2 · En rekonstruktions- och mervärdesskatterättslig

1.bakgrund till ämnet Även ett företag som i grunden är livskraftigt kan hamna i ekonomiska trångmål. Löses inte situationen kommer företaget på sikt att behöva försättas i konkurs, vilket oftast leder till att stora värden går förlorade och människor blir av med sina arbeten. För att hjälpa denna typ av företag ur sina trångmål finns, som sagt, det rättsliga förfarandet företagsrekonstruktion. Den 1 augusti 2022 trädde den nya lagen om företagsrekonstruktion i kraft. Lagen utgör i sin tur en implementering av rekonstruktionsdirektivet. Syftet med direktivet är bland annat att säkerställa att livskraftiga företag i ekonomiska svårigheter har tillgång till effektiva förfaranden för förebyggande rekonstruktion som ger företagen möjlighet att fortsätta att driva sin verksamhet. Att kunna rekonstruera sådana företag lyfts även fram som syftet med den nya lagen om företagsrekonstruktion. I denna del har det inte skett någon förändring i jämförelse med den gamla lagen, men genom det nya förfarandet ges en rad nya verktyg för att uppnå syftet.s. 317

2.I den gamla lagen om företagsrekonstruktion var det främsta verktyget för att rekonstruera ett företag det offentliga ackordet, vilket innebar att vissa fordringar sattes ned. I den nya lagen är det i stället rekonstruktionsplanen som är den centrala beståndsdelen i att rekonstruera företaget. Enligt 4 kap. 4 § lagen om företagsrekonstruktion ska rekonstruktionsplanen innehålla de åtgärder som är nödvändiga för att komma till rätta med gäldenärens ekonomiska svårigheter och säkerställa att den verksamhet som gäldenären bedriver, helt eller delvis ska kunna fortsättas av gäldenären eller någon annan. Vad dessa så kallade rekonstruktionsåtgärder kan bestå av begränsas inte direkt genom lagen, vilket står i samklang med vad som framkommer av den breda beskrivningen av rekonstruktionsåtgärder i rekonstruktionsdirektivet.s. 317

3.I förarbetena till lagen om företagsrekonstruktion fastslås att det som utgångspunkt bör vara möjligt att föreslå sådana åtgärder som parterna i planen disponerar över och själva kan avtala om. Ofta kommer en central del av sådana åtgärder vara någon form av skulduppgörelse, som innebär att rekonstruktionsgäldenärens skulder skrivs ned. Denna typ av skulduppgörelse svarar på så vis mot det offentliga ackordet. En stor skillnad jämfört med ackordet är dock att en skulduppgörelse inte behöver begränsas till de borgenärer som har oprioriterade fordringar – även ägarinnehav och prioriterade fordringar kan omfattas av rekonstruktionsåtgärderna. En skulduppgörelse behöver heller inte begränsas till en viss nedskrivning av fordringarna, utan uppgörelsen kan innebära att betalningar sker över längre tid samt vara avhängig av hur företagets verksamhet utvecklar sig. Det blir också möjligt att utföra en så kallad ”debt-to-equityswap”, det vill säga att en borgenärs skuld konverteras till aktieägande.s. 318

4.Huvudregeln för frågan om vilka fordringar som omfattas av en rekonstruktionsplan regleras i 4 kap. 3 § lagen om företagsrekonstruktion. Här bör tilläggas att rekonstruktionsdirektivet är ett minimidirektiv och någon direkt ledning i denna fråga ges inte av direktivet. I den nämnda bestämmelsen framgår att det endast är de borgenärer vars fordringar uppkommit före beslutet om företagsrekonstruktion som deltar i planförfarandet (under förutsättning att deras fordringar eller rättigheter berörs direkt av rekonstruktionsplanen). Vad som är än mer viktigt i detta sammanhang är att det enbart är sådana fordringar som uppkommit före den kritiska tidpunkten som sätts ned genom en skulduppg örelse i ett planförfarande (4 kap. 3 och 29 §§ samma lag). Fordringar som har uppkommit efter beslutet om företagsrekonstruktion omfattas alltså inte av en eventuell skulduppgörelse. När fordran uppkommer är alltså helt avgörande för om fordran ska ingå i och sättas ned med en skulduppgörelse eller inte. Fortsättningsvis kommer vi att benämna frågan om mervärdesskattefordran ingår i skulduppgörelsen eller inte som mervärdesskattefordrans status i rekonstruktion.s. 319

