Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt4 hänvisningar
- Se RÅ1980 1:44 (antik byrå till person med särskild ställning utgjorde gåva), RÅ 1980 1:61 (penninggåva till styrelseledamot utgjorde tjänsteinkomst), RÅ 1989 ref. 21 (familjeband gjorde överlåtelsen till en gåva), RÅ 1998 not. 91 (nära personlig relation gjorde överlåtelsen till en gåva), RÅ 2001 ref. 10 (generationsskifte gjorde överlåtelsen till en gåva) och HFD 2016 ref. 69 (familjeband och generationsskifte gjorde överlåtelsen till en gåva).
- 3.3.4.1.1 Inledning Uttrycket ”gåva” förekommer på en rad håll i IL. Bland de mest framträdande reglerna märks den generella regeln om skattefrihet för gåvor i 8:2 IL, avdragsförbudet för gåvor i 9:2 IL samt regeln om kontinuitet vid gåvor i 44:21 IL. Såvitt gäller den skatterättsliga litteraturen verkar gåva i allmänhet betraktas som ett civilrättsligt begrepp. Det är emellertid välkänt att gåvotermen inte har någon enhetlig innebörd i civilrätten, utan ges olika innebörd i olika civilrättsliga sammanhang. Detta antyder att innebörden av termen ”gåva” inte är systemberoende i civilrätten. Samtidigt har det dock framförts i den skatterättsliga litteraturen att de olika gåvobegreppen har vissa gemensamma drag som bildar en yttre ram för vad som ska anses utgöra en gåva även i skatterätten. Detta gemensamma 217 kärninnehåll ramas då in som en entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Vilka de gemensamma dragen är har dock formulerats på lite olika sätt. Enligt Hagstedt består de gemensamma dragen i förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt. Bergström framförde att det måste röra sig om en frivillig förmögenhetsöverföring som är medveten från båda parternas sida. Flera litteraturuttalanden har på senare tid påpekat att det krävs en frivillig förmögenhetsöverföring med gåvoavsikt. Som jag ser det aktualiseras framförallt två problem när det gäller gåvobegreppets tillämpning i skatterätten. Det ena handlar om remuneratorisk ersättning och det andra om blandade fång. Dessa två problem adresserar jag i det följande. 3.3.4.1.2 Remuneratorisk ersättning i skatterätten Anta att person A på ideell basis har tagit hand om person B under längre tid. Som tack för denna insats vill B överlämna en TV till A. Detta brukar kallas för remuneratorisk ersättning, med vilket förstås att skälig ersättning lämnas för tidigare utfört arbete. Enligt 11:1 IL är ersättning på grund av tjänst skattepliktig, men enligt 8:2 IL är en gåva skattefri. Såvitt gäller denna remuneratoriska ersättning är frågan hur gränsen ska dras mellan skattepliktig inkomst av tjänst enligt 11:1 IL och skattefri gåva enligt 9:2 IL. Frågan har behandlats i flera avgöranden från HFD. I RÅ 1980 1:44 hade en anställd fått en antik byrå av förhållandevis högt värde från sin arbetsgivare. Med anledning av den anställdes anställningstid och insatser uttalade HFD att vederbörande hade en särskild ställning i bolaget och att överlämnandet av byrån därför utgjorde 218 en naturlig hedersbevisning. Av denna anledning ansåg HFD att det rörde sig om en gåva och inte om en löneförmån. Däremot beskattades en styrelseledamot för en inkomst av tjänst när denne på sin 70-årsdag mottog en gåva om 2 000 kr från sin uppdragsgivare i RÅ 1980 1:61. HFD uttalade att enligt stadgad praxis anses en penninggåva från en arbetsgivare till en arbetstagare utgöra inkomst av tjänst om gåvan bottnar i anställningsförhållandet. Motsvarande skulle även gälla vid uppdragsförhållanden. I RÅ 1989 ref. 21 upprepade HFD att enligt stadgad praxis