1.inordnar vissa praxisfall under kategori 3 beror på att det enligt min menings. 60
2.är ett bra sätt att förklara innehållet i gällande rätt.s. 60
3.Principer som inte överhuvudtaget kan härledas från lagregler (dvs. uts. 60
4.ifrån lagstiftningens grundstruktur och systematik) och/eller rättsfall fallers. 60
5.således utanför min definition i denna studie av när normativa skatterätts-s. 60
6.1. 7 Något om terminologin 61 liga principer är avgörande för bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd (kategori 3). Att för rättstillämpningen vad gäller rättshandling ars verkliga innebörd exkludera principer som enbart utgör ett hävdande av målsättningar/ambitioner för beskattningen utan något stöd i det rättsliga materialet, dvs. lagregler eller praxis, är för mig en logiskt och riktig av gränsning då beskattningen lever under ett strikt föreskriftskrav. Med detta inte sagt att det inte föreligger svårigheter att avgöra var gränsen går för principarguments användning i rättstillämpningen, dvs. hur stark måste förankringen i det rättsliga materialet och inte minst lagen vara? Det bör även sägas att det faktum.a tt HFD tillämpat en skatterättslig princip (eller inte gjort detta) i en viss situation inte ska tas till intäkt för att principen har generell normativ räckvidd (eller inte har detta). Det krävs med andra ord att principen vid prövningen i det enskilda fallet kan härle das ur skattelag eller praxis för att den ska ha normativ verkan vid rättstil lämpningen. Något mer bör även sägas om normerande principer som kan härledas ur praxis. Att jag uttolkar normerande principer utifrån praxis och inordnar praxisfall i dessa är enligt min mening ett bra sätt att förklara innehållet i gällande rätt. En för denna undersökning sådan central skatterättslig prin cip kan benämnas som principen gällande vem som ska beskattas for inkomst (t.ex. beskattning såsom för lön hos fysisk person och inte bolagsin komst).Denna princip (dvs. hos vem en inkomst ska anses uppstå och beskattas) har rimligen sin utgångspunkt i skatteförmågeprincipen, realisa tionsprincipen samt inkomstbegreppet. Principen återfinns i inkomstbe skattningens grundstruktur och systematik samt i direkta regler i IL, vilka sedan ytterligare klargjorts i praxis. En annan skatterättslig princip ur praxis i denna undersökning som har utgångpunkt i källteorin och inkomstbe greppet och återfinns i inkomstbeskattningens grundstruktur och systema tik och direkta bestämmelser kan benämnas principen om att en skattskyldig inte råder över en inkomsts karaktär (t.ex. beskattning såsom för lön och inte kapitalvinst). I RÅ 1986 ref. 75 .var principen gällande vem som ska beskattas for inkomst avgörande. En förmån förelåg som skulle beskattas (dvs. ut gångspunkt i skatteförmågeprincipen, realisationsprincipen och inkomst begreppet). RÅ 2008 ref. 66 utgör ett exempel på principen att en skattskylr ., dig inte råder över en inkomsts karaktär, dvs. något som i grunden sannolikts. 61
7.har sin utgångspunkt i dels inkomstbegreppet, dels källteorin vilken åters. 62
8.finns i inkomstbeskattningens grundstruktur i form av t.ex. inkomstslag.s. 62
9.Under kategori 2 återfinns således rättsfall där det finns skatterättsligas. 62
10.bestämmelser och särskilda skatterättsliga begrepp som foljer av skattereglernas. 62
11.och dessa är avgörande för bedömningen av transaktionernas verkliga innes. 62
12.börd. Det är med andra ord fråga om skatterättsliga regelverk och begrepp/s. 62
13.termer som återfinns i inkomstskattelagen. It.ex. RÅ 1989 ref. 31 och RÅs. 62
14.2000 ref. 21 Il har det avgörande varit bedömningen av det skatterättsligas. 62
15.begreppet koncernbidrag. Jämför även utgången i RÅ 1995 ref. 84 I och Ils. 62
16.där den skatterättsliga regleringen av anskaffningskostnad på en teckningss. 62
17.rätt till konvertibla skuldebrev var avgörande. Se även RÅ 1999 not. 18 därs. 62