5.Huvudregeln för vilka fordringar som omfattas av förfarandet måste dock läsas mot reglerna om rekonstruktionsgäldenärens avtal i 3 kap. lagen om företagsrekonstruktion. Genom dessa regler tydliggörs vad som gäller för de avtal som helt eller delvis är ömsesidigt ofullgjorda vid beslutet om företagsrekonstruktion. Reglerna ger gäldenären en möjlighet att begära fullföljd av vissa avtal, vilket innebär att medkontrahentens fordringar i regel kommer att anses ha uppkommit efter den kritiska tidpunkten trots att avtalet var ingånget före samma tidpunkt.s. 319

6.En begäran om fullföljd kan aktualiseras om rekonstruktionsgäldenären har ingått ett köpeavtal före beslutet om företagsrekonstruktion och parterna vid denna tidpunkt ännu inte har fullgjort sina förpliktelser. Rekonstruktionsgäldenärens medkontrahent har då antagligen rätt att innehålla sin egen prestation i enlighet med 61 § köplagen, eftersom rekonstruktionsgäldenärens ekonomiska förhållanden vid den tidpunkten med stor sannolikhet är sådana att det finns starka skäl att anta att gäldenären inte kommer att uppfylla en väsentlig del av sina förpliktelser. Det är i en sådan situation som rekonstruktionsgäldenären har en rätt att begära fullföljd av avtalet enligt 3 kap. 2 § lagen om företagsrekonstruktion. Säljarens fordran ska då anses ha uppkommit först under rekonstruktionen och blir inte påverkad av en eventuell skulduppgörelse. Det följer av 3 kap. 3 § samma lag. Liknande regler finns för sådana prestationer som gäldenären tar emot under rekonstruktionen. Uppkomsttidpunkten för civilrättsliga fordringar kan alltså senareläggas genom reglerna om gäldenärens avtal. Hur detta påverkar mervärdesskattefordrans status återkommer vi till nedan.s. 319

7.Det bör också framhållas att genom rekonstruktionsförfarandet bildas ingen motsvarighet till konkursboet i konkurs. I konkurs finns konkursboet bland annat för att ta om hand gäldenärens tillgångar för borgenärernas räkning, vilket följer av 1 kap. 1 § konkurslagen. Syftet med rekonstruktionsförfarandet är dock inte att omhänderta tillgångar och realisera dem för borgenärernas räkning utan att rekonstruera företagets verksamhet. Något rekonstruktionsbo behövs inte för detta syfte. Avsaknaden av ett sådant bo får till följd att frågor om vem som är betalningsskyldig för mervärdesskatt inte aktualiseras i den här kontexten. Det som i stället är centralt för framställningen är när mervärdesskatt ska betalas till staten, vilket vi ska utveckla i nästkommande avsnitt. I enlighet med 4 kap. 3 och 29 §§ lagen om företagsrekonstruktion är det alltså enskilda mervärdesskattefordringar som kan sättas ned med en eventuell skulduppgörelse. Här är det således inte fråga om vilket netto som finns på skattekontot vid utgången av en viss redovisningsperiod. Avgörande för mervärdesskattefordrans status i rekonstruktion är enligt nämnda bestämmelser om fordran har uppkommit före eller efter beslutet om företagsrekonstruktion. En utgångspunkt för besvarandet av frågan om när mervärdesskattefordran uppkommer är reglerna som rör tidpunkten för när skyldigheten att betala mervärdesskatten till staten uppstår enligt mervärdesskatterätten. En sådan utgångspunkt tog vi även i vår artikel om mervärdesskattefordrans status i konkurs.s. 320