ska en penninggåva från en arbetsgivare till en anställd anses som en skattepliktig tjänsteinkomst om gåvan bottnar i anställningsförhållandet. Nära familjegemenskap kan emellertid vara en sådan omständighet som medför att gåvan inte ska anses ha sin grund i anställningsförhållandet. Så var fallet i detta mål då den anställde var son till arbetsgivaren och då arbetsgivaren enligt obestridd uppgift hade gett motsvarande gåva till sin andra son trots att denne inte varit anställd. Även utan familjeband kan emellertid den personliga relationen mellan arbetsgivaren och den anställde vara sådan att gåvan inte ska anses ha sin grund i anställningen (RÅ 1998 not 91). Det kan också finnas helt andra omständigheter som medför att gåvan inte ska anses bottna i anställningsförhållandet. I RÅ 2001 ref. 10 ansågs en gåva av samtliga aktier till en anställd i bolaget inte utgöra skattepliktig tjänsteinkomst. Syftet med gåvan antogs vara att företaget skulle kunna fortleva efter gåvogivarens frånfälle och inte att belöna gåvomottagaren för dennes arbetsprestationer. Enligt HFD företog gåvan stora likheter med ett testamentariskt förordnande. I HFD 2016 ref. 69 betraktades det inte heller som en skattepliktig tjänsteinkomst när en aktiepost mottogs av bolagets VD, som även var son till överlåtarna. Även syskonen till VD:n skulle erhålla aktieposter, om än inte lika stora. Förfarandet var del i ett planerat generationsskifte. Frågan var dessutom uppe till bedömning i HFD 2017 ref. 38 I-III. I det första målet framhöll HFD att en samlad bedömning måste göras av 219 omständigheterna i det enskilda fallet. Det hade uppgetts i målet att en aktieägare skulle överlåta en stor aktiepost till en anställd som förvisso inte var någon släkting, men som aktieägaren utvecklat en nära vänskapsrelation med. Den anställde hade förvisso marknadsmässig lön, men enligt HFD var inte detta något som i sig skulle föranleda att det rörde sig om en gåva. Inte heller ingick överlåtelsen i ett planerat generationsskifte eftersom aktieägaren tills vidare avsåg att arbeta vidare i företaget. Sammantaget rörde det sig därför om en skattepliktig tjänsteinkomst. Utfallet blev annorlunda i mål II då aktieägaren och den anställde varit gamla barndomsvänner, då värdet på de aktier som skulle överlåtas var mycket stort och då den anställde redan hade en marknadsmässig lön. Likaså ansåg HFD att det rörde sig om en gåva i mål III. I målet figurerade två separerade sambor med ett gemensamt barn. Samborna drev gemensamt en verksamhet, men på grund av den enes skulder hos Kronofogdemyndigheten hade denne inte kunnat gå in som delägare. Avsikten var nu att den andre skulle överlåta hälften av aktierna i bolaget för att komma till rätta med detta. Enligt HFD handlade det om att formalisera ett ägande som i realiteten redan förelegat, varför överlåtelsen skulle anses utgöra en gåva. Det ska noteras att HFD inte i något av dessa avgöranden har nämnt något om förhållandet till civilrätten. Ingen hänvisning har gjorts till HDpraxis och utöver en hänvisning till Bengtsson, SvJT, 1962 i RÅ 1989 ref. 21 har inte heller någon hänvisning gjorts till civilrättslig litteratur. Sammanfattningsvis finns det en omfattande praxis som angår frågan om huruvida remuneratorisk ersättning ska betraktas som löneinkomst eller som gåva. HFD har i de fall som jag undersökt prövat sambandet mellan överlämnandet och anställningen. Nära personliga förhållanden eller ett syfte att underlätta generationsskifte är omständigheter som medfört att överlämnandet inte ansetts bottna i anställningsförhållandet. 