18.det avgörande var att förbättringsutgiften för bedömningen av aktiernass. 62
19.anskaffningsutgift reglerades i skattebestämmelserna. I RA 2004 ref. 1 vars. 62
20.det avgörande att bestämmelserna i UPL inte var uppfyllda varför undantags. 62
21.från skattemässig utdelning inte ansågs föreligga.s. 62
F orskningsläget
1.1.8.1 Inlednings. 62
2.Min avsikt med detta avsnitt är att summera Bergströms, Hultqvists ochs. 62
3.Gäverths resonemang kring begreppen "genomsyn" och "verklig innebörd"s. 62
4.samt undersöka hur deras synsätt förhåller sig till varandra. Ämnet har varits. 62
5.föremål för livlig debatt varför forskningsläget enligt min mening förtjänars. 62
6.särskild uppmärksamhet. Nämnda författares analyser belyser forskningss. 62
7.läget idag på ett adekvat sätt beaktat mina syften med studien. Redogörels. 62
8.sen har således till syfte att förenkla förståelsen av problemformuleringars. 62
9.och syftet med mitt undersökningsarbete. Beskrivningen tydliggör ävens. 62
10.behovet av att en i princip fullständig rättsfallsgenomgång, analys och syss. 62
11.tematisering i olika kategorier mål genomförs. Under detta avsnitt har jags. 62
12.inte sett något behov av att mer utförligt redogöra för andra författaress. 62
13.resonemang och analyser.s. 62
14.1.8 Forskningsläget 63s. 63
[^105]
1.Bergström Om innebörden av civilrättsliga begrepp i civilrättsliga sammanhang I sin avhandling "Skatter och civilrätt" konstaterar Bergström att det finns civilrättsliga termer som har varierande innehåll i olika civilrättsliga sam' manhang. Som exempel nämner han gåvobegreppet. Det gåvobegrepp som används i en konkret situation kan alltså antingen vara utvidgat eller in skränkt i förhållande till det allmänna gåvobegreppet. Genom att tillmäta civilrättsliga termer en varierande betydelse i olika civilrättsliga samman hang uppnås enligt Bergström en begreppsbildning som är funktionellt av passad efter de olika reglernas syften.s. 63
2.Bergström konstaterar att det finns vissa typiska exempel på gåvotrans aktioner som alltid betecknas som gåva i civilrättsliga sammanhang men att det i flera fall kan vara svårt att dra gränsen mellan gåva och andra typer av rättshandlingar främst då av onerös karaktär. Användningen av civilrättsliga termer i enlighet med deras allmänna civib-ättsliga innebörd i skatterätten Ett begrepps "allmänna civilrättsliga innebörd" bör enligt Bergström endast avse de moment som är helt identiska för alla de fall som täcks av termen. Som framgått ovan kan dock den närmare innebörden variera mellan olika civilrättsliga sammanhang. Enligt Bergström bör den närmare innebörden av civilrättsliga begrepp i skatterätten -inom vissa gränser -variera efter samma principer som i civilrätten. Bergström framhåller att det även finns åtskilliga skatterättsliga termer som har ett 'Varierande innehåll i olika skat terättsliga sammanhang. Mot bakgrund därav anser Bergström att det vore mindre tillfredsställande om civilrättsliga termer inte tilläts ha olika bety delser i skatterätten på grund av att man menar att kravet på förutsebarhet kräver att alla civilrättsliga termer ska ha en klar och fast innebörd i skatte rätten.s. 63
3.Om HFD slår fast efter vilka allmänna principer en regel där en civil rättslig term ingår som ·rättsfaktumbeskrivning ska bedömas, menar Berg-· ström att kravet på en förutsebar rättstillämpning är uppfyllt. Genom att använda civilrättsliga termer på ett ur skatterättslig synpunkt ändamålsen ligt sätt kan man enligt honom komma tillrätta med olika försök att kringgå skilda skatteregler. Däremot anser han inte att domstolen bör tillämpa sär skilda principer som endast gäller för kringgåendeförsök. I stället bör mans. 63
4.64 1. Inledning och allmän bakgrunds. 64
5.ge de civilrättsliga termer, som har en varierande betydelse och förekommers. 64