8.Avseende frågan om när en skyldighet att betala mervärdesskatt till staten uppstår måste vi skilja på två olika situationer som har koppling till företagsrekonstruktion. För det första uppkommer tidpunktsfrågan när det gäller utgående mervärdesskatt (den mervärdesskatt som säljaren lägger på priset för försäljningen). Denna mervärdesskatt hänför sig till rekonstruktionsgäldenärens försäljning av varor och tjänster. Frågan blir om försäljningen har skett före eller efter beslutet om företagsrekonstruktion. För det andra uppkommer frågan vid justering av tidigare gjorda avdrag gällande ingående mervärdesskatt (den mervärdesskatt som belöper på priset som köparen betalar). Det gäller då avdraget behöver ändras på grund av att rekonstruktionsgäldenärens skulder har satts ned och frågan blir om justeringsskyldigheten uppkommer före eller efter den kritiska tidpunkten. Sammantaget kan alltså en mervärdesskattefordran uppkomma mot gäldenären både när denna agerar som säljare och som köpare.s. 321

9.Vid vilken tidpunkt mervärdesskatten blir utkrävbar såvitt avser försäljning av varor och tjänster avgörs enligt artikel 63 i mervärdesskattedirektivet av när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Som utgångspunkt inträffar denna händelse när en beskattningsbar transaktion äger rum, vilket antingen kan ske i form av en leverans av en vara eller ett tillhandahållande av en tjänst. Den ovannämnda tidpunktsfrågan aktualiserar på så vis reglerna om när beskattningsbara transaktioner ska anses ha skett.s. 321

10.En beskattningsbar försäljning av varor benämns i mervärdesskattedirektivet som leverans av varor. I artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet definieras i sin tur leverans av varor som en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiell egendom. I svensk rätt har artikel 14 implementerats genom 2 kap. 1 § ML, där termen omsättning används i stället för leverans. Med omsättning av vara förstås enligt nyss nämnda bestämmelse som att en vara överlåts mot ersättning. Eftersom ordalydelsen i den svenska lagen avviker från direktivet är en EU-konform tolkning nödvändig, vilket innebär att uttrycket ”en vara överlåts” får ges innebörden ”rätten att såsom ägare förfoga över en vara överförs”. Något språkligt hinder för en sådan tolkning föreligger inte.s. 321

11.Att det är just rätten att såsom ägare förfoga över varor som ska överföras för att en mervärdesskatterättslig leverans ska anses äga rum, indikerar att någon strikt bedömning enligt civilrättsliga regler inte ska göras; det är ju inte ett typiskt civilrättsligt begrepp som används. Detta innebär att frågor om säljaren har erhållit sakrättsligt skydd mot köparens borgenärer eller någon mer abstrakt fråga om äganderätten har gått över inte har avgörande betydelse för bedömningen. Att det här inte är tal om att enbart tillämpa civilrättsliga regler är också något som EU-domstolen har slagit fast i ett flertal avgöranden. I stället har domstolen angivit att det är den ekonomiska och kommersiella verkligheten som ska utgöra ett grundläggande kriterium vid tillämpningen av mervärdesskattesystemets bestämmelser. I transaktionsklassificeringen är denna verklighet ofta återspeglad i avtalsinnehållet.s. 321

12.EU-domstolen har inte direkt uttalat sig om vilka kännetecken avseende den ekonomiska och kommersiella verkligheten ett avtal ska återspegla, för att en leverans av varor ska ha ägt rum. Vid en sammanställning av domstolens praxis verkar det vara avgörande att någon form av ekonomisk, i motsats till formell, kontroll ska ha överförts till köparen. Detta har i mål avseende leasing uttryckts som att de väsentliga riskerna och fördelarna ska ha överförts till köparen. Exakt vilka risker och fördelar som är relevanta varierar sannolikt från fall till fall beroende på varornas beskaffenhet. En möjlighet att kunna vidareförsälja eller konsumera varan kan exempelvis vara avgörande avseende omsättningstillgångar, medan rätt till avkastning eller rätt att nyttja varan kan vara viktiga faktorer när det gäller anläggningstillgångar. Beträffande riskerna bör dessa omfatta såväl förändringar avseende varans marknadsvärde som att egendomen förstörs eller försämras.s. 322