3.3.4.1.3 Blandade fång i skatterätten När det istället gäller blandade fång är frågan framförallt om överlåtelsen ska utgöra en skattepliktig kapitalvinst (41:2 och 44:3 IL) eller om 220 kontinuitetsprincipen (44:21 IL) ska inträda. Även denna fråga har prövats i flera HFD-avgöranden. För fastigheter har huvudsaklighetsprincipen tillämpats, vilket innebär att transaktionen i sin helhet behandlas som köp om vederlaget för fastigheten överstiger dess taxeringsvärde. Om vederlaget understiger taxeringsvärdet kan transaktionen däremot betraktas som en gåva (RÅ 1969 ref. 32, RÅ 1981 1:29). Vissa ytterligare kriterier behöver emellertid vara uppfyllda. I RÅ 1993 ref. 43 I framförde HFD att prövningen av om en transaktion utgör en gåva eller ett köp ska göras utifrån fyra kriterier. För det första måste det ske en förmögenhetsöverföring så att mottagaren berikas. För det andra måste givarens förmögenhet minska. För det tredje måste överföringen vara frivillig och för det fjärde måste gåvoavsikt finnas. I målet ansågs en överlåtelse av fastigheter som genomfördes av två personer till ett helägt dotterbolag inte medföra en förmögenhetsminskning för överlåtarna eftersom värdet på deras aktieinnehav steg med ett belopp som motsvarade fastigheternas värde. Enligt HFD hade utfallet inte heller blivit annorlunda om överlåtarnas makar och barn hade ägt 7 % av aktierna i det förvärvande bolaget. Av RÅ 1993 ref. 43 II framgår vidare att det inte heller var tillräckligt att barnen till överlåtaren ägde 20 % i det förvärvande aktiebolaget. Däremot ansågs gåvomomentet tillräckligt framträdande i RÅ 2001 ref. 2 då närstående ägde 40 % av det förvärvande aktiebolaget. Med hänsyn till den utveckling som därefter skedde på stämpelskatteområdet kom det dock att sättas ifråga i vilken utsträckning det var möjligt att skatterättsligt lämna en gåva till ett aktiebolag över huvud taget. NJA 2013 s. 886 handlade om huruvida stämpelskatt skulle utgå på ett förvärv av en fastighet som skett mot 68,8 % av dess taxeringsvärde. Förvärvaren var ett bolag där närstående till överlåtaren ägde 48,5 % av andelarna. Enligt 4 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter är köp och tillskott till ett aktiebolag stämpelskattepliktiga. Ett blandat fång där vederlaget uppgår till minst 85 % av fastighetens värde (oftast taxeringsvärdet) är enligt 5 § stämpelskattepliktigt. HD angav i domen att ett skäl till att gåvor inte belastats med stämpelskatt torde vara att 221 sådana transaktioner tidigare var föremål för gåvoskatt. Eftersom gåvoskatten emellertid avskaffats fanns det enligt HD inte längre något intresse av ett enhetligt gåvobegrepp för gåvo- och stämpelskatten. Det anfördes också att ”gåva” allmänt inte behöver betraktas som något enhetligt begrepp, utan kan definieras på olika sätt i olika sammanhang. Vad som anses vara en gåva i ett visst skattesammanhang behöver inte vara det i ett annat skattesammanhang, eller i en civilrättslig kontext. Enligt HD bör vidare gåvoavsikten rikta sig mot det förvärvande aktiebolaget. När förvärvaren utgör ett aktiebolag är utgångspunkten emellertid att gåvoavsikt saknas. I målet var syftet med transaktionen att underlätta ett generationsskifte, vilket enligt HD inte innebar att det förelåg någon gåvoavsikt gentemot aktiebolaget. Såvitt gäller kapitalvinstbeskattningen bekräftade emellertid HFD i HFD 2015 ref 48 att gåvoavsikten i allmänhet inte förhindras av att mottagaren är ett aktiebolag. Vid inkomstbeskattningen har därför inte gåvoskattens avskaffande påverkat