning, till exempel i form av AvtL:ens ogiltighetsregler.[^1449] Vidare framhåller hon att genom denna lagoch praxisutveckling har principen om rättsmissbruk förlorat sin självständiga betydelse.[^1450] Uttrycket ”rättsmissbruk” förekommer i stort sett inte i HD:s praxis. Det enda målet där uttrycket förekommer i HD:s domskäl är mig veterligen NJA 2002 s. 244.[^1451] I målet uttalade HD följande:
- I Avverkningsmålet hade som bekant en fysisk person upplåtit avverkningsrätter till två aktiebolag (AB A och AB B) som ägdes av den fysiska personens make. Dessa bolag hade för ett klart högre belopp under dagen efter respektive upplåtelse upplåtit avverkningsrätterna vidare till AB C. SKV hävdade att den fysiske personen skulle anses ha upplåtit avverkningsrätterna direkt till AB C. Enligt HFD gav utredningen i målet emellertid inte stöd för att detta var rättshandlingarnas egentliga innebörd. Den fysiske personen beskattades därför endast för det lägre belopp som hade inbetalats från makens bolag, medan dessa bolag i sin tur kunde kvitta intäkterna från upplåtelsen till AB C mot tidigare uppkomna kostnader. Frågan är då vad den verkliga innebörden är i civilrätten av den fysiska personens upplåtelser av avverkningsrätter till AB A och AB B, samt av AB A:s och AB B:s vidareupplåtelser till AB C. För att fastställa detta bör det till att börja med frågas i vilket sammanhang det över huvud taget är relevant att ta ställning till denna fråga i civilrätten. Jag kan emellertid inte se att denna fråga är särskilt civilrättsligt relevant. En fråga som skulle kunna ställas i civilrätten är huruvida något av avtalen skulle kunna jämkas eller huruvida den fysiske personen skulle kunna kräva AB C på betalning. Såsom dessa frågeställningar ser ut handlar de om vilka olika anspråk som olika subjekt kan göra gällande gentemot varandra, snarare än vad transaktionernas korrekta etiketter är. Frågan 393 om vad nämnda transaktioners korrekta etiketter är framstår alltså inte som en civilrättslig fråga, men behandlas ändå i skatterätten såsom civilrättslig. Detta ger uttryck för en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i skatterätten.[^1463] Talet om verklig innebörd ger intryck att handla om vad innebörden är av rättshandling x och rättshandling z som om dessa rättshandlingar har en innebörd i sig. Den fysiska personens upplåtelser av avverkningsrätter till AB A och AB B, samt AB A:s och AB B:s vidareupplåtelser till AB C kan emellertid inte ha någon annan innebörd i sig än just att den fysiska personen har upplåtit avverkningsrätter till AB A och AB B, samt att AB A och AB B har upplåtit dem vidare till AB C. Frågan kring vad den verkliga innebörden är i sig kan alltså inte uppställas utan att samtidigt besvaras. Frågan är tautologisk. Anta då att talet om verklig innebörd inte ska förstås som en kvalificering av transaktionerna, utan enbart som det förhållandet att förekommande transaktioner ska betraktas separat i skatte- och civilrätten. Ur civilrättslig synvinkel är det emellertid inte någon självklarhet att upplåtelserna ska ses var och en för sig. Enligt förarbetena till 36 § AvtL framgår som sagt att avtal mellan flera olika parter kan vara kopplade.[^1464] Bara för att avverkningsrätterna uppläts av olika parter i flera led innebär inte det att avtalen inte skulle kunna anses som kopplade enligt denna regel. En omständighet som det hade kunnat fästas vikt vid för att komma till slutsatsen att avtalen ska ses som kopplade består i att vidareupplåtelsen från AB A och AB B till AB C skedde dagen efter upplåtelsen från den fysiska personen till AB A och AB B. I NJA 1996 s. 624 och NJA 1966 s. 66 ansågs det förhållandet att två avtal tillkommit i direkt anslutning till varandra eller i ett sammanhang tala för att de skulle betraktas gemensamt. Ytterligare en omständighet som det hade kunnat läggas vikt vid i Avverkningsmålet är att parterna genom sitt handlade hade uppnått samma effekter (med bortseende från skattefrågan) som om den fysiske personen hade lämnat ett aktieägartillskott till AB A och AB B. Detta kan 394 jämföras med ett argument som HD lade vikt vid i NJA 1981 s. 562. Till stöd för att vissa rättshandlingar skulle vara återvinningsbara anförde HD att det faktiska och ekonomiska resultat som hade uppnåtts genom transaktionerna lika gärna hade kunnat uppnås genom transaktioner som hade varit klart återvinningsbara. I Avverkningsmålet noterade HFD förvisso att parterna hade uppnått samma effekter som om ett aktieägartillskott hade lämnats till AB A och AB B, men enligt HFD hänförde sig detta till parternas motiv för att upplåtelserna hade skett på det sätt som uttrycktes i avtalet och dess skatterättsliga konsekvenser. Detta var något som enligt HFD saknade betydelse för bedömningen av deras verkliga innebörd. Det skulle alltså vara möjligt att finna stöd i civilrättsliga normer för att betrakta upplåtelserna i Avverkningsmålet såsom kopplade. Som framgår ovan visar emellertid NJA 2007 s. 1018 att en sammankoppling i ett visst civilrättsligt avseende inte behöver innebära att avtalen ses som sammankopplade i alla