13.Till skillnad från varutransaktioner definieras vilka transaktioner som utgör tillhandahållande av tjänster negativt. Det anges nämligen i artikel 24 i mervärdesskattedirektivet att tillhandahållande av tjänster är varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Motsvarande regel finns i 1 kap. 6 § ML. För att en viss handling ska anses utgöra en tjänst i mervärdesskattesammanhang krävs det att någon form av konsumtion ska ha skett. Med andra ord måste en identifierbar beställare tillföras någon form av fördel. Tidpunkten för när en tjänst är tillhandahållen får mot den bakgrunden i regel anses ha ägt rum när den som utfört tjänsten har fullgjort vad som åligger denna enligt avtalet.s. 323

14.Regeln i artikel 63 i mervärdesskattedirektivet, som kopplar den beskattningsgrundande händelsen till den beskattningsbara transaktionen, kompletteras av artikel 64. Av den sistnämnda artikelns första punkt följer att när leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster ger upphov till successiva betalningar blir också skatten utkrävbar successivt. Den beskattningsbara transaktionen anses i sådana fall utförd när betalningen sker. Även förskottsbetalningar medför enligt artikel 65 att skatten blir utkrävbar i samband med betalningstillfället.s. 323

15.I svensk rätt har de ovan behandlade reglerna om beskattningsgrundande händelse implementerats genom 1 kap. 3 § ML. I stället för beskattningsgrundande händelse används termen skattskyldighetens inträde. Den nämnda termen får dock anses svara mot det som redogjordes för ovan avseende artiklarna 63–65 i mervärdesskattedirektivet. Mer problematiskt är att det i 1 kap. 3 § ML anges att den beskattningsgrundande händelsen sker när en vara levereras. Det preciseras sedan i paragrafen som att ett faktiskt avlämnande av varan har skett. En EUkonform tolkning av ”leverans av vara” är därför nödvändig också i detta avseende. Det som är avgörande för den beskattningsgrundande händelsen, enligt artiklarna 63 och 14.1 i direktivet, är som nämnts att det har skett en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över varorna. Med andra ord finns det inget krav på ett faktiskt eller fysiskt avlämnande för att en beskattningsgrundande händelse ska ha skett.s. 323

16.Som vi inledningsvis lyfte uppstår frågor om skyldighet att betala mervärdesskatt till staten inte bara i samband med försäljning av varor och tjänster. Skyldigheten kan också aktualiseras efter det att den beskattningsbara transaktionen är utförd. Detta är generellt sett fallet när en förändring av förutsättningarna för avdragsrätten avseende ingående mervärdesskatt sker. Då blir den som tidigare har gjort avdraget skyldig att helt eller delvis betala tillbaka skatten. Exempel på detta är om ett köp hävs och köparen inte längre är skyldig att betala det avtalade priset. Det har ingen betydelse om avtalet är fullgjort eller inte. I dessa fall kommer köparen inte att behöva betala ingående mervärdesskatt och därmed finns det ingen skatt att dra av. Har ett avdrag redan gjorts måste således den ingående skatten betalas tillbaka.s. 324

17.I mervärdesskattedirektivet benämns denna typ av återbetalningar som justering av avdrag. Det regleras i artiklarna 184–192. Vid implementeringen av dessa regler valde lagstiftaren att i mervärdesskattelagen göra en uppdelning mellan jämkning avseende investeringsvaror (8 a kap.) respektive ändring av tidigare redovisad ingående skatt (13 kap.). Det är den sistnämnda kategorin av justeringar som kommer att beröras i detta avsnitt, eftersom det är den typen av ändringar som främst aktualiseras i frågor om mervärdesskattefordrans status i rekonstruktion.s. 324