utrymmet för att inkomstskatterättsligt lämna en gåva till ett aktiebolag. NJA-fallet från 2013 föregicks av NJA 2008 s. 1129. I detta mål framhöll HD att den omständigheten att stämpelskatt schablonmässigt utgår så snart vederlaget uppgår till 85 % av taxeringsvärdet inte motsatsvis ska förstås så att förvärvet är stämpelskattefritt så snart det understiger 85 %. Bedömningen av om det är fråga om en gåva eller stämpelskattepliktigt förvärv måste göras med hänsyn till samtliga omständigheter. För att det ska vara fråga om en gåva krävs enligt HD en frivillig förmögenhetsöverföring där syftet är att gynna den mottagande parten. I målet ansågs gåvoavsikt saknas då gåvan, som skedde från ett moderbolag till ett dotterbolag, genomfördes av affärsmässiga skäl. Dessutom ansågs gåvoavsikt saknas då moderbolagets samtliga tillgångar inte minskade i värde. Värdet på dotterbolagsaktierna steg nämligen med ett belopp som motsvarade fastighetens värde. 222 HFD:s inkomstskattepraxis föranledde en lagändring i 8:2 2 st. IL, enligt vilken en fastighet ska anses avyttrad om överlåtelsen sker till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag och vederlaget för fastigheten överstiger dess skattemässiga värde (då det rör sig om en näringsfastighet) eller om vederlaget överstiger fastighetens omkostnadsbelopp (då det rör sig om en privatbostadsfastighet). Motivet för regleringen var att motverka viss form av skatteplanering. Enligt tidigare gällande ordning kunde fysiska personer överlåta fastigheter till ett aktiebolag för ett pris som översteg det skattemässiga värdet, men understeg taxeringsvärdet för att på så sätt erhålla mellanskillnaden skattefritt. Enligt den nuvarande regleringen ska det endast anses som en gåva om någon skattemässig vinst inte görs på fastigheten. Slutligen ska också nämnas att ifråga om försäljning av aktier har istället delningsprincipen tillämpats (RÅ 1943 ref. 9). Delningsprincipen innebär att överlåtelsen betraktas som onerös till den del som svarar mot vederlagets andel av marknadsvärdet och i övrigt som benefik. Delningsprincipen har även tillämpats på bostadsrätter i RÅ 1988 ref. 22. I detta avgörande framhölls att praktiska överväganden torde ligga bakom huvudsaklighetsprincipen, medan delningsprincipen ger ett mer materiellt tillfredsställande resultat. Av denna anledning förordades delningsprincipen när det gäller bostadsrätter. HFD angav i RÅ 1983 Ba 14 att enligt dittillsvarande praxis har delningsprincipen tillämpats för annan egendom än fastigheter. Sammanfattningsvis kan följande sägas om huruvida ett blandat fång ska betraktas som en gåva eller som en försäljning. För fastigheter har huvudsaklighetsprincipen tillämpats med innebörd att en överlåtelse som understiger taxeringsvärdet betraktas som en gåva och i andra fall betraktas som en försäljning. I viss mån skiljer sig dock tillämpningen åt vid stämpel- och inkomstbeskattningen. Sedan gåvoskattens avskaffande anses i allmänhet inte gåvoavsikt föreligga när förvärvaren är ett aktiebolag 223 i stämpelskatthänseende, men däremot i inkomstskattehänseende. Till följd av ändrad lagstiftning anses det emellertid inte längre som en gåva när förvärvaren är ett aktiebolag och försäljningen sker till ett pris som överstiger fastighetens skattemässiga värde eller omkostnadsbelopp. Slutligen ser istället delningsprincipen ut att tillämpas för lös egendom. Det har påståtts i rättspraxis att huvudsaklighetsprincipen motiveras av praktiska skäl, medan delningsprincipen ger ett mer materiellt tillfredsställande resultat.