civilrättsliga avseenden. I NJA 1996 s. 624 hade en betalning för såld hypoteksegendom, samt säljarens omedelbara vidareöverföring av medlen till hypoteksinnehavaren ansetts som en sammanhängande transaktion. Däremot sågs det inte som en sammanhängande transaktion i NJA 1990 s. 562 då hypoteksinnehavaren med stöd av fullmakt flyttade över de inbetalda medlen till ett annat konto för att ge sig själv kvittningsrätt. Vad är då bestämmande för om två rättshandlingar ska ses som en sammanhängande transaktion? Enligt nyssnämnda avgöranden verkar det ankomma på huruvida försäljningen av hypoteksegendom sker i syfte att bereda hypoteksinnehavaren betalning samt huruvida gäldenären omedelbart för över medlen till denne. Huruvida det i Avverkningsmålet förelegat ett syfte att bereda en hypoteksinnehavare betalning kan inte prövas eftersom det inte alls var vad frågan handlade om i detta mål. Frågan om två avtal är att se som kopplade ankommer alltså på den kontext som påkallar frågeställningen. Det talar för att två eller flera avtal inte är kopplade i sig, utan att kopplingen betingas av hänsyn till de effekter som uppstår av att de anses som kopplade i ett visst sammanhang. Beroende på vilken del av civilrätten man ser till är det därför möjligt att nå olika slutsatser avseende huruvida transaktionerna ses som sammantagna eller fristående i civilrättslig mening. Till följd av denna 395 faktor kan diametralt olika förståelser av det civilrättsliga produceras i en skatterättslig kontext.[^1465] Till stöd för att inte se upplåtelserna som sammankopplade skulle det kunna anföras att den fysiske personen inte med framgång hade kunnat kräva AB C på den ersättning som enligt avtalet mellan AB C och makens bolag skulle erläggas för avverkningsrätten. Antagligen var den fysiske personen emellertid inte heller intresserad av att föra någon sådan talan (denne hade som sagt själv uppgivit i målet att avsikten med upplägget var att göra ett tillskott till AB A och AB B med obeskattade medel). Denna fråga var därför aldrig särskilt civilrättsligt relevant. Vidare är det inte helt omöjligt att AB C hade kunnat rikta vissa anspråk mot den fysiske personen. Av vissa HD-fall framgår att det vid så kallade kontraktskedjor kan vara möjligt för ett subjekt att även på inomobligatorisk grund rikta anspråk mot inte bara sin avtalspart utan också mot avtalspartens avtalspart.[^1466] Det kan konstateras att det i Avverkningsmålet förekommer flera omständigheter som hade kunnat läggas till grund för att anse den fysiske personen såsom upplåtare i förhållande AB C: att AB A och AB B var helägt av maken till den fysiske personen, att vidareupplåtelserna skedde dagen efter de ursprungliga upplåtelserna samt till ett klart högre pris, att den fysiske personen endast erhållit 80 000 kr av den ursprungliga fordringen utan att invända och att parterna själva uppgivit att syftet varit att tillföra obeskattade medel till aktiebolaget. Det är svårt att se varför dessa omständigheter skulle vara mindre verkliga än den omständigheten att det förekom handlingar enligt vilka den fysiske personen upplät avverkningsrätter till AB A och AB B, samt att AB A och AB B upplät dem vidare till AB C. Uttrycket ”verklig innebörd” har alltså bara använts av HFD för att språkligt legitimera prioriteringen av vissa omständigheter framför andra. Begreppet har använts som ett avgränsningskriterium utan att det av nödvändighet var tvunget att leda till den avgränsning som HFD företog. 396 Sammanfattningsvis anger inte civilrätten entydigt att den fysiske personen inte hade kunnat ses som upplåtare direkt till AB C. Tvärtom hade civilrättsliga normer kunnat åberopas för att komma till just denna slutsats. Det är svårt att se att de omständigheter i målet som talar för ett sådant ställningstagande skulle vara mindre verkliga än de omständigheter som HFD grundade sitt avgörande på. Termen ”verklig innebörd” har i domskälen därför bara tjänat funktionen att språkligt legitimera en viss prioritering av omständigheter och intressen.
- Andra HDfall kring otillbörlighetsrekvisitet och betalning är: NJA 1981 s 562 (GAD Res taurant), NJA 1985 s 29 (Simiaprodukter), NJA 1990 s 562 (Stålmanufaktur), NJA 1998 s 487 (EBN Center). Se även Hans Renman, Återvinning enligt 4 kap konkurslagen, 2 u, 2013, s 125.
- Andra HDfall kring otillbörlighetsrekvisitet och betalning är: NJA 1981 s 562 (GAD Res taurant), NJA 1985 s 29 (Simiaprodukter), NJA 1990 s 562 (Stålmanufaktur), NJA 1998 s 487 (EBN Center). Se även Hans Renman, Återvinning enligt 4 kap. konkurslagen, 2 u, 2013, s 125.
- NJA 1937 s 351 (Krüger & Toll) NJA 1966 s 97 (Grusleveranserna i Ånge) NJA 1971 s 122 (Klientmedelskvittning) NJA 1973 s 635 (Evert i Leipojärvi) NJA 1976 s 458 (Cykelpump) NJA 1978 s 194 (Stelvio) NJA 1979 s 157 (DaNe Tryck) NJA 1981 s 562 (GAD Restaurant) NJA 1983 s 737 (MEFA Maskiner) NJA 1985 s 29 (Simiaprodukter) NJA 1986 s 44 (MaijaLiisas Fiat) NJA 1986 s 489 (Laboratorieassistenten som tog blodprov) NJA 1986 s 696 (Bengts Volvo) NJA 2009 s 182 (Jofrab) NJA 1989 s 671 (Teuvos Citroén) NJA 1989 s 768 (Pokerspelspotten)