18.Innan vi går in på justering av tidigare gjorda avdrag är det dock nödvändigt att säga något om reglerna avseende nedsättning av beskattningsunderlaget, eftersom dessa regler åtminstone delvis korresponderar med och utgör förutsättningar för justeringarna i fråga. Nedsättningar regleras i artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, där det anges att beskattningsunderlaget ska sättas ned vid avbeställning, hävning, icke godkännande, utebliven betalning eller nedsättning av priset efter det att transaktionen i fråga har ägt rum. Sådana nedsättningar rör följaktligen ändrade förhållanden efter det att den beskattningsgrundande händelsen har ägt rum, vilka påverkar den utkrävbara mervärdesskatten. Följden av justeringen blir att beskattningsunderlaget ändras, så att det motsvarar den ersättning som faktiskt har erhållits.s. 324

19.I svensk rätt har artikel 90 implementerats genom 7 kap. 6 § ML. Av den bestämmelsen framgår det att prisnedsättningar i efterhand och kundförluster ska medföra en nedsättning av beskattningsunderlaget. Prisnedsättningar i efterhand innebär att den uteblivna betalningen är definitiv och förutsätter att en kreditnota utfärdas efter vad som föreskrivs i 11 kap. 10 § ML. Kundförluster tar sikte på när det ursprungliga avtalsförhållandet fortfarande består och den uteblivna betalningen inte är definitiv. Avseende kundförluster anser Skatteverket att det ska vara fråga om konstaterade kundförluster för att nedsättning ska få ske. Det betyder att säljaren ska göra det sannolikt att betalning inte kommer att ske. Hur det nedsatta beskattningsunderlaget ska redovisas regleras i 13 kap. 24 och 25 §§ ML. Av dessa bestämmelser framgår att den utgående skatt som har redovisats ska sättas ned under den redovisningsperiod som prisnedsättningen eller kundförlusten skedde.s. 325

20.När det föreligger omständigheter som medför att säljarens beskattningsunderlag ska sättas ned krävs det, som vi tidigare nämnt, i vissa situationer även att köparens tidigare gjorda avdrag justeras. En sådan justering ska göras vid förändringar av de omständigheter som låg till grund för avdragets storlek. Det gäller exempelvis vid hävning av köp eller prisavdrag, men inte vid utebliven betalning, vilket vi återkommer till. Denna ordning följer av artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet. Det krävs emellertid inte en symmetrisk behandling av köpare och säljare för att justering ska kunna ske, utan bestämmelserna kan tillämpas även om säljarens beskattningsunderlag inte ändras.s. 325

21.De svenska reglerna om justering, som är aktuella här, återfinns i 13 kap. 26 § ML. Som tidigare redogjorts för benämns där justering av tidigare gjorda avdrag som ändring av tidigare redovisad skatt. I den aktuella bestämmelsen anges att den tidigare avdragna skatten ska återföras när en kreditnota avseende prisnedsättningar eller kundkrediteringar har mottagits av köparen. Tidpunktsfrågan styrs därmed av när förändringen av de förhållanden som påverkar avdragsrätten sker, vilket i det här fallet är vid mottagandet av kreditnotan. Eftersom kundförluster inte medför att kreditnotor måste utställas av säljaren för att nedsättning av beskattningsunderlaget ska ske behöver inte heller en justering göras på grund av köparens oförmåga att betala. Det kan därför konstateras att det i svensk rätt bara finns en viss reciprocitet mellan minskat beskattningsunderlag och justering av avdrag. Reciprociteten föreligger vid uteblivna betalningar som är definitiva, det vill säga det är bara vid prisnedsättningar i efterhand som en mervärdesskattefordran uppkommer mot gäldenären till följd av justering av tidigare gjorda avdrag.s. 325