6.som rättsfaktumbeskrivningar i olika skatteregler, en innebörd som får tills. 64
7.följd att den kringgångna regeln kan omfatta det aktuella kringgåendeförs. 64
8.söket om det framstår som ändamålsenligt vid en samlad bedömning. Meds. 64
9.detta synsätt blir det, enligt Bergström, inte nödvändigt att ta ställning tills. 64
10.om ett förfarande innebär att den skattskyldige försöker kringgå en skattes. 64
11.regel eller ej.s. 64
12.Frågan om när en civilrättslig term kan användas i strid med dess allmännas. 64
13.civilrättsliga innebörd i skatterättens. 64
14.Om man i stället tillämpar en civilrättslig term i strid med dess allmännas. 64
15.civilrättsliga innebörd blir situationen enligt Bergström mera komplicerads. 64
16.och svårbedömd.s. 64
17.En civilrättslig term tillämpas enligt Bergström på ett specifikt skattes. 64
18.rättsligt sätt om det skatterättsliga begreppet saknar ett eller flera av sl.ens. 64
19.civilrättsliga termens kärnrekvisit. Mot en sådan användning av civilrättss. 64
20.liga begrepp talar enligt Bergström både civilrättsliga och ekonomiska skäl.s. 64
21.Han framhåller vidare att det är opraktiskt och förvirrande att ge civilrättss. 64
22.liga termer en annan skatterättslig betydelse.s. 64
23.Trots det ovan anförda anser Bergström att civilrättsliga termer inte alls. 64
24.tid måste uppfattas enligt sin allmänna civilrättsliga innebörd i skatterätten.s. 64
25.Anledningen är att den civilrättsliga avtalsfriheten gör det möjligt att slutas. 64
26.en mängd civilrättsligt giltiga avtal som inte har det ekonomiska och rättss. 64
27.liga innehåll som man normalt förknippar med den aktuella rättshands. 64
28.lingen i skatterätten.s. 64
29.Om en civilrättslig term används i en specifik skatterättslig betydelses. 64
30.med stöd av stadgad praxis är kravet på förutsebarhet uppfyllt enligt Bergs. 64
31.ström. Han framhåller dock att det uppkommer problem första gångens. 64
32.man tillämpar en regel på detta sätt. Vidare poängterar han att civilrättsligas. 64
33.1.8 Forskningsläget 65 termer endast bör uppfattas på ett specifikt skatterättsligt sätt om detta sker på ett enhetligt sätt med stöd av allmänna principer som reglerar vad som krävs för att civilrättsliga rättshandlingar ska kunna accepteras i skatterät ten i enlighet med sin civilrättsliga form.s. 65
34.Dessa "principer" menar Bergström bör gälla oavsett om de skattskyl diga försöker kringgå olika skatteregler eller inte. Enligt honom har debat ten varit alltför inriktad på att isolerat lösa de konflikter som olika skatte flyktsförsök medför. Lika angeläget är enligt honom att behandla det motsatta fallet, nämligen att den skattskyldige fordrar att beskattningen ska ske med utgångspunkt från hans avsikt med transaktionen och inte utifrån den valda civilrättsliga beteckningen. Frågan om HFD utvecklat en särskild skatterättslig genomsynsprincip Gäverth menar (se avsnitt 1.8.4 nedan) att HFD utvecklat en särskild skat terättslig genomsynsprincip. Bergström anser däremot att HFD i samtliga fall -som Gäverth anfört som stöd för sin teori -byggt sina domslut på en civilrättslig tolkning av de aktuella rättshandlingarna. Att HFD inte ut tryckligen angivit att man gjort en civilrättslig bedömning' kan enligt ho nom ha flera förklaringar. En är att det är självklart att domstolen alltid måste klargöra om parternas rubricering stämmer med verkligheten. En annan delförklaring kan enligt honom vara att HFD av tradition är sparsam med att ge uttryck för hur man gör. Vidare poängterar han att HFD möj ligen feltolkat vissa avtal men att detta inte i sig betyder att domstolen an vänt en särskild skatterättslig genomsynsprincip.s. 65
35.Eftersom HFD enligt Bergström inte har utvecklat en skatterättslig genomsynsprincip anser han att termen skatterättslig genomsyn (och kan ske även genomsyn) bör undvikas. Enligt Bergström är det bättre att säga att rättshandlingar ska bedömas enligt sin "verkliga innebörd". Denna inne börd är enligt honom normaltdensamma vid vanlig civilrättslig avtals tolkning som vid en skatterättslig bedömning.s. 65