- ”förmögenhetsöverföring” Att det måste ske en förmögenhetsöverföring skulle kunna ses som ett av de tillräckliga och nödvändiga villkor som skiljer en gåva från andra transaktionstyper. En första fråga som inställer sig är dock om inte förmögenhetsöverföringar också förekommer vid regelrätta köp och byten, om än det då rör sig om ömsesidiga förmögenhetsöverföringar. Mot denna bakgrund skulle det kunna hävdas att kravet på förmögenhetsöverföring innebär att förmögenhetsöverföringen måste vara ensidig för att det ska röra sig om en gåva. Emellertid ger detta anledning att ifrågasätta om blandade överlåtelser i så fall kan betraktas som gåvor i sin helhet (sådana överlåtelser är i vart fall inte helt ensidiga). HD har i flera sammanhang öppnat upp för att tillämpa gåvoregler på blandade fång i sin helhet,[^1002] men om nu förmögenhetsöverföringen måste vara ensidig för att det ska röra sig om en gåva torde det i dessa fall vara fråga om en analog tillämpning. Detta möter inte några rättsliga hinder på civilrättsområdet, men som framgår ovan har även HFD tillämpat skatteregler om gåvor på blandade fång i sin helhet när det gäller fastigheter.[^1003] Om föreskriftskravet medför ett analogiförbud[^1004] kan frågas om inte denna tillämpning i så fall innebär en överträdelse av legalitetsprincipens föreskriftskrav. 233 Mot det nyss sagda skulle kunna invändas att det gemensamma kravet på förmögenhetsöverföring inte innebär att förmögenhetsöverföringen måste vara helt ensidig, utan att det är tillräckligt med en ensidig nettoförmögenhetsöverföring.[^1005] Om exempelvis en bil till ett värde om 300 000 kr överlämnas mot ett vederlag på 20 000 kr rör det sig om en nettoförmögenhetsöverföring på 280 000 kr. Enligt vissa civilrättsliga regler ses emellertid inte hela transaktionen som en gåva i dessa fall, utan endast den del som motsvarar den ensidiga nettoförmögenhetsöverföringen.[^1006] I vissa fall behandlas inte ens den ensidiga nettoförmögenhetsöverföringen som en gåva. Ett exempel som kan nämnas är NJA 2010 s. 390 där ett vederlag som endast uppgick till 56 procent av fastighetens värde inte ansågs medföra att överlåtelsen skulle betraktas som en gåva, utan som en försäljning i sin helhet. Förekomsten av en ensidig nettoförmögenhetsöverföring är därför inte något som alltid skiljer gåvor från andra transaktionstyper. Vidare är det möjligt att den transaktion som var föremål för bedömningen i NJA 2010 s. 390 hade bedömts som en gåva i ett annat civilrättsligt sammanhang.[^1007] Huruvida en viss transaktion innefattar en sådan nettoförmögenhetsöverföring som krävs för att det civilrättsligt ska vara fråga om en gåva beror i så fall på vilken del av civilrätten som avses. Om bedömningen av vad en ”förmögenhetsöverföring” är skiljer sig åt i olika civilrättsliga situationer kan dessutom frågas huruvida det verkligen rör sig om en gemensam nämnare för de olika gåvobegreppen. Frågan är vad det gemensamma skulle bestå i utöver själva etiketten ”förmögenhetsöverföring”. Det skulle kunna hävdas att förekomsten av en ensidig nettoförmögenhetsöverföring utgör en nödvändig förutsättning för att det över huvud taget ska kunna röra sig om en gåva, men att en annan sak är hur stor nettoförmögenhetsöverföringen måste vara för att det ska röra sig 234 om en gåva i ett visst sammanhang. Likaså skulle det kunna hävdas att det är en annan fråga om transaktionen ska anses som en gåva i sin helhet eller endast till den del som svarar mot nettoförmögenhetsöverföringen. I denna mening utgör kravet på förmögenhetsöverföring en gemensam nämnare för de civilrättsliga gåvobegreppen. Frågan är dock hur stor ledning detta konstaterande ger för den skatterättsliga bedömningen av specifika situationer. Såvitt jag kan se innebär detta konstaterande blott att om en transaktion över huvud taget inte innehåller något inslag av en ensidig nettoförmögenhetsöverföring så kan det inte vara fråga om en gåva. Någon närmare ledning för hur olika specifika transaktioner ska bedömas ger i så fall inte det civilrättsliga kravet på förmögenhetsöverföring. 