22.När det specifikt gäller justeringar med anledning av ett lagakraftvunnnet ackordsbeslut har EU-domstolen i målet T – 2 uttalat att ett sådant beslut principiellt innebär en förändring av de omständigheter som ligger till grund för avdragsrätten. Av den anledningen kommer rekonstruktionsgäldenären att bli skyldig att justera det tidigare gjorda avdraget. Domstolen motiverade detta med att ackordsbeslutet hindrar borgenärerna från att kräva full betalning samt att beslutet leder till en minskning av gäldenärens skyldigheter gentemot sina fordringsägare. Det var därför inte bara en betalningsunderlåtelse. Den eftergift som ackordet innebar utgjorde därmed inte ett sådant fall där en transaktion förblir helt eller delvis obetald. Det senare fallet skulle ha medfört att en justering inte behövde göras.s. 326

23.Förutsättningarna för att en justering ska ske kan mot bakgrund av det nyss sagda anses bero på hur definitiv förändringen av beskattningsunderlaget är. Som EU-domstolen uttrycker det beror bedömningen på om köparen efter ett ackordsbeslut fortfarande är skyldig att betala det avtalade priset eller om gäldenärens skyldigheter har minskats på ett sådant sätt att leverantörernas fordringar har blivit omöjlig att erhålla täckning för. I det förstnämnda fallet har säljaren kvar sin fordran och kan göra den gällande i domstol.s. 326

24.Sammanfattningsvis kan sägas att vid varu- och tjänsteförsäljningar sker den beskattningsgrundande händelsen när den beskattningsbara transaktionen har utförts eller när förskottsbetalning görs, beroende på vilken händelse som först äger rum. Justering av avdrag förutsätter att det har inträffat en händelse som påverkar grunderna för avdraget. För de här behandlade frågorna gäller det när rättsförhållandet mellan köpare och säljare har förändrats så att köparen inte längre är skyldig att erlägga hela det ursprungliga priset. Tidpunkten för justeringen inträder sedan när köparen har krediterats av säljaren.s. 326

25.Som vi har nämnt tidigare är det avgörande om fordran har uppkommit före eller efter beslutet om företagsrekonstruktion i frågan om fordran ska ingå i skulduppgörelsen. Det följer av 4 kap. 3 och 29 §§ lagen om företagsrekonstruktion. Tillämpas bestämmelserna enligt dess lydelse kommer de mervärdesskatterättsliga källorna, argumenten, principerna och värderingarna att få diktera mervärdesskattefordrans status i företagsrekonstruktioner. I frågor om fordrans uppkomst kan man emellertid inte stanna vid en tolkning med grund i lydelsen. På senare år har HD, HFD och AD avgjort en rad fall i vilka de behövt ta ställning till frågor om fordrans uppkomsttidpunkt. HD tycks ha tagit ett helhetsgrepp om frågan om fordrans uppkomst, ett grepp som HFD och AD har tagit efter. Rättsutvecklingen började med ett rättsfall från 2009, nämligen NJA 2009 s. 291. Fallet gällde visserligen kvittning i konkurs, men HD gjorde också en rad uttalande om hur frågor om fordrans uppkomst ska avgöras. Dessa uttalanden har sedan återupprepats i ett flertal avgöranden under hela 10-talet och in på 20-talet. Uttalandena har därtill påverkat slutsatserna i uppkomstfrågorna. Mot den bakgrunden behöver uttalandena beaktas och påverka bedömningen av uppkomstfrågorna som behandlas i denna artikel. Det är framför allt följande uttalande som är av intresse här: Enligt HD ska alltså frågan om fordrans uppkomst avgöras med hjälp av en ändamålsbedömning, vilken grundas i den regel som tillämpas i det enskilda fallet. Av citatet följer också att ändamålsbedömningen främst ska aktualiseras när fordran är svävande vid den kritiska tidpunkten. Med det menas att vid denna tidpunkt är alla de omständigheter som konstituerar den fullgångna fordran ännu inte för handen.s. 326