36.Bergström anser däremot att HFD i vissa fall gjort en alltför strikt och formell bedömning av rättshandlingarnas verkliga innebörd. Som exempel nämner han ett antal avgöranden som rör skapade avdrag via handelsbolag och skapade förluster genom aktiebolag (RÅ 1994 ref. 56, RÅ 1995 ref. 33s. 65
37.66 1. Inledning och allmän bakgrunds. 66
38.och 35). Utgången i dessa mål kan enligt Bergström kanske förklaras meds. 66
39.att de står i överensstämmelse med tidigare praxis, som HFD inte velats. 66
40.ingripa mot utan stöd i ändrad lagstiftning.s. 66
41.I andra fall där HFD valt att inte ingripa mot konstlade transaktioner,s. 66
42.saknas dock sådana förklaringar enligt Bergström. Där har HFD i ställets. 66
43.utgått ifrån att förfarandet varit acceptabelt med en vanlig tolkning ochs. 66
44.sedan tillämpat skatteflyktslagen, set.ex. RÅ 1998 not. 195. Som ytterlis. 66
45.gare ett exempel på att HFD givit uttryck för en "formell" inställning näms. 66
46.ner han RÅ 2001 ref. 66.s. 66
47.Utan en utförligare motivering skulle detta uttalande kunna tolkas soms. 66
48.att han i praktiken förespråkar en skatterättslig genomsyn vid missbrukss. 66
49.situationer. Mot bakgrund av hans utgångspunkt förefaller det dock enligts. 66
50.min mening troligare .att han helt enkelt gjort en annan (mindre formell)s. 66
51.civilrättslig tolkning av avtalen än HFD. Bergström efterlyser tydliga motis. 66
52.veringar från HFD:s sida för att undvika begreppsförvirring.s. 66
53.Om rättshandlingars "verkliga innebörd" och skatte.flykts. 66
54.I sin artikel "Rättshandlingars verkliga innebörd -en kommentar till RÅs. 66
55.2004 ref. 27"diskuterar Bergström vad som skiljer utgången i RÅ 2004s. 66
56.ref. 27 från RÅ 1998 ref. 19 där HFD bortsåg från den formella innebördens. 66
57.och i stället la förfarandets "verkliga innebörd" till grund för beskattningen.s. 66
58.Enligt Bergström är den avgörande skillnaden mellan målen att dens. 66
59.skattskyldige i RÅ 2004 ref. 27 verkligen hade för avsikt att upplåta skogss. 66
60.awerkningsrätterna till mannens bolag som sedan kunde vidareupplåtas. 66
61.dem, även om skattereglerna utnyttjades på ett av lagstiftaren inte förutsetts. 66
62.sätt. I RÅ 1998 ref. 19 var däremot avsikten att via några säregna transaks. 66
63.tioner avyttra aktierna i ett bolag med aktier i annat bolag som vederlag,s. 66
64.utan att skatt skulle utgå.s. 66
65.Om den skattskyldige verkligen har för avsikt att genomföra en ellers. 66
66.flera rättshandlingar på det sätt som uppgetts kan man mot bakgrund avs. 66
67.RÅ 2004 ref. 27 enligt Bergström endast angripa försök att kringgå skatte-s. 66
68.1.8 Forskningsläget 67 regler med stöd av skatteflyktslagen. Detta gäller även om förfarandet med för skattefördelar. Sammanfattande kommentarer Sammanfattningsvis anser Bergström att praxis inte ger stöd för att HFD skulle ha utvecklat någön skatterättslig, från civilrättslig avtalstolkning skild, genomsynsprincip. Rättshandlingar tolkas, enligt Bergström, liksom på övriga rättsliga områden i enlighet med sin verkliga civilrättsliga och skatterättsliga innebörd.s. 67
69.Vad gäller möjligheten att angripa skatteflykt genom resonemang om rättshandlingarnas "verkliga innebörd" framgår enligt Bergström av RÅ 2004 ref. 27 att det inte är möjligt att frångå den yttre formen om parterna verkligen haft för avsikt att följa denna. Enligt Bergström kan en särskild skatterättslig genomsynsmetod undvaras. Missbruk av skattesystemet får i stället lösas med stöd skatteflyktsregler eller annan lagstiftning.s. 67
Hultqvist1°[^8]