3.3.4.3.3 Analys av den gemensamma nämnaren ”frivillighet” När det gäller kravet på frivillighet kan frågas om inte detta likaså föreligger vid köp och byte. Som utgångspunkt råder nämligen avtalsfrihet, varför ådragandet av en rättslig skyldighet att prestera får anses vara frivilligt.[^1008] Det skulle kunna påstås att med uttrycket ”frivillighet” menas att förmögenhetsöverföringen inte får vara förenad med en rättslig skyldighet att prestera, även om denna skyldighet har påtagits frivilligt.[^1009] Vid tillämpningen av GåvoL kan detta emellertid leda till ett cirkelresonemang eftersom en rättsföljd av att klassificera något som en gåva enligt denna lag är att en muntlig utfästelse inte blir rättsligt bindande. Anta att person A tar hand om person B under en längre tid och att B avger ett muntligt löfte om att överlämna en TV till A. Därefter ångrar sig B, varför fråga uppkommer om denne är rättsligt bunden att infria sitt löfte gentemot A. Om det anses som ett löfte om en gåva enligt GåvoL innebär det att B inte är bunden gentemot A. Ett kriterium för att avgöra huruvida B är rättsligt bunden gentemot A kan då inte gärna vara huruvida B är rättsligt bunden gentemot A. Det skulle nämligen utgöra ett cirkel 235 resonemang. Att frivillighet skulle vara ett gemensamt kriterium för att avgränsa gåvobegreppet i civilrätten finns det därför anledning att ifrågasätta. Det kan också frågas om avsaknaden av rättslig bundenhet per automatik innebär att förmögenhetsöverföringen är att uppfatta som frivillig. I äldre skatterättslig litteratur har det uttalats om remuneratorisk ersättning att frivilligheten i hög grad kan försvagas av en moralisk förpliktelse att företa förmögenhetsöverföringen.[^1010] Om ”moralisk bundenhet” förstås genom att skiljas från ”rättslig bundenhet” rör det sig emellertid likafullt om ett cirkelargument. Huruvida någon endast är moraliskt bunden kan inte gärna användas som kriterium för att avgöra huruvida någon endast är moraliskt bunden. 3.3.4.3.4 Analys av den gemensamma nämnaren ”gåvoavsikt” Vidare är uttrycket ”gåvoavsikt” problematiskt eftersom det innehåller en del av det ord som det avser att förklara: ”gåva”. Att gåvoavsikt ofta uppställs som ett element i gåvobegreppet verkar främst syfta till att avgränsa bort förmögenhetsöverföringar som är affärsmässigt motiverade.[^1011] Från rättspraxis kan noteras att syftet att underlätta generationsskifte medförde att gåvoavsikt förelåg i RÅ 2001 ref. 10 och HFD 2016 ref. 69, men däremot inte i NJA 2013 s. 886 p. 14. Syfte att underlätta generationsskifte är alltså både att se och att inte se som ”gåvoavsikt” i civilrätten, helt enkelt beroende på sammanhanget. Termen ”gåvoavsikt” skulle kunna anses omfatta båda dessa tolkningar, men ju mer vidlyftigt uttrycket uppfattas ju mer intetsägande blir det. Om det enda gemensamma är själva etiketten ”gåvoavsikt” rör det sig inte om en gemensam nämnare som skänker särskilt stor ledning för skatterättstillämpningen. 236 3.3.4.3.5 Vilken ledning civilrätten ger för att hantera en