26.Genom att studera hur HD har utfört ändamålsbedömningarna i de enskilda fallen kan vi få ytterligare kunskap om hur bedömningen bör gå till. Det har en av författarna till den här artikeln gjort i sin avhandling. Den studiens resultat kan användas här. Av studien framkom att HD omformulerar frågan om fordrans uppkomst i sina bedömningar; frågan om en fordran har uppkommit före eller efter en viss tidpunkt byts ut mot frågan om rättsföljden i den relevanta regeln bör inträda i den specifika situationen. Ska exempelvis 4 kap. 3 och 29 §§ lagen om företagsrekonstruktion tillämpas ställs alltså frågan om fordran ska omfattas av rekonstruktionsplanen eller inte, i stället för om fordran har uppkommit före eller efter beslutet om företagsrekonstruktion. I bedömningen undersöks sedan om en viss uppkomsttidpunkt medför konsekvenser som är förenliga med de för bestämmelsen relevanta ändamålen. I denna del har emellertid inte HD begränsat sig till att använda ändamål i bemärkelsen lagstiftarens avsikt, utan ändamål har använts mer vidsträckt och har bland annat innefattat allmänna insolvensrättsliga principer. Frågan om fordrans uppkomst blir i dessa bedömningar inte en fråga som primärt avgörs med grund i den specifika fordringstypen som aktualiseras i det enskilda fallet. I stället avgörs frågan med hjälp av den lagbestämmelse som tillämpas i det enskilda fallet och de ändamål som aktualiseras av den bestämmelsen.s. 327

27.Mot denna bakgrund måste de insolvensrättsliga ändamålen påverka bedömningen av mervärdesskattefordrans uppkomsttidpunkt, när det gäller att avgöra fordrans status i företagsrekonstruktion. Det går inte att stanna vid en mervärdesskatterättslig bedömning av när en mervärdesskattefordran uppkommer för att avgöra om den aktuella fordran ska ingå i skulduppgörelsen eller inte, även om det skulle vara möjligt om man enbart såg till lydelsen av lagen om företagsrekonstruktion. En bedömning behöver också göras i vilken de insolvensrättsliga ändamålen beaktas och får påverka bedömningen av mervärdesskattefordrans status i rekonstruktion.s. 328

28.I vår studie har vi identifierat tre ändamål som har generell relevans för studiens frågor. Det rör sig om konkurrensneutralitet, likabehandling och att borgenärer inte ska ha incitament att välja det ena eller andra förfarandet. För att undvika upprepningar nedan har vi valt att presentera grunden för och innebörden av dessa ändamål redan i detta avsnitt.s. 328

29.Konkurrensneutralitet aktualiseras i frågor om rekonstruktionsgäldenärens ansvar för fordringar som hänför sig till verksamhet som gäldenären bedriver efter kritisk tidpunkt; gäldenären ska konkurrera på lika villkor med andra företag vad gäller verksamhet efter nämnda tidpunkt. Exempelvis ska inte gäldenären kunna ianspråkta prestationer som överlämnas efter kritisk tidpunkt för den fortsatta driften mot att medkontrahenter får en fordran som sätts ned med en skulduppgörelse. Stöd för den ordningen finns i tidigare nämnda 3 kap. lagen om företagsrekonstruktion, där regler om gäldenärens avtal återfinns. Enligt dessa regler blir rekonstruktionsgäldenären fullt ut betalningsskyldig om gäldenären exempelvis förfogar över en prestation som lämnats till gäldenären efter kritisk tidpunkt. I förarbetena anges uttryckligen att reglerna i tredje kapitlet bland annat syftar till att gäldenären inte ska kunna verka på andra villkor än konkurrenterna vad gäller den fortsatta verksamheten. Argumentet har också lyfts fram i förarbetena till den gamla lagen om företagsrekonstruktion, av HD och i reformer av konkursrättsliga normer.s. 328