1.Om prejudiciella rättiforhållanden Som framgått ovan anser Bergström att civilrättsliga termer normalt ska tillämpas enligt sin allmänna civilrättsliga innebörd i skatterätten. Denna uppfattning delas i princip av Hultqvist även om han ser det från ett något annorlunda perspektiv.s. 67
2.Hultqvist talar om normer med systemexterna rättsfakta. När det i skat tereglerna -reglernas rättsfaktumled -förekommer civilrättsliga termer menar Hultqvist att det är högst troligt att skattereglerna knyter an till • civilrättsliga förhållanden. Det civilrättsliga förhållande som avses, efter att dessa regler tolkats och preciserats, blir i dessa situationer prejudiciella i för hållande till skatterätten, enligt Hultqvist. Det blir alltså först en fråga om att förstå, tolka och precisera vad termen åsyftat för rättsförhållande i varje specifikt fall och sedan applicera detta på den aktuella situationen. Hult qvist menar att det viktiga med denna distinktion, ur ett legalitetsperspek tiv, är att man inte sneglar på slutresultatet och låter sig förledas av vad det är för resultat man vill nå, utan att begreppsbestämningen sker på ett neu tralt sätt, varvid man sedan får leva med resultatet och ta de konsekvenser skattereglerna leder till på gott och ont.s. 67
3.68 1. Inledning och allmän bakgrunds. 68
4.Hultqvist framhåller vikten av ett koherent rättssystem. Om ett begrepps. 68
5.definierats på ett visst sätt inom rättssystemet finner han det högst rimligts. 68
6.att denna definition även ska läggas till grund för termens användning is. 68
7.andra delar av rättssystemet.s. 68
8.Hultqvist betonar vidare att civilrättsliga termer inte endast används is. 68
9.brist på annat, utan även för att det har ansetts ändamålsenligt att knytas. 68
10.skattskyldigheten till dessa rättshandlingar eller omständigheter. Om lags. 68
11.stiftaren väljer att knyta an till civilrättsliga begrepp får man enligt Hults. 68
12.qvist såväl vid teoretiska analyser som vid rättstillämpningen utgå från dessas. 68
13.civilrättsliga rättsförhållanden vid analysen av rättshandlingarnas skattes. 68
14.rättsliga innebörd. Civilrätten blir därmed prejudiciell i förhållande tills. 68
15.skatterätten.s. 68
16.Han noterar dock, liksom Bergström, att civilrätten inte alltid är entys. 68
17.dig. En första uppgift blir därför att bestämma i vilken betydelse termens. 68
18.används i skatterätten. Även Hultqvist poängterar att det också kan finnass. 68
19.särskilda tilläggsdefinitioner eller modifikationer i skatterätten som medförs. 68
20.att termen används i en för skatterätten unik betydelse. I övriga fall ansers. 68
21.Hultqvist att man mot bakgrund av rättssystemets koherens ska göra ens. 68
22.civilrättslig analys av begreppet.s. 68
23.Om begreppet verklig innebörds. 68
24.Enligt Hultqvist har HFD genom RÅ 2004 ref. 27 markerat en grundlägs. 68
25.gande princip (nedan citat från domen).s. 68
26.Den omständigheten att effekterna av de i målet aktuella avtalen blevs. 68
27.desamma som vid ett aktieägartillskott utgjorde därför inte skäl nog atts. 68
28.omkaraktärisera avtalen.s. 68
29.Uttalandet av HFD i nämnda dom har han (liksom Bergström) tolkat soms. 68
30.att det är den civilrättsliga karaktären som ska ligga till grund vid den skats. 68
31.terättsliga bedömningen.s. 68
32.1.8 Forskningsläget 69s. 69
33.Att begreppet "verklig innebörd" skulle uppfattas som någon sorts "eko nomisk verklighet", finner han anmärkningsvärt, då de ekonomiska konse kvenserna enligt honom snarast är en följd av de juridiska.s. 69
