Se exempelvis SKV:s ställningstagande dnr 131 612166-05/111 (2005-11-15), SKV:s ställningstagande dnr 130 92654-05/111 (2005-02-14), RÅ 1997 ref. 25, RÅ 2008 ref. 16, RÅ 2008 ref. 56 och RÅ 2008 not. 166.
Hänvisas från p. 1 (s. 57)
1.Som rramgar av tabellen uppstår skillnaderna i beskattning primart nar ett hemvistbyte sker. När det gäller styrelsearvoden från svenska bolag kan Sverige beskatta oavsett om personen är begränsat eller obegränsat skattskyldig (se typfall 1 jämfört med typfall 2 och 3). När det däremots. 57
2.167 gäller arvoden från utländska bolag föreligger en beskattningsmöjlighet endast i det första typfallet.529s. 57
3.Avslutningsvis kan nämnas att när det gäller skillnaden mellan om den utflyttade är begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige så beskattas precis som tidigare en begränsat skattskyldig person enligt SINK, vilket kan föranleda en lägre skattesats (20 procent) på de från Sverige utbeta lade arvodena. För den obegränsat skattskyldige kan dock den effektiva skattesatsen bli ännu lägre, om arvodena är låga mot bakgrund av exem pelvis medgivna grundavdrag. I ett sådant fall torde den begränsat skatt skyldige ansöka om att bli beskattad enligt IL i stället för enligt SINK.530 3.3.4.3 Pensioner I skatteavtalssammanhang skiljer man mellan pensioner som baseras på enskild och offentlig tjänst. Vidare görs en åtskillnad för pensioner som utbetalas på grund av privat pensionssparande och inkomst-, tilläggs-, garanti- och premiepension (socialförsäkringar). Det är i huvudsak tre olika artiklar i modellavtalet som kan aktualiseras: artikel 18, artikel 19(2) och artikel 21. Inledningsvis diskuteras på vilken typ av pension de olika artiklarna är tillämpliga.s. 58
4.Såväl artikel 18 som artikel 19(2) tar fasta på pensioner som baseras på tidigare utfört arbete. I artikel 18 modellavtalet finns en bestämmelse om fördelning av beskattningsrätt till pensioner som är subsidiär till arti kel 19(2). Enligt artikel 18 tilldelas hemviststaten beskattningsrätten till pensioner och annan liknande ersättning som har sin grund i tidigare anställning.531 Enligt artikel 19(2) stadgas att pension eller annan lik nande ersättning som betalas av, eller från fonder som är inrättade av, en avtalsslutande stat, en av dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter, till en fysisk person på grund av arbete som utförts i denna stats, underavdelningens eller myndighets tjänst, endast beskattas i utbe168 talarstaten.532 Artikel 19(2) omfattar således pensioner som utbetalas på grund av tidigare offentlig tjänst.533 När det gäller privata pensionssparanden fördelas beskattningsrätten till dessa till hemviststaten enligt artikel 21 (annan inkomst).534 Av RA 2003 ref. 20 framgår att HFD anser att artikel 21 (annan inkomst) även är tillämplig på allmän tilläggspension som utgår på grund av socialförsäkringslagstiftning. Det sagda innebär att om Sverige skulle följa modellavtalet skulle beskattningsrätten till de olika typerna av pensioner fördelas på följande sätt, beskattningsrätten skulle fördelas till: — hemviststaten avseende pension baserad på tidigare privats. 58
5.anställning (artikel 18),535 - utbetalarstaten avseende pension baserad på tidigare offentligs. 59
6.anställning (artikel 19)536 och - hemviststaten för utbetalningar från privata pensionssparans. 59
7.den och utbetalningar med stöd av socialförsäkringslagstiftnings. 59
8.(artikel 21).537 Den svenska avtalspolicyn har varierat under åren. Av tidigare kommen tarer till modellavtalet framgår att Sverige har reserverat sig mot artikel 18. Vid 2005 års uppdatering av kommentaren har olika alternativa lös ningar538 till hemviststatens exklusiva beskattningsrätt införts i kommen taren, varför reservationen numera torde ses som överflödig och antag ligen är skälet till varför den har tagits bort. Det torde dock fortfarande vara den svenska avtalspolicyn att försöka förhandla till sig beskattningss. 59
9.169 rätt till alla former av pensioner. Detta synes även framgå av artikel 17 i den svenska modellen. Sverige har vidare reserverat sig mot artikel 21 i modellavtalet och förtydligat att man förbehåller sig rätten att beskatta vissa livräntor och liknande betalningar när dessa härrör från en svensk pensionsförsäkring.539s. 59
10.När det gäller fördelningen av beskattningsrätten till pensioner varie rar den i mycket hög utsträckning mellan olika avtal som Sverige har slutit. Mot bakgrund av detta utgår jag i det följande från artikel 17 i den svenska modellen. Artikel 17 lyder:s. 60
11.Pensions and other similar remuneration, disbursements under the Socials. 60
12.Security legislation and annuities arising in a Contracting State and paid tos. 60
13.a resident of the other Contracting State may be taxed in the first-mentios. 60
14.ned Contracting State.s. 60
15.The term “annuity” means a stated sum payable periodically at stateds. 60
16.times during life or during a specified or ascertainable period of time unders. 60
17.an obligation to make the payments in return for adequate and full consides. 60
18.ration in money or moneys worth. Artikel 17(1) den svenska modellen innebär att utbetalarstaten (källsta ten) får beskatta inkomsten vid sidan av hemviststaten. När det gäller undanröjande eller lindring av dubbelbeskattning ankommer detta van ligtvis på hemviststaten enligt den svenska modellen (artikel 22).s. 60
19.Den svenska policyn, såsom den kommer till uttryck i artikel 17, kan inte tillämpas i det första typfallet {obegränsat skattskyldig, hemvist Sverige) på pensionsutbetalningar från Sverige, eftersom det krävs att utbetalningsstat och hemviststat är olika stater. I ett sådant fall får artikeln om annan inkomst tillämpas vilken tilldelar beskattningsrätten till hemvist staten, Sverige i detta fall. I det andra typfallet {obegränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten) kan Sverige såsom utbetalningsstat beskatta pensionen. Detsamma gäller i det tredje typfallet {begränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten). Det bör dock erinras om den avsevärda varia tion som finns mellan olika avtal på detta område, vilket manar till för siktighet.540 När det gäller den interna rätten blir skillnaden mellan de första båda typfallen och det tredje typfallet att de första två beskattas enligt IL, medan den som är begränsat skattskyldig beskattas enligt 5 § 1 st. p. 4-7 SINK. Det kan vidare noteras att undantaget från skattskyl dighet för pension som utgått på grund av anställning hos svenska staten när mottagaren är medborgare i anställningslandet (lokalanställd) har 170 utformats på motsvarande sätt som enligt artikel 19(2)b modellavtalet (jämför 6 § p. 5 SINK). Om pensionen härrör från utlandet torde beskattningsrätten i det för sta typfallet (obegränsat skattskyldig, hemvist Sverige) tillfalla såväl Sverige som utbetalarstaten enligt artikel 17(1) i den svenska modellen. I det andra och tredje typfallet (obegränsat eller begränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten) utgör Sverige varken käll- eller hemviststat och har där för ingen möjlighet att genomdriva skatteanspråk för obegränsat skatt skyldiga personer, trots principen om global inkomstbeskattning (i det andra typfallet).s. 60