30.Likabehandling, eller snarare likabehandlingsprincipen, är en fundamental princip för insolvensrätten och en princip som HD och indirekt HFD använt sig av i insolvensrättsliga ändamålsbedömningar. På ett allmänt plan menas att borgenärerna just ska likabehandlas. HD har även använt sig av en något snävare betydelse av principen, nämligen att borgenärerna ska likabehandlas utifrån om de var utsatta av gäldenärens betalningsoförmåga vid kritisk tidpunkt. Vad gäller företagsrekonstruktion och vilka fordringar som ska omfattas av ett offentligt ackord har HD konkretiserat detta i NJA 2014 s. 537. Domstolen uttalade där att avgörande är om en borgenär har möjlighet att innehålla sin egen prestation vid kritisk tidpunkt. I sådana fall ska borgenärens fordran inte omfattas av ett offentligt ackord, eftersom borgenären just inte är beroende av gäldenärens betalningsoförmåga vid kritisk tidpunkt då. Här har vi alltså ett exempel på när uppkomsttidpunkten förskjuts mot bakgrund av borgenärens möjlighet att innehålla sin egen prestation. Finns inte en sådan innehållanderätt bör i stället en likabehandling ske med andra borgenärer som var beroende av gäldenärens betalningsförmåga vid kritisk tidpunkt. Det kan också sägas följa av NJA 2014 s. 537. Vad gäller de fall där några omständigheter som konstituerar de fullgångna mervärdesskattefordringarna har inträffat före den kritiska tidpunkten har staten inte någon möjlighet att påverka om det slutligen uppkommer någon mervärdesskattefordran; staten kan inte exempelvis innehålla sin egen prestation. Det talar för att någon förskjutning av uppkomsttidpunkten inte ska ske i sådana fall.s. 329

31.Avslutningsvis har vi också att beakta symmetri inom den insolvensrättsliga kontexten. Vid en jämförelse av en borgenärs fordrans potentiella status i företagsrekonstruktion och konkurs är det nämligen viktigt att en borgenär ska behandlas på ett likartat sätt oavsett vilket insolvensförfarande som väljs. I annat fall får borgenären incitament till att sträva efter det förfarande som gynnar den egna positionen. Är det fråga om en fordran av viss omfattning kan det också komma att påverka de andra borgenärernas incitament. Enskilda intressen kan då komma att avgöra valet mellan förfarande snarare än vad som är lämpligt utifrån gäldenärens och borgenärskollektivets intressen. Skulle exempelvis en borgenär kunna få fullt betalt i en konkurs, medan borgenären får nöja sig med att fordran sätts ned genom en skulduppgörelse i en rekonstruktion kommer borgenären ha ett intresse av att sträva mot en konkurs. Detta skulle kunna motverka en framgångsrik rekonstruktion av företaget.s. 330

32.HD har i NJA 2016 s. 73 uttalat att borgenärerna ska behandlas på ett likartat sätt, såtillvida att deras inbördes ställning inte ska påverkas av val av insolvensförfarande. Det har till och med sagts att det ”utgör en grundbult i det insolvensrättsliga systemet att bedömningen av om och i vad mån en fordran omfattas av rättsverkningarna av konkurs och offentligt ackord följer enhetliga principer.” Att vi ska sträva efter symmetri mellan förfarandena har även lyfts fram i flera utredningar. Skatteverket har också påpekat det i ett tämligen nytt ställningst agande om mervärdesskattefordrans uppkomst avseende företagsrekonstruktion.s. 330

33.I ändamålsbedömningen finns det alltså tre huvudsakliga ändamål att beakta. Det är dock inte alltid dessa kommer att peka mot samma uppkomsttidpunkt. I den samlade ändamålsbedömningen blir dessa ändamål på så vis snarare argument att väga mot varandra. Av denna anledning har vi nedan valt att benämna dem symmetriargumentet, konkurrensneutralitetsargumentet samt likabehandlingsprincipen.s. 330