34.Om de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar till grund för de skatterättsliga konsekvenserna, så blir enligt Hultqvist således civilrätten prejudiciell i förhållande till beskatt ningen. Han framhåller dock att det inte alltid är civilrätten som är avgö rande för skatterätten, utan att det även finns andra, skatterättsliga begrepp, koncept som medför att det finns utrymme för en annan bedömning, t.ex. inkomstbegreppet och principen om dubbelbeskattning av aktiebolag. Om skattenormerna relaterar till skatterättsliga koncept eller skatterättsligt modifierade civilrättsliga begrepp, är det alltså utifrån dessa en tolkning och kvalificering ska ske. Om möjligheten att göm en sammantagen bedömning av olika rättshandlingar Enligt Hultqvist ska utgångspunkten vara en civilrättslig bedömning av rättshandlingarna sedda var och för sig. Vid simultana rättshandlingar - eller rättshandlingar som på annat sätt är beroende av varandra och ingår i ett förutbestämt transaktionsmönster under relativt kort tid -mellan två eller flera parter, som har en gemensam målsättning, menar han däremot att det ligger nära till hands att se till den sammansatta innebörden av rätts handlingarna enligt den civilrättsliga doktrinen om s.k. kopplade avtal.s. 69
35.I vilken mån det därutöver är möjligt att inom skatterätten ta särskild hänsyn till serier av rättshandlingar är enligt Hultqvist oklart. Att rätts handlingar som endast framstår som rimliga om de betraktas tillsammans kan bedömas tillsammans, vilket RÅ 1998 ref. 19 ger uttryck för, är dock en uppfattning han har.s. 69
36.Av RÅ 1999 not. 18 framgår enligt honom inget annat än att om ett aktieägartillskott kopplats till en utdelning i nära anslutning därtill, utdel ningen får ses som en justering av aktieägartillskottet. Även detta finner han rimligt mot bakgrund av RÅ 1989 ref. 31, där ett aktieägartillskott kopp}ades till ett koncernbidrag, varför man enligt Hultqvist även kan ifrå gasätta om det överhuvudtaget var ett tillskott i civilrättslig mening (betal ningarna kvittades mot varandra).s. 69
37.Enligt Hultqvist har HFD genom RÅ 2004 ref. 27 visserligen markerat . att kvalificering av rättshandlingar ska ske inom ramen för civilrätten (när den enligt föreskrifterna är prejudicerande). Han framhåller dock att des. 69
38.70 1. Inledning och allmän bakgrunds. 70
39.ovan nämnda målen från 1998 och 1999 inte ger utrymme för några mers. 70
40.långtgående slutsatser och spekulationer om en stor räckvidd har begrän-s. 70
41.sats med avgörandet i RÅ 2004 ref. 27. Hultqvist konstaterar att det behövss. 70
42.mer avgöranden av svårbedömda fall, där HFD också tydliggör principiellas. 70
43.utgångspunkter och resonemang. Det han efterlyser är alltså någon form avs. 70
44.mer principiella riktlinjer för hur sammansatta transaktionskedjor börs. 70
45.bedömas.s. 70
46.Som exempel på en svårbedömd sammansatt transaktionskedja kan RÅs. 70
47.2008 not. 169 nämnas. Enligt Hultqvist var förfarandet i civilrättsligt häns. 70
48.seende sannolikt det som den skattskyldige hävdade. Frågan var i stället oms. 70
49.beskattning skulle ske enligt rättshandlingarnas verkliga civilrättsliga innes. 70
50.börd (två avtal, A-B, B-C) eller om transaktionskedjan som helhet (A-C)s. 70
51.kunde ligga till grund för beskattningen.s. 70
52.Hultqvist påpekar att detta problem inte är nytt utan har diskuterats is. 70
53.många länder (t.ex. step transactions doctrine i amerikansk rätt och coms. 70
54.posite transactions i engelsk rätt). Problemet som han ser det är att ingens. 70
55.lyckats finna hållbara kriterier för när eller under vilka förutsättningar dets. 70
56.är legitimt att göra en sammantagen bedömning av resultatet av hela transs. 70
57.aktionskedjan och lägga denna helhet till grund för beskattningen, annat äns. 70
58.när detta är civilrättsligt möjligt. Det enda som med säkerhet kan sägass. 70
59.enligt Hultqvist är att det finns ett påtagligt skäl i alla dessa fall och diskuss. 70
60.sioner, nämligen att den skattskyldige hafrett skattemässigt motiv för förs. 70
61.farandet, men problemet är att detta (numera) är ett legitimt motiv, vilkets. 70
62.också HFD uttryckligen framhåller.s. 70
63.Han avslutar artikeln "Verklig innebörd i nytt rättsfall", SvSkT 2009s. 70
64.s. 111, med följande kommentarer:s. 70